Daňové spory a jejich řešení v soudní judikatuře

Daňové spory a jejich řešení v soudní judikatuře Dne 1. ledna 2011, tedy více než před osmi lety, nabyl účinnosti daňový řád, tj. procesní předpis, který nahradil zákon o správě daní a poplatků. Podle tohoto zákona se řídil daňový proces předchozích osmnáct let a judikatura k němu byla opravdu bohatá, už vzhledem k tomu, že tento zákon nebyl vždy jednoznačný a výkladově srozumitelný. Právě proto se tato judikatura a její výklad daňového procesu de facto staly nejen významným důvodem pro vznik daňového řádu, ale i jeho inspirátorem. Část této judikatury k zákonu o správě daní a poplatků proto neztratila svůj význam ani při výkladu daňového řádu, neboť některá jeho ustanovení byla do daňového řádu převzata beze změny a jiná z něj v podstatných rysech vycházejí. Zdálo by se tedy, že žádné nové spory a judikatorně neřešené spoty už snad ani nemohou existovat. Opak je pravdou. V dalším textu se pokusím přiblížit Vám problémová ustanovení daňového řádu, jejich judikaturní řešení, jakož i moje názory na ně. Tento text budu, stejně jako v minulosti, čtvrtletně aktualizovat. Ve výňatcích z judikatury (viz odkazy u každého rozsudku či nálezu) jsem si dovolil zvýraznění kvůli větší přehlednosti. JUDr. Jaroslav Kobík 1

1. Obsah 2. Spory ohledně uplatňování zásady zákonnosti... 3 3. Spory ohledně zásady volného hodnocení důkazů... 17 4. Spory ohledně uplatňování zásady materiální pravdy, skutečný obsah právních úkonů 26 5. Spory ohledně předmětu vyhledávací činnosti... 36 6. Spory ohledně daňové kontroly... 42 7. Spory při postupu k odstranění pochybností... 60 8. Spory ohledně povinností správce daně při dokazování... 82 9. Spory ohledně rozdělení důkazního břemene... 85 10. Spory ohledně pomůcek... 101 11. Spory ohledně výzvy k podání dodatečného daňového přiznání... 130 12. Spory ohledně posečkání daně... 140 13. Zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň... 145 2

2. Spory ohledně uplatňování zásady zákonnosti 5 (1) Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy (dále jen právní předpis ). Zákonem se pro účely tohoto zákona rozumí též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu. V pochybnostech ve prospěch Povinností daňových subjektů je, aby podávali daňová přiznání k jednotlivým daním v souladu s jednotlivými hmotněprávními předpisy a aby takto přiznané daňové povinnosti zaplatili v zákonném termínu. Této povinnosti daňových subjektů odpovídá jejich oprávněný požadavek na to, aby byly tyto pro ně závazné právní předpisy natolik kvalitní a jednoznačné, aby tuto svou povinnost vůbec mohly plnit, a to pokud možno bez odborné pomoci daňových profesionálů. Skutečnost je ovšem taková, že někdy ani tito profesionálové nejsou schopni příslušné zákonné ustanovení vyložit, resp. určit, jaký bude jeho správný výklad v době, kdy bude správce daně případně provádět daňovou kontrolu v této věci. Pro tyto případy judikují jak Ústavní, tak i Nejvyšší správní soud, že je povinností správce daně ctít zásadu v pochybnostech ve prospěch. Správci daně ovšem nepatří k jejím horlivých zastáncům a tak není divu, že takovéto případy někdy končí i u soudů. Nejprve o jakou zásadu se jedná. * [33] Nedůvodná byla v této souvislosti námitka, v níž se stěžovatelka dovolávala zásady v pochybnostech ve prospěch (in dubio mitius). Předpokladem aplikace tohoto principu, a tedy mírnějšího postupu (mitius), je naplnění jeho hypotézy vyjádřené slovy in dubio. Tento princip se vztahuje na případy, kdy právní norma je neurčitá a umožňuje dvojí výklad, tedy vzbuzuje pochybnosti o svém obsahu, a zároveň tyto výklady jsou argumentačně srovnatelně obhajitelné. Za těchto podmínek je pak třeba se přiklonit k výkladu mírnějšímu, tedy takovému, který je šetrnější k ústavně zaručeným právům a svobodám (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, nebo rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2012, č. j. 1 As 73/2011 316, či ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 155). Výklad rozhodných ustanovení v posuzované věci Nejvyšší správní soud považuje za jednoznačný a nevzbuzující pochybnosti o svém obsahu. Uvedená zásada se neuplatní tam, kde pluralita možných výkladů vzniká pouze na základě rozdílného právního názoru soudu a účastníka řízení, protože pak by se sám soudní přezkum stával zcela formálním a musel by prakticky vždy vést k vyhovění návrhu (viz rozsudek ze dne 17. 6. 2009, č. j. 5 Afs 103/2008 49). Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 225/2017 37 ze dne 12. dubna 2018, www.nssoud.cz. Dostatečný návod, jak tuto zásadu aplikovat, uvádí Nejvyšší správní soud v dále citovaných rozsudcích. 3

