Problematika zdaňovaní cizích státních příslušníků v České republice UNIVERZITA PALACKÉHO V OLOMOUCI. Pedagogická fakulta

Transkript

1 UNIVERZITA PALACKÉHO V OLOMOUCI Pedagogická fakulta Ústav pedagogiky a sociálních studií Jana Kubínová VI. ročník kombinované studium Obor: pedagogika správní činnost Problematika zdaňovaní cizích státních příslušníků v České republice Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Alena Opletalová Ph.D. Olomouc 2010

2 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci vypracovala samostatně a všechny citace a parafráze řádně vyznačila v textu. Veškerou použitou literaturu a podkladové materiály uvádím v přiloženém seznamu literatury. V Olomouci dne vlastnoruční podpis

3 Poděkování Ráda bych tímto poděkovala vedoucí diplomové práce Ing. Aleně Opletalové Ph.D. za cenné rady a odborné vedení při zpracování této diplomové práce.

4 OBSAH strana Úvod 6 I. Teoretická část 8 1 Vývoj ve zdaňování zahraničních fyzických osob od roku 1993 do současnosti Určení rezidentství fyzických osob 9 2 Způsoby zdaňování zahraničních fyzických osob v České republice Registrační povinnost zahraničních fyzických osob Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby Daň vybíraná na základě daňového přiznání Zajištění daně Vybrané příjmy zdaňované prostřednictvím daňového přiznání Příjmy ze závislé činnosti Nezdanitelné částky a slevy na dani Roční zúčtování záloh na dani z příjmů 31 3 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Vznik dvojího zdanění Obsah smluv o zamezení dvojího zdanění Metody vyloučení dvojího zdanění 41 II. Praktická část 46 4 Vymezení cílů praktické části diplomové práce Zhodnocení dosavadních poznatků o pobytu zahraničních fyzických osob v České republice Stanovení cílů, hypotéz a výstupů praktické části diplomové práce Popis výzkumné metody Časový harmonogram 49

5 strana 4.5 Organizační, materiální a finanční zabezpečení výzkumu Využití výsledků výzkumu 49 5 Analýza daňových subjektů s vazbou na daně z příjmů fyzických osob dle národností 50 6 Povinnost podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob 53 7 Zálohy na daň z příjmů 54 8 Předmět daně z příjmů Analýza druhů příjmů vykazovaných v daňových přiznání 56 9 Shrnutí výsledků provedené analýzy 58 Závěr 59 Seznam použité literatury 61 Seznam použitých symbolů a zkratek 63 Seznam grafů 64 Seznam tabulek 65 Seznam příloh 66 Anotace

6 Úvod Otevřením hranic se na začátku 90. let minulého století začali v České republice zdržovat cizinci, a to nejen jako turisté. Byli to především učitelé cizích jazyků, umělci a manažeři zahraničních společností, aby zde vybudovali své pobočky. V důsledku otevřenosti české ekonomiky došlo na straně jedné k možnosti přímého zapojení do podnikání v zahraničí, na druhé straně se na domácím trhu ve stále větší míře zapojovali zahraniční podnikatelé. Mimo podnikatelů byli a jsou doposud početnou skupinou vyskytující se v České republice pracovníci pocházející ze zemí bývalého východoevropského bloku vykonávající nejčastěji dělnické profese, a to zejména ve stavebnictví. Nejen podnikání se zahraničními partnery, ale i zaměstnávání zahraničních osob je spojeno s řadou problémů a rizik, kterým se nelze vyhnout bez znalostí a porozumění daňovým zákonům. Česká republika má dostatečný legislativní rámec, který určuje základní pravidla pro podnikání a zaměstnávání cizích státních příslušníků i pro jejich zdaňování jejich zisků a příjmů. Zdaňování cizích státních příslušníků j obecně považováno z náročnou disciplínu daňového poradenství, neboť se mohou vyskytnout zdanitelné příjmy v několika státech zároveň, zahrnuje tedy právní systémy více zemí. S problematikou zdaňování cizích státních příslušníků se setkávám ve své profesi. Silným motivačním prvkem bylo pro mne prohloubení si znalostí v této oblasti a jejich následné předání dalším mým kolegům v praxi. S ohledem na výše uvedené jsem se rozhodla vypracovat diplomovou práci na téma Problematika zdaňování cizích státních příslušníků v České republice. Hlavním cílem práce je charakterizovat dosavadní systém zdaňovaní cizích státních příslušníků v České republice, popsat způsoby, jakými je daň od zahraničních fyzických osob vybírána, přiblížit obsah smluv o zamezení dvojímu zdanění a v praktické části diplomové práce provést analýzu druhů příjmů a způsobů zdanění zahraničních fyzických osob na finančním úřadu, kde pracuji. Diplomová práce může být určena pro správce daně, kteří se problematikou zdaňování cizích státních příslušníků v České republice zabývají, dále může být také pomůckou nejen pro daňové a účetní poradce, ale i pro podnikatele a v neposlední řadě i studenty s zájmem o daňovou problematiku. 6

7 Při psaní diplomové práce jsem čerpala zejména ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dál jen zákon o daních z příjmů) s účinností od a dalších zákonů, které uvádím v seznamu použité literatury. 7

8 I. TEORETICKÁ ČÁST 8

9 1 Vývoj ve zdaňování zahraničních fyzických osob od roku 1993 do současnosti Daňový systém, který nabyl účinnosti v České republice k , je svou strukturou srovnatelný se systémy většiny členských zemí zapojených v Organizaci pro ekonomickou spolupráci rozvoj OECD 1. Specifickou kategorií zahraničních fyzických osob byli od zdaňovacího období 1993 do zdaňovacího období 2000 včetně zahraniční odborníci pobývající v České republice déle než 183 dnů a mohli používat určitých výhod ve zdanění. Po novele zákona o daních z příjmů účinné k byly podmínky pro použití výhod splněny, i když zahraniční fyzická osoba vykonávala činnost člena statutárního orgánu či jiného orgánu právnických osob. Mezi výhody patřilo zdanění v České republice pouze příjmů ze zdrojů na území České republiky, a to i když se tyto zahraniční osoby zdržovali na území České republiky déle než 183 dnů. Další výhodou bylo snížení základu daně o 30 % ve zdaňovacím období 1993 a 1994, za zdaňovací období 1995 byl základ daně snížen o 25 %. Tuto výhodu mohli zahraniční odborníci naposledy využít ve zdaňovacím období Výhod spočívající ve zdanění příjmů dosažených výhradně ze zdrojů na území České republiky mohli využívat zahraniční odborníci naposledy ve zdaňovacím období V současné době tato specifická kategorie zahraničních odborníků již neexistuje. Je nutno zabývat se určením rezidentstvím cizinců v České republice. 1.1 Určení rezidentství fyzických osob Určení daňového rezidentství je důležité z důvodu zdanění celosvětových příjmů konkrétní fyzické osoby. Některé příjmy jsou totiž zdaňovány prvotně jen ve státě zdroje příjmů, kde jsou fyzické osoby rezidenty 2. 1 Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj,[online], 2009, [ ] Dostupný na WWW:< 9

