LHŮTA PRO VYMĚŘENÍ DANĚ

Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta Ester Koníčková LHŮTA PRO VYMĚŘENÍ DANĚ Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: JUDr. Radim Boháč, Ph. D. Katedra: finančního práva a finanční vědy Datum vypracování práce (uzavření rukopisu): červen 2013

Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci vypracovala samostatně, všechny použité prameny a literatura byly řádně citovány a práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu. Ester Koníčková

Obsah: Úvod... 5 1 Daň správa daně... 7 1.1 Daňové přiznání nebo hlášení / daňové tvrzení... 8 1.2 Vyměření daně... 8 1.3 Doměření daně... 9 1.4 Daňové řízení... 9 2 Lhůty pojem... 10 3 Lhůty při správě daní... 11 4 Počítání času... 13 5 Právní úprava lhůt (3+1) účinná do 31. 12. 2009 ( 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků)... 14 5.1 Běh lhůty... 15 5.2 Přerušení běhu lhůty... 16 5.3 Nález ÚS I. ÚS 1611/07... 16 5.3.1 Skutkové okolnosti ústavní stížnosti... 16 5.3.2 Principy aplikované v nálezu... 18 5.3.3 Odůvodnění nálezu I. ÚS 1611/07... 19 5.3.4 Hodnocení nálezu I. ÚS 1611/07... 21 6 Právní úprava lhůt (3+0) podle zákona o správě daní a poplatků účinná od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010... 23 7 Právní úprava podle daňového řádu účinná od 1. 1. 2011... 24 7.1 Lhůta pro stanovení daně... 25 7.2 Počátek běhu lhůty... 25 7.3 Prodloužení lhůty o 1 rok... 28 7.3.1 Dodatečné daňové tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení... 29 7.3.2 Oznámení rozhodnutí o stanovení daně... 31 7.3.3 Zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku... 31 7.3.4 Oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku... 34 7.3.5 Oznámení rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí... 34 7.4 Přerušení běhu lhůty... 35 7.4.1 Zahájení daňové kontroly... 36 7.4.2 Podání řádného daňového tvrzení... 38 7.4.3 Oznámení výzvy k podání řádného daňového tvrzení... 38 7.5 Stavění lhůty... 38 7.5.1 Řízení před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem. 39 7.5.2 Řízení o otázce, o níž je příslušný rozhodnout soud a která je nezbytná pro správné stanovení daně... 40 7.5.3 Oznámení rozhodnutí o navrácení zmeškané odvolací lhůty v předešlý stav... 40 7.5.4 Prohlášení neúčinnosti doručení rozhodnutí v nalézacím řízení... 42 7.6 Maximální délka lhůty pro stanovení daně... 44 7.7 Zvláštní případy běhu lhůty... 45 7.8 Přechodná ustanovení daňového řádu... 46 7.8.1 Zahájená řízení a postupy neskončená do doby účinnosti daňového řádu.. 46 7.8.2 Právní úkony učiněné před účinností daňového řádu... 47 3 / 60

7.8.3 Běh lhůt započatých před účinností daňového řádu... 48 7.8.4 Běh lhůty pro vyměření daně započaté před účinností daňového řádu... 49 8 Závěr... 53 Seznam použitých zkratek... 56 Seznam literatury... 56 Abstrakt... 58 Abstract... 59 Klíčová slova... 60 4 / 60

Úvod Cílem této práce je analýza vývoje právní úpravy lhůty pro vyměření resp. stanovení daně v korelaci k judikatuře jak Ústavního soudu, tak i Nejvyššího správního soudu, vztahující se k této oblasti. Daně společně s pojistným na sociální zabezpečení tvoří nejvýznamnější část příjmů státního rozpočtu České republiky 1. Je tedy naprosto pochopitelný výrazný zájem státu na zabezpečení co nejefektivnějšího výběru daní tak, aby byly zajištěny rozpočtové příjmy, a tím i prostředky pro výdajovou část státního rozpočtu. Správa daní tedy právními předpisy stanovený postup účastníků řízení k zajištění realizace práv a závazků vyplývajících daňovým subjektům z daňových vztahů upravuje procesní daňové právo, které od vzniku České republiky doznalo několika zásadních změn. Zákon č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, který nabyl účinnosti dne 1. 1. 1993, a platil do konce roku 2010, kdy byl nahrazen daňovým řádem, prošel jako celek mnoha novelizacemi. Původně nekontroverzní ustanovení o lhůtách pro vyměření a doměření daně, jehož konstantní výklad známý mezi laickou i odbornou veřejností jako 3+1 aplikovaly finanční úřady po dlouhá léta, se stalo příčinou ústavní stížnosti a následně impulsem k vydání přinejmenším překvapivého nálezu Ústavního soudu č. I. ÚS 1611/07 z 2. 12. 2008, kterým byl zrušen rozsudek Nejvyššího správního soudu 1 Afs 139/2006 108, a to s rozsáhlým dopadem nejen na praxi, ale i na další vývoj právní úpravy v této oblasti. Jen s drobným časovým předstihem byl vydán i nález Ústavního soudu č. I. ÚS 1835/07, který se zabýval procesními otázkami daňové kontroly, a který ve spojitosti s prvně uvedeným nálezem významně posunul hranice vnímání obsahu ústavně chráněných práv vlastnit majetek a ukládat daně jen na základě zákona 2. Těmto vazbám mezi vývojem právní úpravy dané oblasti, nálezy Ústavního soudu, rozhodování správních soudů a praxi finančních úřadů, kdy s jistým časovým odstupem lze již nepochybně pozorovat vliv zmíněných nálezů, se chci věnovat na následujících stránkách. 1 2 V roce 2010 to bylo celých 52,31 % (viz zákon č. 487/2009 Sb., o státním rozpočtu České republiky na rok 2010) a v roce 2011 pak 51,45 % (viz zákon č. 433/2010 Sb., o státním rozpočtu České republiky na rok 2011) Viz čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod 5 / 60

