Lukáš Podzemný. Daňová exekuce

Univerzita Palackého v Olomouci Právnická fakulta Lukáš Podzemný Daňová exekuce Diplomová práce Olomouc 2012

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Daňová exekuce vypracoval samostatně a citoval jsem všechny použité zdroje. Ve Valašském Meziříčí dne 21. 3. 2012 Lukáš Podzemný 2

Poděkování Děkuji JUDr. Pavlu Matouškovi, vedoucímu mé diplomové práce, za poskytnuté rady a připomínky při zpracování této práce. 3

Obsah Úvod 6 1. Právní úprava daňové exekuce 1.1 Úvodem 7 1.2 Daňový řád 7 1.3 Občanský soudní řád 9 1.4 Správní řád 9 1.5 Další právní předpisy 10 2. Institut exekuce v souvislostech vztahu daňového řádu a občanského soudního řádu 2.1 Pojem exekuce 12 2.2 Pojem daňová exekuce a další způsoby vymáhání daňového nedoplatku 13 2.3 Druhy a způsoby exekuce 14 2.4 Zásady exekučního řízení 15 3. Exekuční orgán 3.1 Pojem správce daně 17 3.2 Přehled správců daně a jejich působnost 17 3.3 Procesní způsobilost správce daně 20 4. Realizační podmínky daňové exekuce 4.1 Pravomoc a příslušnost správce daně 22 4.2 Způsobilost být daňovým dlužníkem a jeho procesní způsobilost 23 4.3 Prodlení dlužníka 24 4.4 Lhůta pro placení daně 26 4.5 Dobytnost nedoplatku 26 4.6 Vykonatelný exekuční titul 27 5. Průběh daňové exekuce 5.1 Činnost správce daně před nařízením daňové exekuce 30 5.1.1 Vyrozumění 30 5.1.2 Prohlášení o majetku 31 5.2 Zahájení daňové exekuce 32 4

6. Formy daňové exekuce 6.1 Daňová exekuce postižením majetkových práv 35 6.1.1 Daňová exekuce srážkami ze mzdy 35 6.1.2 Daňová exekuce přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb 39 6.1.3 Daňová exekuce přikázáním jiné peněžité pohledávky 42 6.1.4 Daňová exekuce postižením jiných majetkových práv 44 6.2 Daňová exekuce prodejem movitých věcí a nemovitostí 45 6.2.1 Daňová exekuce prodejem movitých věcí 45 6.2.2 Daňová exekuce prodejem nemovitostí 49 6.2.3 Dražba movitých věcí a nemovitostí 52 6.2.4 Rozvrhové řízení 55 7. Rozsah exekuce a omezující instituty 7.1 Vyloučení majetku z daňové exekuce 58 7.2 Odklad daňové exekuce 59 7.3 Zastavení daňové exekuce 60 7.4 Ochrana daňového subjektu 62 8. Zúčtování exekuce 63 9. Význam daňové exekuce v rámci správy daní 65 10. Příklad 68 Závěr 70 Bibliografie 72 Shrnutí 77 Summary 79 Klíčová slova 81 5

