CS CS CS
EVROPSKÁ KOMISE V Bruselu dne 20.12.2010 KOM(2010) 774 v konečném znění Příloha A/Kapitola 21 PŘÍLOHA A návrhu NAŘÍZENÍ EVROPSKÉHO PARLAMENTU A RADY o Evropském systému národních a regionálních účtů v Evropské unii CS CS
PŘÍLOHA A KAPITOLA 21: VAZBY MEZI PODNIKOVÝMI ÚČTY A NÁRODNÍMI ÚČTY A MĚŘENÍ FIREMNÍ AKTIVITY 21.01 Podnikové účty představují spolu s šetřeními podniků hlavní zdroj informací pro zachycení firemní aktivity v národních účtech. Národní účetnictví sdílí s podnikovým účetnictvím řadu vlastností, z nichž nejnápadnější jsou: a) zaznamenávání transakcí na účtech, tzn. ve dvousloupcových tabulkách; b) peněžní oceňování; c) používání vyrovnávacích položek; d) zaznamenávání transakcí v okamžiku, kdy k nim dochází; a e) vnitřní soudržnost soustavy účtů. Národní účetnictví se však v řadě bodů liší, protože má odlišný cíl: cílem národního účetnictví je popisovat v soudržném rámci všechny činnosti dané země, a nikoli jen činnosti podniku nebo skupiny podniků. Tento cíl spočívající v systematickém zachycení stavu všech subjektů v národním hospodářství a jejich vztahu s nerezidenty s sebou přináší omezení, která se na podnikové účetnictví nevztahují. 21.02 Národní účetnictví používá mezinárodní standardy, jež sdílejí všechny země na světě. Vývoj a používání podnikového účetnictví se v jednotlivých zemích navzájem liší. V podnikovém účetnictví se také postupně začínají stále více uplatňovat společné mezinárodní standardy. Harmonizace na světové úrovni byla zahájena dne 29. června 1973 vytvořením Výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASC), jehož posláním bylo vypracovat základní účetní standardy označované jako IAS (International Accounting Standards neboli mezinárodní účetní standardy) a později jako IFRS (International Financial Reporting Standards neboli mezinárodní standardy účetního výkaznictví), které by se mohly používat v celém světě. V Evropské unii se od roku 2005 vypracovávají konsolidované účetní závěrky podle doporučeného rámce IFRS. 21.03 Podrobné pokyny ohledně obsahu podnikových účtů a způsobu propojení podnikových účtů s národními účty patří do specializovaných příruček. Tato kapitola poskytuje odpovědi na nejběžnější otázky, které se objevují při sestavování národních účtů na základě podnikových účtů, a zabývá se specifickými záležitostmi měření firemní aktivity. Některá zvláštní pravidla a metody podnikového účetnictví 21.04 Aby mohli získávat informace z podnikových účtů, měli by účetní, kteří sestavují národní účty, rozumět mezinárodním účetním standardům pro soukromé korporace a pro orgány státní správy. Standardy pro soukromé korporace vypracovává a spravuje Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) a standardy pro orgány státní správy vypracovává a spravuje Rada pro mezinárodní účetní standardy veřejného sektoru (IPSASB). Následující odstavce vytyčují obecné zásady podnikového účetnictví. CS 2 CS
Doba zachycení 21.05 Podnikové účty zaznamenávají transakce v okamžiku, kdy k nim dochází, což vede ke vzniku pohledávek a závazků nezávisle na platbě. Jedná se o zachycení na základě časového rozlišení (na akruální bázi), tedy nikoli na základě peněžního plnění. Národní účty se také sestavují na základě časového rozlišení. Účetnictví s podvojnými zápisy a čtvernými zápisy 21.06 V podnikovém účetnictví se každá transakce podniku zaznamenává ve stejné částce nejméně do dvou různých účtů, jednou na debetní straně a jednou na kreditní straně. Tento systém podvojného zápisu umožňuje kontrolu sourodosti účtů. Ocenění V národních účtech lze u většiny transakcí použít také systém čtverného zápisu. Určitou transakci zachycuje každá z dotyčných institucionálních jednotek dvakrát, například jednou jako nefinanční transakci ve výrobních, příjmových a kapitálových účtech a jednou jako finanční transakci související se změnou ve finančních aktivech a závazcích. 