Novinky a změny v oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS)

MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ praktické aplikace Ing. Martina Janoušková Ing. Alice Šrámková Dodatek k publikaci Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (vyd. ICÚ, 2009), březen 2012

Novinky a změny v oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) V tomto dodatku k publikaci Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Praktické aplikace (aktualizované vydání pro účetní období 2009 2010, vyd. ICÚ 2009), vám přinášíme přehled důležitých změn a novinek v IFRS s účinností pro účetní období začínající 1. ledna 2011 a později, ve stavu k 28. únoru 2012. Tyto změny a novinky se týkají následujících oblastí: Koncepční rámec pro účetní výkaznictví strana 2 Nový standard IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka a novela IAS 27 strana 5 Nový standard IFRS 11 Společná ujednání a novela IAS 28 strana 7 Nový standard IFRS 12 Zveřejnění investic v jiných účetních jednotkách strana 8 Nový standard IFRS 13 Oceňování reálnou hodnotou strana 9 Novela IAS 1 Prezentace účetní závěrky strana 13 Novela IAS 12 Daně ze zisku strana 14 Novela IAS 24 Zveřejňování spřízněných stran strana 17 Stanovisko k praxi 1 Komentář vedení strana 18 Nový standard IFRS 9 Finanční nástroje v tomto dodatku uveden není. Důvody pro jeho neuvedení jsou v zásadě dva: V současné době stále není tento standard úplný. Jsou nahrazeny části IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování týkající se klasifikace a vykazování finančních aktiv a závazků, jejich prvotní vykázání a ocenění, následné přecenění a odúčtování. Stále ovšem nejsou, mimo jiné, dořešeny oblasti zajišťovacího účetnictví a znehodnocení finančních aktiv oceňovaných amortizovanými pořizovacími náklady. Ačkoliv byla povinná účinnost standardu IFRS 9 původně navržena pro účetní období začínající 1. ledna 2013 a později, Rada pro mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IASB) následně navrhla posunout povinnou účinnost IFRS 9 až na 1. leden 2015 se zachováním možnosti jeho dřívějšího použití. Důvodem pro tento posun je dosavadní nedokončenost standardu. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 1

1. Koncepční rámec pro účetní výkaznictví IASB už delší dobu pracuje na revizi Koncepčního rámce. Tento projekt je rozdělen do několika částí, a prozatím byla dokončena jen první z nich, upravující definici cíle účetní závěrky a charakteristiky účetní závěrky. Zbývajícími, zatím nedokončenými, částmi jsou: Fáze B Definice prvků, prvotní vykázání a odúčtování Fáze C Oceňování Fáze D Koncept vykazující účetní jednotky Fáze E Hranice účetního výkaznictví, vykazování a zveřejňování Fáze F Smysl a statut koncepčního rámce Fáze G Použití koncepčního rámce na neziskové účetní jednotky Fáze H Zbývající záležitosti, pokud budou V současné době není znám očekávaný termín dokončení celého projektu. 1.1. Definice cíle účetní závěrky Cílem obecné účetní závěrky je poskytovat finanční informace o účetní jednotce ( ÚJ ), které jsou užitečné pro stávající a potenciální investory, poskytovatele výpůjčního kapitálu a jiné věřitele při rozhodování o poskytování zdrojů ÚJ. Tato rozhodnutí zahrnují koupi, prodej nebo držení kapitálových a dluhových nástrojů a poskytování nebo vypořádávání úvěrů a jiných forem dluhu. Novinkou je tedy omezení výčtu uživatelů pouze na výše uvedené tři skupiny, zatímco původní znění Koncepčního rámce zmiňovalo i zaměstnance, odběratele, veřejnost a stát a jeho instituce. 1.2. Charakteristiky účetní závěrky Nově jsou zavedeny dvě kategorie kvalitativních charakteristik účetní závěrky tzv. fundamentální kvalitativní charakteristiky a vylepšující kvalitativní charakteristiky. Jako fundamentální kvalitativní charakteristiky Koncepční rámec uvádí relevanci a věrné zobrazení. Vylepšujícími kvalitativními charakteristikami jsou pak srovnatelnost, ověřitelnost, včasnost a srozumitelnost. Níže je uvedeno porovnání původních a nový kvalitativních charakteristik účetní závěrky: Nové znění Koncepčního rámce Relevance Relevantní účetní informace může změnit rozhodování uživatelů tím, že má předpovědní hodnotu, ujišťovací hodnotu, nebo oboje. Předpovědní a ujišťovací hodnoty spolu navzájem souvisejí (informace, která má předpovědní hodnotu, má obvykle také ujišťovací hodnotu například údaj o tržbách za běžné období, která může sloužit jako základ při odhadování tržeb pro příští roky, může být rovněž porovnávána s předpověďmi tržeb na běžné období, které byly formulovány v minulých obdobích V rámci relevance je definována i významnost (informace je významná, pokud by její vynechání v účetní závěrce určité vykazující účetní jednotky, nebo její chybné uvedení, ovlivnilo ekonomická rozhodnutí uživatelů, provedená na základě účetních informací). Ekvivalent v původním Koncepčním rámci Relevance Informace je relevantní, pokud pomáhá uživatelům: hodnotit minulé, stávající nebo budoucí události; potvrdit nebo opravit jejich minulá hodnocení. Relevance informací je ovlivňována jejich: a) podstatou; a b) významností (informace je významná, pokud by její vynechání nebo chybné uvedení ovlivnilo ekonomická rozhodnutí uživatelů). Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 2