10 Podle zákona o daních z příjmů je rezidentem fyzická osoba, která má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje. Bydlištěm se rozumí místo, kde má fyzická osoba stálý byt nebo úmysl se trvale v tomto bytě zdržovat. Vzhledem k tomu, že bydliště lze v průběhu kalendářního roku měnit z jednoho státu do druhého, mohou být kritériem pro určení rezidenství okolnosti osobního a rodinného stavu dané osoby. Pokud nastane situace, že fyzická osoba má stálý byt jak v České republice, tak ve druhém smluvním státě nebo nemá stálý byt v žádném státě, pak se předpokládá, že je rezidentem toho státu, kde má užší osobní a ekonomické vztahy. Nemůže-li být určeno, ve kterém státě má fyzická osoba středisko životních zájmů, potom je dalším kritériem pro určení rezidentství nejprve obvyklý pobyt a potom státní občanství. Je-li fyzická osoba občanem dvou států, musí se o otázce rezidentství dohodnout příslušné orgány. V případě České republiky je to ministr financí nebo jeho zmocněný zástupce. Neomezená daňová povinnost se kromě osob, které mají v České republice bydliště, vztahuje na osoby, které se obvykle zdržují alespoň v délce 183 dnů, přičemž nezáleží na tom, zda se jedná o souvislý byt. Na území jiných států, s nimiž Česká republika uzavřela smlouvy o zamezení dvojího zdanění, podmínkou obvyklého zdržování ve smyslu pobytu delšího než 183 dnů neznají. Základním předpokladem pro určení rezidentství je stálý byt. Rezidentství cizince je třeba ještě posoudit, pokud přichází ze státu s nímž uzavřela Česká republika smlouvu o zamezení dvojího zdanění, s ohledem na článek, který je ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění nazván Rezident, obvykle článek 4. Ostatní fyzické osoby, které nemají bydliště na území České republiky a obvykle se zde nezdržují nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy, mají daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy ze zdrojů na území České republiky, nazýváme nerezidenty. Pro snadné pochopení problematiky určení rezidentství uvádím následující příklady: Příklad č. 1 2 Rezidentem je ta fyzická osoba, která má na našem území bydliště nebo se zde obvykle zdržuje. (RYLOVÁ, Z., Mezinárodní dvojí zdanění.3. vydání. Olomouc:Nakladatelství ANAG, s. 40). 10

11 Pan Smith byl v roce 2009 osobou s bydlištěm v zahraničí (nesmluvní stát), kde měl bydliště do Pak se s celou rodinou přestěhoval do České republiky, neboť byl zde zaměstnán a jeho úmyslem je zdržet se v České republice několik let, proto se sním přestěhovala celá jeho rodina. V zahraničí si ponechal byt, který pronajal, v České republice bydlí v pronajatém bytě. Řešení: Uvedené skutečnosti svědčí o tom, že do byl pan Smith rezidentem jiného státu a poté se stal daňovým rezidentem České republiky. Do bude mít pan Smith neomezenou daňovou povinnost v zahraničí a v České republice bude zdaňovat příjmy plynoucí jen ze zdrojů na území v České republice. Od se pan Smith daňovým rezidentem v České republice zdaňovat veškeré své příjmy bez ohledu na to, kde je jejich zdroj. Příklad č. 2 Pan Brook je osobou s bydlištěm zahraničí (nesmluvní stát) a v roce 2009 se osobně zdržoval v České republice od do s několika přestávkami celkem 195 dnů. V listopadu 2009 odjel a v roce 2009 se už do České republiky nevrátil. Řešení: Pan Brook se stal daňovým rezidentem České republiky, neboť dny jeho fyzické přítomnosti překročily 183 dnů. Skutečnost, že se v České republice nezdržoval na začátku ani na konci kalendářního roku, ani zde nepobýval po celé zdaňovací období, nemá na určení rezidenství vliv. Veškeré jeho zdanitelné příjmy za celý rok 2009 proto podléhají zdanění v České republice. 11

12 2 Způsoby zdaňování zahraničních fyzických osob v České republice Správa daně z příjmů patří do základní agendy daňové správy v České republice. Zákon o daních z příjmů je rozdělen na dvě části, a to daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob. Zákon obsahuje též ustanovení společná pro obě části zákona. Daně z příjmů náleží do daní přímých, což znamená, že tyto daně jsou vyměřeny přímo, každému poplatníkovi 3 podle jeho majetkové či důchodové situace, jsou adresné a přihlíží se k situaci poplatníka. Ten si je zpravidla sám vypočítá a odvádí. Mezi základní zákony, které se vztahují k problematice daní a poplatků patří zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, kterým jsou upraveny postavení a kompetence orgánů daňové správy a zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, kterým je upravena procesní stránka správy daní. Pro jednotlivé daně byly vytvořeny speciální zákony. Způsob zdanění příjmů zahraničních osob, které pocházejí ze zdrojů v České republice je závislý na tom, o jaký druh zdanitelného příjmu se jedná. V kapitolách 2.2, 2.3, 2.4 jsou popsány tři způsoby zdanění příjmů. 2.1 Registrační povinnost zahraničních fyzických subjektů Daňovému řízení předchází řízení přípravné. Znamená to, že poplatník, který obdrží povolení nebo získá oprávnění k podnikatelské činnosti nebo začne provozovat jinou samostatně výdělečnou činnost 4, je povinen do 30 dnů podat přihlášku k registraci u místně příslušného správce daně. 5 Poplatník je povinen oznámit správci daně do 30 dnů zřízení stálé provozovny a její umístění na území České republiky. Tuto oznamovací povinnost má také poplatník před zrušením této stálé 3 6 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dál jen ZSDP) 4 3 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dál jen ZDP) 5 33 odst. 1 ZSDP 12