Otázka vyměření resp. stanovení daně se totiž týká prakticky každého, neboť v postavení daňového subjektu se ve vztahu k některé z daní ocitne drtivá většina fyzických a právnických osob. Považuji proto za důležité, aby této oblasti byla věnována pozornost, a mým cílem je, aby tato práce umožnila zvýšit povědomí čtenáře v této oblasti a usnadnila jeho orientaci v právní úpravě. Stále totiž dost daňových subjektů preferuje alespoň povrchní znalost daňových zákonů a opomíjí oblast správy daní a v důsledku toho naráží na problémy při jednání se správci daně. Při zpracování tohoto tématu byly mými prameny jak předmětné právní předpisy tj. zákon č. 337/1992 Sb., zákon o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, tak i důvodová zpráva k daňovému řádu, komentáře k těmto předpisům, odborná literatura, a v neposlední řadě rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a nálezů Ústavního soudu, které odrážejí tuto problematiku v praxi. Odlišnost v pojetí a právním názoru Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu byla významným pramenem pro analýzu vývoje právní úpravy a současně měla zásadní dopad na její změnu. Zabývala jsem se tedy lhůtou jako obecným pojmem, jejím charakterem při správě daní, základní délkou a skutečnostmi ovlivňujícími její počátek, běh i skončení, a porovnávala změny její právní úpravy v čase a ohledem na přechodná ustanovení daňového řádu, která řeší problematiku střetu zákona o správě daní a poplatků a daňového řádu. Na příkladech jsem demonstrovala dopad právní úpravy na praxi a pokusila se upozornit na rozdíly. 6 / 60

1 Daň správa daně Daň je jedním ze základních rozpočtových příjmů, tedy způsob, jakým jsou shromažďovány prostředky k zabezpečení veřejných statků prostřednictvím nenávratného odčerpávání určité části důchodů vytvářených (nebo získávaných) fyzickými a právnickými osobami. 3 S odkazem na Listinu základních práv a svobod lze konstatovat, že ukládat daně lze pouze na základě zákona a zajistit jejich výběr je nutné s respektováním garantovaných základních práv a svobod. Procesní otázky výběru daní zajišťoval zákon o správě daní a poplatků, resp. od 1. 1. 2011 pak daňový řád. Právní úprava by měla zajistit na jedné straně realizaci veřejného zájmu na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranu autonomní sféry daňového subjektu. 4 Daňový subjekt by měl mít jistotu, že se nestane obětí libovůle státu či jednotlivého úředníka, a pokud ano, že existují prostředky, jak se může bránit. Je totiž v zájmu každého, aby dbal o svá práva tedy aby měl povědomí o svých právech a povinnostech. Zákon o správě daní a poplatků nedefinuje pojem daň jako takový, ale definuje působnost zákona jako správu daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně, které jsou příjmem státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo rezervních fondů organizačních složek státu, rozpočtů územních samosprávných celků nebo státních fondů nebo Národního fondu. 5 Daňový řád definuje působnost odlišně, a to jako správu daní, které jsou příjmem veřejného rozpočtu, nebo snížením příjmu veřejného rozpočtu, přičemž zvlášť uvádí, co se rozumí pojmy veřejný rozpočet a daň. Daní se pak pro účely daňového řádu rozumí peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, peněžité plnění v rámci dělené správy. Současně stanovuje, že pojem daň zahrnuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně. 6 3 4 5 6 BAKEŠ, Milan. Finanční právo. 5. upr. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2009, Beckovy právnické učebnice. ISBN 978-80-7400-801-6. (str. 90 a násl.). Viz. nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009 sp.zn. Pl.ÚS 29/08 Viz 1 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen zákon o správě daní a poplatků ) Viz 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen daňový řád ) 7 / 60

1.1 Daňové přiznání nebo hlášení / daňové tvrzení Daňové přiznání nebo hlášení podle zákona o správě daní a poplatků nebo daňové tvrzení podle daňového řádu je základním podáním daňového subjektu v daňovém řízení. 7 Daňový řád výslovně v 3 odst. 1 uvádí, že základem pro správné zjištění a stanovení daně je daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování (dále jen řádné daňové tvrzení ) a dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování (dále jen dodatečné daňové tvrzení ) podané daňovým subjektem. Pojem tvrzení zavádí daňový řád v souvislosti s povinností daňového subjektu tvrdit zákonem požadované údaje, které mají vliv na vyměření daně, a tyto údaje také prokázat. Daňové přiznání nebo hlášení, resp. daňové tvrzení je povinen podat každý, komu tato povinnost podle právních předpisů vznikne nebo koho k tomu správce daně vyzve. Daňový subjekt je povinen daň sám vyčíslit, uvést předepsané údaje a všechny okolnosti rozhodné pro vyměření/stanovení daně. Stává se tak podkladem pro postup správce daně. Je tedy v zájmu daňového subjektu, aby deklaroval svou daňovou povinnost co nejpřesněji. 1.2 Vyměření daně Vyměřením daně rozumíme postup správce daně, při kterém je buď na základě podaného daňového přiznání / hlášení nebo z moci úřední zjištěn základ daně a vyčíslena daň, daňová ztráta nebo daňový odpočet. Správce daně o této dani rozhodne a předepíše daň do evidence daní. 8 Pokud se vyměřená daň neodchyluje od daně vyčíslené daňovým subjektem, správce daně nemusí výsledek vyměření daňovému subjektu oznamovat platebním výměrem. Vyměřením daně se rozumí i stanovení daně plátci daně k přímé úhradě. Zákon o správě daní a poplatků umožňoval stanovení daně bez vydání rozhodnutí 9, což daňový řád již neumožňuje, ale požaduje, aby v nalézacím řízení byla 7 8 9 Viz 40 zákona o správě daní a poplatků a 135 daňového řádu Viz 46 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků a 139 daňového řádu Viz 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků 8 / 60

stanovena daňovému subjektu daň rozhodnutím, kterým může být platební výměr, dodatečný platební výměr nebo hromadný předpisný seznam. 10 1.3 Doměření daně K doměření daně dochází v případě, že daňový subjekt zjistí, že daň má být vyšší než poslední známá daň (tak jak byla pravomocně stanovena správcem daně v dosavadním řízení o této dani), nebo v případě, kdy je daňový subjekt při splnění zákonných podmínek oprávněn svou poslední známou daň snížit, a současně pokud lhůta pro stanovení této daně dosud neuplynula. Za doměření se označuje každé další než první vyměření téže daně. Dochází k němu na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci úřední, a to tak, že správce daně podle výsledků doměřovacího řízení doměří rozdíl proti poslední známé daňové povinnosti a předepíše ho do evidence daní. 11 1.4 Daňové řízení Zatímco zákon o správě daní a poplatků používá termín daňové řízení pro jednání správců daně v řízeních o daních, ke kterým dochází při správě daně, a dále tento termín nedefinuje, daňový řád již vymezuje tento pojem v 134 daňového řádu mnohem přesněji, a to jako řízení vedené za účelem správného zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady a končí splněním nebo jiným zánikem daňové povinnosti, která s touto daní souvisí. To znamená, že zde dochází k posunu, kdy je považováno za daňové řízení nikoliv každé jednání správce daně při správě daní, ale pouze takové, které splňuje výše uvedený účel, resp. je jedním z dílčích řízení, kterými se rozumí řízení nalézací zahrnující vyměření nebo doměření daně a řízení o řádném opravném prostředku proti těmto rozhodnutím. Nalézací řízení je tedy určeno jednak jeho účelem tj. zjištěním a stanovením daně a jednak prekluzivní lhůtou, kdy je možné daň vyměřit. 10 11 Viz 46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků a 143 daňového řádu Viz 147 daňového řádu 9 / 60

