Manažerské účetnictví I. přednáška, Základní pojmy, členění manažerského účetnictví 1. Základní pojmy manažerského účetnictví 1.1. Účetnictví jako komunikační a informační systém Když dostanete list papíru popsaný čínskými znaky, možná se vám bude ten rozsypaný čaj líbit. Pokud jej však nebudete chápat, a rozumět mu alespoň minimálně, nepřináší vám žádnou zprávu. Aby jste mu porozuměli, musíte se mu naučit, nebo si přizvat odborníka překladatele. S účetní sestavou či účetní terminologií to může dopadnou podobně. Účetnictví je jazykem k předávání ekonomických informací. Aby jste mohli účetnictví používat a využívat, musíte tomuto jazyku porozumět. 1.2. Účetní normy pro regulované účetnictví Základními právními normami, upravujícími účetnictví v ČR, jsou zejména: Zákon o účetnictví 563/1991 Sb, ve znění pozdějších předpisů, účetní osnovy a postupy účtování, zákon o dani z příjmu, zákon o DPH, zákon o auditorech, obchodní zákoník a další. 1.3. Historie manažerského účetnictví Z původní výsledné kalkulace skutečných nákladů pro tvorbu ceny se časem vyvinul systém vnitropodnikového (provozního účetnictví). Dnes je kladem důraz zejména na využitelnost pro manažerské řízení. Samo označení manažerské účetnictví souvisí s rozšířením pojmu management, tedy řízení vědecké. K první skutečně vědomé aplikaci teorie a principů managementu došlo nikoli v podniku, ale ve veřejném sektoru ve Spojených státech koncem 19. století, kde byla podle těchto principů provedena zásadní reorganizace americké armády. O několik let později v r. 1908, se objevil první městský manažer ve městě Stowntown, stát Virginia, v oddělení politické moci, v městské radě státu. Když pak Tailor ve 30. letech 20. století formuloval zásady uplatňování vědeckého řízení (managementu), uvedl jako příklad nikoli podnik, ale kliniku. Ve 30. letech 20. století byly v USA principy managementu aplikovány jako úspěšná léčba na organizace federální vlády a teprve v 50. letech 20. století 1
se principy a koncepce managementu začaly vědomě uplatňovat i v průmyslovém podniku General Electric. V souvislosti s oddělením přímého vlastníka podniku (např. akciové společnosti, akcionáři) od jeho řízení, váha profesionálního manažerského řízení podniku zásadně roste. Management, ale není vynálezem pouze americkým. Prvním známým manažerem novodobé historie byl náčelník štábu ponapoleonské, pruské armády. Tento manažer ještě pracoval pod pláštíkem starých titulů a ceremoniálů. 1.4. Etapy vývoje manažerského účetnictví 19. století rozvíjí se průmysl a doprava, pro účely cenotvorby se propočítávají skutečné vlastní náklady Přelom 19. a 20. století - rozšiřuje se vyráběný sortiment, výroba se stává složitější. Rozvíjí se uplatnění normovacích metod (standard costing) a je řešen propočet režijních nákladů a propočet nákladů ve sdružené výrobě. 1910 1940 - Výroba se integruje do velkých celků, kapitál prorůstá mezipodnikově. Objevuje se potřeba členit náklady a výnosy střediskově. 1940 1980 - Značná část nákladů na výrobu se přesouvá do přípravné fáze výroby zejména vývoj a technická příprava tak, jak se rozvíjí zbrojní a elektrotechnický průmysl, výroba družic, informační systémy. Předvýrobní náklady jsou vnímána jako náklady strategické. Roste úloha rozpočetnictví, předběžných kalkulací a je řešena metodika kalkulací nákladů kusové a malosériové výroby. 80. léta 20. stol. a dále Vzniká jednotný světový trh prakticky všech komodit, množí se skupinové podniky typu holding, optimální velikost podniku se zmenšuje, klesá počet řídících stupňů a dochází k decentralizace pravomoci, roste úloha trhu, nestačí již jen vyrobit, důležitější je prodat, sílí faktor času. Začíná převládat zpracování dat výpočetní technikou. V důsledku automatizace a robotizace rostou režijní náklady, záměna jejich fixní složka, a klesá jednicová mzda. Je nutno počítat s náklady na nehmotné aktivity. Dosavadní režijní propočty již nepostačují k zobrazení vlastních nákladů a hledají se tedy nové techniky kalkulace např. metoda Aktivity Based Costing, (procesní analýza), Value Based Management (řízení na základě hodnot), Metoda cílových nákladů, Metoda Just in Time apod. Zdůrazňuje se úloha informací z vnitřního účetnictví a kalkulací pro řízení podniku. V rámci manažerského a zejména odpovědnostního řízení dnes stoupá 2
