Právní vymezení auditu a audit účetní závěrky

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví Právní vymezení auditu a audit účetní závěrky Diplomová práce Autor: Bc. Jitka Neckářová Finance Vedoucí práce: Mgr. Alena Klumparová Praha Duben 2010

Prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a s použitím uvedené literatury. V Praze dne 15. dubna 2010 Bc. Jitka Neckářová 2

Anotace práce: Záměrem diplomové práce zpracované na téma Právní vymezení auditu a audit účetní závěrky je v prvé řadě vymezení právní úpravy auditu na území České republiky, přiblížení a vysvětlení podstaty auditu jako celku a dále nastínění problematiky účetní závěrky. Účelem práce je především seznámit jak s auditorskou profesí a jejím vývoje, tak i s podmínkami její realizace. Obsah práce je zaměřen na proces auditu účetní závěrky, jeho jednotlivé fáze a dokumenty s ním spjaté. Annotation of the work: The dissertation Legal framework of audit and audit of financial statements covers legislation guidelines related to financial audit in the Czech Republic as well as explanation of the fundamentals of audit. The text is also pointing out to key issues of financial closing. The aim is to introduce the auditor profession, its evolution and basic conditions needed to be met. The content focuses on the audit process, its phases and relevant documents being used during the audit process. 3

Obsah Obsah... 4 Úvod... 5 1. Význam auditu jako celku... 6 1.1. Vymezení pojmu audit... 6 1.2. Definice auditu... 6 1.3. Funkce a cíle auditu... 9 1.4. Význam auditu... 10 1.5. Druhy auditu... 10 1.5.1. Interní audit... 10 1.5.2. Ekologický audit... 13 1.5.3. Audit jakosti... 15 1.5.4. Počítačový audit... 16 1.5.4.1. Audit funkce informatiky... 16 1.5.4.2. Audit informačních systémů... 17 1.5.5. Forenzní audit... 17 1.5.6. Audit účetní závěrky neboli externí audit... 18 1.5.7. Vztah mezi interním a externím auditem... 19 2. Auditorská profese a její vývoj... 21 2.1. Historie a vývoj auditorské profese... 21 2.2. Předpoklady pro výkon auditorské profese a profesní etika... 23 2.2.1. Odborná způsobilost auditora... 25 2.2.2. Povinnost mlčenlivosti... 26 2.2.3. Význam nezávislosti auditorské profese a zabránění střetu zájmů... 27 2.3. Souhrnný přehled faktů k problematice auditu... 29 2.3.1. Kdo smí auditorskou profesi vykonávat... 29 2.3.2. Auditorská zkouška... 32 2.3.3. Jak se stát asistentem auditora... 33 2.3.4. Práva a povinnosti auditora... 34 2.3.5. Nejznámější auditorské firmy... 34 2.4. Komora auditorů ČR... 35 3. Vymezení auditu účetní závěrky a jeho právní vymezení v ČR... 40 3.1. Legislativní rámec ČR... 40 3.2. Podstata a význam auditu účetní závěrky... 42 3.3. Předmět auditu účetní závěrky... 44 3.3.1. Charakteristika účetní závěrky... 44 3.3.2. Druhy účetních závěrek... 45 3.3.3. Rozsah účetní závěrky... 46 4. Dokumenty spojené s auditem účetní závěrky... 48 4.1. Právní dokumenty... 48 4.2. Účetní závěrka a výroční zpráva... 49 4.3. Daňové dokumenty... 53 4.4. Účetní dokumenty... 53 5. Proces auditu účetní závěrky... 56 5.1. Příprava na audit... 56 5.1.1. Fáze přípravy před uzavřením smlouvy... 57 5.1.2. Předběžné pracovní postupy auditora... 58 5.2. Vytvoření plánu auditu... 58 5.2.1. Posouzení rizika na úrovni účetních zůstatků... 59 5.2.2. Plánování auditorského přístupu... 60 5.2.3. Plán testu spolehlivosti vnitřních kontrol... 61 5.2.4. Plán testů věcné správnosti... 61 5.2.5. Shrnutí a projednání plánu auditu... 62 5.3. Provedení auditu... 62 5.3.1. Provedení testu spolehlivosti... 62 5.3.2. Provedení testu věcné správnosti... 63 5.3.3. Posouzení účetní závěrky a výroční zprávy... 64 5.4. Závěrečná fáze auditu... 65 5.4.1. Posouzení následných událostí... 65 5.4.2. Prohlášení vedení společnosti... 67 5.4.3. Zpráva auditora... 67 6. Praktický příklad auditu... 70 4