13 provozovny. V případě vydání živnostenského oprávnění vzniká zahraniční fyzické osobě stálá provozovna ihned při vydání živnostenského osvědčení. Je-li daňovým subjektem osoba se sídlem nebo bydlištěm v cizině, která nemá na území České republiky stálou provozovnu ani nemovitý majetek, je povinna podat přihlášku k registraci nejpozději do 5 dnů ode dne zahájení dani podrobené činnosti nebo činnosti směřující k získání podrobených příjmů. 6 Tato povinnost se netýká zahraničních fyzických osob, jejichž příjmy podléhají srážkové dani. Při plnění registrační nebo oznamovací povinnosti sděluje daňový subjekt správci daně své jméno nebo název, bydliště, místo podnikání nebo sídlo, rodné číslo a údaje osvědčující povolení nebo oprávnění k podnikatelské činnosti. Jde-li o daňový subjekt se sídlem nebo bydlištěm v cizině, uvede vždy svého zmocněnce v tuzemsku pro doručování. 7 Registrační povinnost se nevztahuje na poplatníky, kteří mají výhradně příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků a příjmy, ze kterých je daň vybírána zvláštní sazbou daně. Obecně lze říci, že zaměstnanci nemají povinnost se registrovat dani z příjmů fyzických osob, zároveň ji však zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, 8 nevylučuje. Vzhledem k tomu, někteří cizinci mají povinnost podat přiznání k dani z příjmů, i když mají příjmy jen ze závislé činnosti nebo jsou zaměstnanci službové stálé provozovny, je nezbytné, aby požádali místně příslušný finanční úřad o přidělení čísla poplatníka z důvodu odlišnosti jejich rodného čísla. Plní tak v podstatě oznamovací povinnost, jejímž výsledkem je osvědčení o registraci k dani z příjmů fyzických osob. I když ostatní zahraniční fyzické osoby mající pouze příjmy ze závislé činnosti a nepracují pro službovou stálou provozovnu, nemají registrační povinnost, doporučuje se jim se registrovat. Hlavním důvodem je skutečnost, že většinou všichni cizinci, kteří jsou daňovými nerezidenty, potřebují od finančního úřadu potvrzení o zaplacení daně. Toto potvrzení slouží k tomu, aby mohli zaplacenou daň započítat na daň v zemi, kde jsou daňovými 6 33 odst. 9 ZSDP 7 33 odst. 6 ZSDP 8 33 odst. 5 ZSDP 13

14 2.2 Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby Příjmy zahraničních osob podléhající dani vybírané srážkou jsou příjmy ze závislé činnosti do úhrnné výše 5 000,- Kč za kalendářní měsíc od jednoho plátce, pokud zaměstnanec nepodepsal tzv. Prohlášení k dani 9, odměny statutárních orgánů, příjmy ze služeb, poradenství, příjmy z nezávislé činnosti (architekti, lékaři, učitelé apod.) za předpokladu, že není činnost vykonávána ve stálé provozovně, příjmy z činnosti umělců, sportovců apod. V podstatě jde o většinu příjmů uvedených v 36 zákona o daních z příjmů s výjimkou příjmů dosahovaných ve stálé provozovně, příjmů ze závislé činnosti vykonávané na území ČR nebo na plavidlech plujících pod českou vlajkou či palubách českých letadel. Plátce daně 10 je povinen srazit daň při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch zahraniční osoby, nejpozději však ke dni, kdy plátce účtuje v souladu s platnými předpisy o závazku vůči zahraniční osobě. Povinnost vzniká u příjmů ze služeb s výjimkou stavebně montážních projektů, příjmů z nezávislé činnosti, např. architektů, lékařů, učitelů, právníků, za předpokladu, že činnost není vykonávaná ve stálé provozovně. Dále povinnost vzniká u odměn členů statutárních orgánů, úroků a jiných výnosů z poskytnutých půjček, příjmů z užívání movité věci, náhrad za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, autorského práva a příjmů z osobně vykonávané činnosti umělců, sportovců a spoluúčinkujících osob. Pro některé druhy příjmů je však zákonem stanoven i jiný den rozhodný pro vznik této povinnosti 11. Povinnost srazit a odvést daň se týká českých plátců daně bez omezení. Jestliže je plátcem zahraniční osoba, má povinnost srazit a odvést daň jen v případě, že má na území ČR zřízenu stálou provozovnu nebo zaměstnává zaměstnance déle než 183 dní v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jsoucích. Sraženou daň musí plátce odvést svému místně příslušnému správci daně do konce následujícího kalendářního měsíce po dni, kdy byl povinen srážku provést. Základem daně pro srážku je hrubý příjem, který nelze snižovat o výdaje, až na určité výjimky, případně o odčitatelné položky nebo nezdanitelné částky. Výdaje lze uplatnit jen u vypořádacího podílu při zániku účasti společníka ve společnosti s ručením omezeným, komandity v komanditní společnosti, při zániku členství v družstvu apod. 9 38k odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dál jen ZDP) 10 6 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dál jen ZSDP) 11 38d odst.2 ZDP 14

15 Pokud zahraniční osoba potřebuje doložit vlastnímu finančnímu úřadu své příjmy získané v České republice a prokázat tak jejich zdanění, bude jí na žádost vydáno Potvrzení o zaplacení daně vybírané srážkou. O vydání potvrzení může požádat zahraniční fyzická osoba i prostřednictvím plátce. Daňová povinnost zahraniční osoby, pokud jde o příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně, se považuje za splněnou řádným a včasným provedeným srážky daně. Zdanění je konečné a tyto příjmy se již do obecného základu daně nezahrnují. Existuje však výjimka, a to v případě příjmů ze závislé činnosti do výše 5 000,- Kč od jednoho plátce, z nichž byla daň vybraná srážkou. Zaměstnanci nevznikne povinnost podat daňové přiznání a dodatečně podepíše, nejpozději do 15. února následujícího roku, prohlášení k dani 4, potom má sražená daň charakter zálohy na daň a zaměstnavatel dodatečně přihlédne k prokázaným skutečnostem, např. slevám na dani, v rámci ročního zúčtování. Poprvé za zdaňovací období roku 2009 mohou podle ustanovení 36 odst.7 ZDP daňoví nerezidenti, kteří jsou rezidenty 3 některého z členských států Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru a mají příjem, který podléhá srážkové dani dle 36 ZDP, podat daňové přiznání, v němž uvedou tento příjem a sraženou daň započítají na celkovou daňovou povinnost. Tento postup lze uplatnit i v případě jediného příjmu, který podléhá srážkové dani. Místní příslušnost nerezidentů se řídí místem, kde je vykonávaná hlavní část činnosti. Pokud ji však nelze určit, je místně příslušným správcem daně Finanční úřad pro Prahu 1. U daně vybírané srážkou čeká na plátce úskalí v podobě navýšení tzv. brutace. Používá se v případě, že plátce neprovede srážku daně nebo nevybere daň ve stanovené výši, a to ani dodatečně. Částka vyplacená zahraniční osobě se považuje za částku čistou po zdanění. Dodatečně zjištěná daň je hrazena ze zisku plátce daně. Oprávnění zdanit zahraniční osobě příjem daní vybíranou srážkou přichází v úvahu jen tehdy, pokud je zahraniční osoba rezidentem státu, se kterým nemá Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění. V opačném případě je třeba míru zdanění konfrontovat s příslušnou mezinárodní smlouvou. Daňové rezidentství se prokazuje Potvrzením o daňovém domicilu vydaném zahraničním daňovým úřadem. 15