Věrné zobrazení Aby byla informace užitečná, musí nejen zobrazovat relevantní jev, ale musí jej zobrazovat věrně. Perfektně věrné zobrazení má následující tři charakteristiky: úplnost jsou uvedeny všechny informace nezbytné pro to, aby uživatel porozuměl zobrazenému jevu, včetně popisů a vysvětlivek; nezaujatost nezkreslenost informací, které nesmějí být záměrně prezentovány tak, aby byly kladně či záporně přijaty uživateli; bezchybnost tím je míněno, že popis jevu neobsahuje chyby a je úplný, a že proces sestavení vykázané informace byl vybrán a použit bezchybně. Věrné zobrazení samo o sobě nemusí nutně znamenat, že informace je užitečná. Viz spolehlivost Viz věrné zobrazení Spolehlivost Informace jsou spolehlivé, když neobsahují významné chyby, a nejsou předpojaté. Spolehlivá informace: podává věrný a poctivý obraz transakcí a jiných událostí; zobrazuje podstatu a ekonomickou realitu, nikoliv pouze právní formu; je nestranná; je předložená v souladu se zásadou opatrnosti, kdy nejsou ani nadhodnocovány výnosy nebo aktiva, ani podhodnocovány náklady nebo závazky; je úplná (z hlediska významnosti informací a nákladů na jejich získávání). Srovnatelnost Srovnatelnost umožňuje uživatelům identifikovat a porozumět podobnostem a rozdílům u položek. Se srovnatelností souvisí i konzistence stejné položky jsou vykazovánu stejně, ať už u jedné účetní jednotky v průběhu času, tak v jednom účetním období u různých účetních jednotek. Cílem je srovnatelnost, konzistence tento cíl umožňuje dosáhnout. Srovnatelnost Uživatelé musí mít možnost srovnat: účetní závěrky podniku v průběhu času; účetní závěrky různých podniků. To vyžaduje, mimo jiné, konsistentní oceňování a vykazování finančního dopadu podobných transakcí a ostatních událostí. Uživatelé musí být informováni o účetních pravidlech použitých při sestavování účetní závěrky a o všech změnách těchto pravidel a o finančním dopadu těchto změn. Účetní závěrka musí obsahovat srovnávací informace za předchozí období. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 3

Ověřitelnost Díky ověřitelnosti se uživatelé mohou ujistit, že informace věrně zobrazuje ekonomické jevy, které má prezentovat. Ověřitelnost znamená, že různí znalí a nezávislí pozorovatelé mohou dojít ke shodě, i když ne nutně úplné ve všem, že zachycení určité transakce či položky v účetní závěrce je věrně zobrazené. Včasnost Včasností je míněno to, že informace jsou uživatelům k dispozici včas, aby mohly ovlivnit jejich rozhodování. Srozumitelnost Jasná a stručná klasifikace, popis a prezentace informace jí dělá srozumitelnou. Některé jevy jsou ze své podstaty komplexní, a ne jednoduše pochopitelné. Ale ani tyto jevy není možné z účetní závěrky vynechat, protože ta by mohla být bez nich zavádějící. Účetní závěrky jsou připravovány pro uživatele, kteří mají znalosti o podnikání a ekonomických činnostech na rozumné úrovni, a kteří čtou a analyzují informace s patřičnou svědomitostí. Explicitně neřešeno Explicitně neřešeno Srozumitelnost Předpokládá se, že uživatelé mají dostatečné poznatky o podnikatelských a ekonomických aktivitách a o účetnictví, a že jsou ochotni věnovat studiu těchto informací potřebnou péči. Informace o složitých záležitostech by z účetní závěrky neměly být vylučovány jen proto, že mohou být pro některé uživatele obtížně pochopitelné. 1.3. Datum účinnosti Nové kapitoly Koncepčního rámce jsou povinně platné od data jejich zveřejnění IASB dne 28. září 2010. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 4

2. IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka Nový standard IFRS 10 staví na existujících principech tím, že stanovuje koncept ovládání (kontroly) jako klíčový při určování, zda má být určitá účetní jednotka zahrnuta do konsolidované účetní závěrky mateřského podniku. Standard poskytuje pomocné návody použitelné při zjišťování úrovně vlivu v případě, kdy je jeho posouzení obtížné. IFRS 10 se nezabývá účetní problematikou vlastního získání kontroly nad jiným podnikem, a jejího vlivu na konsolidaci; toto zůstává v působnosti IFRS 3 Podnikové kombinace. Cílem IFRS 10 je stanovit principy pro prezentaci a přípravu konsolidované účetní závěrky účetní jednotky, která ovládá jednu nebo více jiných účetních jednotek. IFRS 10 tedy: požaduje, aby účetní jednotka (mateřský podnik), která ovládá jednu nebo více jiných účetních jednotek (dceřiné podniky), sestavila a zveřejnila konsolidovanou účetní závěrku; definuje princip ovládání a určuje ovládání (kontrolu) jako základ pro konsolidaci; stanovuje jak použít princip ovládání při zjišťování, zda investor ovládá investovaného (účetní jednotka, ve které investor drží podíl) a zda tedy musí investovaného konsolidovat; a stanovuje požadavky na vykazování v samostatné a konsolidované účetní závěrce. 2.1. Kontrola ovládání Podle pravidel IFRS 10 investor ovládá investované tehdy a jen tehdy, pokud může prokázat všechny z následujících bodů: moc nad investovaným; vystavení se rizikům z nebo právům k proměnlivým návratnostem z jeho angažovanosti v investovaném; a schopnost použít svou moc nad investovaným k ovlivnění výše investorových návratností. Investor by měl při posuzování míry vlivu nad investovaným zvážit všechny relevantní skutečnosti a okolnosti, a toto posuzování by měl opakovat vždy, kdy dojde ke změně v některém z výše uvedených bodů. V případě, kdy jeden investor nemůže ovládat investovaného sám, ale jen společně ve shodě s jiným/i investorem/ry, pak každý z těchto investorů vykáže svůj podíl na investovaném podle pravidel relevantního standardu, tedy IFRS 11 Společná ujednání, IAS 28 Investice v přidružených a společných podnicích, nebo IFRS 9 Finanční nástroje (IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování). 2.2. Moc nad investovaným Investor má nad investovaným moc v případě, kdy má investor taková výkonná práva ve vztahu k investovanému, díky kterým je investor schopen řídit takové činnosti, které významně ovlivňují návratnost účasti v investovaném. Moc je obvykle dána právy, a v některých případech je její prokázání jednoduché. Například pokud moc nad investovaným vychází přímo z hlasovacích práv spojených s nástroji, jako jsou kmenové akcie investovaného, které investor vlastní. Ve složitějších případech je nutné při rozhodování o výši vlivu posoudit více faktorů, jako jsou například práva vyplývající z různých smluvních ujednání. Při posuzování výše vlivu je vhodné vzít v úvahu například následující okolnosti: smysl (cíl) a charakter investovaného; jaké jsou relevantní činnosti investovaného, a jakým způsobem je o těchto činnostech rozhodováno; zda práva dávají investorovi schopnost řídit relevantní činnosti; zda je investor vystaven variabilitě návratnosti ze své účasti v investovaném, ať již ve formě zisků či ztrát; zda je investor schopen použít svou moc nad investovaným pro ovlivnění výše návratnosti. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 5

2.3. Návratnosti Investor je vystaven variabilitě návratnosti ze své účasti na investovaném v případě, kdy se výše této návratnosti může měnit v závislosti na výkonnosti investovaného. Tato návratnost může být pozitivní, negativní, nebo oboje. Může se ale stát, že jeden investor ovládá investovaného, ale i jiné osoby mají podíl na návratnosti z investovaného například nekontrolní podíly v dceřiném podniku. 2.4. Vztah mezi mocí a návratností Investor ovládá investovaného v případě, kdy má nejen moc nad investovaným a je vystaven variabilitě návratnosti ze své investice v investovaném, ale kdy je zároveň i schopen ovlivnit výši této návratnosti. Proto by měl investor, který má rozhodovací pravomoc ve vztahu k investovanému, vždy určit, zda je v pozici hlavní osoby (anglicky principal ), nebo v pozici zástupce (anglicky agent ). Investor, který je pouze zástupcem hlavní osoby, nemá nad investovaným kontrolu, a proto investovaného neovládá, ačkoliv jedná v souladu s jemu svěřenými rozhodovacími pravomocemi. 2.5. Sestavení konsolidované účetní závěrky Obecně lze říci, že pravidla pro sestavení konsolidované účetní závěrky podle IFRS 10 se výrazně neliší od současných pravidel IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka. IFRS 10 nahrazuje SIC-12 Konsolidace Jednotky zvláštního určení a části IAS 27 zabývající se konsolidovanou účetní závěrkou. IAS 27 se nově bude zabývat pouze přípravou individuální účetní závěrky těch účetních jednotek, které mají investice v dceřiných, přidružených nebo společných podnicích. Tyto investice mají být obecně vykázány buď v pořizovací ceně, nebo v souladu s IAS 39 / IFRS 9 či IFRS 5. 2.6. Datum účinnosti IFRS 10 je povinně platný pro účetní závěrky za roční období počínající dne 1. července 2013 nebo později, jeho dřívější použití je povoleno. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 6

