VYSOKÁ ŠKOLA POLYTECHNICKÁ JIHLAVA Katedra ekonomických studií Majetek podniku BETA s.r.o. bakalářská práce Autor práce: Pavla Doležalová Vedoucí práce: Ing. Marie Borská Jihlava 2011
Anotace Cílem této práce je přesné vymezení dlouhodobého hmotného majetku a analýza veškerých možností jeho pořízení, ocenění, odepsání a vyřazení. Práce je rozdělena do dvou částí. V teoretické části práce se zabývám charakteristikou a rozdělením dlouhodobého majetku, dále se zabývám problematikou pořízení, ocenění, odpisování a vyřazení dlouhodobého hmotného majetku. V praktické části se seznámíme se společností Autoservis a pneuservis BETA s.r.o., na které je zobrazeno účtování dlouhodobého hmotného majetku v praxi a výpočet daňových odpisů a jejich posouzení. Klíčová slova: dlouhodobý hmotný majetek, pořízení, účtování majetku, daňové odpisy Annotation My graduation thesis is concerned with the definition of these terms: long-term tangible property, property valuation, deprecation and liquidation of property. The thesis is divided into two parts. The theoretical part is focused on characteristic of longterm tangible property and its division. In the second part there will be introduced the company named BETA s.r.o. and there is demonstrated property accounting and tax depreciations as well. Keywords: long-term tangible property, acquisition, property accounting, tax depreciations
Na tomto místě bych chtěla poděkovat vedoucí bakalářské práce, Ing. Marii Borské, za vedení mé práce, ochotu, trpělivost a věcné rady, které mi poskytla během řešení této práce. Ráda bych poděkovala i svým rodičům a blízkým, kteří mě podporovali a pomáhali mi po celou dobu studia.
Prohlašuji, že předložená bakalářská práce je původní a zpracovala jsem ji samostatně. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná, že jsem v práci neporušila autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů, v platném znění, dále též AZ ). Souhlasím s umístěním bakalářské práce v knihovně VŠPJ a s jejím užitím k výuce nebo k vlastní vnitřní potřebě VŠPJ. Byla jsem seznámena s tím, že na mou bakalářskou práci se plně vztahuje AZ, zejména 60 (školní dílo). Beru na vědomí, že VŠPJ má právo na uzavření licenční smlouvy o užití mé bakalářské práce a prohlašuji, že s o u h l a s í m s případným užitím mé bakalářské práce (prodej, zapůjčení apod.). Jsem si vědoma toho, že užít své bakalářské práce či poskytnout licenci k jejímu využití mohu jen se souhlasem VŠPJ, která má právo ode mne požadovat přiměřený příspěvek na úhradu nákladů, vynaložených vysokou školou na vytvoření díla (až do jejich skutečné výše), z výdělku dosaženého v souvislosti s užitím díla či poskytnutím licence. V Jihlavě dne 10. 5. 2011... Podpis
OBSAH 1 ÚVOD... 8 2 TEORETICKÁ ČÁST... 9 2.1 Dlouhodobý majetek... 9 2.1.1 Dlouhodobý hmotný majetek (02x a 03x)... 10 2.1.2 Dlouhodobý nehmotný majetek (01x)... 12 2.1.3 Dlouhodobý finanční majetek (06x)... 13 2.2 Krátkodobý majetek... 14 2.3 Rozdíl mezi dlouhodobým a krátkodobým majetkem... 16 2.4 Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku... 16 2.5 Způsoby pořízení dlouhodobého hmotného majetku... 17 2.5.1 Pořízení nákupem... 17 2.5.2 Pořízení vlastní výrobou (činností)... 17 2.5.3 Pořízení bezúplatným převodem (darováním)... 17 2.5.4 Pořízení převodem z osobního majetku podnikatele... 17 2.5.5 Pořízení finančním leasingem... 18 2.5.6 Pořízení vkladem majetku společníky... 18 2.5.7 Pořízení novým zjištěním... 18 2.6 Oceňování dlouhodobého hmotného majetku... 18 2.6.1 Pořizovací cena... 19 2.6.2 Vlastní náklady... 19 2.6.3 Reprodukční pořizovací cena... 19 2.7 Inventarizace dlouhodobého hmotného majetku... 20 2.8 Odpisy dlouhodobého hmotného majetku... 20 2.8.1 Účetní odpisy... 21 2.8.2 Daňové odpisy... 22 2.8.3 Postup při výpočtu daňových odpisů... 23 2.9 Rezervy... 27 2.10 Evidence dlouhodobého hmotného majetku... 29 2.11 Vyřazení dlouhodobého hmotného majetku... 29 3 PRAKTICKÁ ČÁST... 32 3.1 Autoservis a pneuservis BETA s.r.o.... 32 6
3.2 Účtování pořízení dlouhodobého hmotného majetku... 33 3.2.1 Účtování pořízení formou nákupu... 33 3.2.2 Účtování pořízení vlastní činností... 34 3.2.3 Účtování pořízení darováním... 35 3.2.4 Účtování bezúplatného předání po skončení finančního leasingu... 35 3.2.5 Účtování pořízení vkladem od jiné osoby... 36 3.3 Účtování finančního leasingu... 36 3.4 Účtování inventarizace dlouhodobého hmotného majetku... 38 3.5 Účtování technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku... 38 3.6 Účtování odpisů dlouhodobého hmotného majetku... 39 3.7 Účtování rezerv na opravu dlouhodobého hmotného majetku... 39 3.8 Účtování vyřazení dlouhodobého hmotného majetku... 41 3.8.1 Účtování vyřazení formou prodeje... 42 3.8.2 Účtování vyřazení formou likvidace důsledkem manka a škody... 42 3.8.3 Účtování vyřazení darováním... 43 4 Výpočet daňových odpisů společnosti... 44 4.1 Porovnání rovnoměrného a zrychleného odpisování... 52 5 ZÁVĚR... 61 6 SEZNAM POUŢITÝCH ZDROJŮ... 63 7 SEZNAM OBRÁZKŮ, TABULEK A GRAFŮ... 65 8 SEZNAM POUŢITÝCH ZKRATEK A ÚČTŮ... 66 9 SEZNAM PŘÍLOH... 67 7
1 ÚVOD Hlavním důvodem, proč jsem si toto téma bakalářské práce vybrala, je, že dlouhodobý majetek má v každém podniku své nepostradatelné zastoupení a žádná účetní jednotka se při své činnosti bez majetku neobejde. Ať už se jedná o majetek v podobě budov, strojního nebo kancelářského zařízení, automobilů či dalšího hmotného majetku, je to základní prvek pro fungování podniku. Každá podnikatelská činnost vyžaduje vybavení takovým majetkem, který odpovídá danému typu podnikání. Majetek obecně je souhrn veškerých statků, se kterými daný majitel (fyzická nebo právnická osoba) může volně nakládat a kterými také ručí za své závazky. Majetek se dělí podle funkce a formy na dlouhodobý a krátkodobý (oběžný) majetek. Oblast dlouhodobého majetku je upravena řadou předpisů, které jsou velmi často novelizovány. Dlouhodobý majetek je obecně upraven zákonem 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhláškou 500/2002 Sb. a Českými účetními standardy pro účetní jednotky, které účtují dle vyhlášky 500/2002 Sb. Tato práce se zabývá přesným vymezením dlouhodobého hmotného majetku a analýzou veškerých možností jeho pořízení, ocenění, odpisování a vyřazení. V první teoretické části jsem použila odbornou literaturu a podle toho vysvětlila, co je majetek a jeho rozdělení na dlouhodobý majetek a krátkodobý majetek, který je zde popsán jen velmi stručně. Dále je popsán dlouhodobý hmotný majetek a také jeho rozdělení na dlouhodobý hmotný, nehmotný a finanční, které jsou také blíže popsány. V pokračování teoretické části je hlavně vysvětleno a rozděleno pořízení, oceňování, odpisování a vyřazení dlouhodobého hmotného majetku. Krátká část je zde věnována technickému zhodnocení, inventarizaci a rezervám na opravu dlouhodobého hmotného majetku. Praktická část nejprve popisuje Autoservis a pneuservis BETA s.r.o.. Následně jsou uvedeny ukázky účtování jednotlivých situací jako je pořízení, odpisování, vyřazení aj. Velkou pozornost v praktické části věnuji odpisům, konkrétně daňovým odpisům dlouhodobého hmotného majetku společnosti. U každého majetku jsou použity rovnoměrné a zrychlené způsoby odpisování. Následně jsem se pokusila vybrat nejvhodnější variantu odpisování pro společnost. 8