16 Pro snadné pochopení, co se bude započítávat do základu daně u daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, uvádím následující příklad: Příklad č. 3 Zahraniční sportovec reprezentující český klub má smluvně sjednanou odměnu v peněžní částce a dále ještě poskytnutí bezplatného ubytování, rehabilitační péči a k dispozici vozidlo. Řešení: Kromě peněžní částky se za příjem považují i tato nepeněžní plnění. Základ daně pro výpočet daně vybírané srážkou se zjistí jako součet peněžního a nepeněžního plnění. Nepeněžní příjem se ocení podle zákona o oceňování majetku Daň vybíraná na základě daňového přiznání Za příjmy zahraničních fyzických osob plynoucí ze zdrojů na území České republiky, které se zdaňují prostřednictvím daňového přiznání jsou: příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny, příjmy z prodeje nemovitostí umístěných na území ČR a práv s nimi spojených, příjmy z užívání nemovitostí na území ČR, příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v majetku stálé provozovny, výživné, důchody a obdobné požitky, pokud nejsou od daně osvobozeny, příjmy z prodeje investičních nástrojů vydávaných poplatníky se sídlem na území ČR, příjmy z prodeje účasti nebo podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se sídlem na území v ČR, příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením obchodního kapitálu, pokud základní kapitál byl tvořen nebo navýšen ze zdrojů společníků, příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením. 12 Zákon č. 151/1997 Sb.,o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. 16

17 2.3.1 Zajištění daně Zajištění daně 13 je způsob, jakým stát zabezpečuje prostřednictvím plátců daně splnění daňových povinností zahraničních osob, kterým vzniká povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů v České republice. Povinnost zajistit daň se týká stejně jako u daně vybírané srážkou téměř všech plátců daně. Zajištění daně se nevztahuje na příjmy osob, které jsou daňovými rezidenty některého z členských států Evropské unie a dalších států tvořících Evropský hospodářský prostor. Daňovým nerezidentům jsou plátci daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, nejpozději v den, kdy o závazku účtují, povinni srazit částku zajištění daně. Základem pro zajištění daně je hrubý příjem zahraniční osoby. Sražené zajištění daně se považuje za zálohu na celkovou daňovou povinnost. Nepodá-li zahraniční osoba daňové přiznání do konce zákonné lhůty 14, považuje správce daně částky zajištěné daně za vyměřenou a uhrazenou daňovou povinnost. Podat daňové přiznání je pro zahraniční osobu povinnost a uvedený postup slouží správci daně jako podklad pro vyměření daně v případě, že se zahraniční osoba v České republice už nezdržuje. Zajištění daně ze zdanitelných příjmů fyzických osob se provádí: ve výši 1 % z příjmů z prodeje investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu upravujícího podnikání na kapitálovém trhu, ve výši 1 % z příjmů plynoucích z úhrady pohledávky nabyté postoupením, ve výši sazby daně 15 ze základu daně veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti připadající na společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti, Ve výši 10 % z příjmů v ostatních případech e ZDP ZSDP, 38gb ZDP, 38m ZDP ZDP 17

18 Pro snadné pochopení zajištění daně uvádím následující příklad: Příklad č. 4 Rezident Slovenské republiky vlastnil pozemky v katastrálním území Ostravy. Tyto pozemky prodal občanovi České republiky, která má bydliště v Ostravě. Příjem z prodeje pozemků nesplňuje podmínky pro osvobození podle zákona o daních z příjmů. Cena za prodej pozemků byl a sjednána ve výši ,- Kč. Řešení: Vzhledem k tomu, že vlastníkem pozemku je rezident Slovenské republiky, členského státu Evropské unie, povinnost zajistit daň nevznikla. Rezident Slovenské republiky je povinen v České republice podat daňové přiznání a zdanit zisk z prodeje pozemku. V případě, že byl předmětný pozemek vlastnil rezident státu, který není členem Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru, vznikla by tuzemské osobě povinnost srazit daň ve výši 10 % z úhrady tj ,- Kč. Fyzické osobě, která není účetní jednotkou, tzn. že nevede účetnictví, vznikne povinnost zajistit daň až při skutečné úhradě. Zahraniční osoba obdrží částku ,- Kč a finanční úřad částku ,- Kč Vybrané příjmy zdaňované prostřednictvím daňového přiznání Věcná daňová příslušnost je dána předmětem daně, které určují vnitrostátní daňové předpisy. V případě zahraničních osob státy využívají většinou svého práva zdanit příjmy, které mají zdroj na jejich území. V 22 zákona o daních z příjmů je uveden výčet příjmů, které se považují za příjmy ze zdrojů na území České republiky. Vzhledem k tomu, že existují různé kategorie fyzických osob z pohledu rozdílnosti jejich zdaňování, uvádím v této kapitole několik vybraných příjmů, které mohou vykazovat zahraniční osoby v daňových přiznání. Stálá provozovna Stálou provozovnou 16 se rozumí místo k výkonu činností poplatníků, daňových nerezidentů na území České republiky. Stálá provozovna vznikne, jsou-li splněny následující podmínky: odst. 2 ZDP 18

19 existence zařízení pro podnikání, tj. stroje nebo vybavení, toto zařízení musí být zřízeno na určitém místě s určitým stupněm stálosti, výdělečná činnost musí být prováděna prostřednictvím tohoto zařízení. Zařízení pro podnikání může existovat, i když nejsou zapotřebí žádné provozovny pro provádění podnikatelské činnosti a zahraniční osoba má k provádění podnikatelské činnosti jen určitý prostor. Zařízení pro podnikání tak může být např. stanovištěm na tržišti nebo určitým prostorem trvale užívaným pro podnikání. Mezi stálé provozovny, které vznikly na základě činností trvajících v České republice po určitou dobu patří provádění stavebně montážních projektů a poskytování služeb. Zahraniční osoby mohou podnikat na území České republiky za stejných podmínek jako tuzemské osoby. Aby mohla zahraniční fyzická osoba trvale a soustavně podnikat v České republice, musí požádat o vydání živnostenské oprávnění 17 v České republice. K tomu účelu musí mít povolen pobyt na území České republiky. Podnikání zahraničních osob upravuje obchodní zákoník 18. Oprávnění provozovat podnikatelskou činnost na území České republiky vzniká ke dni zápisu této osoby do obchodního rejstříku. Výjimku tvoří fyzické osoby, které jsou státními příslušníky členských států Evropské unie nebo států tvořících Evropský hospodářský prostor. Podnikatelé zapsaní v obchodním rejstříku jsou povinni vést účetnictví v rozsahu a způsobem stanoveným zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Zahraniční osoba je povinna oznámit místně příslušnému finančnímu úřadu zřízení stálé provozovny 19 a její umístění v České republice. Základ daně se stanoví stejným způsobem jako u tuzemských subjektů. Při zjišťování základu daně vychází zahraniční osoba z vedeného účetnictví, z výsledku hospodaření. Obecně platí, že základ daně nemůže být nižší nebo daňová ztráta vyšší, než jaké by dosáhl téže nebo obdobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek daňový rezident České republiky. Zahraniční osobě nevznikne povinnost podat daňové přiznání, jestliže její zdanitelné příjmy ze zdrojů na území v České republice před odpočtem výdajů nepřesáhnout za zdaňovací období ,- Kč odst. 5 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů 18 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů odst. 3 ZSDP 19