Úvod Téma mé diplomové práce se nazývá: Právní vymezení auditu a audit účetní závěrky a je koncipována především z obecného hlediska na základě údajů dosažených z odborné literatury. Záměrem této práce zpracované na výše uvedené téma, je v prvé řadě vymezení právní úpravy auditu na území České republiky, přiblížení a vysvětlení podstaty auditu jako celku a dále nastínění problematiky účetní závěrky. Účelem práce je hlavně seznámit jak s auditorskou profesí a jejími podmínkami realizace, tak s procesem auditu účetní závěrky, jeho jednotlivými fázemi a dokumenty s ním spjatými. První kapitola je věnována z počátku vymezení pojmu auditu obsahující stručný nástin historického vývoje a vzniku auditorské činnosti, následně pokračuje, pro objasnění, uvedením i některých definic tohoto pojmu. Poté se tato část práce zaměřuje na funkce a cíle auditu obecně a závěrečná etapa této kapitoly je věnována tématu významu a konkrétním druhům auditu. Druhá kapitola pojednává jak o problematice auditorské profese a jejím vývoji, tak i o podmínkách její realizace. V úvodu je nastíněna historie a vývoj auditorské profese a jádrem celé této části je podrobné rozpracování této problematiky, především předpoklady pro její výkon včetně profesní etiky a další zajímavá fakta související s podmínkami její realizace. V závěru je čtenář seznámen s tématikou Komory auditorů České republiky. Cílem třetí části této práce je v prvé řadě vymezit legislativní rámec auditu účetní závěrky na území České republiky, přiblížit a vysvětlit podstatu a význam externího auditu a dále seznámit s problematikou účetní závěrky podle české legislativy. Jsou zde vymezeny druhy účetní závěrky, náležitosti, jejich rozsah a jednotlivé výkazy účetní závěrky. V části čtvrté je obsažen stručný výčet a charakteristika dokumentů spojených s auditem účetní závěrky, které lze zahrnout do tzv. fáze přípravy společnosti na finanční audit. Je zde probrána dokumentace právní, daňová i účetní, ale především účetní závěrka a výroční zpráva. Pátá kapitola je stěžejní částí celé diplomové práce. Podrobně rozpracovává problematiku procesu auditu účetní závěrky. Jsou zde vymezeny dílčí činnosti související s procesem finančního auditu, od přípravy, vytvoření plánu až po samotné provedení auditu spočívající v testování a v neposlední řadě také seznámení se závěrečnou fází auditu. V následujícím příkladu je pak možné shlédnout dokumentaci společnosti, která je spjata s auditem účetní závěrky. 5

1. Význam auditu jako celku Audit je nedílnou součástí ekonomického života v podobě kontroly, která je uplatňována v určitém systému rozdělování v bohactví dané společnosti. Pokud se jedná o jeho význam, ten pak následně vyplývá z charakteru ekonomického prostředí, ve kterém je audit realizován. 1.1. Vymezení pojmu audit Pojem audit vznikl již ve 13. století a jako označení byl užíván v anglosaských zemích. Pochází z latinského slova audire, které v překladu znamená slyšení, poslouchání či dozvídání se. 1 Z hlediska historického je počátek pojmu audit spjat již se starým Římem, kde roli auditorů splňovali tzv. questoři. Úlohu těchto vládních vyšetřovatelů bylo informovat o stavu státní pokladny a majetku. 2 K velkému rozvoji auditu došlo během 19. století ve Velké Británii. Zde docházelo k postupnému nárůstu jak veřejného, tak soukromého podnikání společně se zvyšováním zisků a příjmů. To vedlo k potřebě co nejvíce zabezpečit spolehlivost účetnictví a co nejpřesněji vést evidenci a kontrolu obchodních operací. Proto v tomto období začala být prováděna, prostřednictvím veřejných účetních, nezávislá specializovaná profese auditora či auditing (mluvíme o vědecké disciplíně, auditování neboli provádění auditu). 3 Dnes v 21. století se s pojmem audit nebo auditing setkáváme velmi často. Audit zasahuje do mnoha oblastí, které jsou svázány s podnikatelskou činností. Nejedná se již jen o oblast finanční či účetní, ale je možné se s ním setkat také v podobě například ekologický audit, počítačový audit, audit jakosti aj. Problematika druhů či oblastí, ve kterých je audit uplatňován bude věnována jedna z následujících kapitol. 1.2. Definice auditu V průběhu let existence auditu se shromáždila celá řada definic a vysvětlení pojmu audit. Ale možno říci, že všechny se shodují na tom, že se jedná o ověřovací činnost dokumentů či revizi dokladů a informací související s jakoukoli oblastí podnikatelské činnosti, která je 1 CSc., DVOŘÁČEK JIŘÍ Doc., Audit, Czech management institute Praha, manažerská fakulta, Praha 2003 2 GALLOWAY DAVID, Interní audit: průvodce nového auditora, Praha 2002 3 GALLOWAY DAVID, Interní audit: průvodce nového auditora, Praha 2002 6