3. IFRS 11 Společná ujednání Nový standard IFRS 11 zavádí nová pravidla pro vykazování účastí ve společných ujednáních, a více se opírá o zohlednění práv a povinností vyplývajících pro investora ze společných ujednání, než o právní formu těchto společných ujednání. Pravidla IFRS 11: Klasifikují společná ujednání na dva typy společné činnosti a společné podniky. - Společná činnost je takové společné ujednání, při kterém strany, které spoluovládají dané ujednání, mají práva k aktivům a povinnosti ze závazků vztahujících se k ujednání (ekvivalent spoluovládaných činností a spoluovládaných aktiv ve znění původního standardu IAS 31 Podíly ve společných podnicích). - Společný podnik je takové společné ujednání, při kterém strany, které spoluovládají dané ujednání, mají práva k čistým aktivům ujednání (ekvivalent spoluovládané jednotky ve znění původního standardu IAS 31). Vyžadují, aby spolučinník (účastník na společné činnosti) vykázal a ocenil ta aktiva a závazky (a vykázal související výnosy a náklady) vztahující se k jeho podílu v ujednání v souladu s relevantními IFRS platícími pro daná aktiva, závazky, výnosy a náklady. Vyžadují, aby spoluvlastník (investor ve společném podniku vykázal investici ve společném podle ekvivalenční metody v souladu s IAS 28 Investice v přidružených a společných podnicích, pokud spoluvlastník není osvobozen od povinnosti použít ekvivalenční metodu podle pravidel IAS 28. IAS 28 povoluje pouze použití ekvivalenční metody pro vykázání přidružených i společných podniků v účetní závěrce účetní jednotky, která drží podíly v těchto podnicích. Původní znění IAS 31 při vykazování spoluovládaných jednotek v účetní závěrce spoluvlastníka preferuje použití poměrné metody konsolidace, a to buď po jednotlivých řádcích, nebo souhrnně na jednom řádku v aktivech a na jednom řádku v závazcích. Ekvivalenční metoda je IAS 31 povolena, ale jen jako nepreferovaná alternativa. IFRS 11 naopak použití poměrné metody neumožňuje, a tak je při vykazování spoluovládaných jednotek možné použít pouze ekvivalenční metodu (metoda v současné době i v budoucnu používaná při vykazování přidružených podniků). Pravidla pro vykazování společných činností se v zásadě neliší od současných pravidel IAS 31 pro vykazování spoluovládaných činností a spoluovládaných aktiv. IFRS 11 nahrazuje IAS 31 a SIC-13 Spoluovládané jednotky Nepeněžní vklady spoluvlastníků, které proto přestávají platit. 3.1. Datum účinnosti IFRS 11 je povinně platný pro roční účetní období počínající dne 1. července 2013 nebo později, jeho dřívější použití je povoleno. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 7

4. IFRS 12 Zveřejnění investic v jiných účetních jednotkách IFRS 12 je nový komplexní standard předepisující požadavky na zveřejnění v účetní závěrce vykazující účetní jednotky, která vykazuje podíly na jiných účetních jednotkách, včetně společných ujednání, přidružených podniků, dceřiných podniků, jednotek zvláštního určení a jiných podrozvahových prostředků (anglicky vehicles ). IFRS 12 požaduje, aby vykazující účetní jednotka zveřejnila informace, které umožní uživatelům její účetní závěrky posoudit: charakter investic a rizika spojená s jejími investicemi v jiných jednotkách; a vliv těchto podílů na její finanční situaci, výkonnost a peněžní toky. IFRS 12 stanovuje cíle informací zveřejněných vykazující účetní jednotkou, které mají uživatelům její účetní závěrky umožnit: porozumět: - podstatným rozhodnutím a předpokladům (a změnám v těchto rozhodnutích a předpokladech) provedeným při určování charakteru podílu v jiné účetní jednotce nebo ujednání (tzn. ovládání, spoluovládání nebo podstatný vliv), a při určování druhu společného ujednání, na kterém má účetní jednotka podíl; a - podílům, které mají nekontrolní podíly na aktivitách a peněžních tocích skupiny; a posoudit: - charakter a rozsah podstatných omezení jejího přístupu k aktivům a použití aktiv a úhrady závazků skupiny; - charakter rizik spojených s jejími podíly v konsolidovaných strukturovaných jednotkách, a změny těchto rizik; - charakter a rozsah jejích podílů v nekonsolidovaných strukturovaných jednotkách, a charakter rizik spojených s těmito podíly a změny těchto rizik; - charakter a rozsah jejích podílů ve společných ujednáních a přidružených podnicích, a charakter rizik spojených s těmito podíly a změny těchto rizik; - důsledky změn velikosti vlastnického podílu mateřského podniku v dceřiném podniku, které neměly za následek ztrátu kontroly; a - důsledky ztráty kontroly nad dceřiným podnikem v průběhu zveřejněného období. IFRS 11 předepisuje minimální zveřejňované informace, které vykazující účetní jednotka může rozvést do větších podrobností, pokud je to podle jejího názoru vhodné pro lepší porozumění těmto informacím. Na druhou stranu IFRS 11 umožňuje agregaci informací, které jsou nevýznamné a podobné. 4.1. Datum účinnosti IFRS 12 je povinně platný pro roční účetní období počínající dne 1. července 2013 nebo později, jeho dřívější použití je povoleno. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 8