21.07 V podnikových účtech a v národních účtech se transakce zaznamenávají v ceně, na níž se transaktoři dohodli. Aktiva a závazky se v účetních výkazech podnikatelských subjektů obecně oceňují v jejich původní nebo historické ceně, v možné kombinaci s jinými cenami, např. s tržními cenami u zásob. Finanční nástroje by měly být oceněny reálnou hodnotou, která má odrážet ceny zjištěné na trzích, v případě potřeby za použití zvláštních postupů oceňování. V národních účtech se aktiva a závazky zaznamenávají v běžné hodnotě v okamžiku, k němuž se rozvaha vztahuje, a nikoli za použití jejich původního ocenění. Výsledovka a rozvaha 21.08 V podnikovém účetnictví se vypracovávají dva finanční výkazy: výsledovka a rozvaha. Ve výsledovce jsou seskupeny dohromady transakce příjmů a nákladů, zatímco rozvaha udává stav aktiv a závazků. Tyto výkazy zachycují zůstatky na účtech a transakce na souhrnné úrovni. Výkazy se prezentují ve formě účtů. Oba výkazy navzájem úzce souvisejí. Zůstatek výsledovky je ziskem nebo ztrátou podniku. Tento zisk nebo ztráta se také zahrne do rozvahy. 21.09 Transakční účty, jejichž zůstatek se zahrnuje do výsledovky, jsou tokovými účty. Jejich účelem je zobrazovat součty příjmů a výdajů v průběhu finančního roku. 21.10 Rozvahy jsou stavovými účty. Zobrazují hodnotu aktiv a závazků na konci finančního roku. Národní účty a podnikové účty: praktické záležitosti 21.11 Aby mohli účetní, kteří sestavují národní účty, používat podnikové účty ve velkém měřítku, a ne jen v ojedinělých případech, musí být splněna řada podmínek. První je přístup k účtům podniků. Obvykle je zveřejnění účtů u velkých podniků povinné. Databáze těchto účtů jsou zřizovány soukromými nebo veřejnými subjekty a je důležité, aby CS 3 CS
k nim účetní, kteří sestavují národní účty, měli přístup. V případě velkých podniků je obvykle možno získat účty přímo od nich. Druhou podmínkou je minimální míra standardizace účetních dokumentů zveřejňovaných jednotlivými podniky, neboť je to nezbytný předpoklad počítačového zpracování. Vysoká úroveň standardizace je často spojena s existencí subjektu, který shromažďuje účty od podniků v této standardizované formě. Shromažďování může probíhat na základě dobrovolnosti, jako v případě subjektu provozujícího středisko pro zpracování finančních výkazů, které provádí analýzy pro své členy, nebo může být povinné ze zákona, jak je tomu v případě, kdy subjektem, který sběr zajišťuje, je daňový úřad. V obou případech si účetní, kteří sestavují národní účty, mají vyžádat přístup k databázím při dodržení příslušných zásad ochrany důvěrné povahy údajů. 21.12 Podnikové účty lze použít i v případě, kdy nejsou sestavovány na standardizovaném základě. V mnoha zemích má v některých odvětvích hospodářství dominantní postavení malý počet velkých podniků a účty těchto velkých podniků lze použít k sestavení národních účtů. Také v příloze k účetní závěrce jsou obsaženy užitečné informace, jako například podrobnější údaje nebo pokyny, jak interpretovat jednotlivé zaúčtované položky. 21.13 Druhý hlavní zdroj údajů o činnosti podniků pro potřeby národních účtů představují šetření podniků. Tato šetření poskytují uspokojivé výsledky, pouze pokud jsou kladené otázky slučitelné s položkami a pojmy podnikového účetnictví. Podnik neposkytne spolehlivé informace, které nejsou založeny na jeho vlastním vnitřním informačním systému. Šetření podniků jsou obecně nezbytná, a to i v nejlepším případě, kdy účetní, kteří sestavují národní účty, mají přístup k účetním databázím, jelikož informace obsažené v těchto databázích jsou zřídka dostatečně podrobné, aby splňovaly veškeré potřeby účetních, kteří sestavují národní účty. 21.14 Využívání podnikových účtů při vypracovávání národních účtů však komplikuje globalizace. Aby byly užitečné, musí být účty sestavovány na národní úrovni a tak tomu není, když podniky mají dceřiné společnosti v zahraničí. Když činnost podniku přesahuje území daného státu, jsou k vytvoření národního účetnictví na základě podnikových účtů nezbytné určité úpravy. Podniky musí do databáze podnikových účtů poskytnout buď účty na národní bázi, nebo úpravy, které vyjádří účty podniku na národní bázi. Při shromažďování účtů od podniků finanční úřad obvykle vyžaduje, aby byly údaje poskytovány na národní bázi, aby mohl vypočítat daň ze zisku, což je nejpříznivější případ k použití v národních účtech. 