Pro úplnost je třeba uvést, že dalšími dílčími řízeními podle daňového řádu jsou řízení při placení daní a řízení o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti jednotlivým rozhodnutím vydaným v rámci daňového řízení. 2 Lhůty pojem Čas je vymezen teorií práva 12 jako okolnost nezávislá na lidské vůli, s níž právní norma spojuje vznik, změnu nebo zánik subjektivních práv a povinností. Lhůtou pak rozumíme časový úsek ohraničený počátkem a koncem, který vymezuje běh času, 13 během kterého je možné učinit určitý právní úkon. Rozlišujeme lhůty zákonné, které jsou stanoveny přímo obecně závazným předpisem jako např. lhůta k provedení úkonu, k registraci nebo podání přihlášky, podání daňového přiznání nebo hlášení, pro placení daní, pro podání řádných nebo mimořádných opravných prostředků, a pak lhůty individuální stanovené správcem daně (někdy také označované jako lhůty správcovské), o kterých vydá rozhodnutí obsahující odůvodnění a poučení o opravných prostředcích. Děje se tak např. v případě, kdy se má daňový subjekt vyjádřit k výsledkům kontrolního zjištění a je mu poskytnuta lhůta k navržení doplnění dokazování. 14 Ze závažného důvodu správce daně na základě podané žádosti povolí prodloužení lhůty jím stanovené, pokud je žádost podána před uplynutím takové lhůty a v případě, že se jedná o první žádost. Jedná-li se o lhůtu zákonnou, je prodloužení možné, pokud tak stanoví zákon (např. je-li se lhůtou spojen zánik práva, je to explicitně jak zákonem o správě daní a poplatků, tak daňovým řádem vyloučeno). Pokud lhůta již marně uplynula, je možné požádat správce daně o navrácení lhůty v předešlý stav. Zatímco zákon o správě daní a poplatků hovořil o existenci závažných důvodů pro povolení prodloužení lhůty a zvlášť závažných důvodech pro povolení navrácení lhůty v předešlý stav (tj. rozlišuje mezi jazykovým významem obou pojmů a rozlišuje mezi nároky na splnění podmínek pro oba instituty), daňový řád mezi 12 13 14 GERLOCH, Aleš, Jiří ČAPEK a Aleš GERLOCH. Teorie práva. 3. rozš. vyd. Plzeň: Aleš Čeněk, 2004. ISBN 80-864-7385-6. (str. 161) HENDRYCH, Dušan. Právnický slovník. 3., podstatně rozš. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2009, ISBN 978-80-7400-059-1. (heslo Lhůta v občanském a obchodním právu). WINTEROVÁ, Alena. Civilní právo procesní. 4. aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Linde, 2006. ISBN 80-720-1595-8. (str. 207) 10 / 60

stupněm závažnosti důvodů nerozlišuje a požaduje splnění podmínky existence závažných důvodů pro oba instituty shodně. Při splnění podmínek pak správce daně povolí navrácení lhůty v předešlý stav a současně stanoví lhůtu novou. 15 Lhůty rozlišujeme dále na hmotněprávní a procesněprávní. 16 U hmotněprávních lhůt je jejich marné uplynutí spojeno se zánikem práva (dochází k prekluzi a právo nezůstává ani ve formě naturální obligace) a je tedy nutné, aby u těchto lhůt byl právní úkon nebo projev vůle učiněn nejpozději v poslední den jejich běhu. Nestačí tedy, aby v poslední den lhůty byla předána písemnost obsahující právní úkon k poštovní přepravě jedná se např. o případy uplatnění nároku na náhradu škody nebo nároky plynoucí z odpovědnosti za vady. Naproti tomu lhůty procesněprávní vymezují časový úsek k provedení určitého procesního úkonu a zákon o správě daní a poplatků i daňový řád definují, kdy je tato lhůta zachována 17. Postačí tedy, pokud je v poslední den lhůty učiněn úkon u správce daně nebo podána poštovní zásilka nebo podána datová zpráva opatřená elektronickým zaručeným podpisem, případně je podána datová zpráva do datové schránky. Zatímco daňový řád požaduje, aby bylo podání adresováno věcně a místně příslušnému správci daně nebo jeho nadřízenému správci daně, popř. u jiného věcně příslušného správce daně, zákon o správě daní a poplatků hovoří pouze o správci daně 3 Lhůty při správě daní Stejně jako v jiných oblastech i při správě daní hrají lhůty důležitou roli. Lhůty určují okamžik, kdy je nutné splnit povinnost nebo uplatnit právo. Marné uplynutí je pak často spojeno se sankcí. 18 Lhůta pro vyměření resp. stanovení daně je prekluzivní po jejím uplynutí nelze daň vyměřit ani doměřit a není ani možné podat dodatečné daňové přiznání. Na jedné straně tedy zaniká pravomoc správce daně vyměřit nebo doměřit daň, na straně druhé ale i daňový subjekt ztrácí možnost podat dodatečné daňové přiznání a tím např. 15 16 17 18 14 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků a 37 daňového řádu BOGUSZAK, Jiří, Jiří ČAPEK a Aleš GERLOCH. Teorie práva. 2. přeprac. vyd. Praha: ASPI, 2004. ISBN 80-735-7030-0. (str. 131) 14 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a 35 daňového řádu Např. 148 odst. 1 daňového řádu daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně 11 / 60