* Na úvod považuje soud za nezbytné zdůraznit, že normy veřejného práva nelze užívat v neprospěch daňového subjektu, je-li právní otázka věci sporná či nejasná. V takových případech má být právě naopak postupováno ve prospěch daňového subjektu. Nelze totiž pominout, že předmětem výkladu je soubor norem daňového práva, tedy norem práva veřejného, zakládajících právo státu odejmout ze zákonem stanovených podmínek část majetku soukromé osobě a povinnost této osoby uvedenou část svého majetku státu poskytnout, aniž by za to od státu obdržela jakékoli přímé protiplnění. V takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou nutno klást obzvláštní důraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí část jejího majetku (v tomto smyslu je nutno poukázat na principy judikované v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, publ. Ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 31, nález č. 145, str. 295; rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz.) Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil (viz např. rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44, zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS; rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), v oboru daňového práva je proto nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a především zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo mezery v zákoně umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce). Ústavní soud přitom ve svém nálezu ze dne 9. 10. 2001, sp. zn. II. ÚS 277/99, (publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 24, nález č. 144, str. 35), zdůraznil, že jsou-li k dispozici dva rovnocenné výklady, z nichž jeden je extenzivní a druhý restriktivní, musí soud zvolit ten z nich, jenž odpovídá dalším metodám výkladu, zejména pak úvaze teleologické. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2005, čj. 1 Afs 1/2010-59, www.nssoud.cz. * Jakkoli argumentace finančních orgánů a soudu na první pohled obstojí a je formálně srozumitelná, nebere v úvahu to, že předmětem zdanění byl jeden a tentýž příjem a ten má být zdaněn pouze jednou. Z hlediska ryze formálně právního lze sice pro oba způsoby zdanění shledat zákonný podklad, avšak za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno čl. 2 odst. 3, 4 Ústavy). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak řečeno, v případě 4

pochybností jsou povinny postupovat mírněji (in dubio mitius). IV. ÚS 666/02 ze dne 15. 12. 2003 * [26] Napadený rozsudek zcela pomíjí jednu ze základních interpretačních zásad, která ovládá celý systém veřejného práva, a sice zásadu výkladu in favorem libertatis, respektive mitius pro oblast daňového práva (srov. například nález Ústavního soudu ze dne 15. prosince 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, N 145/31 SbNU 291). Nejvyšší správní soud uznává, že argumentace krajského soudu je logická a i přes svou stručnost propracovaná, vůbec však nezohledňuje, že i výklad, který nabízí stěžovatelka, dává v kontextu relevantních ustanovení daňového řádu smysl, a nadto je příznivější pro daňové subjekty. Platí přitom, že je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR, nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny [ ]). Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem (nález Ústavního soudu ze dne 13. září 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, N 142/06 SbNU 373). Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 399/2017-26 ze dne 14. března 2018, www.nssoud.cz. * 49. Tato zásada je respektována i judikaturou správních soudů, jak dokládá např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006-155, publikovaný pod č. 1778/2009 Sb. NSS, který s odkazem na nález Ústavního soudu i v poměrech DPH (ve vztahu k okolnostem předcházejícím vstupu České republiky od Evropské unie) vyslovil, že v oboru daňového práva je proto nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo mezery v zákoně umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce). Rozsudek Krajského soudu v Praze čj. 48 Af 41/2016 117 ze dne 6. června 2018 Zásada v pochybnostech ve prospěch tedy platí pouze v případech, kdy jsou tyto pochybnosti oprávněné. Může proto dojít ke sporům v případech, kdy daňový subjekt sice pochybnosti má, ale správce daně, potažmo soud je nemá, protože výklad právní normy uplatněný daňovým subjektem, je podle jejich názoru nesprávný či přímo nesmyslný. Vždy je proto třeba tento výklad právní normy opřít o odborné a autoritativní stanovisko. 5

* S ohledem na uvedené, zdejší soud nemůže souhlasit ani se stěžovatelkou namítaným porušením zásady in dubio mitius. Obecně platí, že v oblasti daňového práva je potřebné zohlednit, že se zde jedná o jednoznačně vrchnostenský vztah mezi státní mocí a daňovým subjektem. Za situace, kdy relevantní zákonná úprava umožňuje vícero argumentačně podložených výkladů směřujících k odlišným výsledkům, je proto zcela namístě přednostně používat ten způsob výkladu, který co nejvíce respektuje zásadu in dubio mitius, resp. in dubio pro libertate. Jak k tomu uvedl Ústavní soud, nelze připustit, aby se vlivem interpretace zákona stalo předmětem zdanění něco, co zákon za předmět daně s žádoucí mírou určitosti nepředpokládá (srov. bod 30 nálezu ze dne 6. 2. 2007, sp. zn. I. ÚS 531/05). Platí, že je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem [srov. např. nález ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/ (N 143/28 SbNU 271) nebo nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 (N 145/31 SbNU 291), vše dostupné na http://nalus.usoud.cz/]. Jak již ale bylo objasněno výše, v daném případě dotčené ustanovení 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů nevzbuzuje pochybnosti a jeho jiný možný výklad se zde nenabízí. Interpretaci, jak byla provedena stěžovatelkou, nelze jakkoli rozumně argumentačně podepřít, nemá oporu ani v textu ani v účelu a smyslu předmětného ustanovení, a proto je nutné ji jako takovou odmítnout. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 4/2014 84 ze dne 22. května 2014, www.nssoud.cz Zneužití práva Zneužití práva je dalším fenoménem, který je v daňovém právu poměrně nový. První velká diskuse o něm, jakož i následná judikatura, se týkala případu, který s konečnou platností dořešil na konci října 2007 Ústavní soud, když vydal usnesení, kterým odmítl ústavní stížnost proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a ve kterém tento připustil aplikaci postupů vedoucích ke zneužití práva také v daňové oblasti. Ústavní soud dospěl k názoru, že i když daňové předpisy tento pojem neužívají, neznamená to, že by nemohlo ke zneužívání práva nebo jeho obcházení docházet. Případ (tzv. Potápěči ) konkrétně řešil situaci rodiny, která založila sdružení za účelem rozvoje sportovních, kulturních a uměleckých aktivit svých členů, rozšíření jejich vzdělání a všeobecného rozhledu a ochrany zvířat a životního prostředí. Sdružení následně financovalo běžné potřeby a zájmy jeho členů, jiný účel využití výdajů nebyl prokázán, a to z darů, které si jeho členové odečítali od základu daně ve smyslu zákona o dani z příjmů. Zneužití práva bylo spatřováno v tom, že členy sdružení byli pouze příbuzní a ve své podstatě docházelo prostřednictvím sdružení ke hrazení výdajů na jejich osobní spotřebu, které jsou obecně daňově neuznatelné. Peněžní prostředky poskytnuté sdružení pro tyto účely, proto nemohly mít povahu daňově uznatelného daru dle 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. 6