20 Pracují-li pro zahraniční osobu ve stálé provozovně zaměstnanci, vztahuje se na stálou provozovnu jako plátce daně povinnost odvodu záloh na daň ze závislé činnosti případně daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby. Stavebně montážní projekty Staveniště 20 je místo provádění stavebně montážních prací. Stavebně montážním projektem se rozumí dodávka uceleného stavebního díla nebo stavební části, kterou dodavatel provádí samostatně, na vlastní odpovědnost a předá ji odběrateli. Za stálou provozovnu se považuje pouze, přesáhne-li doba trvání 6 měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jsoucích. Trvá-li stavba nebo projekt kratší dobu, než je uvedených 6 měsíců, jedná se o příjem zahraniční osoby, který v České republice nepodléhá zdanění. Šestiměsíční podmínku je nutno aplikovat na každý jednotlivý projekt nebo staveniště. Staveniště existuje od data, kyd dodavatel v České republice zahájil práce včetně přípravných prací až do doby, kdy je stavební dílo předáno odběrateli. Zahraniční osoba je povinna podat přihlášku k registraci 21 nejpozději do 5 dnů ode dne zahájení činnosti, a to na finančním úřadu v místě, kde je vykonávaná převážná část stavebně montážních prací. Povinnost oznámit svému místně příslušnému finančnímu úřadu uzavření kontraktu se zahraniční osobou, na jehož základě může vzniknout stálá provozovna, mají všechny právnické osoby, fyzické osoby a stálé provozovny. Toto oznámení je nutné podat bez ohledu na to, zda stálá provozovna vznikne či ne. Základ daně se stanoví stejným způsobem jako u tuzemských subjektů a zjistí se z účetnictví nebo evidence příjmů a výdajů, které musí být vedeny v souladu s tuzemskými předpisy. Zahraniční osoba je povinna po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání. Částky sražené plátcem jako zajištění daně, při dlouhodobém kontraktu, se započtou na daňovou povinnost. Pokud vznik stálé provozovny nebyl zřejmý od počátku kontraktu a do jejího vzniku nebyly daň nebo zálohy na daň ze závislé činnosti odváděny v České republice, je plátce daně povinen je dodatečně uhradit odst. 2 ZDP odst. 9 ZSDP 20

21 Mezi smlouvami o zamezení dvojího zdanění a tuzemského zákona o daních z příjmů je rozdíl, který spočívá v době činnosti nutné pro vznik stálé provozovny. Ve většině smluv o zamezení dvojího zdanění, které sjednala Česká republika, je lhůta prodloužena na 9 měsíců, nejčastěji však na 12 měsíců. Přehled o časových stálých provozovnách v platných smlouvách o zamezení dvojího zdanění uvádím v Příloze 2. Příklad č. 5 Rezident nesmluvního státu uzavře kontrakt s českou firmou na výstavu výrobní haly. Předpokládaná doba výstavby byla 5 měsíců, přípravné práce. Přípravné práce byly zahájeny V důsledku nepříznivého počasí a špatné koordinace práce byly práce na stavbě přerušeny a znovu zahájeny až Stavba byla dokončena a předána Řešení: S ohledem na to, že přerušení prací se do 6ti měsíční lhůty započítává a doba od do je delší než 6 měsíců, vznikla zahraniční osobě v České republice stálá provozovna. Poskytování služeb Službovou stálou provozovnou 22 se rozumí poskytování služeb nerezidentem, jeho zaměstnanci nebo osobami pro něho pracujícími, jsou-li tyto služby uskutečňovány na území České republiky po dobu přesahující 6 měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Doba, po kterou jsou služby poskytovány se sčítá bez ohledu na to, zda se jedná o jeden nebo více projektů a zda spolu tyto projekty souvisejí. Počítání lhůty neovlivňuje ani skutečnost, že jsou služby prováděny na věcně i místně nesouvisejících kontraktech. Dojde-li k přerušení poskytování služeb, doba po kterou nejsou služby vykonávány, se do uvedené lhůty nezapočítává. Zahraniční osoby, které poskytují služby v České republice, se musí řídit našimi právními předpisy, příp. smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Pro zahraniční osoby to není zrovna jednoduché, protože službová stálá provozovna se svým charakterem značně odlišuje od běžně známých odst. 1 písm. c) ZDP 21

22 forem stálých provozoven. Postup při řešení některých specifických otázek zdaňování těchto příjmů a také z důvodu snížení administrativní náročnosti stanovilo Ministerstvo financí Pokynem D 154. Jakmile začne zahraniční osoba na území České republiky poskytovat služby, které mohou vést ke vzniku stálé provozovny 10, je povinna do 30 dnů oznámit správci daně zahájení činnosti vedoucí k jejímu vzniku. Povinnost zaregistrovat se je tedy dána již předpokladem jejího vzniku. Obdobně jako u stavebně montážních projektů mají povinnost právnické osoby, fyzické osoby a stálé provozovny oznámit svému správci daně uzavření kontraktu se zahraniční osobou, kde by mohlo dojít ke vzniku stálé provozovny. Základ daně se stanoví obdobným způsobem jako v předchozích případech. Zahraniční osoba je povinna po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání. Částky zajištění daně se započtou na daňovou povinnost. V případě, kdy byla zajištěna daň, podle předpokládané délky kontraktu, ale služby byly poskytovány kratší dobu, takže nevznikla stálá provozovna, vzniká zahraniční osobě přeplatek, který bude na žádost vrácen. Pro účely zákona o daních z příjmů se službová stálá provozovna nepovažuje za plátce daně a tudíž se na ni nevztahuje povinnost odvodu záloh na daň ze závislé činnosti. Zaměstnanci službové stálé provozovny jsou povinni v průběhu zdaňovacího období platit zálohy na daň a po jeho skončení podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Nově registrovaným zahraničním zaměstnancům může finanční úřad stanovit zálohy s přihlédnutím k jejich očekávaným příjmům. Ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění tento typ stálé provozovny neznají. Kritéria pro určení určité činnosti jako stálé provozovny stanoví zákon o daních z příjmů a příslušná smlouva odlišně. Pro snadné pochopení problematiky vzniku stálé provozovny uvádím následující příklad: Příklad č. 6 Zahraniční osoba uzavřela 5letý kontrakt na poskytování poradenských služeb. Na základě kontraktu přijedou do České republiky poradci vždy na dva měsíce v roce. Řešení: Stálá provozovna zahraniční osobě nevznikne, protože nemá v České republice trvalé 22

