ROLE PROVOZNÍHO A FINANČNÍHO ÚČETNICTVÍ JAKO NÁSTROJE KVANTITATIVNÍHO ŘÍZENÍ PROCESŮ Josef Košťálek, Šárka Findová ÚVOD Základním cílem tohoto příspěvku je vysvětlení významné a mnohdy opomíjené skutečnosti, že bilanční účetní systém jako kvantitativní manažerský nástroj, má-li znaky skutečného manažerského ekonomického systému, je nástrojem, resp. může se stát nástrojem hodnocení úspěšnosti podniku v konkurenčním prostředí. Vychází ze známé skutečnosti týkající se cílů nákladové analýzy podniku základním prvkem nákladové analýzy je její podpora zevnitř. Celá nákladová analýza musí objasnit proč, jak a kde vznikají v systému vnitřního řízení podniku náklady. Podnik jako celek je charakterizován finančním účetnictvím, na které působí určité vnější vlivy, které jsou příčinou toho, že informace poskytované vnějším uživatelům nezobrazují plně aktuální realitu. Naopak od vnitropodnikového účetnictví se požaduje, aby realitu zobrazovalo, a to zvláště proto, že řízení podniku je možné pouze tehdy, jsou-li k dispozici reálné informace. Mezi oběma okruhy účetnictví existují, resp. vznikají rozdíly - z vnitropodnikové výsledovky jsou patrné rozdíly mezi skutečnými a předem stanovenými náklady. Vazbu mezi finančním a vnitropodnikovým účetnictvím lze zajistit spojovacími účty, ověřováním údajů, uzpůsobením, resp. sjednocením údajové základny, začleněním vhodných kontrolních mechanismů. 1 DVOJÍ ÚČETNICTVÍ DVA ÚČETNÍ OKRUHY Účetní systém je koncepčně určen jeho dvěma základními hranicemi. Na jedné straně jde o aspekt účetně technický, na straně druhé pak o aspekt organizační. Systém jednookruhového účetnictví se používal dříve v centrálně plánovaném hospodářství a byl znám pouze jeden hospodářský výsledek za podnik jako celek. Nebyla potřeba dvouokruhového účetnictví, neboť z důvodů, kterými byly např. jednotné a relativně stálé ceny, mzdová regulace, normování, stanovené výrobní limity, atd., měl podnik pouze velmi malou rozhodovací pravomoc a neměl tudíž potřebu získávat další podrobnější informace o vnitřním fungování podniku. 1.1 FINANČNÍ ÚČETNICTVÍ V tržním hospodářství je potřeba zajistit funkci podniku a mít účetní systém - finanční účetnictví - takový, aby bylo možné podniky mezi sebou porovnat, aby mohl stát provádět daňový výměr, aby mohly být prováděny nezávislé externí audity, a některé subjekty mají dokonce povinnost údaje z finančního účetnictví uveřejňovat (např. pro potřeby bank, akcionářů, ). Zákon proto stanovuje jednotná pravidla, zásady a postupy vedení účetnictví, které jsou aplikovatelné v jakémkoliv podniku. Podvojné účetnictví je ve své podstatě geniální, logický a relativně jednoduchý správní a informační systém, který se řídí závaznými pravidly a zákony. Jasná pravidla umožňují snadnost kontroly. Je následně úkolem finančního účetnictví, aby v rámci pravidel vytvořilo kompromis vykazování výsledků jednak mezi interním požadavkem na co nejnižší daňové zatížení, ale také zároveň existuje potřeba vykázat takový výsledek, který by byl příznivě hodnocen externími příjemci informací, pro něž jsou určeny. Hlavní funkce finančního účetnictví: a) Zaznamenávat, respektive měřit stav a sledovat pohyby majetku podniku, způsob financování