deklarovat skutečnost, že jeho daňová povinnost je nižší nebo jeho daňová ztráta je vyšší proti poslední známé daňové povinnosti. Ohledně prekluzivního charakteru této lhůty je jak odborná literatura, tak i judikatura zajedno, nicméně se různí názory na to, zda má být k prekluzi této lhůty přihlíženo ex officio. Nejvyšší správní soud se ve své rozhodovací praxi 19 několikrát přiklonil k závěru, že prekluzi lhůty pro vyměření daně je nutné namítnout a nebyla-li námitka včas uplatněna v žalobním řízení, nelze k ní přihlížet v dalším řízení o kasační stížnosti. V rozsudku ze dne 28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006 119 je uvedeno, že námitku prekluze lze uplatnit pouze ve dvouměsíční lhůtě pro podání správní žaloby. Toto rozhodnutí bylo později nálezem Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07 zrušeno, protože je stiženo jinou vadou řízení před soudem 20 spočívající v tom, že soud nepřihlédl ex offo k prekluzi práva správního orgánu dodatečně vyměřit daň. Ústavní soud ve svých nálezech 21 zastává převážně stanovisko, že v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je povinností soudu přihlížet z úřední povinnosti k takovým skutečnostem významným z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní neplatnost smlouvy nebo prekluze, a to i v případě, že je žalobce nevytkl v žalobním bodu vůbec nebo tak učinil až po lhůtě pro podání žaloby. Tento závěr platí i pro prekluzi práva státu na vyměření nebo doměření daně: uplyne-li lhůta uvedená v 47 daňového řádu, aniž v ní byla daň pravomocně vyměřena či doměřena, zaniká tím subjektivní veřejné právo státu daň vyměřit či doměřit. K zániku tohoto práva se přihlíží z úřední povinnosti nejen v daňovém řízení, ale též v rámci soudního přezkumu rozhodnutí v řízení před správními soudy... Nenamítal-li žalobce prekluzi práva vyměřit nebo doměřit daň v řízení před krajským soudem, vyhoví Nejvyšší správní soud kasační stížnosti (k námitce nebo z úřední povinnosti), pokud k prekluzi tohoto práva skutečně došlo. Podle mého názoru není stanovisko Nejvyššího správního soudu správné a nelze ho odůvodnit tím, že pokud byla námitka prekluze vznesena až v kasační stížnosti, 19 20 21 Např. rozsudek ze Nejvyššího správního soudu dne 28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006-119 rozsudek ze dne 22.9.2004 č.j. 1 Azs 34/2004-49 nebo rozsudek ze dne 22.5.2009 č.j. 2 Afs 35/2009-91 nebo rozsudek ze dne 8.2.2007 č.j. 7 Afs 60/2006-92 Viz. 103 odst. 1 písm. d) soudního řádu správního Např. nálezy Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010 sp.zn. I.ÚS 2082/09 nebo ze dne 26. 2. 2009 sp.zn. I.ÚS 1169/07 nebo ze dne 21. 4. 2009 sp.zn. II.ÚS 1464/07 12 / 60

jedná se o novou skutečnost, kterou nelze uplatnit, pokud nebyla uplatněna již v žalobním řízení. Prekluze totiž způsobí zánik práva a takové právo již nelze přiznat. Pokud tedy byla vyměřena či doměřena daň po uplynutí lhůty, pak se tak stalo v rozporu s ustanovením jak 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, tak i 148 odst. 1 daňového řádu. Soud by se měl zabývat z úřední povinnosti tím, zda neprojednává prekludované právo, a to zejména z důvodu hospodárnosti. Otázka, zda je nutné přihlédnout k uplynutí prekluzívní lhůty z úřední povinnosti či ne, se stalo předmětem špičkování mezi Nejvyšším správním soudem a Ústavním soudem podobně jako některá další témata. 4 Počítání času Pro běh každé lhůty je zásadní jak okamžik jejího počátku, tak i okamžik, kdy běh lhůty končí. Zákon o správě daní a poplatků formuloval obecná pravidla pro počítání času v souladu s dalšími právními předpisy, a to následovně: Do běhu lhůty se nezapočítává den, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty. Lhůty určené podle týdnů, měsíců nebo let končí uplynutím toho dne, který se svým jménem nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty. Není-li takový den v měsíci, končí lhůta posledním dnem měsíce. Připadne-li poslední den lhůty pro uplatnění právních úkonů vůči správci daně na sobotu, neděli nebo státem uznaný svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. 22 Jako příklad aplikace výše uvedených obecných pravidel pro lhůtu stanovenou ve dnech je možné uvést situaci, kdy správce daně vyzve daňový subjekt, aby podle jeho pokynu a ve stanovené lhůtě 10 dnů ode dne doručení výzvy odstranil vady svého podání, které není způsobilé k projednání. Je-li tato výzva doručena daňovému subjektu dne 12. 3. 2009, pak lhůta začne běžet dne 13. 3. 2009 a skončí 22. 3. 2009. S ohledem na skutečnost, že tento den je neděle, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den, kterým je 23. 3. 2009. 22 Viz 14 odst. 6 až odst. 8 zákona o správě daní a poplatků 13 / 60

Příkladem lhůty stanovené v měsících je lhůta pro podání daňového přiznání k dani z příjmů, uvedená v 40 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, podle které se daňové přiznání podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Za rok 2008 tedy tato lhůta skončí dne 31. 3. 2009. Daňový řád se od obecných principů odchýlil v případě počítání lhůt stanovených podle týdnů, měsíců nebo let. Shodně s předchozí úpravou platí, že se do běhu lhůty nezapočítává den, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Není-li takový den v měsíci, připadne poslední den lhůty na jeho poslední den. Nastává tak situace, kdy se lhůta prodlužuje v porovnání s předchozí úpravou o jeden den. 23 Daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2012 se tak s odkazem na ustanovení 136 odst. 1 daňového řádu podává do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, a mohlo by se tedy zdát, že úprava pravidel pro tento typ lhůt je totožná jako v případě zákona o správě daní a poplatků. Nicméně ke skutečnosti určující počátek běhu této lhůty dojde 31. 12. 2012, běh lhůty započne 1. 1. 2013, a lhůta tedy skončí 1. 4. 2013, resp. nejbližší pracovní den, tj. 2. 4. 2013. V důsledku úpravy počítání času v daňovém řádu se tedy prodloužila lhůta pro některá podání (např. přiznání k dani z příjmů) o jeden den. 5 Právní úprava lhůt (3+1) účinná do 31. 12. 2009 ( 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) Zákon o správě daní a poplatků po dlouhou dobu obsahoval ustanovení upravující lhůtu pro vyměření daně v 47 odst. 1 a to v tomto znění Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. 23 Viz 33 daňového řádu 14 / 60