2 TEORETICKÁ ČÁST Majetek tvoří fyzické (hmotné) nebo duševní (nehmotné) statky vlastněné konkrétní osobou, firmou nebo institucí, s nimiž může majitel volně disponovat. Majetek se dělí na dlouhodobý majetek a krátkodobý finanční majetek (oběžný). Dlouhodobý majetek se dále dělí na hmotný, nehmotný a finanční. Krátkodobý finanční majetek se dělí na peněžní prostředky v bance a v hotovosti, ceniny, zásoby, pohledávky a cenné papíry ve vlastnictví 1 roku. (Prudký, Lošťák 1997). Účtování majetku se řídí příslušnými ustanoveními zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a opatření MF čj. 281/89 759/2001, kterými se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele. 2.1 Dlouhodobý majetek DM je upraven Zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb. a přesněji je ještě vymezen vyhláškou Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., v platném znění a přesněji v 6-8. Dlouhodobý majetek je takový majetek, který slouží podniku po dobu delší než 1 rok a tvoří podstatu jeho majetkové struktury. Majetek se během používání postupně opotřebovává a tím se snižuje jeho cena. Opotřebení může být: fyzické (vlastním použitím, vlivem klimatických podmínek), morální (zastarávání, rozvoj vědy a techniky). Roční opotřebení dlouhodobého majetku v korunách se v účetnictví vyjadřuje odpisy a součet odpisů jsou oprávky. Rozdíl mezi oprávkami a pořizovací cenou je zůstatková cena. Dlouhodobý majetek se člení do tří základních skupin: dlouhodobý hmotný majetek (DHM) odepisovaný a neodepisovaný, dlouhodobý nehmotný majetek (DNM), dlouhodobý finanční majetek (DFM). 9
Dlouhodobý majetek dále můžeme dělit na movitý a nemovitý, kdy movitý majetek (= dá se přesouvat) jsou např. stroje, kancelářské zařízení a dopravní prostředky a nemovitý majetek (= má pevný základ) jsou stavby, budovy a pozemky. Pro dlouhodobý majetek je v účetnictví stanovena účtová třída 0, kde je dále rozdělen do účtových skupin. (Štohl 2004). Rozvaha = Bilance Aktiva (Majetek) Dlouhodobý majetek Pasiva (Kapitál) Vlastní kapitál Cizí zdroje (dluhy) Oběţný majetek Krátkodobé závazky Dlouhodobý majetek budovy, stavby, pozemky, software, ochranné známky, goodwill, stroje, automobily, inventář, obchodní podíly, zřizovací výdaje, akcie, dluhopisy, Obr. 1: Dlouhodobý majetek (zdroj: Hálek 2006, vlastní úprava) 2.1.1 Dlouhodobý hmotný majetek (02x a 03x) Dlouhodobý hmotný majetek je podrobně definován v 26 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění s účinností od 1.1.1998. DHM se stávají věci uvedené do užívání. Uvedením do užívání se rozumí zabezpečení všech technických funkcí potřebných k užívání a plnění všech povinností stanovených právními předpisy. (Petrlíková 1998, str. 30). DHM je vždy pořízen za účelem užívání v běžné činnosti a očekává se, že bude užíván několika účetních období. Doba držení a použitelnosti je delší než 1 rok (na rozdíl od materiálu nevstupuje do výrobku určeného k prodeji). Pořizovací cena dlouhodobého hmotného majetku je vyšší než 40.000 Kč nebo nižší, kterou stanoví podnik ve své směrnici. Pokud je pořizovací cena nižší jak 40.000 Kč, tak se účtuje na účet 501 Spotřeba materiálu (Rubáková 2010, TPA Horwath Notia Audit 2010): 10
Stavby (účet 021, odepisovaný) - evidují se zde všechny budovy, haly, stavby, otvírky lomů, důlní díla, důlní stavby pod povrchem, pískovny, hliniště, technické rekultivace, byty, nebytové prostory a to bez ohledu na jejich trvanlivost, materiál, z kterého jsou postaveny, jejich použitelnost nebo cenu. Samostatné movité a soubory movitých věcí (účet 022, odepisovaný) - doba použitelnosti je delší jak 1 rok a vstupní cena, kterou stanoví účetní jednotka je nad 40.000 Kč. Například stroje, přístroje, zařízení, inventář, dopravní prostředky, apod. Pěstitelské celky trvalých porostů (účet 025, odepisovaný) - zahrnují se sem ovocné stromy, vinice, chmel a keře vysázené na souvislém pozemku o výměře 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 ha. Doba plodnosti je delší než 3 roky, bez ohledu na cenu. Základní stádo a taţná zvířata (účet 026, odepisovaný) - jako dlouhodobý majetek se účtují plemenná zvířata skotu, koní, ovcí, koz, hus, prasat, dostihoví a sportovní koně, osli a muly s dobou chovu nad 4 roky, bez ohledu na jejich pořizovací cenu. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek (účet 029, odepisovaný) - tento účet slouží k zachycení položek hmotných aktiv, které nelze zařadit do předchozích skupin. Účtujeme zde, jen pokud dojde k technickému zhodnocení na pronajatém majetku. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku (02x, např. 027) obsahuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabyté např. vkladem, koupí nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společností. Pozemky (účet 031, neodepisovaný) - na tomto účtu účtujeme o pozemcích bez ohledu na cenu (výši ocenění), pokud nejsou zbožím. Do pořizovací ceny (PC) pozemku se zahrne hodnota koupeného lesa, pokud byl koupen za účelem pěstování. 11