majetku, peněžní toky a zároveň sledovat výkonnost (ziskovost) podniku v hodnotovém vyjádření. b) Důkazní funkce tj. každý záznam musí být podložen účetním dokladem. Účetnictví musí být v prvé řadě chápáno jako datová základna zásadních informací ve finančním vyjádření. Informace v účetnictví, aby byly užitečné, musí být vždy aktuální, přesné, důvěryhodné a vždy k dispozici. Je jedno, zda je příjemcem informací majitel podniku, akcionář, generální ředitel, auditor, finanční úřad, statistický úřad atd. Zadavatel, poskytovatel informací a zároveň garant toho, že jsou informace správné, je účetní. Poslání účetnictví je naplněno tehdy, když je možné se dle jeho výstupů (zejména rozvahy a výsledovky) rozhodovat, a to v reálném čase. Pokud nedochází na základě některých účetních dat k
rozhodování, účetnictví se stává statickou a pro podnik neproduktivní záležitostí. Nevýhodou, resp. problémem účetnictví je, že obsahuje informace o jevech, které se již udály. Výsledkem finančního řízení musí být jistota v tom, že účetní výkazy věrně odpovídají skutečnosti, že je majetek chráněn, rizika jsou zajištěná a podnik má dostatek efektivně použitých prostředků. Majetek je v podniku uložen do různých forem (dlouhodobý investiční majetek, zásoby, pohledávky, hotovost atd.). Zároveň může být každá z těchto forem majetku financována z různých zdrojů (vlastních a cizích). Správným sledováním pohybů a změn, vývojem jednotlivých položek, rozborem poměrů mezi jednotlivými položkami, lze hospodaření měřit a tudíž efektivně řídit. Nástrojem pro nezávislé ověření toho, zda účetnictví respektuje platná pravidla, je audit účetní závěrky, tento audit je externí, probíhá jednou, nebo jen několikrát do roka, avšak finanční ředitel potřebuje kvalitu účetnictví ověřovat neustále. K tomu musí mít nejen znalosti účetnictví, kontrolních mechanismů, ale i účinné nástroje. Nástrojem pro rozbor rozvahy a výsledovky je finanční analýza. Existence interní kontroly je pro finanční řízení nezbytná a dává nejenom finančnímu řediteli jistotu, klid na práci a znamená úsporu nákladů. Obr. 1: Souhra podnikových nástrojů řízení Zdroj: [10] Výsledkem správného finančního řízení je ekonomicky stabilní podnik. Finanční, respektive ekonomický pohled musí být vždy nadřazen účetnímu a daňovému pohledu. Pokud podnik vykazuje zisky, nemusí to automaticky znamenat jeho úspěšné hospodaření, neboť např. realizovaný zisk je až v okamžiku, kdy se realizuje platba za pohledávku obr. 2. Výroba na sklad a fakturace tvoří nerealizovaný zisk a mohou podnik zmást. Nákupy investic při nedostatku vlastních zdrojů mohou podnik přímo ohrozit.
Obr. 2: Částečná podniková bilance Zdroj: vlastní 1.2 PROVOZNÍ (VNITROPODNIKOVÉ) ÚČETNICTVÍ Na druhé straně je však každý podnik individuální entitou, která má potřebu vést svoje vlastní účetnictví pro rozhodování a další řízení, tzv. podnikové početnictví, jehož systematickým nástrojem je účetnictví provozní, nazývané taktéž účetnictví vnitropodnikové. Vnitropodnikové účetnictví se vyznačuje tím, že nemá striktně vymezené předpisy pro jeho vedení, nebo má jen stanovená vnitřní pravidla pro potřeby určitého souladu s finančním účetnictvím je to například stejné členění