3.5.1 Vymezení hmotného majetku z účetního a daňového hlediska

Transkript

1 3.5 Hmotný a nehmotný majetek Vymezení hmotného majetku z účetního a daňového hlediska Dlouhodobý hmotný majetek je účetní kategorií, který je vymezen v 7 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. Pojem hmotný majetek používá ZDP a je vymezen v 26 odst. 2. Zatímco u staveb, bytů a nebytových prostor se hmotný majetek příliš neliší od dlouhodobého hmotného majetku, tak u samostatných movitých věcí jsou rozdíly. Hmotným majetkem nejsou pozemky. Vymezení dlouhodobého hmotného majetku z účetního hlediska Dlouhodobým hmotným majetkem jsou zejména: pozemky bez ohledu na výši jejich ocenění (pokud nejsou zbožím), stavby, byty a nebytové prostory, bez ohledu na dobu použitelnosti a výši ocenění, hmotné movité věci, popř. soubory hmotných movitých věcí s dobou použitelnosti delší než 1 rok a od výše ocenění stanovené účetní jednotkou, pěstitelské celky trvalých porostů, dospělá zvířata a jejich skupiny (např. stáda či hejna), je-li doba použitelnosti delší než 1 rok a jejich ocenění přesáhlo výši určenou účetní jednotkou, jiný dlouhodobý hmotný majetek, který bez ohledu na výši ocenění zahrnuje například: - umělecká díla, která nejsou součástí stavby, - sbírky, movité kulturní památky. Samostatným dlouhodobým hmotným majetkem je i technické zhodnocení majetku, který účetní jednotka, jež není jeho vlastníkem, užívá (např. nájemce). Vymezení hmotného majetku z daňového hlediska Hmotným majetkem se dle ZDP rozumí: samostatné hmotné movité věci, popř. soubory hmotných movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok, Poznámka: ZDP vymezuje na rozdíl od účetních předpisů u samostatných hmotných movitých věcí limit (vstupní cena vyšší než Kč), od které jsou tyto samostatné hmotné movité věci hmotným majetkem a budou snižovat základ daně formou odpisů. budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek, stavby, pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky (jedná se například o ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha, chmelnice a vinice), dospělá zvířata, jejichž vstupní cena je vyšší než Kč, jiný majetek (například technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku). 100

2 3.5.2 Vymezení nehmotného majetku z účetního a daňového hlediska Vymezení dlouhodobého nehmotného majetku z účetního hlediska Dlouhodobý nehmotný majetek je vymezen v 6 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. Obsahuje zejména nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva s dobou použitelnosti delší než jeden rok, a to od výše ocenění určené účetní jednotkou. Do roku 2015 sem patřily i zřizovací výdaje, které se postupně doodepíší. Dále mezi dlouhodobý nehmotný majetek patří goodwill (kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy. Goodwill je dlouhodobým nehmotným majetkem vždy bez ohledu na výši jeho ocenění. Vymezení nehmotného majetku z daňového hlediska Nehmotný majetek je vymezen v 32a ZDP. Mezi nehmotný majetek patří zejména: - zřizovací výdaje (vzniklé do roku 2015), - nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, - software, - ocenitelná práva, pokud vstupní cena je vyšší než Kč a doba použitelnosti delší než 1 rok. Mezi účetním a daňovým pojetím majetku nehmotné povahy není významnějších rozdílů, s výjimkou přesného definování limitu vstupní ceny ( Kč). Dalším rozdílem je to, že dle ZDP se za nehmotný majetek nepovažuje například goodwill Účetní a daňové odpisy Účetní odpisy Účetní odpisy jsou zachyceny v nákladech účetní jednotky a jsou tedy součástí účetního výsledku hospodaření. Dlouhodobý majetek se z účetního hlediska odpisuje s ohledem na skutečné opotřebení, přičemž se při stanovení účetních odpisů vychází z doby použitelnosti příslušného odpisovaného majetku nebo se odpisy stanoví ve vztahu k výkonům. Účetní odpisy je třeba počítat s přesností na měsíce, a to na základě odpisového plánu účetní jednotky. Poznámky: Podle ZoÚ ( 28) a Vyhlášky o účetnictví ( 56) se neodpisují například pozemky, originální umělecká díla, která nejsou součástí stavby, najatý či obdobně užívaný dlouhodobý majetek (pokud není zákonem nebo vyhláškou stanoveno jinak). Účetní odpisy nelze přerušit, i když majetek účetní jednotka nepoužívá, a to z důvodu dodržení zásady věrného zobrazení jeho stavu. 101