Umělecká díla a sbírky (účet 032, neodepisovaný) - účtují se zde výtvarná díla a umělecké předměty, které nejsou součástí stavebních objektů. O těchto dílech a předmětech uměleckého charakteru se účtuje na tomto účtu bez ohledu na výši pořizovací ceny. Drobný dlouhodobý hmotný majetek - pořizovací cena je jen do výše ocenění, kterou určila účetní jednotka. Účetní jednotka může rozhodnout, zda ho evidovat jako DM nebo jako zásoby (neboli ho účtovat přímo do nákladů na vrub účtu MD 501 Spotřeba materiálu). 2.1.2 Dlouhodobý nehmotný majetek (01x) Dlouhodobý nehmotný majetek obsahuje zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než 1 rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou (pro účely zákona o daních z příjmů je určena vstupní cena 60.000 Kč, s výjimkou goodwillu), při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. (Kolektiv autorů Podvojné účetnictví 2005, str. 39). Pokud je cena pořízení menší jak 60.000 Kč účtuje se na účet 518 Ostatní služby. Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný nebo uchovatelný pro další činnosti, a může také sloužit jako podklad anebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. (Rubáková 2010, TPA Horwath Notia Audit 2010): Dlouhodobý nehmotný majetek (účet 010) - tento účet je souhrnným účtem pro celou skupinu. Zřizovací výdaje (účet 011) - jsou výdaje spojené se zřízením a založením účetní jednotky (nového podniku), např. cestovné, mzdové náklady, nájemné, notářské poplatky a různé služby, které jsou vynaloženy ještě před otevřením účetních knih a jejich vstupní cena je vyšší jak 60.000 Kč. Zřizovací výdaje se odepisují rovnoměrně (60 měsíců). Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje (účet 012) - příkladem jsou receptury, projekty a technologické postupy, které jsou využitelné a jsou úspěšně dokončené. 12
Software (účet 013) programové vybavení počítače je DNM, i když je předmětem autorských práv. (Mrkosová 2010). Software musí být nakoupen samostatně, tzn. že není součástí hardwaru a musí být vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním. Jeho ocenění je vyšší jak 60.000 Kč v každém jednotlivém případě, doba použitelnosti je delší jak 1 rok a odepisujeme ho rovnoměrně bez přerušení 36 měsíců. Ocenitelná práva (účet 014) - na tomto účtu se účtuje o výrobně technických poznatcích (know-how), předmětech průmyslových práv, licencích a jiných výsledcích duševní tvořivé činnosti, které se staly předmětem ocenitelných práv, a to jak poskytovaných, tak nabývaných. Goodwill (účet 015) jedná se o kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části, nabytého koupí, vkladem nebo oceněním majetku. Vyčíslí se jako rozdíl mezi kupní cenou a cenou stanovenou na základě znaleckého posudku. Goodwill se odepisuje rovnoměrně (60 měsíců) od nabytí podniku. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek (účet 019) - tento účet může sloužit k evidenci DNM, o kterém účetní jednotka rozhodne v rámci své kompetence. Jsou to ostatní majetkové položky, které nejsou vymezeny na jednotlivých účtech účtové skupiny 01x. Drobný dlouhodobý nehmotný majetek - rozumíme majetkové položky, pokud mají dobu použitelnosti delší jak 1 rok a cena pořízení je menší jak 60.000 Kč. 2.1.3 Dlouhodobý finanční majetek (06x) Finanční majetek upravují, v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., v návaznosti na vyhlášku č 500/2002 Sb., Český účetní standard č. 008 Operace s cennými papíry a podíly a Český účetní standard č. 014 Dlouhodobý finanční majetek. DFM se eviduje v účtové skupině 06x a tvoří jej majetkové účasti, dlužné cenné papíry, realizované cenné papíry a podíly držené do splatnosti a dále i půjčky poskytnuté podnikem, které mají dobu splatnosti delší než 1 rok (tj. mají dlouhodobý charakter). Tento majetek se používá déle než 1 rok bez ohledu na cenu, účtuje se v pořizovací ceně a neodepisuje se (TPA Horwath Notia Audit 2010): 13
Podílové cenné papíry a podíly v ovládaných a řízených osobách (účet 061) - zachycují se zde upsané akcie akciových společností a obchodní podíly společníků obchodních společností. Podílové cenné papíry a podíly v podnicích s podstatným vlivem (účet 062) - podstatný vliv má podnik, který vlastní 20 50 % podílu na základním kapitálu. Realizovatelné cenné papíry a podíly (účet 063) - zde se zachycují cenné papíry a podíly, které nejsou majetkovými účastmi ani cennými papíry drženými do splatnosti. Mají podíl do 20 % a menšinový vliv. Dluţné cenné papíry drţené do splatnosti (účet 065) - dlužné cenné papíry se splatností nad 1 rok, u kterých má účetní jednotka schopnost a úmysl držet je do doby splatnosti. Patří sem např. i přijaté směnky jako platební prostředky. Půjčky podnikům ve skupině (Půjčky a úvěry ovládaným a řízeným osobám a účetním jednotkám pod podstatným vlivem, účet 066) - je to účet sloužící k zachycení poskytnutých dlouhodobých půjček podnikům ve skupině, což jsou mateřské společnosti a podniky s rozhodujícím a podstatným vlivem při rozhodování. Ostatní půjčky (účet 067) - zachycují se zde dlouhodobé půjčky, kdy je jejich splatnost delší než 1 rok. Ostatní dlouhodobý finanční majetek (účet 069) - patří sem dluhopisy, které nejspíš prodáme ještě před lhůtou splatnosti. 2.2 Krátkodobý majetek Základní postupy účtování o krátkodobém finančním majetku stanovuje Český účetní standard č. 016 v souladu se zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb., a vyhláškou č. 500/2002 Sb. (Kolektiv autorů Podvojné účetnictví 2005, str. 87) Krátkodobý majetek nebo také oběžný majetek se tak nazývá proto, že neustále obíhá, neboli neustále mění svoji formu (od vstupu materiálu do výrobního procesu až po konečný výrobek, který je prodán a zaplacen). 14
Rozvaha = Bilance Aktiva (Majetek) Dlouhodobý majetek Pasiva (Kapitál) Vlastní kapitál Cizí zdroje (dluhy) Oběţný majetek Krátkodobé závazky Oběţný majetek Peníze na bankovních účtech a v pokladně, ceniny (stravenky), zásoby, nedokončené výroby, polotovary, pohledávky, Obr. 2: Oběžný majetek (zdroj: Hálek 2006, vlastní úprava) Oběžný majetek se spotřebovává jednorázově, tedy najednou do 1 roku. Dělí se na hmotný, nehmotný a finanční. Zahrnuje: Peněžní prostředky (finanční majetek) peníze v bance (na bankovním účtu), peníze v hotovosti (v pokladně), ceniny (známky, kolky, stravenky) Zásoby (hmotný majetek) nakoupené zásoby (materiál, zboží), zásoby vlastní výroby (výrobky, nedokončené výrobky, polotovary, zvířata) Pohledávky (nehmotný majetek) jsou to budoucí peníze (co mi kdo dluží), např. u odběratelů, u zaměstnanců Cenné papíry ve vlastnictví 1 roku (finanční majetek) prodej úhrada Odběratelé PENÍZE úhrada Dodavatelé dodávka Výrobky Materiál Odvod na sklad Výroba spotřeba Obr. 3: Schéma koloběhu oběžného majetku (zdroj: Mrkosová 2010, vlastní úprava) 15