význam psychologických a dalších nefinančních, často nekvantifikovatelných aspektů. 1.5. Vnitřní firemní účetnictví v jednotlivých zemích V Evropě bylo a je účetnictví sférou silného legislativního vlivu státu, v anglo-americké oblasti je naopak účetnictví tradičně záležitostí práva zvykového. (viz. Účetní direktivy EU a mezinárodní účetní standardy a US GAAP.) V této souvislosti se v Evropě zdá být vnitřní podnikové účetnictví víceméně záležitostí interní, v oblasti anglo-americké však záležitostí vysoce důvěrnou. Souvisí to úzce s mírou státní regulace hospodářství. V Evropě podnikatelé hledají volný kapitál zejména jako úvěr a peněžní ústavy při ověřování návratnosti mohou chtít nahlížet i do informací interních, v anglo-americké oblasti jsou zdrojem volného kapitálu nejčastěji burzy cenných papírů a ty udávají účetnictví tón, který všichni respektují. Česká republika Rozvoj průmyslu v Českých zemích dosáhl vysoké úrovně již za Rakouska Uherska a obraz u zemí jako jsou Ameriky a Evropy vydržel v očích zahraničí ještě do 2. světové války. S tímto faktem souvisela i dobrá úroveň účetnictví včetně vnitropodnikového (viz. např. Tomáš Baťa kalkulace, účtování o výrobcích a dílnách, individuální účty). V období centrálně plánovaného hospodářství upadl zájem o účetnictví a to se stalo na čas zejména účetní evidencí. Techniky normování, kalkulací čí účtování o útvarech si však přesto udržely dobrou úroveň. Spojené státy americké Pokud byla uplatňována ochranářská politika a ekonomika byla ve fázi konjunktury, potřeba kalkulovat a budovat vnitřní účetnictví byla malá. Jakmile však došlo k otevření trhu japonské konkurenci, situace se prudce změnila a kalkulace i manažerské účetnictví zažilo svou renesanci a rozvoj. Nové technologie spojené s růstem rozsahu režijních, tj. fixních nákladů vedly k potřebě změnit metody propočtu vlastních nákladů (metoda ABC, atd.) a metody normování, zvýšila se cena informací. Namísto přiřazování nákladů k objemu produkce,či její jednici, sílí význam sledování nákladů podle odpovědnosti a příčiny jejich vzniku. Informace z manažerského účetnictví jsou určeny řídícím pracovníkům na všech úrovních. Rozvíjí se integrované informační systémy. 3
Velká Británie V souladu s tradicí je manažerské účetnictví důvěrnou záležitostí firmy, je určeno řídícím pracovníkům k rozhodování a řízení. Je preferována srozumitelnosti informací, přesnost kalkulací, objektivita a přizpůsobitelnost potřebám konkrétní výrobní či nevýrobní firmy. Namísto integrovaných informačních systémů se vylepšují spíše důležité podsystémy v návaznosti na související disciplíny (skladové hospodářství, statistika, operační výzkum a podobně). Jako v celé anglo-americké oblasti není účetnictví regulováno státem, ale je záležitostí tradice a soukromoprávních institucí. Japonsko Tato země má některé specifické tradice, jako je systém celoživotního zaměstnání v jedné firmě, relativně vysoká spoluúčast zaměstnanců na akciovém kapitálu a spolurozhodování, odlišná psychologie řízení a odměňování (vliv dlouhodobosti a flexibilita) Při využití informací pro řízení se věnuje vyšší pozornost nákladům, zejména režijním, než výnosům a zisku.m Velká pozornost je zde věnována nepeněžním ukazatelům např. času a jakosti. Při