5. IFRS 13 Oceňování reálné hodnoty Nový standard IFRS 13 nerozšiřuje požadavek na vykazování v reálných hodnotách, ale nabízí návod, jak má být reálná hodnota zjišťována v případech, kdy je její zjištění a použití vyžadováno nebo umožňováno jiným standardem nebo interpretací. IFRS 13 proto nahrazuje návody týkající se oceňování reálné hodnoty, obsažené v jednotlivých IFRS. Pravidla pro ocenění a zveřejnění daná tímto standardem se nevztahují na následující:: a) úhrady vázané na akcie v rozsahu působnosti IFRS 2 Úhrady vázané na akcie; b) leasingové transakce v rozsahu působnosti IAS 17 Leasingy; a c) ocenění, která mají určité podobné znaky jako reálná hodnota, ale reálnou hodnotou nejsou, jako například čistá realizovatelná hodnota v IAS 2 Zásoby nebo hodnota z užívání v IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. IFRS 13 definuje reálnou hodnotu jako cenu, za kterou by bylo možné prodat aktivum nebo převést závazek v běžné transakci mezi účastníky na trhu k danému datu. Tato definice reálné hodnoty zdůrazňuje, že je vychází z tržního ocenění a ne ocenění specifickém pro účetní jednotku. Při určování reálné hodnoty účetní jednotka použije předpoklady, které by použili účastníci trhu při stanovování ceny aktiva či závazku v aktuálních tržních podmínkách, včetně promítnutí předpokladů týkajících se rizik. Proto úmysl účetní jednotky aktivum nadále používat či jej naopak prodat není při určování reálné hodnoty relevantní. Podle IFRS 13 účetní jednotka při oceňování reálné hodnoty určí následující: a) identitu aktiva či závazku, které jsou oceňovány; b) u nefinančních aktiv nejlepší a nejvyšší využití aktiva, a zda je aktivum využíváno ve spojení s jinými aktivy nebo samostatně; c) trh, na kterém by pro dané aktivum či závazek proběhla běžná transakce; a d) vhodnou/é oceňovací techniku/y pro oceňování reálné hodnoty. Použitá/é oceňovací technika/y by měla/y maximálně využít relevantní pozorovatelné vstupy a minimálně využít nepozorovatelné vstupy. Tyto vstupy by měly být konzistentní se vstupy, které by použili účastníci trhu při stanovování ceny aktiva nebo závazku (více o vstupech viz část 5.6.). 5.1. Reálná hodnota aktiva nebo závazku Reálná hodnota je určována pro určité aktivum či závazek. Proto při jejím zjišťování účetní jednotka musí vzít v úvahu ty charakteristiky aktiva a závazku, které by při určování ceny transakce brali v úvahu účastníci trhu. Tyto charakteristiky mohou například zahrnovat následující: a) stav aktiva a jeho umístění; a b) případná omezení týkající se použití či prodeje aktiva. Reálnou hodnotu bude účetní jednotka určovat buď pro jednotlivé aktivum či závazek, nebo pro skupinu aktiv, skupinu závazků nebo skupinu aktiv a závazků (například v případě penězotvorné jednotky nebo podniku). Při oceňování reálné hodnoty bude účetní jednotka vycházet z předpokladu, že k transakci by došlo: a) na hlavním trhu pro dané aktivum či závazek, nebo b) při absenci hlavního trhu na nejvýhodnějším jiném trhu pro dané aktivum či závazek. Cena z hlavního trhu s daným aktivem / závazkem bude považována za jeho reálnou hodnotu i v případě, kdy ceny z jiných trhů k datu ocenění jsou potenciálně výhodnější. Cena z hlavního nebo nejvýhodnějšího trhu není upravena o transakční náklady, které jsou vykázány v souladu s pravidly relevantních IFRS. Za součást transakčních nákladů ale není považováno dopravné. Pokud je cena aktiva odvislá od jeho umístění (například u komodit), je cena z hlavního trhu upravena o případné náklady, které by bylo nutné vynaložit pro dopravení daného aktiva ze současného místa na tento trh. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 9