23 zařízení k podnikání a doba potřebná pro vznik stálé provozovny není splněna. Příjmy z nezávislého povolání Jedná se o příjmy z nezávislého povolání např. lékaře, inženýra, právníka, umělce a obdobných profesí mající zdroj příjmů v České republice 23. Přesná definice svobodných povolání chybí jak v našich, tak zahraničních předpisech. Svobodná povolání nejsou živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů. Za charakteristický znak svobodných povolání se dá označit určitý stupeň intelektu nebo uměleckého nadání, dlouhotrvající praxe a případné složení odborné profesní zkoušky. Uvedené příjmy se nevztahují na příjmy veřejně vystupujících umělců. Podle toho, na základě jakého právního vztahu tyto příjmy plynou, mohou být zařazeny pod různé druhy příjmů, a to příjem ze závislé činnosti podle 6, příjem z podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti podle 7, ostatní příjem dle 10. Příjmy zahrnuté pod dílčí základ daně z podnikatelské činnosti a jiné samostatně výdělečné činnosti 7 budou záviset na skutečnosti, zda má zahraniční fyzická osoba pro tuto svou činnost v České republice zřízenou stálou provozovnu nebo nemá. Stálá provozovna může vzniknout z titulu otevření ordinace, kanceláře, ateliéru apod. nebo z titulu poskytování činnosti po dobu delší než 6 měsíců v jakémkoliv 12 měsíčním období. Základem daně jsou příjmy snížené o výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Neuplatní-li zahraniční fyzická osoba skutečné výdaje, má možnost uplatnit jako výdaj odpočet ve výši 40 % 24. Pro zdaňovací období roku 2009 platí výjimka, a sice jako výdaj lze uplatnit odpočet ve výši 60 %. Nemá-li zahraniční fyzická osoba v České republice k dispozici stálou provozovnu nebo základnu, považuje se uvedený příjem za příjem ze zdrojů na území České republiky a může se jednat o příjem podle 7 i o příjem podle 10. Na způsob zdanění to však nemá vliv, ten je v obou případech stejný odst. 1 písm. f) bod 1 ZDP 24 7 odst. 7 ZDP 23

24 Základem daně jsou příjmy peněžní i nepeněžní, ty nejsou tak obvyklé, ale u některých profesí nejsou až tak výjimečné. K uvedeným příjmům nelze uplatnit žádné výdaje s výjimkou příjmů stálé provozovny. Příjmy z nezávislého povolání podléhají zvláštní sazbě daně, s výjimkou příjmů stálé provozovny, a plátci daně mají povinnost z těchto příjmů srazit a odvést daň ve výši 15 %. 25 V některých smlouvách o zamezení dvojího zdanění již článek týkající se nezávislých povolání nenajdete, neboť byl ze Vzorové smlouvy OECD vyňat z důvodu, že ztratil své opodstatnění. V současné době se tyto příjmy dle smluv o zamezení dvojího zdanění považují za příjmy podle Článku 7 Zisky podniků (např. smlouva s Rakouskem). Příjmy z výkonu nezávislého povolání jsou v České republice od zdanění osvobozeny za předpokladu, že zde zahraniční osoba nemá k dispozici stálou provozovnu. V opačném případě podléhají tyto příjmy zdanění prostřednictvím daňového přiznání. Příjmy výzkumných pracovníků a pedagogů mohou být v příslušné smlouvě o zamezení dvojího zdanění upraveny zvláštním článkem. Podle tohoto článku mohou být příjmy výzkumných pracovníků a pedagogů po určitou dobu od zdanění osvobozeny (např.smlouva s USA). Příjmy veřejně vystupujících umělců a sportovců Uvedené příjmy podléhají zdanění bez ohledu na to, komu plynou a z jakého právního vztahu plynou. Není podstatné, zda vystupující umělec je zaměstnancem umělecké agentury či nikoliv, zda je honorář vyplacen přímo umělci nebo agentuře. Rozhodující je skutečnost, zda úhrada byla plátcem provedena za vystoupení na živo nebo sportovce na veřejnosti. Od těchto příjmů je třeba odlišit úhradu za neveřejnou činnost a příjmy mající charakter licenčních poplatků, sponzorských darů, příjmů z reklam, které nejsou v přímé souvislosti s osobní činností umělce nebo sportovce. Odměny za neveřejnou činnost se posuzují obdobně jako příjmy z podnikatelské činnosti. Příjmy charakteru licenčních poplatků mají zvláštní režim. Příjmy z činnosti zhodnocované se posuzují stejně jako příjmy z činnosti osobně vykonávané, např. příjmy za opakované vysílání nahraného živého koncertu se posuzují jako živý koncert a ne jako poskytnutí práva k jeho vysílání. Uvedené příjmy zahraničních fyzických osob jsou považovány za příjmy podle 7 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů. Příjem sportovce je v některých případech od daně osvobozen, a to odst. 1 písm.a) bod 1 ZDP 24