řízení se využívá týmové práce, kde je zastoupen i odborník na informace. Kalkulace jsou využívány především k propočtu limitních nákladů typu co trh ještě unese. Oproti USA a západní Evropě se japonský systém jeví jako méně formální a více pružný. Celé účetnictví je silně regulováno státem. Německo Silný vliv si donedávna udržovala tradiční koncepce nákladového účetnictví Kostenrechnung, jako účetnictví o nákladových druzích a o výkonech, z nichž jsou pak následně odvozovány ukazatele pro řízení středisek. Je zde silná vazba na účetnictví finanční, které je v SRN orientováno na daňové potřeby. Vystupuje pak nutnost důsledně prokazovat rozdíly mezi oběma okruhy účetnictví. Základní funkcí nákladového účetnictví je poskytnou data o kusech a o čase. Rozborová činnost, analýza a využití dat pro řízení je pak odděleno a systémově zařazeno do okruhu podnikové ekonomiky. V rámci kalkulací se využívá matematických a statistických metod. V poslední době se vnitřní účetnictví amerikanizuje, jsou využívány metody propočtu příspěvku a úhradu Direkt Costing, rozdílové metody Standard Costing a na vyšší úrovni řízení se objevují při řízení ziskových středisek vnitropodnikové ziskové ceny. Vedle manažerského účetnictví se také rozvíjí systém řízení tj. Controlling. Celkově je německé účetnictví více regulováno státem. 4
1.3. Kdo je uživatelem účetních informací a jaké řeší úkoly? Způsob zobrazení podnikatelského procesu v účetnictví je třeba diferencovat podle toho, kdo je uživatelem účetních informací a jaké rozhodovací úlohy řeší. Základním projevem této diferenciace je obsahové oddělení informací finančního a daňového účetnictví od účetnictví manažerského Finanční účetnictví stát, banky, dodavatele, zákazníci Manažerské účetnictví management firmy, vlastníci firmy, finanční ředitel Jaké řeší úlohy? Stát potřebuje znát údaje o výkonech a nákladech podniku jako celku pro výpočet a kontrolu daňových povinností firmy daň z příjmu, daň z přidané hodnoty, daň z nemovitosti, silniční daň, daň ze mzdy a spotřební daně. Management firmy, vlastníci firmy potřebují znát informace o skutečně vyprodukovaných nákladech a výnosech v měsíčním členění, rozčlenění nákladů, výnosů podle odpovědnostních hledisek - středisek, výkonů, výrobků, jaká je skutečná hodnota majetku firmy? Pohledávky, zásoby, hmotný majetek, finanční majetek. První vývojovou etapou a také podstatnou částí manažerského účetnictví je účetnictví nákladové, které je koncipováno bud jako výkonové, odpovědnostní, nebo procesně orientované účetnictví. 1.4. Jaké jsou hlavní rozdíly mezi finančním a manažerským účetnictvím? Finanční účetnictví (FÚ) slouží hlavně pro externí uživatele, banky, finanční úřad, dodavatele, zákazníky a ostatní externí subjekty, jeho předpisy jsou závazné pro všechny účastníky a vychází ze zákona o účetnictví. Manažerské účetnictví (MÚ) zobrazuje nejen externí, ale i interní vztahy mezi útvary, odděleními, členitost výrobního programu a může sledovat i procesy ve firmě. Slouží potřebám managementu firmy, pro kontrolu a plánování výsledků firmy, jeho členění je rozdílné podle požadavků firmy. O struktuře a využití MÚ si podnikový management rozhoduje sám ve vlastní pravomoci, šije si ho na míru. 5
ÚČETNICTVÍ: MANAŽERSKÉ FINANČNÍ určení: interní externí zájem: maximalizace zisku minimalizace daní obsah: pravdivost: vnitropodnikové a analytické účty maximální syntetické a analytické účty účelový princip opatrnosti Časová orientace: do budoucna do minulosti úprava: šité na míru organizaci regulované státem charakter: důvěrné veřejné jednotky: hodnotové i naturální finanční 1.5. Účetnictví manažerské, vnitropodnikové a nákladové Souhrnným termínem manažerské účetnictví bývá označován soubor informací (zejména o nákladech), využívaných pro řízení hospodářského subjektu. Tento termín je relativně nový a pochází z anglo-americké oblasti Management Accounting a zdůrazňuje účel. Finanční účetnictví Manažerské účet. Nákladové Vnitropod účetnictví nikové úč. Kalkula ce 6