3 Daňové odpisy hmotného majetku Cílem daňových odpisů je optimalizovat daňovou povinnost účetní jednotky. O jejich výši se neúčtuje, ovlivňují však základ daně. Výpočet daňových odpisů se provádí dle 26 až 32a ZDP. Postup při výpočtu daňových odpisů 1. Zatřídění majetku do odpisových skupin v prvním roce odpisování zatřídí poplatník hmotný majetek do příslušné odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 ZDP a podle 30 ZDP, kde je uvedena minimální doba odpisování v jednotlivých odpisových skupinách. 2. Stanovení způsobu odpisování poplatník má možnost zvolit u každého majetku způsob odpisování, a to buď rovnoměrné ( 31 ZDP) nebo zrychlené odpisování ( 32 ZDP). Rovnoměrné odpisy se vypočítají podle vzorce: vstupní cena * roční odpisová sazba / 100. Při zrychleném odpisování se odpisy stanoví takto: a) v prvním roce odpisování jako podíl vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro první rok odpisování, b) v dalších zdaňovacích období jako podíl dvojnásobku jeho zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem v dalších letech odpisování a počtem let, po které již byl odpisován. Zásady pro daňové odpisování hmotného majetku: odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání ( 26 odst. 5 ZDP), odpisuje odpisovatel - poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo (s výjimkou uvedenou v 28 odst. 2 a 5), lze odpisovat maximálně do výše vstupní ceny (v případě odpisování ze zvýšené nebo změněné vstupní ceny lze odpisovat maximálně do výše této ceny), v případě rovnoměrného odpisování je možno podle rozhodnutí poplatníka uplatnit odpisy v libovolné výši limitované sazbou uvedenou v ZDP, neboť sazby jsou považovány za maximální (například při odpisu HM 1. odpisové skupiny v prvním roce může daňový odpis činit 0 až 20 %), odpisování je právo, nikoliv povinnost, tzn. lze (mimo určené výjimky) přerušit daňové odpisy, v takovém případě se potom pokračuje tak, jako kdyby odpisování nebylo přerušeno, daňové odpisy jsou roční, a lze je použít u majetku, který je evidován na konci příslušného zdaňovacího období, poloviční odpis se použije v případě, že hmotný majetek byl evidován v obchodním majetku k prvnímu dni zdaňovacího období a v průběhu roku došlo k vyřazení majetku, časové odpisování se použije dle ZDP ( 30 odst. 4) například u forem, modelů, šablon, tyto druhy se odpisují měsíčně, a to rovnoměrně po dobu životnosti nebo podle stanovené doby trvání, Poznámka: U časového odpisování nelze odpisování přerušit. technické zhodnocení hmotného majetku nelze zahrnout do nákladů jednorázově, ale musí se o jeho hodnotu zvýšit vstupní cena, resp. zůstatková cena Poznámka: Ke zvýšení vstupní (resp. zůstatkové) ceny nedojde v případě, jestliže technické zhodnocení odpisoval nájemce nebo jestliže došlo k technickému zhodnocení na nemovité kulturní památce (takové technické zhodnocení se daňově odpisuje samostatně.) daňové odpisy se zaokrouhlují s přesností na celé koruny nahoru, 102

4 u vybraného hmotného majetku je možnost zvýšit odpis v prvním roce odepisování o 10 %, 15 % nebo 20 % vstupní ceny. Ale i v tomto případě platí, že lze odpisovat jen do výše 100 % vstupní ceny, tzn. že v dalších letech se částky odpisů oproti standardnímu postupu naopak sníží. Tato možnost se týká jak rovnoměrného, tak zrychleného odpisování u HM zatříděného v odpisových skupinách 1 až 3, pokud je poplatník jeho prvním vlastníkem (ZDP uvádí v rámci těchto odpisových skupin i některé druhy majetku, u kterého tento postup uplatnit nelze např. u osobních automobilů). Firma pořídila v dubnu 2016 kopírovací stroj za Kč, který je zařazen v 1. odpisové skupině. Vypočítejte: 1. Rovnoměrné odpisy a) při standardním postupu b) při využití zvýšení odpisu v prvním roce o 10 % 2. Zrychlené odpisy a) při standardním postupu b) při využití zvýšení odpisu v prvním roce o 10 % 1. Rovnoměrné odpisy a) standardní postup b) zvýšení odpisu v 1. roce o 10 % Rok Sazba Odpis Rok Sazba Odpis % Kč % Kč % Kč % Kč % Kč % Kč Celkem 100 % Kč Celkem 100 % Kč 2. Zrychlené odpisy a) standardní postup Rok Koef Výpočet Odpis Zůstatková cena / Kč Kč (2 * ) / (4 1) Kč Kč (2 * ) / (4 2) Kč 0 Kč Celkem X X Kč b) zvýšení odpisu v 1. roce o 10 % Rok Koef. Výpočet Odpis Zvýšení o 10 % VC Odpis celkem Zůstatková cena / Kč Kč Kč Kč (2 * ) / (4 1) Kč Kč Kč (2 * ) / (4 2) Kč Kč 0 Kč Celkem X X X X Kč X 103