2.3 Rozdíl mezi dlouhodobým a krátkodobým majetkem Dlouhodobý majetek se používá déle než 1 rok a vstupní cena musí být vyšší než 40.000 Kč, pokud nejsou splněny tyto dvě podmínky, jedná se o krátkodobý majetek (např. kancelářská židle s dobou použitelnosti delší než 1 rok zakoupená v hodnotě 1.000 Kč je považována za krátkodobý majetek, stejně tak brusné kotouče pořízené za 100.000 Kč, které se používají jen půl roku). 2.4 Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku Technickým zhodnocením se podle zákona o daních z příjmů ( 33) považují výdaje na dokončené přístavby, nástavby, stavební úpravy, modernizace a rekonstrukce HM, kterými se vstupní cena majetku za účetní období zvýšila v souhrnu o více než 40.000 Kč (stejně i u nehmotného majetku). Technické zhodnocení nelze zahrnout jednorázově do nákladů (účet 511), ale o jeho hodnotu se navyšuje pořizovací cena daného majetku, a to ve zdaňovacím období, kdy je uvedeno do užívání. Technické zhodnocení bývá velmi často zaměňováno za opravu nebo údržbu, které se účtují do nákladů jednorázově, takže jejich hodnota plně ovlivňuje hospodářský výsledek v okamžiku, kdy se o nich účtuje. Opravou se rozumí uvedení majetku do původního stavu, údržba slouží ke zpomalení fyzického opotřebení majetku a předcházení jeho poruchám. Za technické zhodnocení se nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami. Jestliže není TZ samostatně odepisováno, zvyšuje tak vstupní cenu a zůstatkovou cenu daného hmotného majetku. Pokud chce poplatník mít právní jistotu, zda se jedná o technické zhodnocení u jím vynaložených nákladů, může požádat příslušného správce daně o vydání závazného posouzení skutečnosti, jestli zásah do majetku je technickým zhodnocením. V praxi je velice obtížné rozlišit modernizaci a rekonstrukci od opravy a udržování. Když se změní technické parametry a účel majetku, pak mluvíme o rekonstrukci. Za modernizaci se považuje rozšíření vybavenosti a využitelnosti (použitelnosti) majetku. U těchto případů tak dojde ke zvýšení ceny na majetkových účtech účtové třídy 0 (02x) a postupně se tak odepisují do nákladů pomocí odpisů. (Štohl 2004). 16
2.5 Způsoby pořízení dlouhodobého hmotného majetku Při pořízení dlouhodobého hmotného majetku máme různé možnosti, a to pořízení nákupem, vlastní výrobou (činností), bezúplatným převodem (darováním), finančním leasingem, vkladem majetku společníky, převodem z osobního majetku podnikatele a novým zjištěním. Dlouhodobý hmotný majetek se pořizuje při samotném zakládání nové firmy nebo při rozšíření kapacit, kdy pořizujeme nový dlouhodobý hmotný majetek, nebo jako náhrada již opotřebovaného dlouhodobého hmotného majetku novým. (Švarcová a kol. 2008). 2.5.1 Pořízení nákupem Je to nákup již použitého nebo nového DHM od dodavatele. Nakoupený majetek oceňujeme pořizovací cenou. U nákupu se musí dbát na to, aby do pořizovací ceny byly zahrnuty všechny vedlejší náklady související s pořízením jako např. clo, doprava, montáž, servis, aj. a to až do doby, kdy je majetek zařazen do používání. 2.5.2 Pořízení vlastní výrobou (činností) Jedná se o majetek, který je oceňován vlastními náklady a který si firma vyrobí vlastní činností, např. strojírenský podnik si vyrobí nový stroj nebo si stavební firma postaví novou výrobní halu, a zvyšují se tak její aktiva. Této činnosti se proto říká Aktivace. Aktivace se zachycuje jednak jako výnos firmy a jednak jako zvýšení majetku. Aktivace používá účet 624 Aktivace DHM. 2.5.3 Pořízení bezúplatným převodem (darováním) Tento způsob nejčastěji používají neziskové organizace. Např. firma daruje počítač na podporu vzdělání nebo stát daruje ekologické zařízení firmě na podporu ochrany životního prostředí. 2.5.4 Pořízení převodem z osobního majetku podnikatele Při ocenění majetku tímto způsobem pořízení je třeba využít znalecký posudek. Např. truhlář vloží do firmy jako DM svou garáž, ve kterési zřídí dílnu. (Švarcová a kol. 2008, str. 78). 17
2.5.5 Pořízení finančním leasingem Jde o pronájem věci s následným odkupem. Jedná se o vztah mezi nájemcem a pronajímatelem založený na smlouvě, kdy nájemcem je firma (podnik) a pronajímatelem je leasingová společnost. Výhodou finančního leasingu je, že si firma může pořídit DM, i když nemá dostatečné finance. Investice pořízená touto formou se rychleji dostává do nákladů. Nevýhodou zde je to, že když se firma dostane do finančních potíží a nemůže splácet, leasingová společnost si DM vezme zpět a již uhrazené splátky propadají. 2.5.6 Pořízení vkladem majetku společníky Používá se tehdy, když společník není schopen hradit své vklady formou peněžního plnění. Např. dvě akciové společnosti se dohodnou na společné distribuci zboží a za tím účelem zřídí dceřinou společnost, do které vloží budovu se sklady expedice a dopravní prostředky. (Švarcová a kol. 2008, str. 78). 2.5.7 Pořízení novým zjištěním Jedná se o majetek, který podnikem dosud nebyl zachycen, např. inventarizační přebytek. (Rubáková 2010). 2.6 Oceňování dlouhodobého hmotného majetku Podle zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví jsou účetní jednotky povinny oceňovat majetek způsoby dle ustanovení tohoto zákona. Účetní jednotky musí dle 24 odst. 2 oceňovat majetek dvěma okamžiky v souladu s platným zákonem o účetnictví, jednak k rozvahovému dni nebo jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka ( 27) a také ke dni uskutečnění účetního případu ( 25). (Strouhal a kol. 2010, Zákon o účetnictví - Způsoby oceňování 2011). V souladu se zákonem o účetnictví se dlouhodobý hmotný majetek oceňuje pořizovací cenou, vlastními náklady a reprodukční pořizovací cenou. Pro oceňování DHM dále platí, že pořizovací cena dlouhodobého hmotného majetku se snižuje o přijatou dotaci poskytnutou na pořízení majetku a zvyšuje se o výdaje na dokončení technického zhodnocení a to vždy v roce dokončení a převzetí do užívání. (Štohl 2004). 18