Vnitropodnikové účetnictví jako pojem zde označujeme zejména tu část manažerského účetnictví, která pracuje klasickými účetními metodami na účtech MD/D. Protože slouží zároveň k přenosu účetních dat o ocenění vlastních výkonů do účetnictví finančního a tomto rozsahu podléhá účetní regulaci, tvoří zároveň spojovací můstek mezi účetnictvím manažerským a finančním. V širším pojetí však slouží plně potřebám manažerského řízení, zejména pokud pracuje s oceněním výkonů i na jiné úrovni, než jsou prosté vlastní náklady. Do roku 1952 se u nás používá pro VPU tradiční pojem provozní účetnictví a dodnes leckde přežívá. VPU je úzce spojeno s nákladovým účetnictvím a s kalkulacemi pro oblast výrobkové struktury (využívá hodnotové i naturální jednotky) často i s rozpočetnictvím, prostřednictvím, kterého ukládá a kontroluje úkoly útvarům v hodnotovém vyjádření. Nákladové účetnictví - bývá specifikováno jak účetnictví, zobrazující zejména data o nákladech. Jeho informace jsou zdrojem pro předběžné i výsledné kalkulace, které s náklady pracují (kalkulace pro výrobu, zásobování, skladové hospodářství, obrat zásob a podobně). Tento pojem je užíván zejména v německy mluvících zemích Kostenrechnung. Jeho původním úkolem bylo kontrolovat skutečné vlastní náklady s jejich využitím pro cenotvorbu. 1.6. Členění manažerského účetnictví: Formy VPU 1. 2. Jednookruhové Dvouokruhové a) Útvarově orientované Funkce VPU Zjištění stavu a změny zásob b) Výkonově orientované vytvořených vlastní činností, aktivace vlastních výkonů, c) Procesně orientované ocenění těchto činností Nástroj vnitropodnikového ekonomického řízení 7
I. Podle způsobu účtování: 1) Jednookruhová účetní soustava tvoří se v analytické evidenci finančního účetnictví 2) Dvouokruhová účetní soustava - vytváří se v samostatném účetním okruhu při použití volných účtových tříd 8. a 9. třídy. II. Podle orientace: Útvarově (střediskově) orientované manažerské účetnictví Výkonově orientované manažerské účetnictví Procesně orientované manažerské účetnictví III. Podle středisek na: Hospodářská střediska - na kontrolu hospodaření jednotlivých vnitropodnikových útvarů (hospodářských středisek) při členění nákladů podle místa jejich vzniku a odpovědnosti a zjišťování jejich výnosů (vnitropodnikových výkonů oceňovaných podle kalkulovaných nákladů tj. podle stanovených vnitropodnikových cen), používá se u výrobních středisek. Nákladová střediska - na kontrolu nákladů vynaložených na podnikové výkony s jejich rozvržením na vnitropodnikové útvary. Používá se u režijních středisek. 1.4. MÚ Významný nástroj vnitropodnikového ekonomického řízení Manažerské účetnictví neplní jen úkoly, které na něj klade naše legislativa. Je také významným nástrojem vnitropodnikového ekonomického řízení. Požaduje se, aby evidence manažerského účetnictví poskytovala dostatečné množství informací o: a) Nákladech na jednotlivé výrobky a poskytované služby b) Hospodářských výsledcích vnitropodnikových útvarů (hospodářských středisek) a to zejména podle odpovědnosti za náklady a výkony c) Porovnává předem stanovené (plánované) náklady se skutečnými náklady a je tedy nástrojem pro řízení nákladů v účetní jednotce. Účetním obdobím v manažerském účetnictví je obvykle měsíc, ale účetní jednotka si může určit i kratší období např. dekádu. 8