5 ÚLOHA 3. 9 Pan Procházka pořídil v roce 2015 osobní automobil za Kč. Automobil je zařazen do druhé odpisové skupiny. Úkoly: 1. Vypočítejte rovnoměrné odpisy: a) standardním způsobem b) při využití zvýšeného odpisu o 10 % 2. Vypočítejte zrychlené odpisy: a) standardním způsobem b) při využití zvýšeného odpisu o 10 % 1. Rovnoměrné odpisy a) standardní postup b) zvýšení odpisu v 1. roce o 10 % Rok Sazba Odpis Rok Sazba Odpis Celkem 2. Zrychlené odpisy a) standardní postup Celkem Rok Koef. Výpočet Odpis Zůstatková cena Celkem b) zvýšení odpisu v 1. roce o 10 % Rok Koef. Výpočet Odpis 2015 Zvýšení o 10 % VC Odpis celkem Zůstatková cena Celkem 104

6 Odpisy ze zvýšené vstupní ceny Pokud během používání hmotného majetku dojde k technickému zhodnocení, zpravidla se musí navýšit o jeho hodnotu původní vstupní cena. V takovém případě se nezmění jenom vstupní cena, ale jsou jiné i odpisové sazby, resp. koeficienty. Při rovnoměrném odpisování ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku se stanoví odpisy procentní sazbou, která je platná pro zvýšenou vstupní cenu. V roce 2015 si pořídila firma osobní automobil za Kč. V roce 2017 dojde k technickému zhodnocení (vybavení klimatizací) za Kč. Rok Odp. sazba Výpočet Odpis % * 0, Kč ,25 % * 0, Kč % * 0, Kč % * 0, Kč % * 0, Kč % * 0, Kč, ALE lze uplatnit pouze Kč tj. do výše zůstatkové ceny Při zrychleném odpisování majetku zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví takto: a) v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu, b) v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny. Zadání je stejné jako v předchozím příkladu. Rok Koef Výpočet Odpis Zůstatková cena / (2 * ) / (6 1) (2 * ) / (2 * ) / (5 1) (2 * ) / (5 2) (2 * ) / (5-3) Celkem X X X 105

7 Odpisy nehmotného majetku Mezi daňovým odpisováním hmotného a nehmotného majetku je podstatný rozdíl. Zatímco daňové odpisy hmotného majetku se počítají jako roční, daňové odpisy nehmotného majetku se uvádí s přesností na měsíce. Nehmotný majetek se odpisuje v závislosti na tom, zda účetní jednotka má k nehmotnému majetku právo užívání na dobu určitou nebo neurčitou. a) poplatník má právo užívání nehmotného majetku na dobu určitou v takovém případě se měsíční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby v měsících sjednané ve smlouvě ( 32a odst. 4), b) v ostatních případech se nehmotný majetek odpisuje rovnoměrně bez přerušení časovými měsíčními odpisy (doba odpisování je stanovena v 32a odst. 4 například audiovizuální díla 18 měsíců, software 36 měsíců). Poznámky: 1. Odpisování začíná v měsíci následujícím po měsíci, ve kterém byl nehmotný majetek zaevidován. 2. Daňové odpisování u nehmotného majetku nelze přerušit. Dne společnost DIGITAL, s.r.o., zakoupila software, a to za částku Kč. Z kupní smlouvy ani z licenčních podmínek nevyplývá časové omezení používání softwaru. Doba odpisování softwaru dle ZDP je 36 měsíců. Měsíční odpis / 36 = Kč. Rok Počet měsíců Výpočet Roční odpis * Kč * Kč * Kč * Kč Celkem 36 X Kč 106