nákladů, předepsaná forma výkazů, apod. Vnitropodnikové účetnictví obsahuje informace, které finanční účetnictví vůbec nezjišťuje, například rozdělení nákladů mezi nedokončenou a dokončenou výrobou, zůstatky dokončené výroby, atd. Dále vnitropodnikové účetnictví poskytuje údaje pro kalkulace vlastních nákladů výkonů (výrobků nebo služeb, tj. produktů) a tím také informace o jejich rentabilitě, poskytuje údaje pro sledování odchylek (controlling) a využívá se pro kontrolu činností útvarů a středisek. Vnitropodnikové účetnictví je schopno určité objektivizace informací pro vnitřní řízení ve finančním vyjádření. Vnitropodnikové účetnictví sleduje finanční informace o výrobních a nevýrobních tocích. Zaznamenává převody výkonů mezi jednotlivými středisky, které finanční účetnictví nezaznamenává. Vnitropodnikové účetnictví poskytuje informace o tom, jak vzniká bilanční zisk vykázaný jak v rozvaze, tak i ve výsledovce finančního a vnitropodnikového účetnictví. Z vnitropodnikové výsledovky jsou však patrné rozdíly mezi skutečnými a předem stanovenými náklady. Každé středisko může vykazovat úsporu, dodržení, nebo překročení plánovaných nákladů a může si sestavit podrobnou výsledovku. Přehledy a výkazy o skutečných a plánovaných nákladech slouží pro analýzu příčin vzniku odchylek. Původní provázaný a fungující systém, složený z prvků finančního řízení, kontroly (auditu) a finančního účetnictví, je doplněn o vnitropodnikové účetnictví. Tento systém je založen na integraci vybraných prvků v systému řízení podniku, ale také představuje určité zpevnění a posílení celé soustavy. Výhody této nové struktury pramení z výše uvedených přínosů vnitropodnikového účetnictví. Další úvahy se soustřeďují na ústřední problém, totiž na zajištění reálného a pravdivého obrazu, který podává provozní účetnictví o finanční stránce projektů, produktů, útvarů, nebo činností prováděných ve vnitřním řízení. Má-li být dosaženo procesního atributu vnitřního účetního okruhu, je nutno definovat faktory, které způsobují diference mezi hospodářskými výsledky vznikajícími mezi oběma účetními okruhy. V rozsahu tohoto pojednání se zaměříme na rozdíly vznikající vlivem ocenění majetkových položek podniku. 2 HLAVNÍ DŮVODY VZNIKU ROZDÍLŮ Příklady vzniku rozdílů: Ocenění a odepisování základních prostředků stálých aktiv (finanční účetnictví užívá zákonné odpisy, vnitropodnikové účetnictví užívá kalkulační odpisy):
kalkulační (účetní) odpisy by měly co nejpřesněji vyjádřit opotřebení majetku, měly by vést k reálnému vykázání hodnoty majetku a rozložit pořizovací cenu majetku do nákladů během doby jeho životnosti. Jejich stanovení je ponecháno zcela na rozhodnutí účetní jednotky, daňové odpisy se zjišťují pouze mimoúčetně pro účely stanovení daňového základu a nezobrazují vždy věrně skutečné opotřebení majetku. Jde vlastně o zákonem určené částky odpisů, které jsou přípustné pro účely stanovení daňového základu. Zásoby během období kolísá cenová úroveň, přičemž se počítá s cenou nejvyšší, nebo předem stanovenou, která byla využívána při kalkulacích, problém s oceňováním nedokončené výroby, resp. nezahrnutím všech režií, neboť do dokončené výroby se zahrnuje kromě výrobní režie také režie správní, zásobovací