prováděna nezávislou osobou. Účelem je především zjistit, zda je dokumentace platná a spolehlivá a zdali údaje v účetních výkazech věrně zobrazují stav majetku a závazků, finanční situaci a hospodářský výsledek společnosti v souladu s předepsanými pravidly. Vzhledem k rozsáhlému množství dokladů a informací se audit v převážném množství případů zabývá jen vzorky. Jeho výsledek tedy není naprosto jistý, ale podává rozumnou pravděpodobnost konečného hodnocení. Dále je pro zajímavost uvedeno pár ukázek, jak je možné audit definovat. Dle zákona č. 93/2009 Sb., 2 odst. 1 o auditorech je audit definován jako: ověřování účetních závěrek nebo konsolidovaných účetních závěrek a výročních zpráv nebo konsolidovaných výročních zpráv, ověřování dalších skutečností podle zvláštních právních předpisů, ověřování jiných ekonomických informací v rozsahu stanoveném smlouvou. 4 Vybrala jsem některá vysvětlení auditu z mnoha definic, které uvádí Komora auditorů České republiky, zní takto: Audit je přezkoušení účetních výkazů, vlastního účetního systému a účetních zápisů oprávněných auditorem v míře dostatečné k vyslovení názoru, zda předložené účetní výkazy jsou pravdivé a věrné a zda jsou v souladu s odpovídajícími předpisy. Zdroj: Ekonomický slovník, Collins 5 Audit je způsob, kterým je jedna osoba ujištěna druhou o kvalitě, podmínkách nebo stavu předmětné věci, kterou druhá osoba zkoumala. Potřeba takového auditu vzniká, protože první osoba má pochybnosti nebo si není jista kvalitou, podmínkami nebo stavem předmětné věci a sama není schopna se těchto pochybností či nejistoty zbavit. Zdroj: Lee T. A., The nature, scope and qualities of auditing. 6 Definice auditu, kterou publikoval David N. Ricchiute ve své knize Audit zní: Audit je systematický proces objektivního získávání a vyhodnocování důkazů, týkajících se 4 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů 5 http://www.kacr.cz 6 http://www.kacr.cz 7

informací o ekonomických činnostech a událostech, s cílem zjistit míru souladu mezi těmito informacemi a stanovenými kritérii a sdělit výsledky zainteresovaným zájemcům. 7 Jak vyplývá z výše uvedené definice, jedná se o proces zkoumání a sdělování. Zkoumáním je při auditing míněno soustavné shromažďování účetních informací a vyhodnocování důkazů pro dospění k názoru, že uvedené údaje ve finančních výkazech společnosti jsou pravdivé a současně nejsou v rozporu s všeobecně přijatými zásadami. Proces sdělování zahrnuje na závěr celé kontroly vyhotovení písemné zprávy prostřednictvím auditora, která následně informuje všechny zainteresované osoby o výsledku auditu. Vztah mezi uživateli auditu a předmětem zkoumání je znázorněn na následujícím obrázku. Obr. 1.1. Vztah mezi subjekty auditu a předmětem zkoumání 8 I když existuje velké množství vymezení a definic, které objasňují pojem audit, podstata a cíl auditingu, by měl být vždy stejný. Odlišnosti se objevují především ve způsobu podání, a také z hlediska právních podmínek země daného auditora. 7 DAVID N. RICCHIUTE, Audit, Praha 1994 8 Zdroj: SEDLÁČEK JAROSLAV, Základy auditu, 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2006, str. 18 8