5.2. Nejvyšší a nejlepší použití nefinančního aktiva Ocenění reálné hodnoty nefinančního aktiva bere v úvahu schopnost účastníků trhu vytvářet ekonomický užitek buď nejvyšším a nejlepším používáním aktiva, nebo jeho prodejem jinému účastníkovi trhu, který by ho tímto nejvyšším a nejlepším způsobem používal. Nejvyšší a nejlepší použití nefinančního aktiva bere v úvahu použití aktiva, které je fyzicky možné, povolené zákony a finančně možné: a) Fyzicky možné použití bere v úvahu fyzické vlastnosti aktiva, které by účastník trhu bral v úvahu při jeho ocenění (například umístění nebo velikost aktiva). b) Použití povolené zákony bere v úvahu veškerá zákonná omezení použití aktiva, které by bral v úvahu účastník trhu při jeho ocenění (například územní plány týkající se daného pozemku). c) Finančně možné použití bere v úvahu to, zda fyzicky možné a zákony povolené použití aktiva přinese dostatečný zisk či peněžní toky (po zohlednění nákladů na uvedení aktiva do užívání) tak, aby aktivum přinášelo návratnost investice v míře, kterou by účastníci trhu požadovali od investice do daného aktiva při daném použití. Nejvyšší a nejlepší použití nefinančního aktiva proto zavádí následující oceňovací premisu, použitou při ocenění reálné hodnoty aktiva: a) Nejvyšší a nejlepší použití nefinančního aktiva může přinést maximální hodnotu účastníkům trhu prostřednictvím jeho použití v kombinaci ve skupině s jiným aktivy, nebo v kombinaci s jinými aktivy a závazky (například v podobě podniku). b) Nejvyšší a nejlepší použití nefinančního aktiva může přinést maximální hodnotu účastníkům trhu samo o sobě. Pokud nejvyšší a nejlepší použití finančního aktiva je možno na individuální bázi, je reálná hodnota aktiva cena, kterou by bylo možné získat běžnou transakcí při prodeji tohoto aktiva účastníkovi trhu, který by toto aktivum používal samostatně. 5.3. Závazky a kapitálové nástroje účetní jednotky Ocenění reálné hodnoty předpokládá, že finanční či nefinanční závazek vykazující účetní jednotky nebo kapitálový nástroj vykazující účetní jednotky (například vlastní akcie emitované v rámci podnikové kombinace) je převeden na jiného účastníka trhu k datu ocenění reálné hodnoty. Pro převod závazku nebo vlastního kapitálového nástroje vykazující účetní jednotky se vychází z následujících předpokladů: a) Závazek zůstane nesplacený, a účastník trhu, který na sebe závazek převezme, bude mít povinnost závazek vypořádat. K datu ocenění tento závazek nebude vypořádán ani nezanikne jiným způsobem. b) Vlastní kapitálové nástroje vykazující účetní jednotky zůstanou v oběhu, a účastník trhu, na kterého budou převedeny, na sebe převezme práva a povinnosti spojené s tímto nástrojem. Nástroj nebude k datu ocenění zrušen, ani jinak nezanikne. I když pro převod závazku nebo vlastních kapitálových nástrojů vykazující účetní jednotky nebude existovat pozorovatelný trh, ze kterého by bylo možné získat informace pro ocenění reálné hodnoty tohoto závazku či kapitálového nástroje (například z důvodu omezení jejich převoditelnosti), může být možné najít pozorovatelný trh s podobnými položkami, pokud je jiné strany drží jako aktiva (např. obligace nebo kupní opce na akcie účetní jednotky). Závazky a kapitálové nástroje držené jinými osobami jako aktiva V případě, kdy není k dispozici kotovaná cena závazku nebo kapitálového nástroje účetní jednotky z aktivního trhu, a stejná položka je držena jinou účetní jednotkou jako aktivum, vykazující účetní jednotka ocení reálnou hodnotu závazku či kapitálového nástroje z pohledu účastníka trhu, který tuto identickou položku drží k datu ocenění Závazky a kapitálové nástroje nedržené jinými osobami V případě, kdy není k dispozici kotovaná cena závazku nebo kapitálového nástroje účetní jednotky z aktivního trhu, a stejná položka není držena jinou účetní jednotkou jako aktivum, vykazující účetní jednotka ocení reálnou hodnotu závazku či kapitálového nástroje pomocí oceňovací techniky z pohledu účastníka trhu, který dluží závazek, nebo emitoval kapitálový nástroj. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 10

5.4. Reálná hodnota při prvotním vykázání Při prvotním vykázání je dosažená transakční cena často považovaná za reálnou hodnotu této transakce v případě, že aktivum je pořízeno na trhu, na kterém by zároveň mohlo být prodáno. Cena, za kterou je aktivum koupeno, totiž obvykle nebývá cenou, za kterou by mohlo být prodáno (obdobně to platí i u závazků). 5.5. Oceňovací techniky Účetní jednotka použije takové oceňovací techniky, které jsou vhodné vzhledem k okolnostem, a pro které má účetní jednotka k dispozici potřebné údaje k datu ocenění, při respektování požadavku na maximalizaci pozorovatelných vstupů a minimalizaci nepozorovatelných vstupů. Tři nejčastěji používané oceňovací techniky jsou tržní přístup, přístup založený na pořizovací ceně, a přístup založený na zisku. Oceňovací techniky pro oceňování reálné hodnoty mají být používány konzistentně. K její změně, případně ke změně v jejím použití, může dojít, například pokud dojde k některé z následujících událostí: vznikne nový trh; jsou k dispozici nové informace; dříve používané informace již nejsou k dispozici; dojde k vylepšení oceňovacích technik; změní se tržní podmínky. 5.6. Vstupy pro oceňovací techniky Vstupy jsou ve smyslu IFRS 13 míněny předpoklady, které by účastníci trhu použili při oceňování aktiva nebo závazku, včetně předpokladů týkajících se rizika, jako jsou například: rizika vlastní té oceňovací technice, která je použita pro ocenění reálné hodnoty (například model stanovení ceny), a rizika vlastní vstupům, použitým při aplikaci oceňovací techniky. Vstupy mohou být pozorovatelné nebo nepozorovatelné. Pozorovatelné vstupy jsou takové, které vycházejí z tržních dat, jako jsou například veřejně dostupné informace o skutečných událostech a transakcích, které zároveň reflektují předpoklady, které by účastníci trhu brali v úvahu při určování ceny pro aktivum či závazek. Nepozorovatelné vstupy jsou naopak takové, pro které nejsou k dispozici tržní data, a které jsou vytvořeny na základě nejlepších dostupných informací o předpokladech, které by účastníci trhu brali v úvahu při určování ceny pro aktivum či závazek. Oceňovací techniky používané při oceňování reálné hodnoty musejí v maximální možné míře používat pozorovatelné vstupy, a naopak minimalizovat nepozorovatelné vstupy. Účetní jednotka použije ty vstupy, které jsou v souladu s charakteristikou aktiva či závazku, kterou by účastníci trhu brali v úvahu. V některých případech je proto nutné ocenění upravit o slevy či přirážky, pokud by při oceňovaném objemu aktiva / závazku slevy a přirážky mohly být do ceny promítnuty. Hierarchie reálné hodnoty IFRS 13 určuje hierarchii reálné hodnoty, která rozděluje vstupy pro oceňovací techniky do tří úrovní. Nejvyšší prioritu dává kotovaným cenám (neupraveným) na aktivních trzích pro stejná aktiva nebo závazky (vstupy první úrovně), další jsou jiné než kotované ceny na aktivních trzích pro daná aktiva a závazky, ale vstupy, které jsou buď přímo či nepřímo pozorovatelné (vstupy druhé úrovně), a nejnižší prioritu nepozorovatelným vstupům (vstupy třetí úrovně). Nepozorovatelné vstupy mohou být použity pro oceňování reálné hodnoty pouze v případě, kdy nejsou pozorovatelné vstupy k dispozici. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 11