2.6.1 Pořizovací cena PC je cena, za kterou je majetek pořízen, a to včetně nákladů související s jeho pořízením. Pořizovací cena se používá při úplatném pořízení, tj. nákupu od externího dodavatele. Ve výkazu Rozvaha pořizovací cenu nalezneme ve sloupci brutto. Mezi vedlejší náklady patří doprava, clo, montáž, náklady související s uvedením věci do používání, projektové práce a další. Do PC se nezahrnují výdaje na vybavení pořizované investice zásobami, výdaje na opravy, udržování DHM, kurzové rozdíly a dále na přípravu pracovníků pro budované zařízení a provozy. Důležité je, že výdaje, které zvyšují pořizovací cenu DHM nelze jednorázově zařadit do nákladů, ale do nákladů budou zahrnuty ve formě odpisů. Je proto důležité u dlouhodobého hmotného majetku správně stanovit, jestli je účtovaná částka součástí pořizovací ceny či nikoliv. (Štohl 2004). 2.6.2 Vlastní náklady Touto cenou oceňujeme dlouhodobý hmotný majetek pořízený vlastní činností, jestliže jsou vlastní náklady nižší jak RPC. Jedná se o přímé náklady vydané (vynaložené) na výrobu i jinou činnost a také nepřímé náklady, které jsou spojeny s danou výrobou i jinou činností (vlastní náklady = přímý materiál + přímé mzdy a ostatní přímé náklady + výrobní režie + ostatní náklady spojené s výrobou). Těmito náklady oceňujeme DHM a DNM vyrobený ve vlastní režii, zásoby vlastní výroby a také přírůstky zvířat. 2.6.3 Reprodukční pořizovací cena Takto oceňujeme majetek vyrobený ve vlastní režii, kde nejsme schopni určit výši vlastních nákladů, a v případě bezúplatného nabytí. Používá se tehdy, pokud firma nemá o hodnotě majetku doklad. Reprodukční pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen v době, kdy je o něm účtováno. Na stanovení této ceny je potřeba odborný odhad odhadcem, který je použit u dlouhodobého hmotného majetku nabytého darováním, vloženého do obchodní společnosti, družstva a nově zjištěného a v účetnictví ještě nezachyceného (např. inventarizační přebytek). (Rubáková 2010). 19
2.7 Inventarizace dlouhodobého hmotného majetku Inventarizaci majetku upravuje zákon o účetnictví ( 26, 29 a 30) a musí se provádět u všech účtů. Zůstatky všech rozvahových účtů je nutno doložit inventurou (fyzická, dokladová podle 30). Cílem inventarizace je kontrola věcné správnosti účetnictví (zjištění skutečného stavu veškerého majetku a ověření se stavem majetku v účetnictví) a kontrola reálnosti ocenění majetku. U dlouhodobého hmotného majetku je nutné zkontrolovat, jestli souhlasí stavy DHM v účetnictví s operativní evidencí DHM na inventárních kartách. Jedná se o kontrolu na účtech 042 Pořízení DHM (stav k 31.12 musí být nulový), 021 - Stavby, 022 Samostatné movité věci a soubory movitých věcí a 08x Oprávky. Účetní jednotky mají povinnost prokázat provedení inventarizace veškerého majetku po dobu 5 let po provedení inventarizace. Inventarizační rozdíly inventarizačním rozdílem rozumíme rozdíl mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví. Účetní jednotky jej vyúčtují do účetního období, za které se inventarizační stav majetku ověřuje. (Štohl 2004, Zákon o účetnictví - Inventarizace majetku a závazků 2011). Skutečný stav > účetní stav = PŘEBYTEK Skutečný stav < účetní stav = MANKO 2.8 Odpisy dlouhodobého hmotného majetku Dlouhodobý hmotný majetek se používáním postupně opotřebovává, ale neztrácí svoji formu a jeho hodnota se postupně přenáší do nákladů firmy prostřednictvím ročních odpisů. Odpis je částka, která vyjadřuje opotřebením majetku za určité období. Odpisováním tedy rozumíme postupné snižování hodnoty dlouhodobého hmotného majetku v průběhu jeho používání. Opotřebování se dělí na fyzické a morální. Fyzické vzniká v důsledku užívání, např. součástky se používáním ničí, nepoužíváním rezavějí. Další opotřebení je morální, které vzniká důsledkem zaostávání v technice a tím dochází ke ztrátě jeho hodnoty, např. technicky zastaralý může být i fyzicky skvěle zachovalý stroj. 20
Odepisuje se veškerý majetek zařazený v evidenci, který musí splňovat základní podmínky doby použitelnosti delší než 1 rok a výše vstupní ceny vyšší než 40.000 Kč. Majetkem vyloučeným z odpisování jsou např. pozemky, umělecká díla a kulturní památky. Odpisy provádí osoba či vlastník oprávněný s majetkem hospodařit a nájemce, pokud má písemný souhlas vlastníka s odpisováním (např. odpisy technického zhodnocení DM nebo odpisy najatého majetku). Odpisy se uplatňují jen do výše pořizovací (vstupní) ceny majetku. Způsob odepisování si účetní jednotka stanoví sama při zařazení do užívání, a to podle zásad stanovených v zákoně o účetnictví. Účetní jednotka si pro výpočet odpisů sestavuje odpisový plán, který obsahuje veškerý odpisovaný dlouhodobý majetek s určením procentního opotřebení. Odpisový plán je účetním dokladem pro výpočet odpisů a jeho zúčtování. Odpis dlouhodobého majetku je odhadem částky (vyjádřené jako náklad), která co nejpřesněji vyjadřuje rozložení výnosů, které toto aktivum do podniku přináší. Jedná se o naplnění principu přiřazení nákladů souvisejících výnosům. (Randáková a kol. 2009). Souhrn všech odpisů po celou dobu používání majetku se nazývá oprávky, kdy oprávky jsou ve výkazu Rozvaha uvedeny ve sloupci korekce. Rozdílem mezi oprávkami a pořizovací cenou je zůstatková cena (uvedená ve sloupci netto). Oprávky = odpisů Zůstatková cena = PC oprávky Odpisy se používají pouze u dlouhodobého majetku, který se odepisuje do vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny a rozdělují se na dva druhy, a to účetní a daňové. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Metoda odpisování (buď rovnoměrně anebo zrychleně) se volí při zahájení odpisování a po celou dobu odepisování se nesmí měnit. (Rubáková 2010). 2.8.1 Účetní odpisy Jsou dány zákonem č. 563/1991 Sb. o účetnictví a podle něj si účetní jednotka sestavuje odpisový plán neboli začátek odpisování a způsob odpisování, podle kterého postupuje při výpočtech odpisů. Odepisuje se do výše pořizovací ceny a začátkem odpisování rozumíme následující měsíc po zařazení majetku do užívání. (Štohl 2004). 21
Doba odpisování dlouhodobého hmotného majetku není účetními předpisy stanovena, ale tato doba nesmí být kratší než 1 rok. Účetní odpisy vyjadřují co nejobjektivnější skutečnou míru opotřebení a slouží pro dobrý přehled o skutečné výši majetku firmy. Většina firem je počítá častěji než jednou ročně obvykle měsíčně. Firma však na konci účetního období musí u dlouhodobého hmotného majetku dopočítat rozdíl, a to z vypočtených účetních a daňových odpisů a uvést do daňového přiznání jen výši povolených daňových odpisů. (Švarcová a kol. 2008). V praxi se setkáváme s postupem, kdy účetní jednotka má ve svém odpisovém plánu stanoveno, že účetní odpisy jsou v úrovni daňových odpisů (takto je také nastavena řada počítačových programů pro výpočet odpisů). V případě, kdy se účetní odpisy rovnají odpisům daňovým, se žádná korekce základu daně (z titulu odpisů) neprovádí. Způsoby stanovení účetních odpisů se dělí podle doby ekonomické životnosti a podle výkonu dlouhodobého majetku. Podle doby ekonomické ţivotnosti jde o lineární (rovnoměrné) odepisování a musíme znát dobu ekonomické životnosti a pořizovací cenu. Výpočet rovnoměrného odpisu je: PC RO, kde RO je zkratka pro roční odpis, PO je n pořizovací cena a n značí dobu životnosti (počet let odpisování). Podle výkonu jde o degresivní (zrychlené) odepisování a musíme znát pořizovací cenu odepisovaného majetku a předpokládaný výkon za dobu používání (km, vyrobené ks). (Štohl 2004). Výpočet zrychleného odpisu je: RO PC PV * SRV, kde RO je zkratka pro roční odpis, PO je pořizovací cena, PV je předpokládaný výkon a SRV je skutečný roční výkon. 