5.1 Běh lhůty Toto ustanovení tedy stanovuje lhůtu pro vyměření nebo doměření daně v délce 3 let, nicméně jako počátek běhu lhůty určuje konec zdaňovacího období, ve kterém vznikne povinnost podat daňové přiznání nebo v němž vznikla daňová povinnost. Klade ale důraz na konec této lhůty současně s uplynutím 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém nastala tato rozhodná skutečnost. Podle ustanovení 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků tedy sice je lhůta pro vyměření a doměření daně 3 roky, ale de facto je o jedno neúplné zdaňovací období delší. PŘÍKLAD: Obchodní společnost XXX, s. r. o., podává daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 dne 31. 3. 2009. Tzn., že lhůta pro vyměření nebo doměření daně by pro ni uplynula (bez ohledu na následné legislativní změny) 31. 12. 2012 a její faktická délka tedy činí 3 roky 9 měsíců. Pro případ, že by obchodní společnost XXX, s. r. o., měla povinnost ověřit svou účetní závěrku auditorem nebo využila služeb daňového poradce nebo advokáta při podání daňového přiznání, pak platí termín pro podání daňového přiznání 30. 6. 2009. Lhůta pro vyměření nebo doměření daně by pro ni pak uplynula (bez ohledu na následné legislativní změny) také 31. 12. 2012 a její faktická délka by činila 3 roky 6 měsíců. Jinak je tomu v případě, kdy není povinnost podat daňové přiznání a pouze vznikne daňová povinnost jedná se např. o daň z nemovitostí, pokud daňový subjekt podal daňové přiznání v některém z předchozích zdaňovacích období nebo daň byla vyměřena či doměřena z moci úřední a ve srovnání s tímto předchozím zdaňovacím obdobím nedošlo ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně. 24 V tomto případě pak lhůta pro vyměření nebo doměření daně počne běžet od konce období, v němž daňová povinnost vznikla, a její délka je skutečně 3 roky, jak stanovuje ZSPD. 24 Viz 13a odst. 1 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí (dále jen zákon o dani z nemovitostí ) 15 / 60

5.2 Přerušení běhu lhůty Přerušením běhu lhůty rozumíme, že lhůta pro vyměření daně začne v důsledku stanovené okolnosti běžet znovu od začátku a k dosud uplynulé části se nepřihlíží. Zákon o správě daní a poplatků stanovil, že pokud před uplynutím lhůty pro vyměření nebo doměření daně byl učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tato lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. 25 Daňový řád v 148 odst. 3 upravuje přerušení běhu lhůty konkrétněji, a to tak, že byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Shodně je upravena maximální délka této lhůty na 10 let. 5.3 Nález ÚS I. ÚS 1611/07 Ústavní soud projednával stížnost, kdy se stěžovatelka domáhala zrušení rozsudku Nejvyššího správního soudu 26 vydaného ve věci, v níž se neúspěšně domáhala zrušení rozhodnutí o vyměření daně z příjmů, a tvrdila, že tímto rozhodnutím byla porušena její základní práva zakotvená v Listině základních práv a svobod (dále Listina ), zejména právo vlastnické garantované čl. 11 Listiny. 5.3.1 Skutkové okolnosti ústavní stížnosti Stěžovatelka napadá výše uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu a domáhá se jeho zrušení. Vlastnické právo stěžovatelky mělo být porušeno tím, že byl 25 26 Viz 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, sp. zn. 1 Afs 139/2006 16 / 60

zdaněn příjem z prodeje bytu, ačkoliv měl být od daně osvobozen. Dalším zásahem do vlastnického práva stěžovatelky mělo být překročení tříleté lhůty pro vyměření daně. Stěžovatelka žila od svého narození v roce 1976 celý život se svými rodiči v družstevním bytě, ke kterému nabyla práva bezplatným převodem členských práv od svých rodičů. Následně požádala družstvo o převedení bytu do osobního vlastnictví a splnila všechny podmínky převodu. K uzavření smlouvy o převodu družstevního bytu do stěžovatelčina vlastnictví nicméně došlo díky liknavosti družstva až dne 20. 6. 1997. Dne 19. 1. 1998 uzavřela smlouvu o úplatném převodu bytu na třetí osobu. Dne 20. 11. 2002 stěžovatelka převzala výzvu k podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 1998, na niž stěžovatelka ve lhůtě reagovala dopisem, kde uvedla, že Finanční úřad pro Prahu 8 stanovil výměrem ze dne 12. 8. 2002 daň z převodu nemovitostí ve výši 0 Kč. Dne 29. 12. 2003 vydal Finanční úřad pro Prahu 5 platební výměr, jímž stěžovatelce vyměřil základ daně z příjmu 1,200.000,- Kč a daň 364.596,- Kč za kalendářní rok 1998. Výměr doručený dne 13. 1. 2004 napadla stěžovatelka odvoláním, které Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu rozhodnutím ze dne 3. 1. 2005 zamítlo, neboť lhůta pro vyměření daně by sice uplynula dnem 31. 12. 2002, avšak správce daně předtím učinil úkon směřující k vyměření daně tím, že dne 20. 11. 2002 doručil stěžovatelce výzvu k podání daňového přiznání, a tak od konce roku 2002 běží nová tříletá lhůta a platební výměr byl stěžovatelce doručen včas. Platební výměr stěžovatelka napadla odvoláním, které zamítlo Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, neboť lhůta pro doměření daně by sice uplynula 31. 12. 2002, ale správce daně učinil úkon k vyměření daně tím, že 20. 11. 2002 doručil stěžovatelce výzvu k podání daňového přiznání, a tak běží nová lhůta tříletá lhůta. Současně se v odůvodnění uvádí, že osvobození od daně 27 nelze aplikovat, protože stěžovatelka sice bydlela v bytě více než 2 roky před prodejem, ale vlastnila jej dobu kratší. Stěžovatelka toto rozhodnutí napadla správní žalobou, ale Městský soud v Praze rozsudkem 28 stěžovatelčinu správní žalobu zamítl jako nedůvodnou, neboť stěžovatelka 27 28 Viz. 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen zákon o daních z příjmů ) Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 21. 9. 2006, č. j. 6 Ca 54/2005-46 17 / 60