Úvod Každý je poplatníkem daně nebo poplatků. Tyto platební povinnosti stanoví stát k zajištění peněžních prostředků, které jsou následně státem užity např. na sociální potřeby obyvatel, chod státní správy, vysoké školy apod. Současná globální ekonomická krize přináší řadu problémů, které se týkají i výběru daní. Firmy propouštějí či úplně ukončí svou činnost, protože nemají zakázky, a zaměstnanci končí na úřadech práce. Právnické osoby a fyzické osoby jako poplatníci tak nemají dostatek prostředků na úhradu daně, proto rostou nedoplatky na dani, což vede k růstu případů, kdy správce daně jako oprávněná osoba musí přistoupit k donucovacím prostředkům formou daňové exekuce. Exekuce představuje výrazný zásah do práv občanů, proto musí být přesně upravena zákonem, v jehož mezích se musí správce daně pohybovat. Cílem mé práce je popsat mechanismy správce daně při výkonu daňové exekuce a uvést příklady z praxe, se kterými se správce daně setkává. Práce je členěna do desíti kapitol. V první kapitole se zabývám právní úpravou daňové exekuce. Ve druhé kapitole se věnuji exekuci obecně, vymezuji pojem daňová exekuce a pojednávám o zásadách daňové exekuce. Ve třetí kapitole vymezuji pojem správce daně, uvádím jejich přehled a působnost. Ve čtvrté kapitole se zabývám realizačními podmínkami daňové exekuce, z nichž nejdůležitější je vykonatelný exekuční titul. V páté kapitole se dále zabývám průběhem daňové exekuce, který lze rozdělit do dvou fází. První fází je činnost správce daně před nařízením daňové exekuce. Druhou pak samotné nařízení daňové exekuce. Šestá kapitola je nejrozsáhlejší a pojednává o jednotlivých způsobech daňové exekuce. V sedmé kapitole se věnuji omezujícím institutům daňové exekuce, v osmé kapitole pak exekučním nákladům. Devátá kapitola je věnována statistickým údajům o průběhu daňové exekuce a v desáté kapitole uvádím praktický příklad. Při zpracování své diplomové práce jsem vycházel z právních předpisů, soudní judikatury a odborné právní literatury. Informace jsem také čerpal z právních časopisů a internetových zdrojů. Obsah diplomové práce jsem také konzultoval se zaměstnancem Finančního úřadu v Novém Jičíně. Práce je zpracována podle právní úpravy platné k 1. lednu 2012. 6

1 Právní úprava daňové exekuce 1.1 Úvodem Daně jsou platební povinností, kterou stát stanoví zákonem k získání příjmů do veřejných rozpočtů pro úhradu celospolečenských potřeb, aniž přitom poskytuje zdaňovaným subjektům ekvivalentní protiplnění. 1 Tyto povinnosti jsou realizovány prostřednictvím daňového řízení, které je v České republice upraveno právními předpisy, 2 např. daňovým řádem, občanským soudním řádem, ale i jednotlivými daňovými zákony. Ze všech v úvahu připadajících právních předpisů bych na prvním místě zdůraznil ústavní zákon č. 1 / 1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů, který v čl. 2 odst. 3 stanoví, že státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Listina základních práv a svobod dále v čl. 11 odst. 5 stanoví, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Podle čl. 36 odst. 1 Listiny se každý může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu. Čl. 37 odst. 3 Listiny požaduje rovnost daňových subjektů, když stanoví, že všichni účastníci jsou si v řízení rovni. 1.2 Daňový řád Stěžejním zákonem upravující daňovou exekuci je zákon č. 280 / 2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen daňový řád ). Daňové exekuci se tento zákon věnuje v 175 a následujících. Předmětem úpravy daňového řádu, jak vyplývá z 1, je postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní. Daňový řád nabyl účinnosti 1. ledna 2011. Nahrazuje zákon č. 337 / 1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o správě daní a poplatků ), který byl 58x novelizován. Daňový řád je výsledkem více než osmileté odborné diskuse a jsou v něm zapracovány rozsudky soudů jako reakce na 1 BAKEŠ, Milan a kol. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 154. 2 GROSSOVÁ, Marie. Exekuce na peněžité plnění v současné právní praxi. 5. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2007, s. 33. 7