8 3.5.4 Úprava základu daně o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy V případě, že účetní jednotka vykazuje rozdílné účetní a daňové odpisy, potom se jejich rozdíl promítne v daňovém přiznání. 1. Účetní odpisy jsou vyšší než daňové odpisy. V tomto případě tento rozdíl zvyšuje ZD a v daňovém přiznání se uvede na řádku Účetní odpisy jsou nižší než daňové. Rozdíl snižuje ZD a v daňovém přiznání se uvede na řádku 150. Poznámka: U majetku, jehož vstupní cena nepřevyšuje Kč (a proto dle ZDP není hmotným majetkem), jsou účetní odpisy tohoto majetku akceptovány i pro účely daňové, snižují účetní výsledek hospodaření a v daňovém přiznání se uvádějí jen evidenčně v příloze č. 1 v oddíle B písm. b) v řádku 12. Firma pořídila v dubnu 2016 osobní automobil za Kč, který je zařazen ve 2. odpisové skupině. U daňových odpisů byl zvolen zrychlený způsob odpisování. Pro účetní odpisování byla stanovena životnost 60 měsíců a účetní jednotka bude odpisovat od prvního dne následujícího měsíce, kdy byl majetek zařazen do užívání. Rok Daňový odpis Účetní odpis Rozdíl Vliv na základ daně snížení (ř. 150) snížení (r. 150) snížení (r. 150) zvýšení (ř. 50) zvýšení (ř. 50) zvýšení (ř. 50) Celkem Kč Kč 0 Kč X ÚLOHA Společnost STUDENT, a.s., eviduje v obchodním majetku: nákladní automobil, pořízený a zařazený do obchodního majetku v 04/2015, vstupní cena Kč, odpisová skupina 2, zrychlené odpisování (koef. v 1. roce = 5, v dalších letech = 6) osobní automobil, pořízený a zařazený v říjnu 2016, pořizovací cena Kč, odpisová skupina = 2, rovnoměrné odpisování, roční odpisová sazba v 1. roce 11,0 %, v dalších letech = 22,25 %. Dle odpisového plánu účetní jednotky začíná odpisovat od prvního dne následujícího měsíce, životnost u osobního i nákladního automobilu je 60 měsíců. Úkol: Doplňte chybějící údaje do níže uvedené tabulky (za oba dva automobily) Rok Daňový odpis Účetní odpis Rozdíl Úprava na ZD

9 3.5.5 Vyřazení hmotného majetku z hlediska ZDP Nepotřebný nebo nevyužitelný dlouhodobý hmotný majetek může účetní jednotka vyřadit, a to například formou prodeje, darování, likvidace, vyřazením do osobního užívání (u fyzické osoby) nebo vkladem do jiné obchodní korporace. Dlouhodobý hmotný majetek může být vyřazen také v důsledku škody nebo manka. Způsob vyřazení dlouhodobého majetku má vliv nejen na způsob účtování, ale i na základ daně. Způsob vyřazení Prodej odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku Přeúčtování technického zhodnocení Prodej neodpisovaného majetku Darování Vyřazení likvidací v důsledku manka či škody Vyřazení likvidací (kromě případů škod, například v důsledku opotřebení) Přeřazení do osobního užívání (u fyzických osob) Daňová zůstatková cena a její vliv na základ daně dle ZDP Daňová zůstatková cena prodaného odpisovaného majetku je daňovým nákladem v plné výši (bez omezení) - 24 odst. 2 písm. b) ZDP. Daňová zůstatková cena prodaného je daňovým nákladem do výše náhrady - 24 odst. 2 písm. tb) ZDP. Je-li pozemek prodáván právnickou osobou, je vstupní cena daňově účinným nákladem bez omezení - 24 odst. 2 písm. t) ZDP. Vstupní cena (pořizovací cena) prodaného pozemku je u fyzických osob daňově účinnou pouze do výše příjmů z jeho prodeje. Vstupní cena uměleckých děl a sbírek je daňově uznatelná do výše příjmů z jejich prodeje. Hodnota darů není daňově uznatelným nákladem, proto ani daňová zůstatková cena darovaného HM nebude daňovým nákladem - 25, odst. 1, písm. t) ZDP. Může však snižovat základ daně za podmínek dle 15 odst. 1 (u fyzických osob), nebo dle 20 odst. 8 (u právnických osob). Daňová zůstatková cena hmotného majetku je daňově účinná jen do výše náhrad (s výjimkou živelních pohrom nebo škod způsobených podle potvrzení policie neznámým pachatelem) - 24 odst. 2 písm. b). Daňová zůstatková cena hmotného majetku je daňově uznatelná - 24 odst. 2 písm. b) ZDP PS: Výjimkou je likvidace stavebních děl, dochází-li k jejich likvidaci v důsledku nové výstavby, potom se ZC stává součástí ocenění nově pořizovaného dlouhodobého hmotného majetku. Zůstatková cena nebude účtována do nákladů, proto nebude ovlivňovat základ daně. 108