2.8.2 Daňové odpisy Daňové odpisy jsou upraveny zákonem č. 586/1992 Sb. o dani z příjmů. Odpis vypočtený tímto způsobem je uznatelný náklad pro účely stanovení daňového základu. Vypočítávají se z pořizovací ceny a odepisují se do výše pořizovací ceny. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru a neúčtují se přímo do účetnictví, ale na karty majetku. Firma si při pořízení majetku zvolí sama, jakou metodou bude odepisovat, zda rovnoměrně nebo zrychleně a po dobu odepisování se zvolená metoda nesmí měnit. 22
V příloze zákona je dlouhodobý majetek rozdělen do 6 odpisových skupin, kdy každé skupině odpovídá určitá doba životnosti (např. u budovy zařazené v páté odpisové skupině je doba životnosti 30 let). Od roku 2005 umožňuje zákon o dani z příjmů zemědělcům v prvním roce zvýšit odpisovou sazbu o 20%, vlastníkům úpraven vody zvýšit o 15% a prvním vlastníkům hmotného majetku o 10%. Podle 26 odst. 8 zákona o dani z příjmů lze odepisování přerušit, ale při pokračování v odpisování je důležité pokračovat způsobem, kterým se odpisovalo, ještě než došlo k přerušení (jakoby odpisování nikdy nebylo přerušeno). V době přerušení poplatník nemůže uplatnit výdaje paušální částkou podle 7 nebo 9. (Švarcová a kol. 2008). 2.8.3 Postup při výpočtu daňových odpisů Poplatník zatřídí v prvním roce odpisování dlouhodobý hmotný majetek do odpisových skupin podle zákona o dani z příjmů. Podle 30 je ve skupině 1 až 3 zařazen movitý hmotný majetek a ve skupině 4 až 6 je zařazen nemovitý hmotný majetek. (Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů). Tab. 1: Minimální doba odpisování dlouhodobého hmotného majetku v jednotlivých odpisových skupinách (zdroj: Švarcová a kol. 2008, vlastní úprava) Odpisová skupina Doba odepisování Majetek 1 3 roky 2 5 let 3 10 let 4 20 let 5 30 let 6 50 let Kancelářské a školní potřeby, kancelářské stroje, ruční mechanizované nářadí a stroje Nákladní a osobní auta, stroje, trolejbusy, čerpadla, letadla, traktory, lešení, koberce, koně Trezory, výtahy, lodě, tramvaje, skleníky, klimatizační zařízení, jeřáby Budovy, domy a bazény ze dřeva a plastů, průmyslové komíny, vodovody, kanalizace Tunely, mosty, budovy, stavby, dálnice, ulice, silnice, dráhy letišť, studny Obchodní domy, budovy hotelů, školy, muzea, administrativní budovy Pokud dojde během používání u DHM k technickému zhodnocení musí se o jeho hodnotu navýšit původní vstupní (pořizovací) cena a nezmění se jen VC, ale i sazby neboli koeficienty. Způsob odepisování si stanoví účetní jednotka pro každý nově pořízený DHM sama a nemůže ho měnit po celou dobu odpisování. Dále si poplatník na 23
začátku zvolí i metodu odepisování, a to buď rovnoměrný anebo zrychlený způsob. (Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů). Rovnoměrný (lineární) způsob odpisování Pravidla o rovnoměrném odpisování jsou uvedeny v 31 zákona o dani z příjmů. Odpisovým skupinám jsou zde přiřazeny maximální roční odpisové sazby. Při rovnoměrném odpisování se stanoví odpis HM za určité zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby. Pro výpočet rovnoměrného odpisování slouží: PC = pořizovací cena majetku OS = odpisová sazba v % Roční odpis PC *OS 100 Tab. 2: Roční běžné odpisové sazby pro hmotný majetek bez omezení (zdroj: zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů podle 31 (2011), vlastní úprava) Odpisová skupina Odpisová sazba v % 1. rok další roky Zvýšená VC 1 20 40 33,3 2 11 22,25 20 3 5,5 10,5 10 4 2,15 5,15 5 5 1,4 3,4 3,4 6 1,02 2,02 2 Tab. 3: Roční odpisové sazby zvýšené v 1. roce o 20 % (zdroj: zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů podle 31 (2011), vlastní úprava) Odpisová sazba v % Odpisová skupina 1. rok další roky Zvýšená VC 1 40 30 33,3 2 31 17,25 20 3 24,4 8,40 10 24
Tuto tabulku může použít 1. vlastník stroje pro zemědělství a lesnictví. Poplatník musí mít převážně zemědělskou a lesní výrobu. Za poplatníka se považuje poplatník, jehož příjmy z této činnosti činily za předchozí zdaňovací období více než 50% z celkových příjmů. Tab. 4: Roční odpisové sazby zvýšené v 1. roce o 15 % (zdroj: zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů podle 31 (2011), vlastní úprava) Odpisová skupina Odpisová sazba v % 1. rok další roky Zvýšená VC 1 35 32,5 33,3 2 26 18,5 20 3 19 9 10 Může je použít poplatník, který je 1. vlastníkem zařízení pro čištění a úpravu vod využívaného ve stavbách. Tab. 5: Roční odpisové sazby zvýšené v 1. roce o 10 % (zdroj: zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů podle 31 (2011), vlastní úprava) Odpisová skupina Odpisová sazba v % 1. rok další roky Zvýšená VC 1 30 35 33,3 2 21 19,75 20 3 15,4 9,4 10 Může je použít 1. vlastník dlouhodobého hmotného majetku s výjimkou osobních automobilů, pokud nejsou používány provozovateli silniční dopravy a taxislužby. Dále je může použít poplatník, který je zatříděný dle tohoto zákona v odpisové skupině 1 až 3 s výjimkou Tab. 3 Roční odpisové sazby zvýšené v 1. roce o 20 % a Tab. 4 Roční odpisové sazby zvýšené v 1. roce o 15 %. Roční odpisové sazby uvedené v tabulkách 3 až 5 nelze uplatnit u letadel, pokud nejsou využívána provozovateli letecké dopravy, leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol, dále u motocyklů a osobních aut, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy, provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol, osobních aut v provedení speciální 25
