Daň z přidané hodnoty

Transkript

1 NĚKTERÉ DAŇOVÉ OTÁZKY SPOJENÉ S PŘEVODEM DRUŽSTEVNÍHO PODÍLU Krátký pohled do soukromého práva Družstvo patří od ledna 2014 mezi tzv. obchodní korporace. Jejich regulace převzal po obchodním zákoníku zákon o obchodních korporacích č. 90/2012 Sb., filosofie družstva však zůstává stejná. Družstvem se rozumí společenství neuzavřeného počtu osob (minimálně však tří), které je založeno za účelem vzájemné podpory svých členů nebo třetích osob, případně za účelem podnikání. Členové se podílí na základním kapitálu základním či dalšími členskými vklady = členský vklad. Z členství v družstvu plynou členovi určitá práva a povinnosti. Jejich souhrn je představován družstevním podílem. Každý člen může mít jen jeden družstevní podíl, přitom stanovy mohou vyloučit, aby byl družstevní podíl ve spoluvlastnictví. Převod družstevního podílu je obecně možný, existují zde však výjimky. Pokud by podle stanov byl podmínkou členství pracovní poměr člena družstva k družstvu a nabyvatel by dosud nebyl či po nabytí podílu by se nestal zaměstnancem družstva, nemůže k takovému převodu dojít. Stanovy mohou zakázat převod družstevního podílu na jiného člena. Pokud by chtěl převodce převést svůj podíl na osobu, která není členem družstva, pak by musely stanovy takový postup přímo dovolovat. Stanovy mohou též požadovat souhlas představenstva s převodem. Bez něho by pak nemohlo k převodu dojít. Právní účinky převodu družstevního podílu nastávají vůči družstvu dnem doručení účinné smlouvy o převodu družstevního podílu družstvu, ledaže smlouva určí účinky později. Tytéž účinky jako doručení smlouvy má doručení prohlášení převodce a nabyvatele o uzavření takové smlouvy. Pro daně však toto ustanovení nemá žádné důsledky. Jde pouze o účinky vůči družstvu, tj. pro účely uplatňování vzájemných práv a povinností. Dne došlo k podpisu smlouvy o převodu družstevního podílu a uhrazení kupní ceny Kč v hotovosti. Účinnost smlouvy byla stanovena na den podpisu. Obě strany neměly zájem na tom, aby družstvo zjistilo podrobnosti jejich smlouvy, takže než se dohodly na společném postupu, uplynulo několik dnů. Až doručily obě strany souhlasné prohlášení převodce i nabyvatele o uzavření smlouvy a datu její účinnosti. Platí, že družstvo bude veškerá práva a povinnosti vzniklé do řešit primárně s převodcem a teprve práva a povinnosti vzniklé počínaje tímto dnem s nabyvatelem. Ovšem pro účely daní došlo k převodu již , takže převádějícímu vedoucímu daňovou evidenci či nemajícímu daný družstevní podíl v obchodním majetku pro účely daně z příjmů fyzických osob vznikl zdanitelný příjem k okamžiku přijetí peněz, tj. v roce 2014 převádějícímu účtujícímu v účetnictví vzniká zdanitelný výnos v roce 2014 (zde bez ohledu na přijetí peněz) 1 Ing. Libor Volf