10 Vyřazení hmotného majetku a úprava účetního VH na základ daně o rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou V případě, že daňová zůstatková cena je odlišná od účetní zůstatkové ceny, potom je třeba při vyřazení hmotného majetku upravit základ daně o rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou, a to na řádku 40 daňového přiznání (ZCÚ>ZCD) nebo na řádku 160 daňového přiznání (ZCÚ < ZCD). Poplatník pořídil a zařadil do užívání dne osobní automobil ve vstupní ceně Kč (podnikatel uplatnil nárok na odpočet DPH, proto zařazen v ceně bez daně). Tento osobní automobil byl v listopadu 2016 prodán za Kč (cena bez daně Kč a DPH Kč). Daňově byl automobil odpisován rovnoměrně (odpisová sazba v prvním roce 11 %, v dalších letech 22,25 %). Životnost automobilu byla při jeho zařazení stanovena na 60 měsíců. Výpočet účetních odpisů Měsíční odpis / 60 = Kč Odpis v roce 2015 (4 měsíce) 4 * = Kč Odpis v roce 2016 (11 měsíců) 11 * = Kč Výpočet daňových odpisů Rok * 0,11 = Kč Rok * 0,2225 = Kč, lze uplatnit pouze poloviční daňový odpis, tj Kč Rok Účetní odpis Účetní ZC Daňový odpis Daňová ZC Kč Kč Kč Kč Kč Kč Kč Kč V roce 2015 musel být účetní HV upraven na základ daně o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy, tj. základ daně bude snížen o Kč. V roce 2016 bude ve výnosech (na účtu 641) zaúčtována tržba za prodej auta ve výši Kč. V nákladech bude zaúčtován (na účtu 551) účetní odpis auta ve výši Kč a dále bude doúčtována zůstatková cena prodaného auta (na účtu 541) ve výši Kč. Účetní výsledek hospodaření z prodeje auta bude ZTRÁTA ve výši Kč. Úprava účetního výsledku hospodaření na základ daně: úprava o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy Kč (účetní odpis = Kč, daňový odpis Kč) úprava o rozdíl mezi účetní a daňovou ZC Kč (účetní ZC Kč, daňová ZC Kč) Základ daně 750 Kč 109

11 ÚLOHA Podnikatel vyřadil ve sledovaném zdaňovacím období hmotný majetek (viz tabulka). Určete u níže uvedených účetních případů, v jaké výši může být zahrnuta do základu daně zůstatková cena vyřazovaného hmotného majetku Popis účetního případu Daňová zůstatková cena Do ZD lze zahrnout 1. Osobní automobil byl odcizen podle potvrzení policie neznámým pachatelem 2. Osobní automobil byl ukraden a z trestného činu byl obviněn pan Pospíšil (v souvislosti s tím byla od pana Pospíšila přijata náhrada Kč) 3. Prodej uměleckého díla (prodejní cena Kč) 4. Prodej staršího kopírovacího stroje (prodejní cena Kč) 5. Kopírovací stroj byl vyřazen likvidací v důsledku fyzického opotřebení Kč Kč vstupní cena Kč Kč Kč ÚLOHA Společnost PRIMA, a.s. vyřazuje v roce 2016 z evidence havarovaný osobní automobil, který byl zakoupený v roce 2013 za Kč. Účetní zůstatková cena ke dni vyřazení činí Daňová zůstatková cena ke dni vyřazení činí Účetní jednotka obdržela náhradu od pojišťovny ve výši Kč Kč Kč Úkoly: 1. Vypočítejte účetní výsledek hospodaření 2. Upravte účetní VH na základ daně (resp. daňovou ztrátu) 3. Jaký by byl základ daně, jestliže by společnost neobdržela od pojišťovny žádnou náhradu? ÚLOHA Společnost PRIMA, a.s. vyřazuje v roce 2016 z evidence nákladní automobil, který byl pořízený v roce 2014 za Kč. Účetní zůstatková cena ke dni vyřazení činí Daňová zůstatková cena ke dni vyřazení činí Prodejní cena byla Kč Kč Kč Úkoly: 1. Vypočítejte účetní výsledek hospodaření 2. Upravte účetní VH na základ daně (resp. daňovou ztrátu) 110