dlouholetou zkušenost s problémy interpretace zákona o správě daní a poplatků. Cílem nové právní úpravy je zajištění větší právní jistoty daňových subjektů a správců daně. 3 Jak uvádí důvodová zpráva k daňovému řádu, vychází tento zákon ze zhodnocení účinnosti dosavadní právní úpravy, z tradic berní správy na našem území, z judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu. Nová kodifikace zajišťuje plnění všech závazků, které vyplývají pro Českou republiku z mezinárodních smluv, zabezpečuje soulad vnitrostátní právní úpravy s normami práva Evropské unie a zohledňuje relevantní doporučení a stanoviska Rady Evropy, judikaturu Evropského soudního dvora a Evropského soudu pro lidská práva. 4 Daňový řád byl doposud novelizován zákonem č. 30 / 2011 Sb., který vstoupil v účinnost 1. března 2011. Jedná se o technickou novelu, která řeší nesrovnalosti daňového řádu, které byly nalezeny ještě před jeho účinností v průběhu roku 2010. Novela je výsledkem jednání mezi ministerstvem financí a odbornou veřejností o připomínkách k novému daňovému řádu. 5 Dále byl daňový řád novelizován zákonem č. 458 / 2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Čl. 3 a 4 tohoto zákona obsahující změnu daňového řádu má vejít v účinnost 1. ledna 2015. V oblasti daňové exekuce přináší daňový řád řadu novinek. Jde např. o uvedení vykonatelného zajišťovacího příkazu ve výčtu exekučních titulů, důraz na zásadu přiměřenosti při volbě způsobu vymáhání nedoplatku, opuštění formálního rozhodnutí v podobě výzvy k úhradě nedoplatku před započetím exekuce atd. Dále nově došlo k částečnému omezení subsidiárního použití občanského soudního řádu. Daňový řád jde mnohem dál, když na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků upravuje všechny způsoby výkonu rozhodnutí na peněžitá plnění, které jsou uvedeny v občanském soudním řádu, vyjma prodeje podniku, prodeje zástavy, zřízení soudcovského zástavního práva na nemovitostech a příkazu k výplatě z účtu 3 Více k novému daňovému řádu viz PÁTEK, Václav. Nový daňový řád. Právní rádce, 2009, roč. 17, č. 10, s. 29 33. 4 Důvodová zpráva k daňovému řádu, sněmovní tisk č. 685 / 0, část č. 2 / 4 (online). psp.cz. Dostupné na <http://www.psp.cz/sqw/text/text2.sqw?idd=52503>. 5 ZEMANOVÁ, Helena. Technická novela daňového řádu (online). epravo.cz, 29. března 2011. Dostupné na <http://www.epravo.cz/top/clanky/technicka-novela-danoveho-radu-72062.html>. 8

u peněžního ústavu, ke kterým není správce daně oprávněn. To je podle mého názoru změna k lepšímu, neboť v minulosti byla aplikace občanského soudního řádu v daňovém řízení problematická. I tak ovšem daňový řád neupravuje způsoby výkonu rozhodnutí komplexně. Proto je třeba vždy vážit, která ustanovení občanského soudního řádu se při daňové exekuci použijí a která ne. V tom nám může napomoci komentovaná literatura k daňovému řádu. 1.3 Občanský soudní řád Daňový řád v 175 a následující není zcela komplexní exekuční normou. Při daňové exekuci, tedy exekuci prováděné správcem daně v pozici exekučního orgánu, se podle 177 daňového řádu subsidiárně použije zákon č. 99 / 1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen občanský soudní řád ), a to v případech, kdy daňový řád nestanoví něco jiného. Pravomoci správce daně, jakožto exekučního orgánu, daňový řád ovšem komplexně upravuje. Tudíž normy, které upravují postup soudu, se v tomto případě nepoužijí. Zbývá dodat, že tam, kde správce daně vystupuje coby oprávněný z exekučního titulu, užijí se obdobně ustanovení občanského soudního řádu upravující postavení oprávněného. Daňový řád v některých případech zcela přejímá úpravu výkonu rozhodnutí tak, jak je upravena v občanském soudním řádu. Zavedení subsidiarity občanského soudního řádu nebo skutečnost, že daňový řád obsahuje ustanovení obdobné úpravě v občanském soudním řádu, je podle mého názoru správná cesta, neboť to posiluje právní jistotu daňových dlužníků. 1.4 Správní řád Daňové právo procesní je součástí samostatného právního odvětví práva finančního. Lze se ovšem setkat i s názorem, že daňové právo je také součástí správního práva, které upravuje společenské vztahy vznikající v oblasti veřejné správy. 6 Aby v oblasti daňového procesu nedocházelo k dohadům, stanovil zákonodárce v 262 daňového řádu, že se při správě daní zákon č. 500 / 2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen správní řád ) nepoužije. Tuto 6 LICHNOVSKÝ, Ondřej a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 345. 9