Uvedený postup byl patrně značně inspirativní, neboť obdobou kauzu řešil soud i o více než 10 let později. 7. Jádrem sporu je otázka, zda dar žalobce spolku naplňoval zákonné předpoklady dle 15 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012 (dále jen zákon o daních z příjmů ), potažmo zda se jednalo ze strany žalobce o výkon práva dle tohoto ustanovení, nebo naopak o zneužití práva. 8. Podle 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze od základu daně odečíst mimo jiné hodnotu darů poskytnutých právnickým osobám se sídlem na území České republiky na sportovní účely. Mezi účastníky není sporu o tom, že spolek, jemuž žalobce dar poskytl, je právnickou osobou se sídlem na území České republiky. Jakkoliv žalovaný poukazuje na skutečnost, že akce na Floridě v únoru 2012, jíž se žalobce se svou manželkou účastnili, nebyla sportovní, netvrdí přímo, že by žalobce formálně nenaplnil citované ustanovení v tom směru, že by dar nebyl poskytnut na sportovní účely, jak žalobce tvrdil. Veškerá argumentace žalovaného (i správce daně) je směřována k závěru, že daná akce nebyla sportovní, nikoliv že dar nebyl poskytnut na sportovní účely (tato skutečnost přitom ze závěru správce daně nutně nevyplývá, není-li v prvé řadě prokázáno, že dar byl ve skutečnosti platbou za tuto konkrétní akci viz dále). Ostatně sám žalovaný ve svém rozhodnutí implicitně vychází z toho, že žalobce požadavky 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů formálně naplnil, nicméně práva plynoucího z tohoto ustanovení zneužil. Za této situace nemá ani soud prostor zpochybňovat naplnění formálních předpokladů 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů pro uplatnění hodnoty daru jako nezdanitelné části základu daně. 9. Jak však žalovaný správně poukazuje, pro oprávněnost uplatnění hodnoty daru jako nezdanitelné části základu daně nepostačuje naplnění formálních předpokladů stanovených 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jak již konstatoval Ústavní soud v usnesení ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06 (dostupný na http://nalus.usoud.cz), finanční prostředky, které daňoví poplatníci vynakládají na úhradu svých osobních potřeb a potřeb své rodiny, tedy na úhradu základních životních nákladů a na náhradu nákladů vzniklých v souvislosti se vzdělávacími, kulturními, sportovními činnostmi a jinými aktivitami, nejsou v českém daňovém právu hodnoceny jako výdaje, jež by mohly jakkoliv ovlivnit daňový základ poplatníka a tím i výši jeho daňové povinnosti. Poukázal přitom na ust. 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, podle něhož nelze za výdaje daňově uznatelné považovat výdaje na osobní potřebu poplatníka, přičemž tyto nejsou zahrnuty ani mezi taxativně vyjmenované položky odčitatelné od základu daně dle ust. 15 zákona o daních z příjmů. Dle Ústavního soudu [s]myslem právní úpravy v oblasti daní z příjmu je tedy to, že veškeré náklady související s uspokojováním osobních potřeb poplatníka a jeho rodiny jsou vynakládány z finančních prostředků, které má poplatník k dispozici až po jejich zdanění. Tato premisa platí i v případě, kdy poplatník věnuje část svých finančních prostředků jako dar, jestliže jím dochází prostřednictvím obdarované třetí osoby (sdružení) k uspokojení právě těchto potřeb poplatníka a jeho rodiny. Případným ponížením daňového základu a snížením výsledné daňové povinnosti o částky fakticky vynaložené na uspokojování soukromých potřeb je sice dosaženo optimalizace poplatníkovy daňové povinnosti, což je však výsledek, který je v přímém rozporu se smyslem právní normy. 10. Z těchto závěrů vycházel opakovaně také Nejvyšší správní soud. Například v rozsudku ze dne 2. 2. 2012, č. j. 5 Afs 58/2011-85 (všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), uvedl, že [z]ákon předpokládá zdanění dosažených 7