byt před prodejem vlastnila méně než dva roky. Výzvu k převodu bytu považoval soud za irelevantní, stejně jako dobu, po niž stěžovatelka v bytě bydlela. Rozsudek Městského soudu v Praze dále napadla stěžovatelka kasační stížností, kterou Nejvyšší správní soud rozsudkem 29 zamítl. Soud se zabýval jak námitkou materiálního splnění podmínky osvobození od daně (delší než dvouleté vlastnictví, resp. majetkový vztah postavení vlastnictví na roveň), tak otázkou prekluze oprávnění vyměřit daň, kterou vypořádal s tím, že lhůta počala běžet od konce roku 1999, neboť povinnost podat daňové přiznání vznikla v roce 1999. Převod členského podílu a převod vlastnictví nejsou shodnými instituty a osvobození od daně je projevem bytové politiky státu. Nejvyšší správní soud zastával ve své judikatuře dlouhodobě názor, že zásadním okamžikem pro počátek běhu lhůty pro vyměření daně je období, ve kterém je podáno daňové přiznání, nikoliv období, ve kterém vznikla daňová povinnost. Uvádí totiž, že roční příjmy lze zjistit až po uplynutí celého kalendářního roku 30, a je tedy logické, že se skutečná výše příjmů deklaruje prostřednictvím daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. Teprve po podání daňového přiznání je totiž možné, aby správce daně prověřil, zda daňový subjekt splnil svou povinnost a v jaké výši. 5.3.2 Principy aplikované v nálezu Ústavní soud dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná a zabýval se při jejím posuzování následujícími aspekty a právními principy, které aplikoval i na výše popsaný případ stěžovatelky, a to jak v otázce osvobození od daně, tak i v otázce prekluze lhůty pro vyměření daně. V nálezu se pak detailně zabýval ochranou vlastnického práva zakotvenou v čl. 11 Listiny a konstatoval, že aplikace a interpretace daňového práva musí šetřit podstatu a smysl vlastnického práva: 31 Při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a 29 30 31 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 Afs 139/2006-75 Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2007, č.j. 2 Aps 5/2006-98 nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2007, č.j. 7 Afs 187/2006-85 Viz bod 17. nálezu ze dne 2. 12. 2008 I. ÚS 1611/07 18 / 60

svobod tedy v případě pochybností postupovat mírněji. 32 V dalším bodě uvádí, že nelze připustit, aby se vlivem interpretace zákona stalo předmětem zdanění něco, co zákon za předmět daně s žádoucí mírou určitosti nepředpokládá 33, a platí, že je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. 34 V neposlední řadě pak vyzdvihuje i ústavní garance v procesní oblasti daní, kdy fyzickým i právnickým osobám vzniká legitimní očekávání, že veřejná moc bude existenci pohledávek státu oznamovat potenciálním dlužníkům bez zbytečného odkladu poté, co některá z jejích složek zjistí jejich existenci. 35 V praxi se totiž nezřídka objevovaly případy, kdy správce daně těsně před uplynutím lhůty pro vyměření daně učinil účelově byť formální úkon, kterým přerušil běh této lhůty. Konečně se dostáváme i k poslednímu zmíněnému principu čerpaného z již dříve publikovaného vyjádření Ústavního soudu k otázce zániku lhůt k vyměření daně, které má významný vliv na právní jistotu. Účelem zavedení prekluzivních lhůt pro vyměření bylo stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které, zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými problémy. 36 5.3.3 Odůvodnění nálezu I. ÚS 1611/07 Ústavní soud při posuzování stížnosti konstatoval, že zánik oprávnění správce daně vyměřit daň a přerušení běhu lhůty pro vyměření daně je stanoven v 47 zákona o správě daní a poplatků. Současně uvedl, že dosud přijímaný výklad běžně také označovaný jako 3+1 je extenzivní a prodlužuje složitým výkladem jasně stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou, a tím prodlužuje i nejistotu daňového subjektu. Díky výkladu zákonného pojmu konec zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání se totiž lhůta neodvíjí v diskutovaném případu ode 32 33 34 35 36 Nález ze dne 16. 8. 2007 sp. zn. IV. ÚS 650/05 Viz bod 30 nálezu ze dne 6. 2. 2007 sp. zn. I. ÚS 531/05 Viz nález ze dne 13. 9. 2007 sp. zn. I. ÚS 643/06 Viz nález ze dne 8. 4. 2008 sp. zn. I. ÚS 2254/07 Viz nález ze dne 11. 1. 2007 sp. zn. II. ÚS 493/05 19 / 60

dne 31. 12. 1998, kdy vznikla daňová povinnost, ale až ode dne 31. 12. 1999 tedy od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání. Je třeba vzít v úvahu i obtížně vysvětlitelnou skutečnost, že správce daně doručil první výzvu stěžovatelce až téměř po pěti letech od uskutečnění prodeje bytu, platební výměr doručil po necelých šesti letech a pravomocně byla daň vyměřena až téměř po sedmi letech. Zde nelze než souhlasit se závěrem ústavního soudu, že správce daně mohl vědět o prodeji bytu mnohem dříve zejména proto, že údaje z katastru nemovitostí jsou správcům daně přístupné. Neexistoval tedy žádný objektivní důvod pro liknavost v postupu správce daně a lhůtu pro vyměření daně nelze bez racionálního vysvětlení prodlužovat. Správce daně totiž podle názoru ústavního soudu, nicméně v rozporu s názorem Nejvyššího správního soudu, který potvrdil správnost postupu správce daně 37, porušil zákaz libovůle, když v samém závěru extenzivně stanovené lhůty pro vyměření daně a po několika letech své nečinnosti přerušil běh této lhůty naprosto formálním úkonem, a spatřuje v tomto postupu narušení právní jistoty daňových subjektů a porušení základního práva garantovaného čl. 11 Listiny. Ústavní soud poukazuje na prodlevy v postupu správce daně a připouští, že byly způsobeny nejasnostmi ohledně výkladu ustanovení o osvobození od daně na případ stěžovatelky, které v době znělo: Od daně jsou osvobozeny příjmy z prodeje bytů pokud je prodávající vlastnil a současně v něm měl bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem. 38 Podle zákona o daních z příjmů jsou pro osvobození příjmu z prodeje bytu stanoveny dvě kumulativní podmínky a to bydliště prodávajícího v době dvou let před prodejem, kterou stěžovatelka splnila, neboť v předmětném bytě bydlela s rodiči od svého narození v roce 1976, a podmínka vlastnictví v délce dvou let před prodejem, kterou stěžovatelka nesplnila, protože byt byl do jejího vlastnictví převeden až dne 20. 6. 1997, ačkoli sama podmínky pro převod splnila ke dni 26. 6. 1995, družstvo nesplnilo svou zákonnou povinnost byt k tomuto datu převést do jejího vlastnictví. Stěžovatelka nemohla tento proces ovlivnit, nicméně již v té době bylo jasné, že se stane vlastníkem předmětného bytu. 37 38 Viz rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, sp. zn. 2 Afs 52/2005 Viz 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů 20 / 60