výslovnou deklaraci nezávislého postavení na správním řádu obsahoval i zákon o správě daní a poplatků. Nicméně, jak uvádí 177 správního řádu, základní zásady činnosti správních orgánů uvedené v 2 až 8 správního řádu se použijí při výkonu veřejné správy i v případech, kdy zvláštní zákon stanoví, že se správní řád nepoužije, ale sám úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje. Nestačí ovšem, že zvláštní zákon obsahuje část nazvanou zásady řízení, aniž by obsah této úpravy zajišťoval obdobný standard ochrany práv jako v případě aplikace správního řádu. 7 Lze tedy dovodit, že subsidiární použití správního řádu v daňovém řízení je přece jen přípustné. I Nejvyšší správní soud dospěl v minulosti několikrát k závěru, že se správní řád na řízení podle zákona o správě daní a poplatků použije. 8 Ze zásad upravených ve správním řádu nenalezneme v daňovém řádu například úpravu odpovídající ochraně práv nabytých v dobré víře. 9 1.5 Další právní předpisy K dalším právním předpisům upravujícím daňovou exekuci patří zákon č. 191 / 2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, který upravuje postup a podmínky, za kterých orgány České republiky poskytují, požadují nebo přijímají mezinárodní pomoc na základě vzájemnosti ve vztahu k členským státům Evropské unie a ke státům, s nimiž Česká republika uzavřela mezinárodní smlouvu o spolupráci při vymáhání pohledávek veřejných rozpočtů. V případě zahájení daňové exekuce může dojít ke kolizi s exekucemi, které jsou vedeny jiným exekučním orgánem. Na postup správců daní, jsou-li exekucemi nařízenými soudem nebo orgánem veřejné správy souběžně postiženy tytéž věci, práva jiné majetkové hodnoty pamatuje zákon č. 119 / 2001 Sb., kterým se stanoví pravidla pro případy souběžně probíhajících výkonů rozhodnutí, ve znění pozdějších 7 JEMELKA, Luboš a kol. Správní řád. Komentář. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 640. 8 Např. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2007, sp. zn. 8 Afs 59 / 2005, ze kterého vyplývá, že požadavek na předvídatelnost rozhodování se uplatní i v daňovém řízení, protože jde o ústavně zaručené právo na spravedlivý proces. Současný daňový řád nicméně zásadu předvídatelnosti rozhodnutí již upravuje, když říká, že správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. 9 Více k použití správního řádu v daňovém řízení viz KINDL, Milan. Správní řád v daňovém řízení? Právní fórum, 2006, roč. 3, č. 3, s. 101 105. 10

předpisů. Dále je třeba ve vztahu k daňové exekuci zmínit zákon č. 40 / 1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen občanský zákoník ) upravující mj. zastoupení, ručení, zástavní právo, zadržovací právo apod. Dále pak zákon č. 120 / 2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti a o změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen exekuční řád ) a zákon č. 182 / 2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen insolvenční zákon ). Další prameny jsou uvedeny v následujících kapitolách této práce. 11

2 Institut exekuce v souvislostech vztahu daňového řádu a občanského soudního řádu 2.1 Pojem exekuce Při vymezení pojmu exekuce je třeba si vypomoci právní teorií. Jedná se o právními předpisy upravený postup, kterým se provádí nucená realizace plnění k tomu oprávněnými orgány. 10 Cílem exekuce je tedy splnění povinnosti, která byla povinnému uložena pravomocným a vykonatelným rozhodnutím, a to i proti jeho vůli. Občanský soudní řád z roku 1963 používá pro tento postup termín výkon rozhodnutí, zatímco daňový řád používá dřívější termín exekuce. 11 Při nuceném vymáhání práva přitom dochází k závažným zásahům do majetku a právní sféry dlužníka a v některých případech i do právní sféry třetích osob. Jde např. o zásahy do práv na nedotknutelnost osoby, jejího majetku, obydlí a soukromí. Tyto zásahy proto mohou být prováděny pouze za podmínek stanovených procesněprávními předpisy. 12 Pouze doplním, že nalézací a exekuční řízení tvoří dvě relativně samostatné části jednotného procesního práva, které sledují dosažení jiného cíle a jsou vzájemně nezávislé. Cílem nalézacího řízení je vydání rozhodnutí, které určí co je právem, zatímco cílem exekučního řízení je nalezené právo realizovat, a to nuceným zásahem státu. Exekuční řízení nemusí nutně následovat po nalézacím řízení. Exekuční řízení není třeba v případě, pokud došlo k dobrovolnému splnění povinnosti, nenásleduje ani tam, kde v nalézacím řízení nebyla uložena povinnost k plnění. Exekuční řízení lze vést jen na základě takových rozhodnutí, která povinnému ukládají povinnost něco dát, něco konat, něčeho se zdržet, nebo něco strpět. 13 10 SCHELLEOVÁ, Ilona a kol. Exekuce. Ostrava: KEY Publishing s.r.o., 2008, s. 6. 11 TRIPES, Antonín. Exekuce v soudní praxi. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 4. 12 Tamtéž, s. 6. 13 SCHELLEOVÁ, Ilona a kol. Exekuce. Ostrava: KEY Publishing s.r.o., 2008, s. 7. 12

