I. Účetnictví organizačních složek státu 1 Organizační složky státu Institucionální sféra veřejného sektoru se po realizované reformě na základě nových platných předpisů člení na státní správu, samosprávu a ostatní organizace, které nebyly založeny za účelem dosahování zisku. Do státní správy se zahrnují: a) organizační složky státu jsou to účetní jednotky bez právní subjektivity, a sice ministerstva a jiné správní úřady státu pokud mají samostatnou kapitolu ve státním rozpočtu, b) organizační složky jsou to účetní jednotky zřízené opatřením organizační složky státu, jehož součástí je zřizovací listina (např. katastrální úřady zřízené Českým úřadem zeměměřickým a katastrálním kapitola 346), c) vnitřní organizační jednotky určené vedoucím organizační složky státu, které nejsou účetními jednotkami, ale hospodaří se zálohou a vedou pokladní služby a účetnictví v rozsahu určeném vedoucím organizační složky státu, d) příspěvkové organizace (státní) zřízené organizační složkou státu, které mají právní subjektivitu, jsou účetními jednotkami a hospodaří s peněžními prostředky získanými hlavní činností a s peněžními prostředky přijatými ze státního rozpočtu pouze v rámci finančních vztahů stanovených zřizovatelem. Hospodaří ještě s prostředky svých fondů, s prostředky získanými jinou činností, s peněžními dary od fyzických a právnických osob i s prostředky poskytnutými ze zahraničí. Organizační složky státu - správci kapitol, se vyznačují svým zvláštním způsobem finančního hospodaření, neboť veškeré právní úkony činí jménem státu a hospodaří s majetkem státu. Správce kapitoly je odpovědný za hospodaření s prostředky státního rozpočtu a jinými peněžními prostředky státu ve své kapitole. Při sledování plnění státního rozpočtu v rozpočtech organizačních složek státu se uplatňuje jednotné třídění příjmů a výdajů podle rozpočtové skladby, kterou stanoví ministerstvo financí. Řídí se přitom platnými rozpočtovými pravidly, vymezenými příslušným zákonem o rozpočtových pravidlech ve znění pozdějších předpisů. 8
Označení rozpočtová kapitola je již tradičně spjato s organizačními hledisky třídění rozpočtů. Vychází se z předpokladu, že rozpočet vždy vyjadřuje úkoly zaměřené na jednotlivé adresáty. V oblasti republikového rozpočtu jde zpravidla o ústřední orgány, především ministerstva. Ústřední rozpočet však zahrnuje i organizace, které mají samostatný vztah ke státnímu rozpočtu nebo mají postavení ústředního orgánu státní správy. Obsah kapitol státního rozpočtu stanoví zákon. Nově vzniklým kapitolám přiděluje číselné pořadí ministerstvo financí a kapitolní třídění se používá pouze ve sféře státního rozpočtu. V oblasti ústředního rozpočtu se používají tyto kapitoly: 301 Kancelář prezidenta republiky 302 Poslanecká sněmovna Parlamentu 303 Senát Parlamentu 304 Úřad vlády České republiky 305 Bezpečnostní informační služba 306 Ministerstvo zahraničních věcí 307 Ministerstvo obrany 308 Národní bezpečnostní úřad 309 Kancelář Veřejného ochránce práv 312 Ministerstvo financí 313 Ministerstvo práce a sociálních věcí 314 Ministerstvo vnitra 315 Ministerstvo životního prostředí 317 Ministerstvo pro místní rozvoj 321 Grantová agentura České republiky 322 Ministerstvo průmyslu a obchodu 327 Ministerstvo dopravy 328 Český telekomunikační úřad 329 Ministerstvo zemědělství 333 Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy 334 Ministerstvo kultury 335 Ministerstvo zdravotnictví 336 Ministerstvo spravedlnosti 338 Ministerstvo informatiky 9
343 Úřad pro ochranu osobních údajů 344 Úřad průmyslového vlastnictví 345 Český statistický úřad 346 Český úřad zeměměřický a katastrální 348 Český báňský úřad 349 Energetický regulační úřad 353 Úřad pro ochranu hospodářské soutěže 355 Ústav pro studium totalitních režimů 358 Ústavní soud 361 Akademie věd České republiky 372 Rada pro rozhlasové a televizní vysílání 374 Správa státních hmotných rezerv 375 Státní úřad pro jadernou bezpečnost 376 Generální inspekce bezpečnostních zdrojů 377 Technologická agentura České republiky 381 Nejvyšší kontrolní úřad 396 Státní dluh 397 Operace státních finančních aktiv 398 Všeobecná pokladní správa Hospodaření organizačních složek státu probíhá podle vládou schváleného zákona o státním rozpočtu, který obsahuje příjmy a výdaje státního rozpočtu včetně dotačních vztahů k rozpočtům územních samosprávných celků a státních fondů a závazné ukazatele státního rozpočtu. Pokud není poslaneckou sněmovnou vysloven souhlas se zákonem o státním rozpočtu na příslušný rozpočtový rok (je shodný s rokem kalendářním), probíhá rozpočtové hospodaření od prvního dne rozpočtového roku do nabytí účinnosti zákona o státním rozpočtu na daný rozpočtový rok obdobím tzv. rozpočtového provizoria. Pokud organizační složce státu vznikne v průběhu roku potřeba úhrady rozpočtově nezajištěné, musí ji zajistit zákonem vymezenými způsoby a provedením příslušných rozpočtových opatření. O provedení rozpočtového opatření musí být podána písemná žádost nejpozději do listopadu běžného rozpočtového roku, která musí obsahovat stanovené náležitosti. 10