25 jestliže je u něj tato činnost podnikáním a je-li úhrada ze sportovní soutěže do ,- Kč. 26 Výše cen vyplacených ve zdaňovacím období se nesčítá, ale posuzuje se každá zvlášť. Komplikace mohou vzniknout v situaci, kdy se posuzuje, zda příjem u sportovce je podnikáním nebo není. Důkazem o této skutečnosti by mohlo být např. osvědčení o registraci ze zahraničí nebo účast na jiných sportovních soutěžích. Příjmy doprovodných osob při vystoupení jsou jiným druhem příjmů a při jejich zdanění se vychází z právního vztahu, na základě kterého byly poskytnuty, buď jako příjmy ze závislé činnosti, jako příjmy z podnikání nebo jako příjmy z nezávislých činností. Základem daně jsou příjmy z uvedené činnosti. K těmto příjmům nelze uplatnit žádné výdaje. Zahraniční osoba může vykonávat různé činnosti spadající pod různé daňové režimy, může vykonávat nezávislé povolání a současně vystupovat na veřejnosti. Z hlediska zdanění není podstatné, zda zahraniční osoba obdržela příjmy na základě pracovní smlouvy, mandátní smlouvy či jiné smlouvy, neboť vždy budou zdaněny stejně, a to zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. tento způsob zdanění bude použit i případě, že umělec nebo sportovec svoji činnost v České republice provozuje ve stálé provozovně. Právo na zdanění příjmů veřejně vystupujících osob patří tomu státu, na jehož území se vystoupení koná. Pojem umělec a sportovec nemá svoji definici v tuzemských ani zahraničních předpisech. Za umělce se pro účely zdanění nepovažují např. režiséři, kameramani, choreografové a doprovodný personál. Za sportovce se považují hráči tradičních sportů, ale i hráči méně obvyklých sportů např. šachů, kulečníku, kriketu spod. V poslední době se diskutuje u zahraničních umělců a sportovců o možnosti uplatnění výdajů a zdanění čistých příjmů prostřednictvím daňového přiznání, tak jako je to u tuzemských umělců a sportovců. Pro snadné pochopení zdanění sportovců v České republice uvádím následující příklad: Příklad č. 7 Zahraniční sportovec obdržel v roce 2009 za vítězství v turnaji osobní automobil v ceně ,- Kč. Pořadatel soutěže odvedl finančnímu úřadu daň ve výši 15 % z částky ,- Kč, tj ,- Kč odst. 1 písm. f) ZDP 25

26 Řešení: Daň byla finančnímu úřadu odvedena v nesprávné výši. Sazba daně byla použita správně, ale z nesprávného základu daně. Vzhledem k tomu, že se jedná o daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, je povinnost odvodu na plátci daně. Zahraniční sportovec obdržel výhru již zdaněnou. Automobil v hodnotě ,- Kč představuje 85 % z celkových příjmů a jeho skutečným příjmem je částka ,- Kč. Daň měla být odvedena ve výši ,- Kč. 2.4 Zdaňování příjmů zahraničních osob ze závislé činnosti Zaměstnání je činností prováděnou zaměstnancem podle pokynů zaměstnavatele, na místě a v čase k tomu zaměstnavatelem určeném a za předem dohodnutou odměnu. Zaměstnanci jsou pravděpodobně nejčastější skupinou cizinců mající aktivní příjmy ze zdrojů v České republice. Pracovní povolení 27 a povolení k pobytu nad 90 dnů 28 potřebují ve většině případů k tomu, aby mohli pracovat v České republice Příjmy zahraničních zaměstnanců podléhají zdanění v České republice tehdy, vykonávají-li závislou činnost na území České republiky nebo na palubách lodí nebo letadel provozovaných daňovými rezidenty České republiky. Mimo příjmy z pracovněprávního vztahu, služebního poměru se za příjmy ze závislé činnosti považují příjmy členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným, odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob. Zvláštní režim zdanění se uplatňuje u umělců, sportovců, artistů a spoluúčinkujících osob, které plynou z činnosti osobně vykonávané na území České republiky na základě pracovní smlouvy. Tyto příjmy jsou zdaňovány srážkovou daní ve výši 15 %, pokud úhrnná výše hrubé mzdy nepřesáhne v kalendářním měsíci částku 5 000,- Kč. Podmínkou pro zdanění srážkovou daní tzv. zvláštní sazbou daně je, že zaměstnanec u zaměstnavatele nepodepsal Prohlášení k dani. Odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob se zdaňují srážkovou daní bez ohledu na výši hrubé mzdy. Pro účely zdanění je důležité co je jejich zdrojem. Místo, kde je zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti zákona č. 326/1999 Sb., o povolení pobytu cizinců na území ČR 26

27 mzda vyplácena, ani měna, v jaké je mzda vyplácena, nejsou rozhodující. Za splnění určitých podmínek mohou být příjmy ze závislé činnosti od zdanění osvobozeny, a to jestliže zaměstnancem je zahraniční osoba zaměstnavatelem je rovněž zahraniční osoba časové období související s výkonem závislé činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období dvanácti měsíců po sobě jsoucích jedná se o příjmy z činností vykonávané ve stálé provozovně. Sledování časového období se může u zaměstnanců pocházejících z různých států lišit v závislosti na tom, ve kterém státě jsou daňovými rezidenty. Rozdíly v jednotlivých smlouvách spočívají v odlišném sledování 183 dnů. Ne každý stát má daňový rok tak jako Česká republika shodný s kalendářním rokem. Je-li zaměstnanec rezidentem smluvního státu s nímž má Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je nutné respektovat znění této smlouvy. Příslušný článek smlouvy může obsahovat informaci o způsobu doby počítání doby zaměstnání nebo jsou pro dobu zaměstnání rozhodné pouze dny fyzické přítomnosti. Podle českých předpisů se do časového období zahrnují nejen dny fyzické přítomnosti, ale i dny, které stráví zaměstnanci mimo Českou republiku, např. soboty a neděle, svátky, služební cesty. Postup při zdaňování příjmů zahraničních osob ze závislé činnosti je stejný jako v případě daňového rezidenta. Liší se pouze v nároku na uplatnění slev na dani a daňového zvýhodnění na vyživované dítě. V průběhu zdaňovacího období, kterým je jako u ostatních fyzických osob kalendářní rok, zaměstnavatel sráží ze mzdy zaměstnanci zálohy na daň. Základem pro výpočet zálohy jsou příjmy zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je povinen z těchto příjmů platit zaměstnavatel sám za sebe. U zaměstnance, na kterého se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, je základem daně mzda zvýšená o částku odpovídající příspěvku zaměstnavatele na toto zahraniční pojištění. Od roku 2009 byla pro stanovení základu daně zavedena daňová fikce, neboť stanovení základu daně u zaměstnanců, na které se vztahovaly zahraniční předpisy o povinném sociálním a zdravotním pojištění podobného druhu jako v České republice, bylo problematické. Při stanovení základu daně zaměstnance se k příjmům ze závislé činnosti připočte částka odpovídající povinnému pojistnému podle tuzemských předpisů, a to i u zaměstnance, u něhož nemá zaměstnavatel povinnost platit toto pojistné. 27