příjmů, přičemž z důvodů veřejně prospěšných umožňuje mj. snížení základu daně o částky, které jsou veřejně prospěšným způsobem využity. Přitom v obdarovaném občanském sdružení tato částka současně není považována za zdanitelný příjem. Jestliže je však částka takto odňata režimu zdanění, aniž je onen veřejně prospěšný cíl naplněn, evidentně dojde ke zneužití uvedené možnosti. Nejvyšší správní soud nemá ani pochyb o tom, že v rámci veřejného práva lze hovořit o zneužití práva. Ve veřejném právu jsou běžně užívány instituty práva soukromého, ostatně i darování je institutem soukromoprávním. Poskytl-li zákon v daném případě k využití daňovým subjektům určité právo na snížení daňového základu, pak tohoto práva lze využít nebo nevyužít, ale jistě i zneužít tím, že jeho podmínky jsou naplněny jen po formální stránce.. 14. Pro vymezení skutečností, které mají být v daňovém řízení předmětem důkazní povinnosti, je nutno vycházet z ustanovení hmotného práva. Rozhodným ustanovením je v tomto případě 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Odečítá-li daňový subjekt od základu daně hodnotu daru, musí prokázat, že se jednalo o dar, že byl poskytnut na zákonem aprobované účely a že byl poskytnut osobě specifikované v tomto ustanovení. Správce daně i žalovaný ve svém rozhodnutí vycházejí ze závěru, že žalobce tyto skutečnosti prokázal pouze formálně. Jinými slovy žalobce splnil svou prvotní důkazní povinnost, neboť předložil darovací smlouvu, potvrzení o přijetí daru a příjmový pokladní doklad, vše ze dne 3. 12. 2012. Důkazní břemeno tím přešlo na správce daně a bylo na něm, aby předložil vážné a důvodné pochybnosti o tom, že žalobcovo jednání pouze formálně naplňuje předpoklady 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a že toto jednání sleduje jiný než zákonný účel, a představuje tak zneužití práva. Teprve v případě, že by správce daně takové důvodné pochybnosti předložil, přešlo by důkazní břemeno opět na žalobce, který by musel prokázat, že jeho jednání nebylo toliko formálně v souladu s citovaným ustanovením a jednalo se o výkon práva, nikoliv o jeho zneužití. Rozsudek Krajského soudu v Brně čj. 31 Af 89/2016 30 ze dne 3. července 2018, www.nssoud.cz Obecně se Nejvyšší správní soud vypořádal s problematikou zneužití práva ve své judikatuře takto: * [63] Jedním z významných rozhodnutí Soudního dvora, v němž je obecný princip zákazu zneužití práva formulován, je rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland- Stärke, C-110/99, Sb. rozh., s. I-11569. V něm Soudní dvůr poprvé uvedl dvoustupňový test pro posouzení, zda došlo ke zneužití práva. Ten spočívá v hodnocení dvou podmínek, a to zda kombinací objektivních okolností, při nichž přes formální splnění podmínek daných komunitárním právem nedošlo k dosažení cíle těchto norem; subjektivní prvek se hodnotí jako záměr získat výhodu z komunitárních norem umělým vytvořením podmínek pro její dosažení. [64] Následně se zákaz zneužití práva objevil v judikatuře Soudního dvora týkající se daní, a to nejprve daně z přidané hodnoty coby hlavní daně, jež je na úrovni Evropské unie harmonizovaná. Zde byl průlomovým rozsudek ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Sb. rozh., s. I-1609, v němž byl aplikován dvousložkový test zneužití z rozhodnutí Emsland-Stärke. Zásada zákazu zneužití práva se rozšířila z daní nepřímých i na daně přímé. Jedná se např. o rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 9. 2006, Cadburry Schweppes, C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995; rozhodnutí 8

velkého senátu ze dne 12. 3.2007, Thin Cap Group, C-524/04, Sb. rozh., s. I-2107; rozhodnutí ze dne 29. 3. 2012, 3M Italia, C-417/10; rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008, Jobra, C-330/07, Sb. rozh., s. I-9099; rozhodnutí ze dne 17. 9. 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Sb. rozh., s. I-8591, nebo také rozhodnutí ze dne 5. 7. 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh., s. I-5795. [65] Závěry Soudního dvora jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné. Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateřské společnosti do jiného členského státu EU a na tento vztah dopadá Směrnice č. 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států), daňová uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů je však otázkou vnitrostátní. [66] Jakkoliv není zákaz zneužití práva výslovně v tuzemských právních předpisech zakotven, jde o právní princip, který plní funkci záchranné brzdy pro případ, že konkrétní pravidla by při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a účelem). Obdobnými principy jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona. [67] Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl, že [a]čkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje. [68] Nejvyšší správní soud aplikoval zákaz zneužití práva na přímé daně např. v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004-48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS., v němž konstatoval, že [p]ři existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva. [69] V uvedeném rozsudku soud dále konstatoval, že právo musí předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by při existenci několika různých interpretačních alternativ racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu. 9

Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 58/2015 127 ze dne 29. října 2015, www.nssoud.cz V současné judikatuře Nejvyššího správního soudu (a nejen jeho) se jako zneužití práva chápe i postup plátců DPH v řetězcích, jehož účelem je neoprávněný odpočet této daně. * Nejvyšší správní soud úvodem poznamenává, že ve věci není sporným, že k posuzovanému obchodnímu případu skutečně došlo a zboží bylo dodáno a přepraveno ve shodě s tvrzením stěžovatele. Stěžovatel zároveň splnil veškeré formálně právní podmínky zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, pro přiznání odpočtu daně z přidané hodnoty. Žalovaný (resp. správce daně) však přesto k posuzovanému obchodnímu případu při vyměření daně nepřihlédl, a to z důvodu konstatovaného zneužití práva. Hodnocení jednání stěžovatele jako zneužití práva je klíčovou právní otázkou, od které se odvíjí všechny ostatní závěry ve věci. Teorie zneužití práva v daňové oblasti je v současné době již všeobecně přijímanou doktrínou, která nachází svůj odraz také v rozhodovací praxi Evropského soudního dvora a Nejvyššího správního soudu. Podstatou zneužití práva v tomto smyslu je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním.. Princip neutrality se v právním řádu realizuje prostřednictvím institutu odpočtu daně na vstupu od daně na výstupu. Obdobně se vyjádřil Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010-73: Cílem systému odpočtů DPH především je, aby byly podnikatelské subjekty zbaveny zátěže DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci jejich ekonomické činnosti. Tento systém zajišťuje realizaci základního principu tohoto druhu zdanění, tj. princip daňové neutrality. Registrovaní plátci této daně jsou povinni zaplatit daň na výstupu, nicméně za splnění zákonných podmínek si mohou nárokovat odpočet daně na vstupu. Institut odpočtu daně na vstupu tedy zjednodušeně řečeno plátci umožňuje získat zpět od státu daň, kterou jinému plátci (dodavateli) zaplatil v rámci ceny pořizovací jakožto daň na vstupu. V právě posuzovaném případě by byl princip neutrality realizován tak, že daň z přidané hodnoty odvede subjekt při dovozu nebo prvním prodeji, zbylé subjekty uplatní odpočet daně na vstupu od daně na výstupu a odvádějí daň pouze z prodejní marže (přidané hodnoty). Zboží je při vývozu od daně z přidané hodnoty osvobozeno (daň ve skutečnosti dopadá na poplatníky v zemi určení), vyvážející subjekt si však může daň na vstupu odečíst. Podstatou a hlavním smyslem nyní posuzované obchodní transakce bylo získání odpočtu daně při vývozu zboží. Na počátku řetězce stojí nekontaktní daňový subjekt, který daň neodvede, subjekt vyvážející však přesto v souladu s literou zákona může 10

odpočet uplatnit. Takové jednání je však v naprostém rozporu účelem odpočtu DPH, kterým je realizace výše popsaného principu neutrality. Stát by takto měl vracet daň, která nikdy do státního rozpočtu odvedena nebyla, ba co více, na jejím neodvedení spočívá samotný ekonomický smysl provedených obchodních transakcí. Shodně se v tomto ohledu vyjádřil také Evropský soudní dvůr, když uvádí: Sítě, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, představují zneužití práva, protože ustanovení práva (článek 17 šesté směrnice) je použito za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s jejím účelem; uskuteční se operace neodpovídající běžným obchodním podmínkám za účelem bezdůvodného obohacení. A dále: Boj proti daňovým únikům je jedním z cílů uznávaných a zdůrazněných šestou směrnicí v článcích věnovaných osvobození od daně, jak bylo připomenuto v rozsudku Gemeente Leusden a Holin Groep, a posléze zopakováno v rozsudku Halifax a další. Je třeba se vyhnout řečnickému dovolávání se pravidel Společenství týkajících se uvedené daně za účelem dosažení opačného výsledku, než jaký je předpokládán. (Rozhodnutí ESD ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel). Nejvyšší správní soud uzavírá, že jednání stěžovatele je v rozporu s cílem sledovaným relevantními ustanoveními daňových předpisů a tudíž byla naplněna i druhá podmínka zneužití práva. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 136/2014 34 ze dne 20. května 2015, www.nssoud.cz. * [20] Stěžovatelce lze přisvědčit v tom, že samotná snaha o daňovou optimalizaci je zcela legitimním prostředkem daňových subjektů ke sledování svých ekonomických cílů. Nesmí však vybočit z mezí, které stanoví jednak samotný text zákona, jednak jeho smysl a účel. Soudní dvůr EU vymezil zneužití práva v oblasti DPH jako situaci, kdy výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice [Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně] a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Ze všech objektivních okolností přitom musí vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. [ ] zákaz zneužití není relevantní, pokud dotčená plnění mohou mít jiné odůvodnění než pouhé dosažení daňových zvýhodnění vůči daňovým orgánům (rozsudek ze dne 21. února 2006 ve věci C-255/02 Halifax). Získání daňového zvýhodnění přitom nemusí být jediným účelem dotčeného plnění, musí však jít o jeho hlavní účel (rozsudek Soudního dvora ze dne 21. února 2008 ve věci C-425/06 Part Service). Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 56/2018 32 ze dne 18. července 2018, www.nssoud.cz. Současná judikatura již přistupuje ke zneužití práva velmi sofistikovaně a obezřetně, když tento fenomén nejen rozebírá a pomocí různých testů posuzuje, ale když současně 11