Po uplynutí rozpočtového roku sestavují správci kapitol o výsledcích rozpočtového hospodaření návrh závěrečného účtu své kapitoly v rozsahu a termínech, které stanoví ministerstvo financí. Návrhy se projednávají v příslušných výborech poslanecké sněmovny ještě před projednáváním návrhu státního závěrečného účtu, který obsahuje závěrečné účty jednotlivých kapitol. Přílohu státního závěrečného účtu tvoří ještě souhrnné údaje o výsledcích rozpočtového hospodaření územních samosprávných celků, závěrečné účty státních fondů, přehled o státních finančních aktivech a pasivech, přehled o státních zárukách a přehled o stavech fondů organizačních složek státu. Nejpozději do dubna následujícího roku po hodnoceném roce podává vláda návrh státního závěrečného účtu poslanecké sněmovně, která rozhodne o použití přebytku nebo o úhradě schodku odlišného od salda stanoveného ve schváleném zákoně o státním rozpočtu. Během rozpočtového roku hospodaří organizační složky státu s prostředky podle schváleného rozpočtu své kapitoly. Tyto účetní jednotky sestavují své rozpočty většinou s pasivním saldem, tzn., že u nich převyšují výdaje nad příjmy. V rámci svých úkolů a funkcí dosahují a inkasují organizační složky státu příjmy pro státní rozpočet. Příjmy však nemohou použít k financování svých výdajů, ale jsou povinny je soustřeďovat v rozvedení podle rozpočtové klasifikace na příjmovém rozpočtovém bankovním účtu 222 Příjmový účet organizačních složek státu.. Sledují zde všechny přijaté platby a hotovosti, které banka obdrží nejpozději do 31. prosince běžného rozpočtového roku. Při otevírání účetních knih se zůstatek příjmového účtu převádí na účet 404 Agregované příjmy a výdaje minulých let. V průběhu účetního období jsou takto nashromážděné příjmy automaticky převáděny na účet ministerstva financí. O tomto převodu se neúčtuje. To potvrzuje skutečnost, že u těchto účetních jednotek nedochází k běžnému koloběhu peněžních prostředků, ale v konečné fázi k jejich přerozdělení a spotřebování. Všechny rozpočtové výdaje uhrazují organizační složky státu z účtu 223 Zvláštní výdajový účet. K tomu je nutné, aby byly vystaveny rozpočtové limity pro jednotlivé správce kapitol. Po schválení státního rozpočtu poslaneckou sněmovnou vystaví a rozepíše ministr 11
financí jednotlivým ústředním orgánům (kapitolám státního rozpočtu) závazné ukazatele a limity příjmů a výdajů státního rozpočtu. Při otevírání účetních knih se zůstatek výdajového účtu převádí na účet 404 Agregované příjmy a výdaje minulých let. Rozpočty ústředních orgánů obsahují jejich vlastní rozpočtové příjmy a výdaje, příjmy a výdaje jejich organizačních složek a příspěvky, popřípadě odvody příspěvkových organizací v jejich působnosti. Rozpočtové prostředky mohou být použity pouze v příslušném rozpočtovém roce, a to k účelům, na které byly státním rozpočtem určeny. Po přijetí limitů každý správce kapitoly vystaví limity svým organizačním složkám, obvykle v rozvedení na: běžné výdaje (provozní výdaje), platy zaměstnanců, ostatní platby za provedenou práci a pojistné, na individuálně posuzované výdaje určené na profinancování konkrétních akcí, na systémově určené výdaje určené na financování konkrétního programu. Zpravidla se rozpočtové limity otevírají nejvýše na období jednoho čtvrtletí. Teprve na základě oznámení limitu výdajů bance je možné čerpat peněžní prostředky z výdajových účtů státního rozpočtu. Banka poté dovoluje účetní jednotce čerpat prostředky z daného zvláštního výdajového účtu jen do výše limitované částky. Vznikne-li další potřeba prostředků, musí dojít ke změně limitu, které ovšem předchází již dříve zmíněné rozpočtové opatření. Z rozpočtu běžného roku mohou organizační složky státu hradit jen ty výdaje, které se hospodářsky týkají běžného účetního období a které banka provede nejpozději do 31. prosince. Neprovedené výdaje k tomuto dni již zatěžují rozpočet následujícího účetního období. Částky nevyčerpaných limitů propadají a nelze je převádět do dalšího rozpočtového roku. V důsledku toho musí organizační složka státu převést do konce účetního období: prostředky na výplatu mezd za měsíc prosinec včetně výdajů s nimi souvisejících (tj. pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na veřejné zdravotní pojištění a příděl do FKSP) na účet cizích prostředků, úspory rozpočtových prostředků. 12