1.5. Časová a věcná shoda nákladů a výnosů v manažerském účetnictví Mezi nejdůležitější zásady účetnictví patří zásada věrného zobrazení hospodářské a finanční situace podniku. Do hospodářského výsledku účetní jednotky se ke dni účetní uzávěrky promítají i náklady, které se sice týkají účtovaného období, ale nemají na druhé straně odpovídající výnosy z prodeje. Tato situace často nastává při účtování výroby, kdy vznikly náklady na výrobu určitého množství výrobků, které však nebyly všechny prodány. Neprodané výrobky jsou ve skladu hotových výrobků. Je třeba uvést do vzájemného souladu náklady na prodanou produkci a výnosy z prodané produkce. Může nastat situace: Náklady Výnosy Náklady na prodanou Tržby z výrobu prodané výroby Náklady na neprodanou výrobu? Náklady na nedokončenou výrobu? Pokud bychom srovnávali tržby z prodané výroby se všemi náklady, vzniká časový a věcný nesoulad. Za výkon budeme považovat měřitelnou jednotku vytvořené hodnoty, na kterou jsme vynaložili měřitelné množství vstupů. 9
Výkony členíme na: Externí výkony, které končí fakturací a následně tržbou Interní výkony představují výsledky pracovních procesů, jejichž využití nebo spotřeba probíhá v rámci podniku bez výsledného vlivu na celkové hospodaření podniku (nemají vliv na celkové vstupy a výstupy podniku). Sledování interních výkonů, jejich oceňování a účtování vytváří možnost měřit a hodnotit výsledky práce nižších vnitropodnikových útvarů, které nejčastěji nazýváme střediska. Jakým způsobem dosáhneme věcné a časové shody nákladů a výnosů? 1) Úpravou nákladů výnosy běžného období se ponechají v původní výši a upraví se náklady tak, aby se věcně vázaly ke stejným výkonům jako výnosy. Toto řešení je zavedeno zejména v anglosaské oblasti. Výnosům (Tržbám) přiřadíme jen ty náklady, které odpovídají tržbám daného období. Hovoříme o koncepci realizovaného hospodářského výsledku (anglosaský přístup). Jak to zajistíme? Náklady budeme účtovat na majetkové účty a do nákladů účtovat teprve v okamžiku realizace tržeb. Používá se např. v US GAAPU. 2) Úpravou výnosů náklady běžného období se ponechají v původní výši a provede se úprava výnosů tak, aby se věcně vázaly ke stejným výkonům jako náklady. Je to koncepce vyprodukovaného hospodářského výsledku(kontinentální přístup). Tato metoda měří celkový výkon podniku v daném období. Používá se u nás. 1.6. Vliv na hospodářské ukazatele Ukažme si vliv na hospodářské ukazatele na následujícím příkladu: Příklad: Podnik vynaložil na výrobu 10 výrobků souhrnné náklady ve výši 100 tis. Kč. Osm z nich prodal za 120 tis. Kč. Zjistěte hospodářský výsledek, nákladovou a výnosovou rentabilitu podniku ve sledovaném období. Účet zisků a ztrát Náklady 100 Tržby 120 10
Změna stavu 20 Celkem N 100 Celkem Tržby 140 Zisk 40 1) Finanční účetnictví Rentabilita nákladů: Z/N x 100 = 40/100 x 100 = 40 % Rentabilita výnosů: Z/T x 100 = 40/140 x 100 = 29 % 2) Manažerské účetnictví Rentabilita nákladů: Z/N x 100 = 40/80 x 100 = 50% Rentabilita výnosů: Z/T x 100 = 40/120 x 100 = 33% Správnějšího výsledku dostaneme z manažerského účetnictví, je potřeba upravit náklady, snížit je o náklady na nerealizovanou produkci a rovněž výnosy snížit o nerealizované výkony. 1.7. Členění nákladů pro manažerské účetnictví 1) Druhové podle druhů ekonomických zdrojů je záležitostí finančního účetnictví, podle účtové třídy 5. (Spotřeba materiálu, energie, cestovné, náklady na reprezentaci, mzdové náklady, daně, odpisy, úroky, tvorby rezerv, opravných položek) 2) Účelové podle účelu vynaložení nákladů Střediskové podle odpovědnosti Výkonové podle druhu výrobku, nebo výkonu Procesní podle typu procesu 3) Kapacitní třídí náklady podle vztahu k objemu výkonů na fixní a variabilní, které je podkladem pro optimalizaci marže. 4) Podle původu nákladů (manažerské) třídění d) Externí (prvotní) jsou náklady, které vstupují do podniku zvnějšku e) Interní (druhotné) představují spotřebu vlastních výkonů, vznikají složením již dříve vynaložených nákladů 5) Kalkulační členění Jednicové Režijní 11
12