Zásoby vlastní činnosti. Miroslav Brabec

Transkript

1 Zásoby vlastní činnosti Miroslav Brabec

2 Pojem Zásoby vlastní činnosti základní dělení: - nedokončená výroba, - polotovary vlastní výroby, - hotové výrobky na skladě, - zvířata (pouze v případě, že nejsou vykazována v jiných položkách zásob nebo v dlouhodobém majetku) nebudou v této fázi předmětem pozornosti). Umístění v české legislativě: - Zákon o účetnictví - 25 odst.1 a 5, ve kterých je řešeno oceňování těchto zásob. - Vyhláška č.500/2002 Sb.,(v dalším textu pouze Vyhláška) 7, kde je uveden popis jednotlivých druhů a 49, kde je upřesněno oceňování těchto zásob. - ČÚS č. 015, kde jsou upřesněny postupy při evidenci, oceňování a účtování těchto zásob.

3 Nedokončená výroba - přesná definice podle Vyhlášky produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však hotovým výrobkem, - vznik mylného dojmu že nedokončená výroba se týká pouze hmotné produkce (Vyhláška v 9 doplňuje, že nedokončená výroba se týká i těch nedokončených činností, při kterých nevznikají hmotné produkty), - matoucí v této souvislosti i text 9 Vyhlášky jedná se o produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni + ČÚS č.015, kde se píše o zásobách vlastní výroby, - důsledek nerespektování NV i u jiných než výrobních činností zkreslení výsledku hospodaření, následované chybným základem daně z příjmů (omluvou není ani v některých případech nezřetelná hranice kalkulační jednice).

4 Polotovary vlastní výroby - odděleně evidované produkty, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu (není rozhodující, že proces bude pokračovat někde jinde), - základní podmínka polotovar disponuje vlastním oceněním jenom tak je možné jeho zachycení v účetní evidenci (skupina 12), - pokud ale bude polotovar dále prodáván, bude u prodávající účetní jednotky zachycen jako hotový výrobek.

5 Hotové výrobky - podle Vyhlášky věci vlastní výroby určené k prodeji nebo i ke spotřebě uvnitř účetní jednotky, - spotřebou uvnitř účetní jednotky není myšlena aktivace zásob, ke které dochází v určitých případech, touto spotřebou je myšleno použití vlastních hotových výrobků k vnitřním účelům (příklad bude-li chtít provozovna, která vyrábí lahůdky, pohostit svého obchodního partnera, zcela určitě nepůjde pohoštění koupit ke konkurenci, ale použije k tomu účelu svoje vlastní hotové výrobky).

6 Oceňování zásob vlastní činnosti - úvod - legislativní základ: + 25 odst.4, odst.5 písm. c) zákona o účetnictví, + 49 odst. 5 Vyhlášky, - základ tzv. vlastní náklady = náklady přímé, popř. část nákladů nepřímých, které se vztahují ke konkrétní činnosti, - problematické části výše uvedené definice: + slovo popř., které může navozovat dojem, že zařazení nepřímých nákladů do ocenění zásob vlastní činnosti není povinné a záležet bude na rozhodnutí účetní jednotky, + přímé náklady jsou náklady, které lze bez jakýchkoliv pochybností přiřadit k objektu kalkulace potom ale v případě pouze jednoho výstupu (výkonu) jsou všechny náklady přímé.

7 Oceňování zásob vlastní činnosti - může probíhat buď ve skutečných nákladech, nebo v úrovni nákladů podle způsobu kalkulace výroby jde tedy o předběžné kalkulace v podobě operativních nebo plánových kalkulací, + pro upřesnění operativní kalkulace je okamžiková kalkulace, která slouží ke stanovení úkolu převážně v oblasti jednicových nákladů v konkrétní činnosti a jejím základem jsou normy, + plánová kalkulace slouží především ke stanovení rozpočtu nákladů a vychází z předpokladu věcných a časových změn v tzv. základní kalkulaci a v určitém konkrétním období, - v případě heterogenní výroby (více různorodých výrobků) je nutné přiřazovat nepřímé náklady k předmětu kalkulace s pomocí nejspíše přirážkové metody, - v 49 Vyhlášky je řešeno oceňování i v případech nepřetržité, hromadná a kusové výroby.

8 Oceňování zásob vlastní činnosti - teoretickým základem pro oceňování zásob vlastní činnosti je dělení nákladů na náklady výkonu a náklady období: + vlastní náklady jsou v této souvislosti náklady výkonu (náklady, které vstupují do ocenění zásob vlastní činnosti) a ostatní náklady jsou náklady období (náklady, které ovlivňují výši hospodářského výsledku v období, ve kterém jsou vynaloženy), - důvod, proč musí být způsob oceňování zásob přesně stanoven v platných předpisech: Příklad č.1: - náběh celkových nákladů ve výši 3 mil.kč (1 mil. náklady variabilní, 2 mil. náklady fixní) na 100 výrobků, 50 jich bylo v relevantním období prodáno, a) zásoby se oceňují v úrovni pouze variabilních nákladů, potom hospodářský výsledek ovlivní 500 tis. Kč nákladů variabilních a 2 mil. Kč nákladů fixních, celkem 2,5 mil. Kč,

9 Oceňování zásob vlastní činnosti - zásoby vlastní činnosti budou oceňovány v úrovni plných nákladů (včetně fixních) - potom hospodářský výsledek ovlivní náklady ve výši v 1,5 mil.kč, - závěr - libovůle v oceňování zásob vlastní činnosti by tedy vedla ke zkreslování hospodářského výsledku a následně i základu daně z příjmů.