5.7. Datum účinnosti IFRS 13 je povinně platný pro roční účetní období začínající 1. července 2013 nebo později, jeho dřívější použití je povoleno. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 12

6. IAS 1 Prezentace účetní závěrky V červnu 2011 IASB vydala relativně malou novelu IAS 1 Prezentace účetní závěrky, týkající se prezentace položek ostatního úplného výsledku. Důvodem pro vydání této novely je zvýšení konzistence a srozumitelnosti prezentace položek v rámci ostatního úplného výsledku (OÚV). Novela nijak nemění základní pravidla určování toho, které položky mají být v rámci OÚV vykázány, ale zaměřuje se na vylepšení toho, jak jsou tyto položky prezentovány. Hlavní přijatou změnou je požadavek, aby účetní jednotky seskupovaly položky OÚV na základě toho, zda tyto položky jsou potenciálně reklasifikovatelné do výsledovky. Novela nemění možnost vykazovat položky OÚV v částkách před nebo po zdanění. Ale pokud jsou položky vykázány v částce před zdaněním, je nutné odděleně vykázat odloženou daň vznikající z potenciálně reklasifikovatelných a nereklasifikovatelných položek. Ilustrace rozdělení položek ostatního úplného výsledku Ostatní úplný výsledek: Položky, které nebudou reklasifikovány do výsledovky: Zisk z přecenění nemovitostí 933 3 367 Pojistně matematické zisky / ztráty plánu definovaných požitků -667 1 333 Daň ze zisku týkající se položek, které nebudou reklasifikovány -66-1 200 Položky, které mohou být následně reklasifikovány do výsledovky: 200 3 500 Finanční investice klasifikované ve skupině držené k prodeji -14 000 16 667 Zajištění peněžních toků -667-4 000 Daň ze zisku týkající se položek, které budou reklasifikovány 3 237-3 137-11 430 9 530 Ostatní úplný výsledek za účetní období po zdanění celkem -11 230 13 030 6.1. Datum účinnosti Novela IAS 1 je povinně platná pro roční účetní období počínající dne 1. 7. 2012 nebo později, její dřívější použití je povoleno. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 13

7. Novela IAS 12 Daně ze zisku V prosinci 2010 IASB vydala novelu standardu IAS 12 Daně ze zisku, která zpřesňuje pravidla pro oceňování odložené daně z přecenění dlouhodobých aktiv, zejména tedy pozemků, budov a zařízení a nehmotných aktiv vykazovaných podle modelu přecenění, a investic do nemovitostí vykazovaných podle modelu reálné hodnoty. IAS 12 původně umožňoval účetním jednotkám ( ÚJ ) vykázání odloženého daňového závazku z přecenění aktiv, ale toto nebylo striktně vyžadováno. Nejasnosti panovaly zejména v následujících případech: v některých zemích je zisk z prodeje aktiva daněn jinou sazbou, než je zdaněn zisk vytvořený používáním aktiva např. při výrobě; v některých zemích je částka odčitatelná při prodeji aktiva vyšší, než je částka, kterou je možné uplatnit formou daňových odpisů daného aktiva. Podle nově zavedených pravidel IAS 12 ÚJ je ocenění odloženého daňového závazku či pohledávky odvislé od daňových dopadů vyplývajících ze způsobu, jakým bude zpětně získána či uhrazena zůstatkové hodnota aktiv či závazků ÚJ. V případě nemovitostí oceněných podle Modelu reálné hodnoty IAS 40 Investice do nemovitostí novela zavádí předpoklad, že jejich zůstatková hodnota bude zpětně získána jejích prodejem. Proto je související odložená daň oceněna použitím daňové sazby, kterou by byl zdaněn zisk z prodeje tohoto aktiva. Příklad 1 Podnik Alfa při přípravě účetní závěrky za rok končící 31. 12. 2012 identifikoval následující přechodné rozdíly mezi účetními hodnotami a daňovými základnami aktiv: tis. Kč Pronajímaná budova (investice do nemovitostí) 2 500 odčitatelný Budova používaná pro vlastní potřeby 1 200 zdanitelný Obě tato aktiva byla pořízena na začátku běžného účetního období. Budova používaná pro vlastní potřeby podniku je vykazována podle modelu pořizovací ceny, investice do nemovitostí podnik vykazuje podle modelu reálné hodnoty. Daňové zákony země, ve které podnik Alfa působí, určují následující daňové sazby: sazba pro daň ze zisku z podnikání za rok 2012 25 % sazba pro daň ze zisku z podnikání za rok 2013 22 % sazba pro daň ze zisku z prodeje dlouhodobých aktiv za rok 2012 23 % sazba pro daň ze zisku z prodeje dlouhodobých aktiv za rok 2013 19 % Úkol: Určete výši odložené daně ve výkazu o finanční situaci k 31. 12. 2012 a ve výsledovce za rok končící 31. 12. 2012. Předpokládejte plnou uplatitelnost daňových ztrát proti budoucím zdanitelným ziskům. Řešení příkladu 1 tis. Kč Odložená daňová pohledávka z investice do nemovitostí (2 500 * 22 %) 550 Odložený daňový závazek z používané budovy (1 200 * 19 %) -228 Čistá odložená daňová pohledávka dlouhodobá aktiva 322 Výnos z odložené daně 322 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 14