vozidlo podskupiny sanitní a pohřební a dále pak u přístrojů pro domácnost a i sportovních a rekreačních člunů. (Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů). Zrychlený (degresivní) způsob odpisování Zrychlené odpisy umožňují v 1. roce odepsat vyšší částku než u rovnoměrného odpisování. Tyto odpisy jsou stanoveny zákonem č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů dle 32 a jejich výpočet je složitější než u rovnoměrných odpisů, protože se počítají pomocí tzv. koeficientů. Tab. 6: Koeficienty pro zrychlené odpisování hmotného majetku (zdroj: zákon 586/1992 Sb. o daních z příjmů podle 32 (2011), vlastní úprava) Odpisová skupina Koeficienty pro zrychlené odpisování 1. rok další roky Zvýšená VC 1 3 4 3 2 5 6 5 3 10 11 10 4 20 21 20 5 30 31 30 6 50 51 50 V prvním roce se zrychlené odpisování stanoví jako podíl jeho vstupní (pořizovací) ceny a přiřazenému koeficientu platného v prvním roce odpisování. Zrychlený odpis pro 1. rok PC K 1 PC = pořizovací cena K 1 = koeficient pro 1. rok odepisování (používání) Poplatník, který je prvním vlastníkem může tento odpis navýšit o: 20 % vstupní ceny u strojů pro zemědělství a lesnictví u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou, 15 % vstupní ceny u zařízení pro čištění a úpravu vod využívaného ve stavbách, 26
10 % vstupní ceny u dlouhodobého hmotného majetku zatříděného do odpisové skupiny 1 až 3 s výjimkou osobních automobilů pokud nejsou využívány provozovateli silniční dopravy a taxislužby. V dalších letech se zrychlené odpisy počítají jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny a rozdíl mezi přiřazeným koeficientem pro další roky a počtem let, po které již byl majetek odepisován. Zrychlený odpis v dalších letech ZC = zůstatková cena majetku K 2 = koeficient pro další rok odpisování n = počet let, po které byl majetek již odepisován 2* ZC K n 2 Pokud dojde během odepisování k technickému zhodnocení, tak jeho částka zvýší zůstatkovou cenu daného hmotného majetku a použije se koeficient pro zvýšenou vstupní cenu - třetí sloupec. (Štohl 2010, Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů). 2.9 Rezervy Rezervy upravuje zákon č. 593/1992 Sb. Považují se za dlouhodobý cizí zdroj a musí se tvořit nejdéle 2 roky. Vyjadřují dluhy účetní jednotky vzhledem k budoucím účetním obdobím (např. rezerva na opravy dlouhodobého hmotného majetku). Rezervy se člení na rezervy zákonné a rezervy ostatní. Rezervy zákonné vytvářejí účetní jednotky na ztráty, rizika, předpokládané výdaje v případech stanovených zákonem o rezervách č. 593/1992 Sb. Nejčastějším případem tvorby zákonných rezerv jsou rezervy na opravu hmotného majetku. Účetní jednotka tak může tvořit rezervu na opravu hmotného majetku dle zákona o rezervách za podmínek: pokud má k příslušnému HM vlastnické právo nebo právo hospodaření, rezervu lze tvořit jen na majetek, jehož zákonem je stanovena doba odpisování hmotného majetku 6 a více let, rezerva je tvořena na opravu hmotného majetku, ne na technické zhodnocení nebo na pouhou údržbu HM. 27
Rezervu nelze tvořit na opravy hmotného majetku, a to na opravy majetku určeného k likvidaci, na každoročně se opakující opravy, na opravy v důsledku škody a nahodilých nebo jiných nepředvídatelných událostí. Tvorba ostatních rezerv je upravena vnitřním předpisem účetní jednotky. Nejsou zohledňovány při výpočtu základu daně z příjmů. Např. rezervu na opravy HM, která nesplňuje podmínky zákona o rezervách (např. jedná se o majetek v 1. odpisové skupině). Výše rezervy na opravy hmotného majetku je rovna podílu rozpočtovaných nákladů na opravy a počtu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy (rok provedení opravy nesmí být do počtu let započítán). (Štohl 2004, str. 148). Rezerva na opravu dlouhodobého hmotného majetku Rezervu na opravu dlouhodobého hmotného majetku lze vytvářet na majetek, jehož doba odepisování je stanovena na šest a více let dle zákona o dani z příjmů, a pokud má poplatník k tomuto majetku vlastnické právo nebo je nájemcem a je smluvně vázán k opravám najatého majetku. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na danou opravu a počtu zdaňovacích období, které uplynou od zahájení tvorby rezerv až do předpokládaného data zahájení opravy. Rezerva na opravu dlouhodobého majetku nesmí být tvořena na jedno zdaňovací období. (TPA Horwath Notia Audit 2010). Rezerva na opravu DM se vypočítá jako Roční tvorba rezerv (cena opravy) a n je zkratka pro počet let tvorby rezervy. R n, kde R je rozpočet Tab. 7: Maximální doba tvorby rezervy u hmotného majetku podle zákona o rezervách (zdroj: TPA Horwath Notia Audit (2010)) Odpisová skupina Zdaňovací období 2 3 3 6 4 8 5 10 6 10 28
2.10 Evidence dlouhodobého hmotného majetku Firma vkládá do dlouhodobého hmotného majetku spoustu finančních prostředků a slouží firmě po mnoho let. Proto je důležité a nezbytné, aby byl důsledně evidován. Evidence majetku slouží pro kontrolu majetku (inventarizaci), odpisování majetku, pro přehled o finanční hodnotě firmy a k úhradě škod na majetku pojišťovnou (ať ke škodě dojde úmyslně nebo kvůli živelné události). Evidence zahrnuje informace o majetku při jeho pořízení, vyřazení a vyjadřuje také jeho opotřebení. Hlavními dokumenty jsou zápis o zařazení majetku do používání, vyřazení majetku z užívání a odpisový plán. Základní evidenci jako takovou provádíme na inventárních kartách, které jsou vedené buď ručně, nebo na počítači. Pomocí ručně vedené evidence se většinou jedná o karty z tvrdšího (pevnějšího) papíru, které musí vydržet mnohaleté používání. Při počítačové evidenci jsou data uchovávána v paměti většinou formou jednoduchého formuláře a je proto výhodnější než ruční evidence. Povinně musí inventární karta obsahovat inventární číslo přidělené dlouhodobému hmotnému majetku, zvolený způsob odpisování, vstupní cenu a jednotlivé roční daňové odpisy (popř. účetní odpisy). Dále obsahuje stručný technický popis dlouhodobého hmotného majetku, datum pořízení, datum uvedení do používání a údaje o vstupní ceně. Po skončení odpisování majetku se zaznamenává na kartě i způsob vyřazení toho majetku a popřípadě jeho zničení, zcizení a prodej před dokončením odpisování. (Švarcová a kol. 2008). 2.11 Vyřazení dlouhodobého hmotného majetku Při vyřazení majetku z hlediska účetního je potřeba zachytit snížení stavu dané majetkové složky v ocenění pořizovací cenou - vyřazení z evidence a ještě porovnat pořizovací (vstupní) cenu s doposud vytvořenými oprávkami. Pokud vyřazovaný majetek nebyl zcela odepsán, tak je zapotřebí vyúčtovat jeho zůstatkovou cenu. Při vyřazení je účetním dokladem zápis o vyřazení, který by měl obsahovat potřebné údaje, a to ekonomického a technického rázu. Nejdůležitějšími údaji zde jsou důvod a způsob vyřazení, současný technický stav a možnosti dalšího využití. Dále se z ekonomických údajů nejčastěji uvádí pořizovací cena, zůstatková cena, výnosy z majetku, náklady související s vyřazením a mnoho dalších. 29