2 převádějícímu plátci DPH, který evidoval tento družstevní podíl ve svém obchodním majetku pro účely DPH vznikl okamžik, kdy by vykázal toto plnění v daňovém přiznání V další části textu se budu zabývat konkrétními dopady na dani z přidané hodnoty a dani z příjmů. Z důvodu aktuálního zaměření textu budu popisovat většinou situace, kdy k nabytí i pozbytí družstevních podílů dochází již dle nové soukromoprávní úpravy, tj. po Daň z přidané hodnoty Proto, abychom se v souvislosti vůbec zabývali daní z přidané hodnoty, musí jít o družstevní podíl, který je součástí obchodního majetku konkrétního plátce, tzn. že musí sloužit jeho ekonomické činnosti. Pokud tomu tak není, převod družstevního podílu se vůbec daně z přidané hodnoty netýká, a to ani u plátců této daně. Obecně platí, že pokud plátci slouží družstevní podíl k ekonomické činnosti, je třeba jeho převod vykázat v přiznání k dani z přidané hodnoty. Zákon o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb. stanoví v 54 odst. 1 písmenu a), že převod podílů v obchodních korporacích je od této daně osvobozen bez nároku na odpočet daně. Tzn., že převod družstevního podílu nebude nikdy daní z přidané hodnoty zatížen. Totéž platí pro sjednání nebo zprostředkování převodu družstevního podílu - viz písmeno y) téhož ustanovení. Pokud vykáže plátce osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, mohou mu tato plnění zapříčinit ztrátu části nároku na odpočet daně u souvisejících plnění. Důvodem je povinnost krátit vstupy tzv. koeficientem podle 76. Cílem tohoto článku není vysvětlit problematiku krácení vstupů, předpokládám, že čtenáři základní principy znají. Co však pro tento text důležité je, je otázka, zda v konečném důsledku převod konkrétního družstevního podílu skutečně negativně ovlivní odpočet daně krácením nebo ne. 76 odst. 4 uvádí, že do výpočtu koeficientu se nezapočítává mimo jiné a) prodej dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro své ekonomické činnosti, b) poskytnutí finančních služeb, dodání nemovité věci a nájem nemovité věci, a to pouze pokud jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně, Z důvodové zprávy k návrhu šesté směrnice o DPH vyplývá, že zahrnutí takových položek do výpočtu koeficientu by byl výrazně zkreslen poměr skutečné osvobozené a neosvobozené činnosti plátce. ad a) Pokud by byl daný družstevní podíl považován za dlouhodobý majetek a využíván pro ekonomickou činnost plátce, nebude nám kazit koeficient a bude z jeho výpočtu vyloučen. Dlouhodobý majetek je však pro účely zákona o DPH definován v 4 odst. 4 písm. d) takto: dlouhodobým majetkem obchodní majetek, který je 2 Ing. Libor Volf

3 1. hmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů 7c), 2. odpisovaným nehmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů 7c), 3. pozemkem, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví 7d), nebo 4. technickým zhodnocením podle zákona upravujícího daně z příjmů, Družstevní podíly sem tedy nepatří. ad b) Převod družstevního podílu je jistě finanční činností, neboť je uveden v však používá termín finanční služby. Domnívám se, že přesto má zákonodárce na mysli totéž. Směrnice o DPH č. 2006/112/ES totiž stanoví v článku 135 odst. 1 písm. f), že členské státy osvobodí činnosti týkající se akcií, podílů na společnostech nebo sdruženích atd. Takže pokud bude převod konkrétního družstevního podílu doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně, bude vyloučen z výpočtu koeficientu podle písmene b). K problematice doplňkové činnosti uskutečňované příležitostně toho bylo již v odborné literatuře popsáno dost. Uvedu jen, že jde o pojem v hraničních případech nejasný. Obchodní korporace zabývající se jen nákupem a prodejem oděvů převádí jeden ze svých dvou družstevních podílů v účetní hodnotě Kč. Družstevní podíl jí několik let sloužil k provozování obchodu v nebytovém prostoru vázaném na vlastnictví podílu. Obchodní korporace jistě účtovala o daném družstevním podílu na dlouhodobém majetku (většinou položka rozvahy B.III.3 jako ostatní dlouhodobý podíl v souladu 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Užívala ho dlouhodobě pro své ekonomické činnosti (provoz obchodu). Přesto však nejde o dlouhodobý majetek podle zákona o DPH. Pokud by tato obchodní korporace běžně neprodávala družstevní podíly, což ze zadání vyvozujeme, jde jistě o doplňkovou činnost uskutečněnou příležitostně. Převod bude tedy vyloučen podle písmene b). Obchodní korporace zabývající se jen nákupem a prodejem oděvů v pronajatých prostorách, získala příležitost rychle a výhodně koupit dva družstevní podíly za kupní cenu á Kč. K podílům se váží bytové prostory. Jeden z družstevních podílů po dvou měsících obratem prodává za Kč. Druhý zatím drží a hledá kupce. Obchodní korporace by měla účtovat o daných družstevních podílech jako o krátkodobém finančním majetku ( 12 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 S.b). Jejím cílem je totiž je rychle prodat a vydělat. Opět nejde o dlouhodobý majetek pro účely DPH. Pokud by tato obchodní korporace běžně neprodávala družstevní podíly, což ze zadání vyvozujeme, může jít o doplňkovou činnost uskutečněnou příležitostně. Kloním se k závěru, že nákup dvou družstevních podílů najednou a jejich následné převody byť v krátké době po sobě, jsou doplňkovou činností uskutečněnou příležitostně. Převod je tedy vyloučen z koeficientu podle písmene b). 3 Ing. Libor Volf