21.15 Další praktickou podmínkou je, že finanční rok by měl odpovídat referenčnímu období národních účtů. U ročních účtů je to zpravidla kalendářní rok, a tak, aby se podnikové účty daly co nejlépe využít, je žádoucí, aby většina těchto podniků začínala svůj finanční rok dne 1. ledna. Podniky si mohou zvolit i jiné datum začátku finančního roku. U operací odpovídajících finančním tokům v národních účtech je často přijatelné obnovit účty na základě kalendářního roku spojením příslušných částí dvou po sobě následujících finančních roků, ale u rozvah tato metoda poskytuje méně uspokojivé výsledky, zejména u položek, které v průběhu roku podléhají rychlým výkyvům. Velké podniky často sestavují čtvrtletní účty, ale ty se od nich jen zřídka shromažďují systematicky. CS 4 CS
Přenos z podnikových účtů do národních účtů: příklad nefinančních podniků 21.16 Využívání údajů z účtů nefinančních podniků k sestavování národních účtů vyžaduje několik úprav. Tyto úpravy lze rozdělit do tří kategorií: koncepční úpravy, úpravy umožňující soulad s účty jiných odvětví a úpravy za účelem úplnosti údajů. Koncepční úpravy 21.17 Koncepční úpravy jsou nezbytné proto, že podnikové účty nejsou založeny na přesně stejných pojmech jako národní účty, a protože tam, kde jsou si tyto pojmy navzájem blízké, mohou být metody oceňování rozdílné. Zde je několik příkladů těchto koncepčních úprav pro výpočet produkce: a) Úprava pro převod na základní cenu. Obrat podniků se obvykle vykazuje bez DPH, ale často zahrnuje daně z produktů. Naopak dotace na produkty se zřídka započítávají do obratu. Proto je nezbytné provést úpravu údajů z podnikových účtů odečtením těchto daní z produktů a přičtením těchto dotací na produkty, aby se dospělo k odhadu produkce v základních cenách. b) Pojistné. Pojistné, které podniky uhradily, je součástí jejich výdajů, ale národní účty vyžadují rozčlenit tuto položku do tří prvků: čisté pojistné, poplatky za pojišťovací služby a doplňkové pojistné. Pouze část odpovídající službám představuje mezispotřebu a oprava se provede odečtením čistého pojistného a doplňkového pojistného od hrubých plateb. Úpravy k dosažení souladu s účty jiných odvětví 21.18 Národní účty vyžadují, aby účty podniků byly v souladu s účty jiných podniků a jednotek v ostatních institucionálních sektorech. Daně a dotace oceněné na základě účtů podniků musí být tedy v souladu s daněmi, které vládní instituce obdržely, a dotacemi, které vyplatily. V praxi se toto nedodržuje, a tak je k dosažení souladu nezbytné určité pravidlo. Informace od vládních institucí jsou zpravidla spolehlivější než informace od podniků, a tak se upravují údaje z podnikových účtů. Příklady úprav za účelem úplnosti údajů 21.19 Mezi příklady úprav údajů z podnikového účetnictví za účelem dosažení jejich úplnosti patří úpravy, které souvisejí s absencí údajů ve statistických souborech, s osvobozením od daně a od povinnosti předkládat prohlášení pro výpočet sociálního pojištění a s daňovými úniky. Příklady zvláštních úprav jsou následující: a) Daňový únik, pokud jde o prodanou produkci a prodej zboží určeného k dalšímu prodeji. Podniky mohou uvést nižší než skutečnou hodnotu prodeje, aby se vyhnuly placení daně, a úprava nezbytná ke korekci tohoto podhodnocení se provádí na základě informací poskytnutých finančními úřady. b) Naturální důchod představuje odměnu zaměstnance v podobě zboží a služeb poskytovaných zdarma. Pokud se tato produkce a důchod nezaznamenají v podnikových účtech, provede se úprava zaznamenaných hodnot, aby je bylo možno použít v národních účtech. Pokud mají zaměstnanci zdarma bydlení, zahrne se do produkce CS 5 CS