upozorňuje na výjimečnost aplikace předmětné judikatury. Příkladem je tzv. Axel Kittel test, nazvaný podle rozsudku Soudního dvora EU ve věci Kittel a Recolta Recycling. Na základě něj lze činit odpovědným daňový subjekt za účast na podvodu. Test je složen ze čtyřech otázek, přičemž nejdůležitější, ta čtvrtá zní: Pokud byly předmětné obchodní transakce spojeny s podvodným jednáním, musel vědět či věděl o tomto spojení daňový subjekt? Odpověď na tuto otázku bývá výsledkem náročného prokazování všech okolností předmětné transakce, přičemž musí být prokázáno, že osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu spáchaného dodavatelem, nebo jiným subjektem v řetězci. Přitom je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí předmětného podvodu. Z judikatury: * [19] Za zásadní lze považovat kasační námitku týkající se nesprávného právního posouzení věci krajským soudem, zejména v otázce naplnění podmínek zneužití práva. Jak vyplývá z judikatury Nejvyššího správního soudu, na kterou zcela správně a přiléhavě odkázal krajský soud, je zneužitím práva situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu. (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 48). [20] Ve vztahu k DPH je vnitrostátní právní úprava založena na tzv. recastu šesté směrnice, který navazuje na šestou směrnici Rady ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu. Je namístě připomenout, že vnitrostátní orgány jsou při uplatňování národního práva povinny vykládat toto právo v co možná největším rozsahu ve světle znění a účelu unijního práva, aby tak dosáhly výsledku jím zamýšleného (viz např. rozsudek SDEU ze dne 8. 10. 1987, Kolpinghuis Nijmegen, 80/86, Recueil, s. 3969). [21] V této oblasti je nutno považovat za zásadní výklad zneužití práva podaný SDEU ve věci C-255/02 Halifax, ve kterém dovodil, že šestá směrnice musí být vykládána v tom smyslu, že brání nároku osoby povinné k dani na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu, pokud plnění zakládající tento nárok představují zneužití. Pro zjištění existence zneužití je jednak nezbytné, aby výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Krom toho musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Pokud byla zjištěna existence zneužití, musejí být plnění uskutečněná v jeho rámci nově definována tak, aby byla nastolena 12

taková situace, jaká by existovala v případě neexistence plnění představujících toto zneužití. Tento závěr byl také opakovaně potvrzen rozhodnutími Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005-64). [22] V souladu s citovanou judikaturou vymezil Nejvyšší správní soud testovací podmínky pro zneužití práva v případě vnitrostátního práva týkajícího se daně z přidané hodnoty (srov. již zmíněný rozsudek ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005-64 nebo rozsudek ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 155). Jak správně citoval krajský soud, v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005-64 Nejvyšší správní soud vyložil působení tohoto principu v oblasti daňového práva takto: 1) Objektivní analýza zákazu zneužití práva musí být v rovnováze se zásadami právní jistoty a ochranou legitimního očekávání, proto daňový subjekt má právo dopředu vědět, jaká bude jeho daňová situace, a z tohoto důvodu musí mít právo se spolehnout na prostý smysl slov právních předpisů o DPH. 2) Daňové subjekty mají právo uspořádat si svoje podnikání tak, aby si snížily svoji daňovou povinnost. Volba daňového subjektu mezi osvobozenými a zdanitelnými plněními může tedy být založena na řadě faktorů, včetně daňového hlediska ve vztahu k systému DPH. Neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Na druhé straně taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených režimem DPH. Normativní cíl zákazu zneužití v rámci systému DPH je přesně tím, který definuje oblast volby, již společná pravidla DPH nabízejí plátcům daně. Rozsah působnosti výkladové zásady zákazu zneužití pravidel DPH proto musí být podle Nejvyššího správního soudu definován tak, aby nebylo zasaženo legitimní podnikání. Tomu lze předejít, je-li zákaz zneužití chápán pouze v tom smyslu, že právo nárokované plátcem daně je odepřeno pouze, pokud a) relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně (judikát Halifax tuto podmínku oproti názoru generálního advokáta zmírňuje tím, že hovoří o tom, že hlavním účelem realizovaných plnění je získání daňového zvýhodnění, viz zejm. bod 86. odůvodnění tohoto rozsudku) a b) přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení zák. o DPH. [23] Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku uzavřel, že hospodářská činnost splňující současně podmínky ad a) a b), i kdyby nebyla protiprávní, by si nezasloužila žádné ochrany na základě zásad právní jistoty a ochrany legitimního očekávání, jelikož jejím jediným pravděpodobným účelem je podrývat cíle právního systému jako takového. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 192/2015 27 ze dne 17. prosince 2015, www.nssoud.cz * [36] Soudní dvůr EU v rozsudku ze dne 14. 12. 2000 ve věci C-110/99 Emsland- Stärke, poprvé uvedl dvoustupňový test pro posouzení, zda došlo ke zneužití práva. Ten spočívá v hodnocení dvou podmínek objektivních a subjektivních. Objektivní kritérium zneužití práva vyžaduje prokázání skutečnosti, že i přes formální splnění podmínek daných unijním právem nedošlo díky kombinaci 13