1.3. Funkce a cíle auditu Základní cíl auditu jednoznačně vyplývá již z výše uvedených definic auditu. Je jím především zvýšení věrohodnosti účetních informací u takových společností, které jsou povinny dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a dle obchodního zákoníku, zveřejnit své účetní závěrky a výroční zprávy. Ze základního cíle lze následně odvodit druhotné cíle a funkce auditu: morální a preventivní funkce auditu spočívá v napomáhání ke snižování chyb a podvodů v účetnictví v daném podniku, poradenská a výchovná funkce vyplývá ze schopnosti auditora kvalifikovaně poradit svému klientovi ve sporných situacích. Provádění pravidelného auditu napomáhá vytvořit určité návyky, které následně vedou ke zkvalitnění účetního systému. Je nutné vymezit, vzhledem k častým omylům ve veřejnosti, co není považováno za cíle či funkce auditu. Jedná se především o tyto skutečnosti: potvrzovat správnost účetnictví podniku, zjišťovat eventuální podvody, potvrzovat dodržování veškerých právních norem účetní jednotkou, potvrzovat správnost daňového přiznání. 9 Již ke zmíněným činnostem, které nejsou považovány za funkce auditu, by se daly zařadit ještě i dvě následující, a to: hodnocení, zda je společnost řízena řádným a efektivním způsobem, potvrzování budoucí životaschopnosti účetní jednotky. 10 Na závěr této podkapitoly by bylo možno uvést, že cíle a funkce auditu jsou propojovány nejen s okolím účetním, ale lze zmínit i prostředí ekonomické a sociální (tzn. Audit je možno považovat za součást sociální kontroly při systému rozdělování zisku). 9 SEDLÁČEK JAROSLAV, Základy auditu, 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2006 10 SEDLÁČEK JAROSLAV, Základy auditu, 1. vyd., Brno: Masarykova univerzita, 2006 9

1.4. Význam auditu Co se týká významu auditu, ten je závislý na typu investičního prostředí. Zde pak existují dva modely: 1. Anglosaský model 2. Kontinentální model Jedním z modelů, jak jsem již uvedla, je tzv. anglosaský, který je charakteristický především pro státy - Velké Británie, USA aj. Druhým je model kontinentální, vyskytující se např. ve Francii a Německu. Anglosaský model založený především na rozptýleném vlastnictví kapitálu klade výrazný důraz na finanční výkaznictví a audit. Investoři zde mají naprosto pasivní roli a nulový podíl na správě a řízení společnosti, a proto zde má úloha auditora - nezávislé osoby, která provádí účetní analýzu a vyjadřuje se k věrohodnosti účetních výkazů, naprosto nenahraditelné místo. Nedostatkem tohoto modelu je hodnocení managementu dané společnosti na základě ocenění podniků na kapitálových trzích. Kontinentální model je charakteristický financováním především investičními institucemi. Rozhodující vlastníci jsou ve vedení podniku, aktivně se účastní správy a řízení dané společnosti, mají přístup k interním informacím. Na jejich základě si pak mohou sami udělat představu o finanční situaci daného podniku. Audit u tohoto typu modelu má spíše právní a formální charakter. 1.5. Druhy auditu Audit se může věnovat různým oblastem lidské činnosti, proto také existuje velká řada druhů auditů. Já zde, ve své práci uvedu pouze, dle mého názoru, ty nejznámější. 1.5.1. Interní audit Interní audit se začal uplatňovat poprvé v oblasti bankovnictví a pojišťovnictví na přelomu 30. a 40. let 20. století. Později se rozmohl i v průmyslové a obchodní oblasti. Interní audit, nazývaný také interní finanční audit, je zaměřen na kontrolu podnikových procesů a jevů uvnitř samotné účetní jednotky. Bývá zpravidla definován jako: Nezávislá, objektivní, ujišťovací a konzultační činnost zaměřená na přidanou hodnotu a zlepšení provozu organizace. Pomáhá organizaci dosáhnout její cíle tím, že zavádí systematický 10