10 Nutnost účtování o zásobách vlastní činnosti - účtování o zásobách VČ se netýká všech účetních jednotek: + tyto zásoby vůbec nepřicházejí v úvahu (např. výroba elektrické energie), + v úvahu připadají pouze některé druhy (v hromadné výrobě se nevyskytuje nedokončená výroba, v nečlenité výrobě se nevyskytují polotovary, ve službách většinou hotové výrobky) - služby základní problém: + účtování o zásobách vlastní činnosti se týká i účetních jednotek s nehmotnými výstupy,

11 Nutnost účtování o zásobách vlastní činnosti + příklady některých služeb s možným výskytem nedokončené výroby: komplikované opravy dvoustopých vozidel, komplikované (déletrvající) opravy zboží osobní spotřeby a potřeb pro domácnosti, služby v zařízeních hotelového typu, služby realitních kanceláří, pronájem automobilů a služby s ním související, daňové poradenství, auditorské služby (tzv. průběžný audit).

12 Účtování o zásobách vlastní činnosti - účtování o zásobách VČ musí zabezpečit věrný obraz účetního hospodářského výsledku (aby jeho součástí byly pouze ty náklady, které věcně a časově souvisí se zaúčtovanými výnosy), - toto zabezpečení se realizuje ve výsledovce s druhovým členěním nákladů a výnosů prostřednictvím korekce nákladů, která se v účetní terminologii nazývá Změna stavu zásob vlastní činnosti (i když se jedná o korekci nákladů, směrná účtová osnova ji řadí do výnosů účtová skupina 61), - při použití způsobu A tato korekce není tak patrná jako u způsobu B, kdy se nejdříve všechny náklady účtují na vrub hospodářského výsledku a teprve po inventurních zjištěních se provede účetní zápis 12x/61x,

13 Účtování o zásobách vlastní činnosti - v případě použití způsobu A probíhá také náběh prvotních nákladů výkonu přímo do hospodářského výsledku, ale tento náběh je v tom samém časovém období korigován zápisem 12x/61x, - z výše uvedeného vyplývá, že úbytek zásob vlastní činnosti v případě použití způsobu A je nutné zaúčtovat zápisem 61x/12x, v případě použití způsobu B se o něm neúčtuje, - pozor na ustanovení 9 odst.7 Vyhlášky, ve kterém je uvedena nutnost zajistit průkaznou evidenci o stavu zásob i v průběhu účetního období při použití způsobu B.

14 Účtování o zásobách vlastní činnosti - pozor na nesprávnou interpretaci účtu Změna stavu zásob vlastní činnosti nejedná se o zvyšování, popř. snižování hospodářského výsledku, ale o korekci nákladů výkonu na stav, který odpovídá věrnému obrazu tohoto výsledku, - některé další případy účtování s použitím účtu 123 (hotové výrobky): / 681 změna v metodice oceňování zásob vlastní činnosti (zvýšení cen) pouze k prvému dni nového účetního období a v případech vyjmenovaných v 7 odst.4 zákona o účetnictví, + 123/ 613 přebytek výrobků zjištěný při inventarizaci, / 123 manko nad normu.

15 Účtování o zásobách vlastní činnosti - jednodušší účtování o těchto zásobách ve druhém manažerském okruhu, který je možné přímo organizovat účelově, - další výhodou je bezproblémový přechod nákladů výkonu z jednoho účtu na druhý, např. z účtu nedokončená výroba na účet hotových výrobků, bez nutnosti jakékoliv korekce nákladů, která je nutná při druhovém členění nákladů.

16 Běžná úroveň využití kapacity - samostatný problém přiřazení fixní výrobní režie, které by mělo respektovat běžnou úroveň využití kapacity (v našich předpisech neřešeno pouze v IAS č.2 - přispívá k věrnému obrazu účetnictví), - běžná úroveň využití kapacity spíše předpokládaný objem výroby, kterého bude dosaženo v průměru během několika období za běžných okolností, - základem řešení je výše tzv. nevyužitých fixních nákladů počítaná jako (Qp Qs) x FN/Qp, kde + Qp = běžná úroveň využití kapacity, + Qs = skutečné využití kapacity, + FN = fixní náklady.

17 Běžná úroveň využití kapacity Příklad č.2 Jeden výrobek, běžné využití kapacity = 100. Skutečná výroba = 90 (v relevantním období neprodáno) - zásoba hotových výrobků. Fixní výrobní režie = Kč (přímý náklad). Správné přiřazení FN = ( : 100) x 90 = , na jednotku 200. Nesprávné přiřazení FN = (na jednotku 222,22), rozdíl 2000 = (100 90) x /100 = 10 x 200 = Nevyužité fixní náklady se mění z nákladů výkonu na náklady období a do hospodářského výsledku se započítají v období jejich vzniku.

18 Běžná úroveň využití kapacity V případě, že plánovaná kapacita bude překročena, fixní náklady se přiřadí ve skutečné výši. Příklad č.3 Jeden výrobek, plánovaný objem výroby 100 Skutečný objem výroby 110 (nic nebylo prodáno - stav hotových výrobků) Fixní výrobní režie = Kč, na jednotku ale ne 200, ale pouze : 110 = 181,82 (nesmí být překročena celková výše nákladů, to znamená Kč).

19 Závěr - správnost účtování a oceňování zásob vlastní činnost má vliv na věrné zobrazení hospodářského výsledku a následně také na základ daně z příjmů, - z toho důvodu je nutné základní postupy v této souvislosti vložit do vnitřní účetní směrnice.