Kromě již uvedených depozit, převedených koncem účetního období na účet 245 Jiné běžné účty zachycují organizační složky státu na tomto bankovním účtu ještě sdružené prostředky nebo omylem došlé peněžní prostředky. Organizační složka státu tvoří též rezervní fond, jehož hlavním zdrojem jsou nevyčerpané rozpočtové prostředky, převedené koncem účetního období na bankovní účet 225 Běžné účty fondů organizačních složek státu. Dále organizační složka státu tvoří k zabezpečení kulturních, sociálních a dalších potřeb zaměstnanců fond kulturních a sociálních potřeb základním přídělem z rozpočtu organizační složky státu z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy, popř. na mzdy a náhrady platů nebo mezd. Finanční prostředky tohoto fondu je povinna zachycovat na samostatném bankovním účtu 243 Běžný účet fondu kulturních a sociálních potřeb. Organizační složky státu nejsou oprávněny přijímat ani poskytovat úvěry, vystavovat směnky ani je přijímat a přijímat půjčky. Poskytovat půjčky a peněžní dary mohou pouze z FKSP nebo na základě zvláštního právního předpisu. Dodavatelům mohou být poskytovány zálohy nejvýše na období jednoho čtvrtletí v závislosti na věcném plnění dodávek výrobků a služeb. Poslední ze zvláštností nebo odchylek účtování a financování organizačních složek státu ze sféry účetních jednotek patřících do veřejného sektoru je postup financování reprodukce dlouhodobého majetku z prostředků FKSP, rezervního fondu a z prostředků přijatých od právnických a fyzických osob. V těchto případech uvedené finanční prostředky převede organizační složka státu na zvláštní příjmový účet státního rozpočtu zřízený pro správce kapitoly. Správce kapitoly pak o výši převedených prostředků zvýší limit výdajů na financování reprodukce majetku. Nepoužité prostředky vrátí správce kapitoly nejpozději do 31. prosince běžného rozpočtového roku na účet, ze kterého byly prostředky poukázány. Zájmem vedení každé organizační složky státu musí být správné a dobře fungující účetnictví. Znamená to plně dodržovat existující tzv. obecně uznávané účetní zásady, vyplývající ze zákona o účetnictví a příslušných legislativních předpisů. Účetnictví musí věrně a poctivě zobrazovat skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Základní předpisy o účetnictví mají v sobě zabudovány kontrolní a regulující metodické prvky, jako např. 13
podvojnost zachycování účetních případů, jejich dokladovost, průkaznost zaúčtování všech účetních případů v účetním období, bilanční princip a celou řadu dalších. Praxe však ukazuje, že je velmi užitečné a přínosné, kromě využívání obecně uznávaných kontrolních mechanizmů, zkontrolovat v růběhu roku, pololetně nebo ročně správnost účtování, a to nejen po formální stránce, ale i pomocí jiného, vhodného, ale především snadnějšího, rychlejšího a přitom spolehlivého způsobu. Podstata spočívá ve vytvoření uzavřených okruhů, resp. kontrolních celků podle bankovních účtů a s nimi souvisejících peněžních operací a na ně navazujících účetních případů. V praxi lze takto finanční účetnictví rozdělit zhruba do těchto okruhů: okruh kapitálových výdajů na pořízení dlouhodobého majetku, okruh věcných výdajů, okruh mzdových výdajů, okruh příjmů, okruh depozit, okruh FKSP, okruh rezervního fondu. Dominantou pro každý okruh je příslušný bankovní účet a na něj navazující analytické účty, na kterých jsou zachycovány souvztažné zápisy příslušných účetních případů. Při správném účtování musí být součty zůstatků účtů obsažených v jednotlivých okruzích stranově vyrovnány k datu provádění kontroly. Nevyrovnanost stran upozorňuje na chybný záznam pouze v rozsahu daného okruhu. Pozornost lze tak soustředit pouze na nevyrovnané okruhy, tudíž na zúžený rozsah účetních případů. Pro možnost kontroly správnosti účtování prostřednictvím uvedených okruhů je bezpodmínečně nutné přizpůsobit této potřebě členění příslušných analytických účtů. Tak např. účty účtové třídy 0 - Dlouhodobý majetek je třeba členit na majetek pořízený z prostředků rozpočtu a majetek pořízený z prostředků fondu kulturních a sociálních potřeb. Totéž platí o zdrojových účtech. Zvláště podrobné členění vyžadují účty pro zachycování pohledávek a závazků, které se vyskytují současně v několika okruzích. Dále je třeba si 14
uvědomit okamžik provádění kontroly, tzn. do jaké míry vazby platí při kontrole údajů v průběhu roku, koncem roku před závěrečnými zápisy a po závěrečných zápisech. Smyslem výše uvedených skutečností je připomenout nebo upozornit pouze na některé zásadní zvláštnosti účtování a financování organizačních složek státu, neboť zachycování ostatních zbývajících účetních případů v účetních jednotkách spadajících do sféry veřejných rozpočtů je ve své podstatě shodné. 15