metodický přístup k hodnocení a zlepšení efektivnosti řízení rizik, řídících a kontrolních procesů. 11 Interní audit je prováděn specializovaným pracovníkem interním auditorem, který je zpravidla zaměstnancem daného podniku. V případě velkých společností, se kterými je tento typ auditu nejvíce spjat, je interní audit provádět dokonce specializovaným pracovištěm s několika zaměstnanci, které je nezávislé na podnikovém managementu daného podniku. Nezávislost umožňuje interním auditorům následně vynášet nestranné informace, které jsou důležité pro řádný chod společnosti. V interním auditu se v zásadě používají obdobné auditorské postupy a metody jako u auditu účetních výkazů. Ale pokud se jedná o cíle, ty jsou zcela odlišné. Služby poskytované interním auditem jsou určeny i jiným cílovým skupinám uživatelů než u externího auditu. Hlavními žadateli o služby interního auditu jsou: řídící orgány společnosti (například v akciové společnosti vrcholový management, představenstvo, dozorčí rada), provozní management využívá služby interního auditu v podobě analýzy, hodnocení, doporučení, návrhů či informací s cílem zefektivnit svou činnost, výbor pro audit, externí auditoři spolupráce externího a interního auditu přináší úsporu nákladů i času při provádění auditu jako takového a dochází i ke snížení auditorského rizika. 12 Pokud se jedná o základní aktivity interního auditu, můžeme zmínit následující: analyzovat podnik jako celek, sledovat jeho správné řízení a následně navrhnout vhodná doporučení vedení podniku, kontrolovat důvěryhodnost informačního systému podniku, ověřovat, zda je vše prováděno v rámci norem, předpisů a pokynů vedení společnosti, 11 DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 12 DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 11

sledovat provádění revizí na všech úsecích činnosti podniku, informovat vedení organizace o nedostatcích zjištěné interním auditem a doporučit jak tyto odhalené anomálie odstranit, zabezpečit, aby všechny zdroje podniku byly efektivně využity, spolupracovat s externí auditorskou činností, provádět speciální studie věnované podniku jako celku, jeho odvětví, ale i ekonomickému prostředí, ve kterém se organizace nachází. 13 Dříve než se vedení podniku rozhodne pro vytvoření nezávislého útvaru interního auditu v rámci své organizace, bylo by dobré zvážit, zda jsou pro to vhodné dispozice. Především se jedná o: velikost podniku, ekonomickou situaci a předmět činnosti dané společnosti, vizi vedení podniku o interním auditu, úroveň vnitřní kontroly, materiální a personální zdroje. Obr. 1.2. Zařazení útvaru interního auditu do organizační struktury 14 13 DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 14 Zdroj: DVOŘÁČEK, J. A KAFKA, T., Interní audit v praxi, Brno: Computer Press 2005 12

Na výše uvedeném obrázku je znázorněno nejčastěji se vyskytující schéma začlenění útvaru interního auditu do organizační struktury u akciových společností, se kterými je nejvíce spjat. Pokud se pak jedná o zařazení tohoto útvaru do organizační struktury dané společnosti, může nabývat různých podob. Zda je útvar interního auditu podřízen představenstvu či dozorčí radě je pak závislé na typu podnikového řízení. V zájmu všech cílových skupin využívající služeb interních a externích auditorů je maximální souhra jejich činností. Jednou z mnoha cest této koordinace je vytvoření tzv. výboru pro audit, který vzniká především ve větších podnicích, zejména v akciových společnostech. Úkolem výboru pro audit není řízení společnosti, nýbrž dohlížení nad tím, jak jsou prováděny podnikatelské aktivity v dané společnosti. Primárním úkolem a zároveň cílem tohoto výboru je pomáhat vedoucím orgánům dané organizace dozorčí radě, představenstvu při plnění jejich povinností. Současně s nimi je odpovědný za oblast účetnictví, vnitřní kontrolu, výkaznictví, zpracování výroční zprávy společnosti či zveřejnění informací externím uživatelům. Zásady pro řízení a správu ve formě doporučení jsou zpracovány Organizací pro ekonomickou spolupráci a rozvoj pod zkratkou OECD. Výbor pro audit je považován na potřebný a velmi užitečný a je v kontaktu především s dozorčí radou, externími a interními auditory a finančními manažery. 1.5.2. Ekologický audit Ekologický audit představuje určitý druh kontroly stavu území z hlediska ochrany životního prostředí. Je založen na fyzické kontrole dané lokality, na sběru informací o její historii, na prověřování již existující dokumentace a především na nepřetržité kontrole procesů, které mohou mít negativní dopad na životní prostředí. Výstupem ekologického auditu je: posouzení prováděných činností z hlediska dodržování právních předpisů o ochraně životního prostředí, vytvoření určitého evidence prováděných činností, výčet a posouzení všech možných rizik ohrožování životního prostřední, 13