Vyřazení dlouhodobého hmotného majetku, který odepisujeme, lze rozdělit na dvě varianty, a to na zcela odepsaný DM (účtujeme pouze úbytek z majetkového účtu - převedení pořizovací ceny DM na účet oprávky) a majetek odepsaný pouze částečně (oprávky jsou nižší než pořizovací cena). Majetek odepsaný pouze částečně se rozděluje na zaúčtování řádného odpisu DM za část běžného účetního období, doúčtování zůstatkové ceny na účet odpovídající účelu vyřazení DM a vyřazení z evidence neboli převod částky pořizovací ceny DM na příslušný účet oprávek. Dlouhodobý hmotný majetek můžeme vyřadit z důvodu likvidace, prodeje, darování (bezúplatného převodu), v důsledku škody a manka a přeřazením z podnikatelské činnosti do osobního užívání podnikatele. Vyřazení dlouhodobého hmotného majetku z hlediska zákona o dani z příjmů Poplatník může uplatnit odpis podle zákona o dani z příjmů ve výši jedné poloviny odpisu hmotného majetku vyřazeného před koncem zdaňovacího období. Zůstatková cena dlouhodobého majetku se zaúčtuje až po provedení polovičního odpisu. V praxi to znamená, že například u majetku vyřazeného z titulu manka a škody, darovaného majetku, u majetku přeřazeného z obchodního majetku do osobního užívání individuálního podnikatele, kde zůstatková cena by nemusela být daňově uznatelná v plné výši, je vhodné uplatnit poloviční daňový odpis. (Štohl 2004, str. 60). Vyřazení likvidací v důsledku opotřebení K fyzické likvidaci dlouhodobého hmotného majetku dochází důsledkem úplného opotřebení, technické zaostalosti, velké poruchovosti a dalšími jinými příčinami. Účtuje se podle dokladu likvidačního protokolu neboli protokolu o vyřazení. Zůstatková cena DM je v důsledku opotřebení daňově uznatelným nákladem v plné výši. Výjimku tvoří fyzická likvidace stavebních děl. Zůstatková cena zlikvidovaného stavebního díla vstupuje do pořizovací ceny jen v případě, pokud je stavební dílo (stavba, budova, dům) zlikvidováno za účelem nového stavebního díla. 30
Vyřazení v důsledku škody a manka Pokud dojde k vyřazení následkem zavinění škod a ztrát, pak se musí náhrada placená odpovědnými osobami zaúčtovat do výnosů. Do výnosů se též účtuje náhrada od pojišťovny. Zůstatková cena je daňově uznatelným nákladem do výše náhrady. V plné výši je zůstatková cena uznatelným nákladem v případě, že dojde ke zcizení majetku, ale podnik musí od policie obdržet potvrzení, že škoda byla způsobena neznámým pachatelem. Při likvidaci vznikají náklady, jako je demontáž, odvoz aj. anebo eventuálně nějaké výnosy (tržba za vyřazený DM). Vyřazení prodejem Při vyřazení tímto způsobem se zůstatková cena odpisuje jednorázově. V případě prodeje se sjednává kupní cena, která se zahrne do zdanitelných výnosů v okamžiku splnění fakturačních podmínek a převodu vlastnických práv k danému prodanému majetku. Současně se zaúčtuje vyřazení prodaného dlouhodobého majetku z evidence. Pokud není zcela odepsán, je třeba zaúčtovat zůstatkovou cenu do nákladů. Pokud je prodán DM, který se neodepisuje, např. pozemek, tak lze vstupní cenu prodaného majetku zahrnout do daňových nákladů jen do výše příjmů z prodeje. U ostatního DM, který se daňově odpisuje, je zůstatková cena prodaného majetku plně daňově uznatelná. Vyřazení darováním (bezúplatným převodem) V tomto případě je nutné odvést finančnímu úřadu ještě DPH ze zůstatkové ceny (za předpokladu, že je podnikatel či podnik plátcem DPH), která zvyšuje náklady u dárce. Daň z přidané hodnoty se odvádí na základě daňového dokladu. Zůstatková cena darovaného majetku není daňově uznatelným nákladem, ale při splnění předepsaných podmínek, může být pro podnik odčitatelnou položkou od základu daně v daňovém přiznání. Přeřazením z podnikání do osobního uţívání u individuálního podnikatele Podnikatel neboli plátce DPH musí odvést z vyřazeného majetku daň z přidané hodnoty, pokud si převede majetek do osobního užívání, a to i když je již odepsán. Výjimkou je pouze vyřazení osobních automobilů, u kterých si podnikatel nemohl uplatnit nárok na odpočet daně, pak nemusí odvádět DPH. (Rubáková 2010, Štohl 2004). 31
3 PRAKTICKÁ ČÁST 3.1 Autoservis a pneuservis BETA s.r.o. Společnost, ve které hodlám daný problém řešit, si nepřeje být jmenována, tudíž její fiktivní název bude společnost BETA s.r.o. I když jsem na povinné semestrální praxi, kterou jsem vykonávala v roce 2009, byla u daňového poradce, tak veškeré poznatky, které jsem tam načerpala, se pokusím uplatnit v této práci. Společnost BETA s.r.o. vznikla 8. ledna 2003 a sídlo má v okrese Praha. Z počátku se na poli služeb motoristům prezentovali jako pneuservis s komplexním spektrem služeb týkajících se osobních, nákladních, zemědělských, moto i speciálních pneumatik. Postupem času se jejich nabízené služby rozšířili o služby autoservisu a to prodej a výměna olejů, filtrů, výfuků, brzd, tlumičů, autokosmetiky a provozních náplní. Nedílnou součástí nabízeného sortimentu se staly i drobné doplňky pro motoristy. Rok 2005 je v historii jejich autoservisu a pneuservisu zlomový. Do seznamu poskytovaných služeb mohli díky instalaci moderního diagnostického zařízení zařadit i kompletní diagnostiku podvozku včetně jeho seřízení. Profesionalita zaměstnanců, technické zázemí, komplexnost poskytovaných služeb s individuálním přístupem k uspokojování potřeb každého zákazníka je zárukou dosažení stanovených cílů a spokojenosti zákazníků. K základním atributům společnosti patří spolehlivost, odbornost a vstřícnost k zájmům a potřebám zákazníků. Společnost je zapsána v obchodním rejstříku, vedeným Krajským obchodním soudem v Praze dne 15. března 2003. Právní forma účetní jednotky je s.r.o. (společnost s ručením omezeným) a jejich předmětem podnikání je autoservis (opravy silničních motorových vozidel), pneuservis a koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje. Servis poskytuje kompletní služby a to např. diagnostiku ABS, airbagů, řídících jednotek, motorů a převodovek, opravy klimatizací, plnění a opravy tlakových hadic, autoelektrika, stáčení brzdových kotoučů a bubnů, výměna olejů a čištění interiérů. Mezi další poskytované služby patří opravy plášťů, vyvážení kol bez středového otvoru, demontáže a montáže pneumatik osobních, nákladních aut, včetně těžké techniky a mnoho dalších. 32