a důchodu zaměstnanců také příslušné nájemné z dané nemovitosti, pokud již není zahrnuto v podnikových účtech. c) Spropitné. Když zaměstnanci dostávají spropitné od zákazníků podniku, musí být považováno za součást obratu a tím i produkce. Spropitné, které není v podnikových účtech zaznamenáno jako produkce a důchod zaměstnance, se odhadne a provede se úprava produkce a důchodu, aby je bylo možno použít v národních účtech. Specifické záležitosti Zisky a ztráty z držby 21.20 Zisky a ztráty z držby jsou jednou z hlavních obtíží při přenosu údajů z podnikových účtů do národních účtů, a to hlavně z důvodu povahy informací, které jsou v podnikových účtech k dispozici. Například mezispotřeba surovin může být nikoli přímým nákupem, nýbrž vyskladněním. V národních účtech se vyskladnění oceňuje běžnou tržní cenou, zatímco v podnikových účtech se vyskladněné položky oceňují v jejich historických cenách, tj. v ceně zboží v době, kdy bylo zakoupeno. Rozdíl mezi těmito dvěma cenami představuje v národních účtech zisk nebo ztrátu z držby. 21.21 Odstranit zisky nebo ztráty z držby zásob není snadné, jelikož to vyžaduje shromáždění řady doplňujících účetních údajů a použití mnoha předpokladů. Shromážděné informace se musí týkat jak povahy skladovaných výrobků, tak i změny cen v průběhu roku. Jelikož se dostupné informace o povaze výrobků obvykle týkají spíše prodeje a nákupu než samotných zásob, je nutné založit odhady na modelech, jejichž relevanci lze obtížně ověřit. Ale navzdory jeho nepřesnosti představuje tento postup cenu, kterou je nutno zaplatit za to, že můžeme využívat údaje z podnikového účetnictví. 21.22 Oceňování aktiv na základě jejich reálné hodnoty poskytuje lepší obraz rozvahy než oceňování v historických cenách, ale také přináší více údajů o ziscích nebo ztrátách z držby. Globalizace 21.23 Globalizace znesnadňuje používání podnikových účtů, když podniky mají zahraniční provozovny. Činnost vykonávaná za hranicemi státu musí být z účtů vyloučena, aby je bylo možno použít při sestavování národních účtů. Toto vyloučení je obtížné, kromě situací, kdy v nejlepším případě daňové předpisy vyžadují, aby podniky zveřejňovaly účty za svou činnost výhradně na území daného státu. Existence nadnárodních skupin přináší problémy s oceňováním, jelikož mezi dceřinými společnostmi může docházet k výměnám na základě cen, které neodpovídají cenám na otevřeném trhu, nýbrž jsou nastaveny tak, aby minimalizovaly celkovou daňovou zátěž. Účetní, kteří sestavují národní účty, provádějí úpravy, aby ceny transakcí v rámci skupiny byly v souladu s tržními cenami. V praxi je to extrémně obtížné, a to v důsledku nedostatku informací a také proto, že pro vysoce specializované produkty neexistuje srovnatelný otevřený trh. Úpravy lze provádět pouze ve výjimečných případech na základě analýzy, která je přijímána odborníky v dotyčné oblasti. 21.24 Globalizace přispěla k opětovnému zavedení evidence dovozu a vývozu na základě změny vlastnictví zboží namísto změny fyzického umístění. Díky tomu jsou podnikové účty vhodnější pro národní účty, jelikož podnikové účty jsou rovněž založeny na změně vlastnictví zboží, a nikoli na fyzické změně umístění. Když podnik zadá zpracování jinému podniku se CS 6 CS
Fúze a akvizice sídlem mimo ekonomické území dané země, jsou podnikové účty na vhodné bázi, aby mohly sloužit jako zdroj údajů pro národní účty. Přestože to částečně pomáhá, zůstává při odhadu údajů ohledně nadnárodních podniků v národních účtech mnoho problémů týkajících se měření. 21.25 Restrukturalizace firmy způsobuje vznik a zánik finančních aktiv a závazků. Když korporace zanikne jako nezávislá právnická osoba, protože je pohlcena jednou nebo více jinými korporacemi, pak ze systému národních účtů zmizí všechna finanční aktiva a závazky včetně akcií a jiných účastí, které existovaly mezi touto korporací a těmi, které ji pohltily. Tento zánik se zaznamenává jako změny v sektorovém zatřídění a struktuře na účtu ostatních změn objemu aktiv. 21.26 Avšak nákup akcií a jiných podílových cenných papírů korporace jako součást fúze se zaznamenává jako finanční transakce mezi kupující korporací a bývalým vlastníkem. Nahrazení dosud existujících akcií akciemi přebírající nebo nové korporace se zaznamenává jako zánik akcií doprovázený emisí nových akcií. Finanční aktiva nebo závazky, které existovaly mezi pohlcenou korporací a třetími stranami, zůstávají nezměněny a přecházejí do pohlcující(ch) korporace(í). 21.27 Když se korporace právně rozdělí do dvou nebo více institucionálních jednotek, nová finanční aktiva a závazky (vznik finančních aktiv) se zaznamenají jako změny v sektorovém zatřídění a struktuře. CS 7 CS