Ústavní soud dospěl k názoru, že nelze tolerovat velmi extenzivní výklad lhůt k vyměření daně ani přehnaně restriktivní výklad podmínek osvobození od daně. Interpretace a aplikace daňového práva procesního i hmotného, tedy práva, které již samo legitimizuje jisté omezení vlastnického práva, nesmí vést k porušení tohoto základního práva tím, že nerespektuje z principu proporcionality plynoucí příkaz k co největší minimalizaci zásahu do základního práva. Z toho, co bylo uvedeno výše, pak plyne, že i při výkladu aplikovaných právních norem, který Ústavní soud podal výše, lze dosáhnout účelu, který tato ustanovení sledují, a zároveň minimalizovat zásahy do základních práv stěžovatelky. 39 Ústavní soud dospěl k názoru, že výklad ohledně běhu prekluzivní lhůty je extenzivní a že základní práva stěžovatelky tím byla porušena. Vyhověl její stížnosti a napadené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu zrušil. 5.3.4 Hodnocení nálezu I. ÚS 1611/07 Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti. 40 Při svém rozhodování v naprosté většině posuzuje eventuelní zásahy do ústavně garantovaných práv fyzických a právnických osob zakotvených v Ústavě a Listině základních práv a svobod. 41 Ústavní soud dospěl ve svém nálezu I. ÚS 1611/07 k závěru, že nelze tolerovat velmi extenzivní výklad lhůt k vyměření daně ani přehnaně restriktivní výklad podmínek osvobození od daně. Ztotožňuji se se závěrem Ústavního soudu v rovině jeho nesouhlasu s uplatňováním restriktivního výkladu podmínek pro osvobození daně. Úmyslem zákonodárce bylo bezpochyby zdanit příjmy z prodejů krátkodobě vlastněných domů a bytů a naopak osvobodit příjmy z prodeje domů a bytů vlastněných déle než 2 roky. V tomto směru bylo tedy vhodné zohlednit specifika projednávaného případu, kdy stěžovatelka nabyla práva k předmětnému bytu od rodičů převodem členského podílu v družstvu více než 2 roky před prodejem. Jak uvádí nález v odůvodnění, daň byla v dané situaci vyměřena bez ohledu na účel ustanovení o osvobození od daně, jímž 39 40 41 Viz bod 28 nálezu I. ÚS 1611/07 Viz čl. 82 zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky PAVLÍČEK, Václav a kolektiv. Ústavní právo a státověda. II. díl Ústavní právo České republiky část 1. Praha: nakladatelství Linde Praha, 2001. ISBN: 80-7201-273-8 (str. 418) 21 / 60

nepochybně bylo vyjmout ze zdanění převody bytů osob, které je dlouhodobě po právu užívaly. 42 Nicméně nemohu souhlasit s druhou rovinou předmětného nálezu týkající se lhůty pro vyměření a doměření daně, neboť se domnívám, že kromě extenzivního výkladu lhůt pro vyměření daně ani extenzivní ochrana základních práv a svobod garantovaných Listinou základních práv a svobod není zcela na místě. Ústavní soud podle mého názoru ve snaze ukázat, jak je možné tuto problematiku pojmout jinak než Nejvyšší správní soud, dovedl výklad ustanovení o délce lhůty pro vyměření daně k výkladu 3+0, tedy do opačně absurdní polohy než 3+1. Zákon o správě daní a poplatků stanovil lhůtu pro vyměření daně v délce 3 roky a od kterého okamžiku počíná lhůta běžet. Při výkladu 3+1 mohla tedy délka lhůty činit téměř 4 roky na úkor daňového subjektu, ale při výkladu 3+0 zase naopak mohla činit pouze 2,5 roku na úkor správce daně. Z tohoto důvodu se domnívám, že Ústavní soud zvolil řešení, které je stejně nevhodné, jako byla dosavadní praxe. V případě předmětného nálezu sice k překročení lhůty pro vyměření daně skutečně došlo, neboť smlouvu o úplatném převodu bytu uzavřela stěžovatelka v roce 1998, povinnost podat daňové přiznání neměla (jednalo se o příjem osvobozený), a tudíž lhůta pro vyměření daně začala běžet koncem roku 1998 a skončila uplynutím roku 2001. Výzva k podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 1998 byla tedy doručena po uplynutí lhůty pro vyměření daně. V neposlední řadě se přikláním k názoru Ústavního soudu v otázce jeho náhledu na úkon přerušující prekluzivní lhůtu, který má být výrazem procesní aktivity ústící ve vyměření či dodatečné stanovení daně, vycházet z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu. 43 Nejvyšší správní soud totiž nespatřil pochybení v postupu správce daně, který po několika letech nečinnosti v samém závěru prekluzivní lhůty učinil úkon k jejímu obnovení. Je k diskusi, zda byl tento úkon pouze formální či nikoli. V praxi se setkávám s liknavým přístupem správců daně např. v průběhu daňové kontroly. Daňovému subjektu jsou stanoveny lhůty k jednotlivým úkonům (vyjádření se ke skutečnostem, navržení doplnění dokazování apod.) řádově ve dnech. Naproti tomu doba mezi jednotlivými úkony správce daně se počítá na měsíce a 42 43 Viz bod 19 nálezu I. ÚS 1611/07 Viz bod 25 nálezu I. ÚS 1611/07 22 / 60