28 Zdanitelná mzda se u zaměstnance, který podepsal Prohlášení k dani, sníží o částky od daně osvobozené a zvýší o částku povinného pojistného. Takto vypočtený základ daně pro výpočet zálohy se zaokrouhlí do 100,- Kč na celé koruny nahoru a nad 100,- Kč na celé stokoruny nahoru. Sazba daně za kalendářní měsíc činí 15 %. Vypočtená záloha se sníží o měsíční slevu na dani podle 35 ba odst.1 písm. a) ZDP a měsíční slevu na dani podle 35ba odst. 1 písm. f) ZDP soustavná příprava na budoucí povolání. Základ daně u zaměstnance, který nepodepsal Prohlášení k dani, se zjistí obdobně jako v u zaměstnance, který podepsal Prohlášení k dani, nesníží se však o měsíční slevy na dani. To platí, jestliže nejsou splněny podmínky pro použití zvláštní sazby daně podle 6 odst. 4 ZDP. Zaměstnavatel, tzv. plátce daně, má povinnost odvést sraženou zálohu nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce, v němž mu vznikla povinnost srazit zálohu na daň. Za plátce daně se považuje i zahraniční zaměstnavatel, který má na území České republiky stálou provozovnu nebo zde má zaměstnance déle než 183 dní. Plátcem daně nejsou pouze zaměstnavatelé poskytující v České republice služby, zahraniční zastupitelské úřady a zahraniční osoby, u kterým v rámci mezinárodního pronájmu pracovní síly vzniká povinnost odvodu záloh na daň a daň ekonomickému zaměstnavateli. Pokud zahraniční zaměstnanci pobírají příjmy ze závislé činnosti od zaměstnavatelů, kteří nejsou plátci daně ve smyslu zákona o daních z příjmů, jsou povinni po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání. V některých případech pracují zahraniční zaměstnanci pro tuzemské fyzické nebo právnické osoby, aniž by jim tyto osoby přímo vyplácely za odvedenou práci mzdu. Jedná se o mezinárodní pronájem pracovní síly. Je to vztah mezi dočasným zaměstnavatelem (ekonomický zaměstnavatel), u kterého má zaměstnanec pracovat, zaměstnancem a agenturou práce. 2.5 Nezdanitelné částky a slevy na dani Zahraniční zaměstnanci mají nárok na uplatnění téměř všech nezdanitelných částek uvedených v 15 zákona o daních z příjmů bez ohledu na výši příjmu ze zdrojů na území České republiky. Podmínkou jejich uplatnění je splnění zákonných podmínek. Takto lze uplatnit poskytnuté dary, příspěvky na penzijní připojištění, kapitálové životní pojištění, zaplacené členské příspěvky člena odborové organizace apod. Od zdaňovacího období roku 2008 je možné uplatnit odpočet z titulu zaplaceného kapitálového pojištění u pojišťovny usazené na území členského státu Ev- 28

29 ropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru. Při uplatnění úroků z úvěru ze stavebního spoření nebo hypotečního úvěru došlo ke změně. Do konce zdaňovacího období roku 2007 mohli zahraniční zaměstnanci uplatnit úroky z úvěru za stejných podmínek jako daňoví rezidenti. roku 2008 však musí splňovat podmínku, a to že budou mít alespoň 90 % zdanitelných příjmů z České republiky a podají daňové přiznání. Do celosvětových příjmů se nezapočítávají příjmy, které nejsou předmětem daně nebo z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Uplatnění slev na dani 29 a daňového zvýhodnění 30 není tak jednoznačné. Při výpočtu měsíční zálohy ze závislé činnosti mají zahraniční osoby nárok pouze na základní slevu na poplatníka dle 35ba odst. 1 písm.a) zákona o daních z příjmů v částce ,- Kč a dle 35ba odst. 1 písm.f) zákona o daních z příjmů v částce 4 020,- Kč jde-li o studenty připravující se na budoucí povolání. V případě ostatních slev na dani a daňového zvýhodnění lze nárok uplatnit jen prostřednictvím podání daňového přiznání a za podmínky alespoň 90 % celkových zdanitelných příjmů z České republiky. Na každé dítě lze uplatnit daňové zvýhodnění ve výši ,- Kč. Není podstatné, zda zaměstnanec pochází ze smluvního nebo nesmluvního státu. V případě slevy na dani z titulu pobírání částečného invalidního důchodu nebo plného invalidního důchodu, se musí jednat o důchod z důchodového pojištění podle tuzemských předpisů. Nárok na uplatnění nezdanitelných částek a slev na dani je třeba prokázat, ať už zaměstnavateli anebo správci daně. Způsob prokazování je uveden v zákoně o daních z příjmů v 38l. Příjmy ze závislé činnosti jsou řešeny ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění většinou ve Článku 15 Zaměstnání. Obecně příjmy ze zaměstnání podléhají zdanění ve státě, kterém je zaměstnání skutečně vykonáváno. Článek 15 se nevztahuje na penze, odměny a penze vyplácené z titulu veřejných funkcí, odměny za výkon funkcí v kolektivních orgánech společností a příjmy umělců a sportovců. Pro osvobození příjmů od zdanění jsou ve smlouvách stanoveny téměř shodné podmínky jako v zákoně o daních z příjmů. Rozdíly v jednotlivých smlouvách spočívají především v odlišném sledování 183 dnů. Příslušný článek smlouvy obsahuje informaci o způsobu počítání doby zaměstnání nebo umožňuje uplatnění metody fyzické přítomnosti. Zároveň informuje o období, ve kterém se sleduje 183 dnů ba ZDP 30 35c ZDP 29

30 V následující tabulce uvádím částky slev na dani podle 35ba zákona o daních z příjmů v členění na roční a měsíční částky u poplatníků splňující podmínky pro uplatnění slev na dani. Tabulka 1. Slevy na dani podle 35 ba zákona o daních z příjmů pro rok 2009 Sleva podle 35 ba ZDP Ročně Měsíčně Písm.a) zákona (na poplatníka) ,-Kč 2 070,- Kč Písm.b) zákona (na manželku/manžela) ,-Kč 2 070,- Kč Písm.b)zákona (na manželku/manžela, která/který je držitelem ZTP/P) Písm. c) zákona (na poživatele část. invalidního důchodu) Písm. d) zákona (na poživatele plného invalidního důchodu) Písm. e) zákona (na držitele průkazu ZTP/P) ,-Kč 4 140,- Kč 2 520,-Kč 210,- Kč 5 040,-Kč 420,- Kč ,-Kč 1 345,-Kč Písm. f zákona (studium) 4 020,-Kč 335,- Kč V následující tabulce jsou uvedeny částky daňového zvýhodnění na vyživované děti 31 platné pro zdaňovací období 2009 v členění na roční a měsíční. Tabulka 2. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě pro rok 2009 Daňové zvýhodnění na dítě Ročně Měsíčně Na dítě ( 35c odst. 1) ,- Kč 890,- Kč Na dítě ZTP/P ,- Kč 1 780,- Kč 31 35c odst. 6 ZDP 30