objektivních okolností k dosažení cíle těchto norem; subjektivní prvek se hodnotí jako záměr získat výhodu z unijních norem umělým vytvořením podmínek pro její dosažení. Následně se zákaz zneužití práva objevil v judikatuře Soudního dvora EU týkající se daní, a to nejprve daně z přidané hodnoty coby hlavní daně, která je na úrovni Evropské unie harmonizovaná. V tomto ohledu byl průlomový rozsudek ze dne 21. 2. 2006 ve věci, C-255/02 Halifax, v němž byl aplikován dvousložkový test zneužití z rozhodnutí Emsland-Stärke. Zásada zákazu zneužití práva se rozšířila z daní nepřímých i na daně přímé. Jedná se např. o rozsudek velkého senátu ze dne 12. 9. 2006 ve věci C-196/04 Cadburry Schweppes; rozsudek velkého senátu ze dne 12. 3. 2007 ve věci C-524/04 Thin Cap Group; rozsudek ze dne 29. 3. 2012 ve věci C-417/10 3M Italia; rozsudek ze dne 4. 12. 2008 ve věci C- 330/07 Jobra; rozsudek ze dne 17. 9. 2009 ve věci C-182/08 Glaxo Wellcome, nebo také rozsudek ze dne 5. 7. 2007 ve věci C-321/05 Kofoed). [37] Závěry Soudního dvora EU jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné. Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateřské společnosti do jiného členského státu EU a na tento vztah dopadá směrnice č. 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států), daňová uznatelnost či neznatelnost úrokových nákladů je však otázkou vnitrostátní. [38] Jakkoliv není zákaz zneužití práva výslovně v tuzemských právních předpisech zakotven, jde o právní princip, který plní funkci záchranné brzdy pro případ, že konkrétní pravidla by při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a účelem). Obdobnými principy jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona (obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015 120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015 117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015 78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015 127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015-80). [39] Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl, že ačkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje. Nejvyšší správní soud aplikoval zákaz zneužití práva na přímé daně např. v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004-48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS., v němž konstatoval, že při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva. V uvedeném rozsudku soud dále konstatoval, že právo musí předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy 14

autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by při existenci několika různých interpretačních alternativ racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu. [40] Soud nezpochybňuje model financování mezi spojenými osobami, kdy mateřská společnost financuje aktivity dceřiné společnosti formou úvěru. Nezpochybňuje ani možnost nákupu majoritních podílů v určité společnosti s následnou fúzí sloučením. Za zcela klíčové však považuje, aby takové jednání mělo i jasný (jiný než daňový) ekonomický racionálně odůvodněný smysl. Naplnění tohoto kritéria se stěžovatelce prokázat nepodařilo. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 56/2015 67 ze dne 10. listopadu 2015, www.nssoud.cz * [33] Nad rámec výše uvedeného by Nejvyšší správní soud rád uvedl, že koncept zneužití práva je sám o sobě jednoduše zneužitelný. Orgány veřejné moci by obecně měly odolávat pokušení vydávat se v argumentaci právě jeho cestou, pokud se nabízí cesta jiná. V daňové oblasti touto jinou cestou může být zejména situace, ve které daňový subjekt neprokáže uskutečnění sporného plnění deklarovaného daňovým dokladem. Zákaz zneužití práva je opravdu prostředkem ultima ratio, který plní funkci záchranné brzdy pro případ, že by konkrétní pravidla při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s konceptem materiální spravedlnosti, protože jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva, resp. jeho smyslem a účelem (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015 120; a ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015 117). V daňové praxi by se proto mělo s konceptem zneužití práva zacházet jako se šafránem. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 61/2015 46 ze dne 10. listopadu 2015, www.nssoud.cz * [33] Koncept zneužití práva Soudní dvůr používá v různých oblastech unijního práva, včetně práva daňového. Společným znakem je, že míří na tzv. čistě umělé situace, kdy fyzická či právnická osoba záměrně uměle vytvoří podmínky pro získání výhody plynoucí z unijního práva, aniž by právní normy formálně porušila. I přes formální splnění podmínek stanovených právem tak nedojde k dosažení cíle těchto norem. V oblasti daní Soudní dvůr uznává, že osoba povinná k dani má právo na volbu struktury své činnosti tak, aby omezila svůj daňový dluh, a pokud má možnost volby mezi dvěma plněními, neukládá jí unijní právo, aby si zvolila takové plnění, s nímž je spojeno placení nejvyšší částky daně. Za zneužití je 15

však považována situace, kdy ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem dotčených plnění bylo získání daňového zvýhodnění. I přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice [resp. v současnosti platné směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, dále jen směrnice o DPH ] a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici by poskytnutí daňového zvýhodnění osobě povinné k dani bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Soudy jsou proto oprávněny zjistit skutečný obsah a význam dotčených plnění a mohou přitom vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, odst. 73-75 a 81). Za zneužití práva lze proto obecně označit obcházení smyslu a účelu právních norem, aniž by muselo dojít k jednání v rozporu s jejich zněním. [34] Naopak podvodem na DPH dochází k porušení právních norem. Podvody na DPH mohou nabývat různých forem. Jak výstižně poznamenal generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel a Recolta (C- 439/04 a C-440/04, odst. 35), ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují, ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2011, č. j. 9 Afs 44/2011 343). [35] Jedná se tedy o dva odlišné způsoby, jak neoprávněně získat daňový prospěch. Žalobkyni proto nelze přisvědčit, že existence podvodu na DPH je podmíněna tím, že bylo shledáno zneužití práva. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 53/2016 55 ze dne 15. února 2017, www.nssoud.cz, obdobně rozsudek 1 Afs 16/2017 43 ze dne 24. srpna 2017, www.nssoud.cz, 16