v jednom případě na roky. Po tak dlouhé době je prakticky nemožné opatřit další důkazy a výsledkem je situace, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno. 6 Právní úprava lhůt (3+0) podle zákona o správě daní a poplatků účinná od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 V reakci na nález I. ÚS 1611/07 byla přijata novela 44 zákona o daních z příjmů, která zavedla právní úpravu lhůt v praxi označovanou jako 3+0. Znění 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků bylo změněno takto: Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období. Došlo tak k paradoxní situaci, že lhůta pro vyměření daně začne běžet v okamžiku, kdy ještě správce daně nemá možnost prověřit, zda daňový subjekt splnil svou povinnost podat daňové přiznání, zda splnil svou daňovou povinnost a v jaké výši. Ve výsledku tedy ani výklad ústavního soudu nedodržuje zákonem stanovenou délku 3 let. PŘÍKLAD: Obchodní společnost XXX, s. r. o., podává daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 dne 31. 3. 2010. To znamená, že lhůta pro vyměření nebo doměření daně začne běžet dnem 31. 12. 2009 a uplynula by (bez ohledu na následné legislativní změny) 31. 12. 2012. Správce daně ovšem v období od skončení zdaňovacího období do podání daňového přiznání nemůže daň vyměřit a faktická délka lhůty pro vyměření daně tedy činí 2 roky 9 měsíců. Pro případ, že by obchodní společnost XXX, s. r. o., měla povinnost ověřit svou účetní závěrku auditorem nebo využila služeb daňového poradce nebo advokáta při podání daňového přiznání, pak pro ni platí termín pro podání daňového přiznání 30. 6. 2010. Lhůta pro vyměření nebo doměření daně by pro ni pak uplynula (bez 44 Zákon č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, s účinností od 1. 1. 2010 23 / 60

ohledu na následné legislativní změny) také 31. 12. 2012 a její faktická délka by činila 2 roky 6 měsíců. Tato zkrácená lhůta pro vyměření nebo doměření daně není jen omezením správce daně v možnosti daň vyměřit nebo doměřit (a nutí ho pracovat rychleji v kratším časovém úseku), ale současně omezuje i daňový subjekt v možnosti deklarovat svou nižší daňovou povinnost nebo naopak vyšší daňovou ztrátu podáním dodatečného daňového přiznání nebo v možnosti uplatnit mimořádné opravné prostředky v daňovém řízení. Lze tedy pouze konstatovat, že ani řešení 3+0 přijaté novelou zákona o správě daní a poplatků nebylo nejšťastnější, což v kombinaci absence přechodných ustanovení praxe jen potvrdila. 7 Právní úprava podle daňového řádu účinná od 1. 1. 2011 Zákon o správě daní a poplatků byl od doby své účinnosti (1. 1. 1993) mnohokrát novelizován, a to jak už věcně, tak i v důsledku reakce na změny jiných právních předpisů a judikatury. Cílem nové právní úpravy reprezentované daňovým řádem je transparentnější a jednoznačnější úprava dosavadního postupu při správě daní, srozumitelnost textu předpisu díky jednotné terminologii, jeho systematické uspořádání a přehlednost. Zohledňuje kromě jiného také širší zapojení výpočetní techniky v návaznosti na projekt jednotné elektronické komunikace (e-government), snaží se o totožné procesní postavení daňových subjektů s obdobnými modely v jiných procesních řádech a pokouší se zamezit možným obstrukcím a vyhýbání se doručování. 45 Zásadní změny došlo ustanovení o lhůtě pro stanovení daně, a to především z hlediska právní jistoty daňového subjektu ohledně lhůty, ve které je možné vyměřit a doměřit daň. Je zcela nepochybné, že pod vlivem nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, bylo nutné nově řešit délku, počátek, běh a skončení lhůty pro stanovení daně, a to jinak, než jak ho řešila dosavadní praxe označovaná jako 3+1 i 3+0. Domnívám se, že současné řešení daňového řádu je to nejlepší možné, a to 45 Viz důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád, bod 4. Vysvětlení nezbytnosti navrhované právní úpravy v jejím celku, Jednotlivé cíle nové právní úpravy 24 / 60

jak z pohledu právní jistoty daňového subjektu, tak i z pohledu časových možností správce daně pro provedení nezbytných úkonů při správě daní. 7.1 Lhůta pro stanovení daně Podle 148 odst. 1 daňového řádu daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Podle tohoto ustanovení se tedy i daňový řád drží základní lhůty v délce 3 let stejně jako zákon o správě daní a poplatků, na rozdíl od něj ovšem neváže počátek běhu lhůty ani na konec zdaňovacího období, ve kterém vznikla daňová povinnost, ani na konec zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání, čímž se mu daří účinně řešit bolest předchozích úprav označovaných jako 3+1 a 3+0. 7.2 Počátek běhu lhůty Daňový řád stanovuje jako počátek běhu lhůty pro stanovení daně den, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Povinnost podat řádné daňové tvrzení stanovuje 135 odst. 1 daňového řádu každý daňový subjekt, kterému to zákon ukládá, nebo daňový subjekt, který je k tomu správcem daně vyzván. V prvním případě se jedná o situaci, kdy daňový subjekt splní podmínky, které zakládají povinnost daňové tvrzení podat např. u daní z příjmů každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu. 46 Ve druhém případě pak může správce daně daňový subjekt 46 Viz 38g odst. 1 zákona o daních z příjmů 25 / 60

k podání daňového tvrzení vyzvat např. pokud daňový subjekt nesplní svou povinnost podat daňové tvrzení v zákonné lhůtě. Daňový řád v 136 stanovuje, že daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Pokud se jedná o daňový subjekt se zákonem uloženou povinností mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož daňové přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové přiznání nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, a příslušná plná moc udělená tomuto poradci uplatněna u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty. Typickým příkladem pro tuto lhůtu je podání daňového přiznání k dani z příjmů. Zdaňovacím obdobím pro daň z příjmů pak může být období různě dlouhé jak kalendářní rok od 1. 1. do 31. 12. běžného roku, tak i rok hospodářský (např. od 1. 9. běžného roku do 31. 8. roku následujícího), nebo období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení zapsány v obchodním rejstříku, nebo účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců. 47 Daňové přiznání u daní vyměřovaných na zdaňovací období, které činí 12 měsíců, se podle 136 odst. 3 daňového řádu podává nejpozději do konce prvního měsíce, jímž začíná běh zdaňovacího období. Jedná se o daň z nemovitostí, kdy se daňové přiznání podává k 31. lednu běžného roku. 48 Daňové přiznání se nepodává, pokud je poplatník podal v některém z předchozích zdaňovacích období nebo daň byla vyměřena či doměřena v některém z předchozích zdaňovacích období z moci úřední a ve srovnání s tímto předchozím zdaňovacím obdobím nedošlo ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně. Nepodává se ani v případě, že dojde ke změně v některém z údajů taxativně uvedených v 13a odst. 2 zákona o dani z nemovitostí. Je-li zdaňovací období kratší než 1 rok, podává se daňové přiznání do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období. Tuto lhůtu nelze prodloužit. Jedná se např. o přiznání k dani z přidané hodnoty nebo přiznání k dani spotřební. 47 48 Viz 17a zákona o daních z příjmů Viz 13a zákona o daních z nemovitostí 26 / 60