návrh následného postupu pro jejich odstranění s odhadem výše nákladů s tím souvisejících. 15 V současné době největší uplatnění tohoto druhu auditu je zejména v oblasti chemického a jaderného průmyslu, kde je velké riziko ohrožení životního prostředí. Ekologický audit lze zpracovávat podle různých metodik: lze posuzovat environmentální chování firmy jako celku, či zpracovat dílčí ekologický audit týkající se pouze určitého problému (např.: ochrana ovzduší, nakládání s vodami aj.), lze vypracovat audit ekologických rizik a závazků minulé a současné činnosti společnosti (např.: při převodech majetku, úvěrech poskytovaných bankami a pojistkách, je to určeno především pro průmyslové podniky, investiční firmy a bankovní sektor.) 16 Evidence a vykazování nákladů spojených s ochranou životního prostředí je náplní tzv. environmentálního účetnictví. Výkazy tohoto druhu účetnictví shromažďují a předkládají environmentální výdaje (výdaje související s ochranou životního prostředí) společnosti za dané období: jsou informačním zdrojem pro vedení společnosti, mohou být použity jako podklad pro uvedení dané společnosti navenek. Environmentální účetnictví sleduje v prvé řadě: množství surovin, ze kterých se během výroby stane odpad nebo které se během produkce ztratí, náklady na likvidaci odpadů, náklady, které jsou následkem dodržování všech nařízení a norem. 17 15 http://www.envipoint.cz/pages/eko-sluzby/ekoaudit.html 16 http://www.envipoint.cz/pages/eko-sluzby/ekoaudit.html 17 http://www.czp.cuni.cz/wiki/environment%c3%a1ln%c3%ad_%c3%ba%c4%8detnictv%c3%a D_na_podnikov%C3%A9_%C3%BArovni 14

1.5.3. Audit jakosti Prvotní funkcí auditu jakosti, je prověřit především vnitřní kontrolu kvality a také systém řízení jakosti v dané společnosti. Jedná se tedy o nezávislé a systematické zkoumání s cílem určit: zda provoz daného podniku v oblasti jakosti a výsledky s nimi spojené jsou v souladu se stanovenými plány, zda je vše realizováno efektivně, zda je vše realizováno v souladu s právními normami a předpisy, a zda je vše prováděno tak, aby to vedlo k dosažení stanovených cílů. Předmět auditu jakosti může být různý: buď je věnován pouze finálnímu výrobku, tzn. v případě, že výrobek po provedení auditu jakosti splňuje všechny předepsané podmínky a normy kvality, je mu udělen certifikát, obvykle zveřejněn na obalu daného výrobku, anebo v širším pojetí, je uskutečňován audit jakosti systému řízení podniku jako celku. Výsledkem je následné udělení certifikátu v rámci norem ISO (mezinárodní normy stanovující požadavky na systémy řízení a zabezpečování jakosti). 18 V reálném životě se můžeme setkat s tímto druhem auditu v mnoha podobách: výchozí analýza jedná se o celkovou prověrku samotného systému a postupů zabezpečování jakosti s ohledem na požadavky stanovené v ISO, dílčí audity prostřednictvím těchto auditů se prověřuje zabezpečování jakosti u jednotlivých prvků či útvarů, nejedná se o komplexní pohled, následné audity již z názvu vyplývá, že prostřednictvím těchto auditů se provádí následná kontrola, zda nápravná opatření doporučená předcházející prověrkou jsou dodržována, předprověrka tento typ auditu jakosti se týká celého systému a je prováděn ještě před samotným oficiálním auditem. Cílem je odhalit nedostatky, které by bránily v úspěšném provedení samotného auditu jakosti, 18 MÜLLEROVÁ LIBUŠE, Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, Praha: ASPI, a. s., 2007 15