7.1. Datum účinnosti Novela IAS 12 povinně platná pro roční účetní období počínající dne 1. 1. 2012 nebo později, její dřívější použití je povoleno. Tato novela rovněž zavádí do IAS 12 i zbývající návody dříve obsažené interpretaci SIC-21 Daně ze zisku Zpětné získání hodnoty přeceněných neodepisovaných aktiv, která je proto zrušena. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 15

8. IAS 24 Zveřejnění spřízněných stran V listopadu 2009 IASB zveřejnila novelu standardu, který upravuje požadavky na zveřejnění informací o transakcích a zůstatcích se spřízněnými stranami vykazující účetní jednotky. Výčet stran, které mohou být považovány za spřízněné strany účetní jednotky podle tohoto standardu, byl do určité míry zjednodušený, zejména v případě podstatného vlivu a spoluovládání. Nově byla do standardu zahrnuta výjimka z povinnosti zveřejňovat informace o spřízněných stranách v případě účetních jednotek, ve kterých má určitý podíl stát. Takové účetní jednotky mohou v příloze zveřejnit následující informace: identifikace daného státu a popis charakteru vztahu mezi tímto státem a vykazující účetní jednotkou; podstata a částka jednotlivě významných transakcí; kvalitativní nebo kvantitativní informace o rozsahu ostatních transakcí, kterou jsou celkově významné. 8.1. Datum účinnosti Nové znění IAS 24 je povinně zpětně platné pro závěrky za účetní období počínající 1. ledna 2011 či později (je tedy nutné v příloze upravit zveřejňované informace za srovnávací období). Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 16

9. Stanovisko k praxi 1 Komentář vedení Komentář vedení není povinnou součástí účetní závěrky, ale je obvyklou součástí výroční zprávy vykazující účetní jednotky, ve které je zveřejněna i samotná účetní závěrka. IASB se proto rozhodla vydat Stanovisko k praxi (anglicky Practice Statement ) 1 Komentář vedení upravující obsah tohoto komentáře. Toto stanovisko k praxi bylo v konečném znění zveřejněno v prosinci 2010. Stanovisko k praxi může být použito při přípravě komentáře vedení vykazující účetní jednotky, která sestavuje účetní závěrku podle IFRS. Pokud ale vedení účetní jednotky nepoužije toto Stanovisko k praxi a zveřejnění ve výroční zprávě Komentář vedení neobsahující náležitosti předepsané tímto stanoviskem, neznamená to, že by účetní závěrka obsažená ve stejné výroční zprávě nemohla být považována za sestavenou v souladu s IFRS. Komentář vedení připravený v souladu se Stanoviskem k praxi 1 bude: doplňovat a dokládat informace obsažené v účetní závěrce; hledět do budoucna. Komentář vedení by měl obsahovat části, zabývající se popisy: charakteru podnikání účetní jednotky; cílů účetní jednotky a strategie vedení účetní jednotky, které by měly vést k jejich dosažení; nejvýznamnějších zdrojů účetní jednotky, rizik, kterým je účetní jednotka vystavena, a jejich vzájemné souvislosti; výsledky činností účetní jednotky a výhledy do budoucna; kritického zhodnocení minulé výkonnosti účetní jednotky a indikátory, které vedení účetní jednotky používá pro hodnocení výsledků účetní jednotky při porovnávání se stanovenými cíli. 9.1. Datum účinnosti Stanovisko k praxi Komentář vedení může být použito prospektivně pro komentáře vedení vydané po 8. prosinci 2010, kdy bylo tento dokument vydán. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dodatek k učebnici, březen 2012 17