4 Daň z příjmů právnických osob Příjem z převodu družstevního podílu je u právnických osob součástí celkového základu daně z příjmů v souladu s účetními předpisy. Zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb. (ZDP), stanoví některé specifické postupy týkající se této problematiky. Výrazným omezením daňové uznatelnosti tzv. nabývací ceny podílu při jeho prodeji může být 24 odst. 2 písmeno w). Podle něj je daňově uznatelná nabývací cena akcie, která není oceňována v souladu se zvláštním právním předpisem reálnou hodnotou, nabývací cena podílu na společnosti s ručením omezeným nebo na komanditní společnosti anebo na družstvu, a to jen do výše příjmů z prodeje této akcie nebo tohoto podílu. Předně je třeba poukázat na to, že u družstev zákon nijak neřeší možnost/povinnost oceňování na reálnou hodnotu jako např. u akcií. Tzn., že tomuto omezení podléhají převody všech družstevních podílů. Nabývací cena podílu je velmi složitě a rozsáhle definována v 24 odst. 7 ZDP. Opět není cílem tohoto článku popisovat podrobnosti nabývací ceny, takže v případě potřeby odkazuji jak na odkazované ustanovení zákona, tak na rozsáhlou literaturu k této otázce. S.R.O. převádí v červenci 2014 ze svého majetku družstevní podíl panu Jeníčkovi. Podíl byl pořízen základním vkladem S.R.O. do družstva v lednu 2014 ve výši Kč a dále vkladem automobilu s daňovou zůstatkovou cenou u vkladatele k okamžiku vkladu Kč, prodejní cena je z důvodu rychlé potřeby prostředků na straně převádějícího jen Kč. Nabývací cena podílu se v tomto případě v souladu s 24 odst. 7 ZDP stanoví jako hodnota splaceného peněžitého vkladu ( Kč) plus hodnota nepeněžitého vkladu ve výši daňové zůstatkové ceny ( Kč) = Kč celkem. Převádějící tedy z transakce realizuje ztrátu Kč, kterou však musí na daňovém přiznání vyloučit z daňového základu (přesně řečeno na ř. 40 vyloučí část nákladů z účtové skupiny 56 ve výši Kč). Stejně tak, jako se vylučovala z daňového základu ztráta z převodu družstevního podílu, může dojít i k situaci, že bude vylučován zisk. Použil jsem obrazné vyjádření. Mluvím o situaci, kdy by byl převod podílu od daně osvobozen a tím by fakticky nedošlo ke zdanění zisku. Osvobození od daně upravuje 19 odst. 1 písmeno ze). Uvádím jen pro naši problematiku potřebný a zjednodušený výtah z tohoto ustanovení. Podle něho jsou osvobozeny příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti. Mateřskou společností musí být poplatník daně z příjmů právnických osob (který není v likvidaci) či společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie. V 19 odst. 3 ZDP najdeme konkrétní požadavky na to, jaké parametry má mít mateřská a dceřiná společnost. Pro účely tuzemské matky i dcery jen uvádím, že může jít i o družstvo, matka musí držet nejméně 10% podíl na základním kapitálu dcery, a to po dobu alespoň 12 měsíců. Pro družstva platí obecný 30 zákona o obchodních korporacích, tj. že základní kapitál obchodní korporace je souhrn všech vkladů. Z toho lze vyvodit, že 4 Ing. Libor Volf

5 družstvo vytváří základní kapitál. Bližší úpravu základního kapitálu zákon v hlavě VI věnované družstvům neuvádí. Družstvo má základní kapitál Kč. Akciová společnost vlastní od družstevní podíl na tomto družstvu s celkovým vkladem Kč, který pořídila koupí za Kč. Družstevní podíl prodává a.s. smlouvou s účinností k za Kč. Podíl převodce na základním kapitálu je 1020/10000 = 10,2 % a převod je uskutečněn po uplynutí časového 12timěsíčního testu. Převod družstevního podílu bude osvobozen od daně z příjmů a zisk z transakce ve výši Kč zůstane reálně nezdaněn (fakticky dojde v daňovém přiznání k vyloučení celého výnosu Kč a k němu se vztahující nabývací ceny Kč plus případných souvisejících administrativních výdajů z nákladů). pokračování příště, tj. převod družstevního podílu z pohledu daně z příjmů fyzických osob. 5 Ing. Libor Volf