3. Spory ohledně zásady volného hodnocení důkazů 8 (1) Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Správce daně hodnotí důkazy podle svého volného, tj. zákonem neupraveného uvážení. Úvahou správce je zde třeba rozumět myšlenkovou činnost pracovníků správce, kterou přisuzují pravdivostní hodnoty jednotlivým získaným zprávám. Je to velmi složitý myšlenkový proces, který se opírá o logická pravidla a věcně o obecnou zkušenost pracovníků správců daně. Hodnocení důkazů jednotlivě a v jejich vzájemné souvislosti předpokládá, že pravdivostní hodnota určité zprávy je nejprve posuzována izolovaně (např. věrohodnost, kdo ji podává svědek) a pak je srovnávána s jinými zprávami, které byly uznány také za věrohodné. Pokud by při takovém hodnocení nastal logický rozpor, musel by se odstranit novým hodnocením všech získaných zpráv. Hodnocení důkazů správcem daně podle jeho úvahy je odvislé od erudice, vzdělání, praxe konkrétního pracovníka a pro svou složitost a nutnost komplexního pohledu na věc nemůže být zákonem upraveno dopodrobna. Toto hodnocení důkazů není žádnou libovůlí správce daně. Musí zabezpečit přesné, pravdivé a úplné zjištění skutkového stavu věci. * [59] Svědecká výpověď je jedním z důkazních prostředků ve smyslu ustanovení 93 daňového řádu. Daňový řád správci daně neukládá žádné pravidlo, podle něhož by měl některý z důkazů upřednostnit. V rámci zásady volného hodnocení důkazů (podle ustanovení 8 daňového řádu) tak správci daně nezbývá, než hodnotit důkazy podle své úvahy, posuzuje přitom každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Správce daně hodnotí tedy svědeckou výpověď zejména ve světle toho, co k věci již bylo v řízení zjištěno. Správce daně může odmítnout důkaz navrhovaný daňovým subjektem pouze tehdy, je-li pro věc nerozhodný, nevýznamný či zjevně nezpůsobilý prokázat rozhodné skutečnosti (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2010, č. j. 5 Afs 15/2010-71). Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 204/2016 62 ze dne 30. května 2018, www.nssoud.cz. * [18] Soud nezpochybňuje, že provedení reklamy ve prospěch žalobce je provázeno řadou podezřelých okolností, což ostatně souvisí již s její formou, jejíž zneužitelnost je soudu známa i z úřední činnosti (viz např. rozsudek ze dne 31. 5. 2018, č. j. 7 Afs 120/2017-28). Soud nepřehlédl ani skutečnost, že důvodem zrušení stěžovatelova rozhodnutí krajským soudem byl fakticky jediný odstavec jeho odůvodnění, totiž výše citovaný odstavec 42. Tento odstavec je ovšem skutečně vnitřně rozporný výše popsaným způsobem a přitom jde o odstavec klíčový. Stěžovatel se totiž po prvních zrušovacích rozhodnutích krajského soudu z roku 2015 pokusil doplnit dokazování o výslech tří svědků: jeden byl 17

nekontaktní, druhý vypovídal natolik obecně, že jeho výpověď nic nepřinesla. Za této situace bylo opravdu nepřípustné, aby stěžovatel odmítl vyhodnotit výpověď třetího z těchto svědků, který vypovídal relevantně, právě k té otázce, kterou sám stěžovatel označoval za klíčovou, a to i ve vztahu k DPH. [19] Takové vypořádání se s touto svědeckou výpovědí je skutečně rozporné s 8 odst. 1 daňového řádu, jak konstatoval krajský soud. Jak připomněl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008-75, publ. pod č. 1702/2008 Sb. NSS, ještě ve vztahu k dřívějšímu zakotvení zásady volného hodnocení důkazů v 2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zásada volného hodnocení důkazů neposkytuje správci daně oprávnění k tomu, aby některé předložené důkazy svévolně ze své úvahy vyloučil a přihlížel pouze k některým, které si sám zvolí. Právě tak stěžovatel přistoupil k důkazu v podobě svědecké výpovědi J.G. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 282/2018 39 ze dne 29. října 2018, www.nssoud.cz Důležité také je, že správce daně alespoň podle mého názoru - má ve smyslu citované základní zásady správy daní povinnost vypořádat se pokud možno se všemi provedenými důkazy. Nemůže některé opomenout jen proto, že se nehodí do jeho vyšetřovací verze. * Podle ust. 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen zákon o správě daní a poplatků ) prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Podle citovaného ustanovení leží primárně důkazní břemeno na daňovém subjektu. Teprve pokud tento splní svou zákonnou povinnost, je aktivována důkazní povinnost správce daně ve smyslu ust. 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Uvedené rozložení důkazní povinnosti nelze zaměňovat se zákonným oprávněním správce daně, včetně odvolacího správního orgánu, předložené důkazní prostředky v důkazním řízení hodnotit. Každý důkazní prostředek předložený v daňovém řízení je totiž správce daně povinen hodnotit ve smyslu ustanovení 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Své závěry o tom, který z předložených důkazních prostředků a proč byl osvědčen jako důkaz a které nikoli, je správce daně povinen odůvodnit. V opačném případě zatíží své řízení vadou, která může mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí, případně toto rozhodnutí bude stiženo nepřezkoumatelností spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 65/2011 91 ze dne 14. 6. 2012, www.nssoud.cz. Hodnocení důkazů však musí vycházet ze všech skutečností, které z daných důkazů plynou, přičemž nelze vyjmout pouze určité části důkazů a z těch vyvodit skutkové závěry obecné, zejména ne za situace, kdy všechny důkazy (nebo i jejich jednotlivé komponenty) nejsou jednoznačné, či dokonce jsou protikladné. 18