oficiální (certifikační) audit audit prováděn druhou nebo třetí stranou s cílem ověřit způsobilost dodavatelského systému, audit personálu některá pracovní místa si žádají určitou kvalifikaci a jsou na pracovníky kladeny vysoké nároky. Prostřednictvím tohoto auditu je ověřována jejich způsobilost. 19 Účel auditu, členění dle osobou provádějící samotný audit: interní audit tento typ auditu je provádět vlastními (interními) auditory podniku, audit dodavatele tzv. audit druhou stranou. Je realizován auditory odběratele, certifikační audit tzv. audit třetí stranou. Je prováděn nezávislou třetí stranou za účelem získání objektivního posudku (certifikátu). 20 1.5.4. Počítačový audit Počítačový neboli informační audit vznikl v důsledku rozvoje informačních technologií a čím dál většího využívání výpočetní techniky při zpracování dat a informací. Pod tento druh auditu se řadí nejen ověřování a kontrola používaných integrovaných informačních systémů v podniku, ale i typ ochrany dat těchto systémů. Kontrola se týká oblasti jak softwaru (používaných programů), ale i hardwaru (používané prostředky výpočetní techniky) včetně zabezpečení dat. 1.5.4.1. Audit funkce informatiky Náplní tohoto typu auditu je sledování existence vnitřní kontroly zpracování dat ve společnosti. K tomu je zapotřebí analýza rizik, které se týkají základních funkcí řízení, správy, plánování, organizování aj. Audit funkce informatiky je rozdělen do 3 částí: první část analyzuje, zda organizace odpovídá stanoveným kritériím určených vedením podniku a potřebám současnosti, 19 DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 20 DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 16

v druhé části se audit věnuje pracovním postupům, které se týkají jak běžného využívání informační technologie, tak i jejímu vývoji, třetí část ověřuje kontrolu informačního systému jako celku a sleduje bezpečnostní opatření pro zařízení, programy a údaje. 21 1.5.4.2. Audit informačních systémů Audit informačních systémů zahrnuje kontrolu informačních systémů a to jak automatizovaných, tak i neautomatizovaných. Jedná se o soubor programů navrhovaných s cílem vyřešit konkrétní problém v rámci jedné společnosti prostřednictvím informační technologie. Jedná se například o oblast účetnictví, řízení dodavatelů, fakturace aj. Neboť se každá tato oblast svým charakterem liší, jsou značně různorodé i postupy v rámci auditu. 1.5.5. Forenzní audit Forenzní audit je směřován proti hospodářské kriminalitě. Následkem této kriminality pak společnosti přichází odhadem kolem 2 až 5 % svého obratu. 22 Ve prospěch podniku by měl být dáván největší důraz na prevenci, tj. učinit vše potřebné pro ochranu majetku dané společnosti. Zakázky na forenzní audit se týkají předem stanovené oblasti. Pokud v té však k trestné činnosti již do určité míry dojde, cílem je především odhalit protizákonné jednání a to jak jednotlivců, tak skupin včetně získání důkazů potřebných pro úspěšný průběh soudních sporů. V dnešní době s nabídkou služeb forenzního auditu přichází především externí auditorské firmy a to v následující formě: odhalit protizákonná jednání včetně zjištění odcizených finančních obnosů, určení viníků a stanovení preventivních opatření, nalezení a obnovení majetku, který byl v rámci hospodářské kriminality zpronevěřen, je zde i možnost prostřednictvím služeb externího auditu mezinárodní spolupráce, šetření prostřednictvím vlád a správních orgánů, 21 DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 22 DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 17