a odbytová, kdežto do nedokončené výroby se zahrne jen režie výrobní, přestože kalkulace počítala se všemi režiemi (a případně ještě s kompletní dokončenou výrobou). Rezervy a oprávky k pohledávkám: rezervy ve finančním účetnictví se z důvodu opatrnosti vytvoří vysoké rezervy, kdežto ve vnitropodnikovém účetnictví je tvorba rezerv reálnější, resp. tvoří se rezervy nezbytně nutné, nebo vůbec žádné nejsou, tvorba oprávek k pohledávkám ve finančním účetnictví - obzvláště k pohledávkám vůči zahraničním dlužníkům, neboť vznikají rizika inkasní, kurzová, transferová, politická, (ale i opačně, zisk z devalvace koruny). Náklady příštích období (ve finančním účetnictví) obzvláště náklady na nehmotné činnosti, jako jsou například výzkum a vývoj, zavádění a náběh nové výroby,, neboť mají relativní hodnotu (mohou být zcela bezcenné), ale jsou vykazovány ve finančním účetnictví, zatímco vnitropodnikové účetnictví účtuje reálně, tj. nezahrnuje náklady příštích období do běžných nákladů, ale sleduje je (pokud nejsou v rozvaze) jako tiché rezervy, které snižuje o příslušné částky. Pozn.: Tichá rezerva je zisk skrytý v rozvahových položkách. Vytváří se: nižším oceněním hospodářských prostředků, např. zásob nebo fixních aktiv, nadhodnocením zdrojů, např. oprávek nebo rezerv (na opravy aj.). Z toho vyplývá, že výše tichých rezerv není z rozvahy zjistitelná je skrytá. Tiché rezervy vznikají buď vědomě a záměrně (snížením ceny nedokončené výroby vynecháním režie), nebo automaticky (např. tvorbou vyšších oprávek k základním prostředkům, než odpovídá jejich znehodnocování, nebo v důsledku vzestupu kurzu cizí měny, na niž zní pohledávka podniku). Opakem tichých rezerv jsou záporné tiché rezervy, což jsou ztráty skryté v položkách rozvahy, např. při nadhodnocených zásobách nebo při neúměrně nízkých rezervách na opravy. Tyto rezervy záporné povahy jsou nepřípustné. Další příčiny vzniku rozdílů hospodářských výsledků finančního a vnitropodnikového účetnictví: nároky na náhradu škody, povinnost hradit škody, úroky (FÚ skutečné úroky, VPÚ kalkulační úroky), změna kurzu měny vliv na pohledávky, změna hodnoty cenných papírů, Uvádíme jen základní faktory, neboť ucelenější systém je zatím předmětem dalších analýz. Jde o velmi stručný výčet, neboť v případě syntézy s procesním řízením vzniká, dle našeho názoru, další diferenčně diagnostický nástroj vnitřního řízení, jehož cílem je systémové odhalování latentních ztrát. 3 OTÁZKA PRAVDIVOSTI ÚČETNÍCH DAT Tato kapitola je věnována problematice pravdivosti účetních dat a možnostem odhalování pokusů o jejich zkreslování. Jedná se o problém vysoce aktuální a palčivý. Ať se jedná o zkreslování či zkrášlování údajů uvnitř podniku, mezi jednotlivými odděleními, nebo mezi podnikem a státem. Východiskem by mohl být Benfordův zákon rozdělení pravděpodobností dat. V roce 1938 inženýr Frank Benford vyšel z poznatků astronoma Simona Newcomba a dokázal, že pro některé typy dat neplatí rovnoměrné rozdělení pravděpodobností jejich výskytu, nýbrž se řídí vlastním specifickým rozdělením pravděpodobností. Pokud např. házíme kostkou, je při dostatečně vysokém počtu hodů pravděpodobnost hodu čísla jedna rovna pravděpodobnosti hodu čísla šest.
n π lim i n n Vztah 1: Zákon o vyrovnání relativních čestností teoretické pravděpodobnosti výskytu, kde: n představuje celkový počet hodů n i - je počet hodů s danou vlastností (např. padne 1) π teoretická pravděpodobnost, v našem případě 1/6 (1) Benfordova myšlenka spočívá v popření stejné pravděpodobnosti výskytu číslic v datech (např. účetních). Navíc se zabýval posuzováním pravděpodobnosti určité číslice na daném místě, např. největší pravděpodobnost potažmo frekvence výskytu na první pozici má číslice 1. Existují různá rozdělení i tabulkové hodnoty pro pravděpodobností výskytu číslic podle charakteru dat, ať už se jedná o směnné kurzy, délky, řek nebo účetní údaje. Způsob kontroly dat je postaven na jejich konfrontaci s tabulkovými hodnotami četností výskytu jednotlivých číslic. ZÁVĚR Finanční situace podniku je zjišťována ve finančním účetnictví, na které působí určité vnější vlivy, které jsou příčinou toho, že informace poskytované vnějším uživatelům nezobrazují plně momentální realitu. Naopak od vnitropodnikového účetnictví se požaduje, aby realitu zobrazovalo, a to zvláště proto, že řízení podniku je možné pouze tehdy, jsou-li k dispozici reálné informace. Mezi oběma okruhy účetnictví existují rozdíly, které vznikají ze zobrazení podniku jako celku ve vztahu k okolí a rozdíly, které vznikají z vnitřních specifik řízení. Vazbu mezi finančním a vnitropodnikovým účetnictvím lze zajistit spojovacími účty, ověřováním údajů, uzpůsobením, resp. sjednocením údajové základny a začleněním vhodných kontrolních mechanismů, avšak základním problémem celého bilančního systému zůstává oceňování. Tento příspěvek vznikl za podpory grantu: SGS12/134/OHK5/2T/12, ČVUT v Praze, Fakulta strojní. LITERATURA [1] BERAN, T. Účetnictví strojírenského podniku nástroj ekonomického rozhodování, Strojař 3,4/2002, Praha, 2002. [2] BERNAT, F. Hospodářský výsledek v základním a ve vnitropodnikovém účetnictví. Účetnictví. 1990, 12, s. 436-440. [3] CRILLY, T. Matematika - 50 myšlenek, které musíte znát. Praha: Slováry, 2010. s. 137 138. ISBN 978-80-7391-409-7. [4] MACÍK, K.; BERAN, T. Účetnictví. Praha: ČVUT, 2009. Vazby finančního účetnictví a vnitropodnikového účetnictví, s. 257-266. ISBN 978-80-01-04219-9. [5] MACÍK, K.; VYSUŠIL, J. Vnitropodniková ekonomika. Praha: ČVUT, 2001. Integrace finančního účetnictví, vnitropodnikového účetnictví, rozpočetnictví a kalkulace, s. 45-58. ISBN 80-01-02425-3. [6] MACÍK, K. Vliv oceňování zásob na bilanční výsledky. In 9. mezinárodní konference "Integrované inženýrství v řízení průmyslových podniků". Praha: ČVUT v Praze, fakulta strojní, 12138 - ústav řízení a ekonomiky podniku, 2008, s. 37-45. ISBN 978-80-01-04160-4. [7] SCHROLL, R. Proč vznikají rozdílné výsledky v základním a vnitropodnikovém účetnictví v podmínkách tržního hospodářství. Účetnictví. 1991, 2-3, s. 56-62. [8] SCHROLL, R. Rozdíly mezi základním a vnitropodnikovým účetnictvím vznikající z vnitřních potřeb řízení podniku. Účetnictví, 1991, 4, s. 93-98. [9] VYSUŠIL, J., ZRALÝ, M. Účetnictví v éře controllingu, Účetnictví, 1998, 6, s. 164 166, ISSN 0139-5661. [10] http://www.financni-rizeni.cz/financni-rizeni [cit. 2013-09-28]. Adresa autorů: Ing. Josef Košťálek, ČVUT v Praze, Fakulta strojní, Ústav řízení a ekonomiky ústavu, josef.kostalek@cvut.cz Ing. Šárka Findová, ČVUT v Praze, Fakulta strojní, Ústav řízení a ekonomiky ústavu, sarka.findova@cvut.cz
THE ROLE OF INTERNAL AND FINANCIAL ACCOUNTING AS INSTRUMENT OF QUANTITATIVE CONTROL PROCESS Abstract Balance accounting system as a quantitative management tool can become a tool for assessing the company's success in a competitive environment. The financial situation of the company is measured in financial accounting, but internal accounting display a more accurate reality. The third chapter is dedicated to the veracity of accounting data and the possibilities of detecting attempts of distortion. Key words accounting system, financial accounting, internal accounting, management tool, probability JEL Classification M410