nacházení preventivních opatření a doporučení zabraňující dalším případným podvodům, sjednání majetkových nároků a jejich přezkoumání jménem pojišťovny. 23 Kromě auditorských firem se v oblasti forenzního auditu můžeme setkat také s detektivními a advokátními kancelářemi a nemělo by se určitě zapomenout i na firmy s poradenskými službami. Jedná se především o složitější a záludnější případy. 1.5.6. Audit účetní závěrky neboli externí audit Tato podkapitola bude věnována pouze stručné charakteristice auditu účetní závěrky neboli externímu auditu, neboť právě on bude předmětem dalšího podrobného výkladu v této diplomové práci. Audit účetních výkazů, finanční či externí audit spočívá v ověření účetních výkazů nezávislým auditorem. Externí auditor musí získat na základě tohoto ověření dostatek důkazních informací, aby mohl vyjádřit svůj nezávislý názor, zda předložené účetní výkazy jsou pravdivé, věrné a průkazné. Tento typ auditu je prováděn zpravidla na základě určité objednávky. Pokud se jedná o vlastníka jednoho podniku (účetní jednotky), hovoříme o auditu individuální účetní závěrky. V případě žádosti vlastníků skupiny podniků o audit, jedná se o kontrolu konsolidované účetní závěrky. Externí audit je prováděn buď jednotlivcem fyzickou osobou nebo auditorskou společností prostřednictvím jejích pracovníků auditorů a jejich asistentů. Pokud je audit účetních výkazů uskutečňován dle předpisů platných v České republice českých účetních standardů, hovoříme o auditu účetní závěrky také jako o zákonném či statutárním auditu. Audit může být prováděn rovněž podle mezinárodních standardů např. GAAP Generaly Accepted Accounting Principles nebo IAS International Accounting Standarde. 24 Prvotním cílem auditu účetních výkazů je zvýšit věrohodnost účetních informací podniků, které jsou povinny zveřejňovat svou účetní závěrku. Prevence proti vzniku chyb a podvodů může být určitým okrajovým produktem auditu účetní závěrky, ale také nemusí. 23 DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 24 DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 18

1.5.7. Vztah mezi interním a externím auditem Jak je již v této práci výše zmíněno, interní audit je prováděn specializovaným pracovníkem interním auditorem, který je zpravidla zaměstnancem daného podniku, zatímco u externího auditu je jedna zásadní podmínka a to, že je uskutečňován nezávislým externím auditorem, tj., pracovníkem, který není součástí auditované společnosti. V interním a externím auditu se, až na malé výjimky, používají obdobné auditorské postupy a metody. Ale pokud se jedná o cíle, ty jsou zcela odlišné. Cílem externího auditora je především vydat nezávislou zprávu neboli tzv. výrok auditora o účetní závěrce dané společnosti (účetní jednotky). Co se týká cílů interního auditu, ty jsou v porovnání mnohem rozsáhlejší, protože auditorská činnost týkající se tohoto druhu auditu zahrnuje řadu oblastí aktivit a operací ve společnosti. Není omezována pouze pro oblast finanční a ekonomickou. Přínosy, které plynou z určité spolupráce mezi interním a externím auditorem: přináší úsporu nákladů i času při provádění auditorských úloh, další přínos je v dokonalejším poznání auditovaných oblastí a následném vyhotovení kvalitnějších zpráv pro vedení společnosti, lepší identifikace rizikových oblastí, přínosem je i lepší podpora interního auditu s využitím závěrečných zpráv externího auditu, přínos v informovanosti o auditorských technikách, které jsou rozvíjeny prostřednictvím interních auditorů. 25 Pokud externí auditor při auditu účetní závěrky využívá výsledků interního auditu, dochází k určitému jeho posouzení práce interní auditorské činnosti. Proto, aby externí auditor mohl využít informací z interního auditu, musí v prvé řadě získat určitý přehled o jeho metodách a činnostech. Pak může výsledky využít při plánování auditu a vypracování auditorských postupů a metod. Ve fázi plánování auditu externí auditor zhruba zhodnotí, zda výstupy interního auditora jsou využitelné či nikoli v některých oblastech při auditu účetní závěrky, kterou bude v budoucnu provádět. Toto předběžné zhodnocení má pak vliv na jeho rozhodnutí, jestli 25 DVOŘÁČEK JIŘÍ, Interní audit a kontrola, 2. přepracované a doplněné vydání, Praha: C. H. Beck, 2003 19

práci interního auditora použije k úpravě povahy, časového rozvržení a rozsahu externího auditu. Pokud má zájem použít, je vhodné předem se dohodnout na: načasování této práce, rozsahu prací prováděných interním auditorem, způsobu testování, navrhovaných metodách výběru vzorků, dokumentaci prováděných prací, postupech a metodách kontroly a vykazování. Externí auditor si vyžádá, na základě určité domluvy, podklady a informace související s auditem účetní závěrky. Obě dvě strany si navzájem dohodnou průběžné informovaní o veškerých skutečnostech, výsledcích či rizicích, které by mohly být důležité pro průběh jejich práce. V případě, že tedy externí auditor využije podklady a výsledky z interního auditu, měl by určitě nakonec zhodnotit, do jaké míry to přispělo k cílům externího auditu. 20