2.2 Pojem daňová exekuce a další způsoby vymáhání daňového nedoplatku Dochází ke střetu pojmů vymáhání daňových nedoplatků a daňová exekuce. Pojem vymáhání daňových nedoplatků je širším pojmem, než je pojem daňová exekuce. Pod pojem vymáhání daňových nedoplatků lze totiž zahrnout např. i zjišťování potřebných údajů o daňovém dlužníkovi, zasílání vyrozumění o daňovém nedoplatku a taktéž exekuci, která je vykonána jinými způsoby než samotnou daňovou exekucí. 14 175 odst. 1 daňového řádu ponechává správci daně možnost volby, zda bude vymáhat daňový nedoplatek sám postupem označeným jako daňová exekuce, nebo zda podá návrh na výkon rozhodnutí k soudu, či požádá o vymožení nedoplatku soudního exekutora. Procesní postup, jak lze požádat o exekuci soud nebo soudního exekutora je upraven v občanském soudním řádu a v exekučním řádu. O provedení exekuce žádají soud či soudního exekutora zvláště menší finanční úřady, které mají do 50 zaměstnanců. I v těchto případech může správce daně nejprve vyzvat daňového dlužníka k zaplacení daňového nedoplatku. Podle mých praktických poznatků správce daně v rámci dobré správy tak činí. Rozhodnutí správce daně musí být formálně i materiálně vykonatelné, jinak je soud, ani soudní exekutor nemohou vykonat. 15 Exekučním titulem pro soudní exekuci jsou tituly uvedené v 176 odst. 1 daňového řádu. V případě, že správce daně požádá o provedení exekuce výše uvedené subjekty, je možné, že daňová pohledávka bude uspokojena jiným způsobem exekuce, než správci daně umožňuje daňový řád. Podle vládního návrhu zákona, kterým se mění občanský soudní řád (sněmovní tisk č. 537), již nebude možné vymáhat daňové nedoplatky prostřednictvím soudu. Důvodem této novely je přetíženost soudů. Novela je prozatím projednávána v Poslanecké sněmovně. Podle přechodných ustanovení tohoto návrhu se řízení zahájená přede dnem nabytí účinnosti zákona v zásadě dokončí podle dosavadních právních předpisů. Podle mého názoru tato změna 14 ŠROTÝŘ, Josef. Co je míněno pod pojmem vymáhání daňových nedoplatků a daňovou exekucí? Daně a finance, 2007, roč. 15, č. 4, s. 21. 15 KINDL, Milan. Problémy s pojmem správce daně. Správní právo, 2006, roč. 39, č. 4, s. 210. 13

nebude mít velký dopad. Už dnes správci daně žádají soudy o vymožení daňového nedoplatku v zanedbatelném rozsahu. Dalšími daňovým řádem uvedenými způsoby vymáhání jsou uplatnění daňového nedoplatku v insolvenčním řízení a přihlášení nedoplatku do veřejné dražby. Insolvenční řízení má ze zákona před exekučním řízením přednost. Správce daně bude přednostně využívat také veřejnou dražbu z důvodu hospodárnosti. Samotná daňová exekuce je tedy řízení, které upravuje daňový řád, subsidiárně pak občanský soudní řád. Dalšími způsoby vymáhání daňového nedoplatku se v této práci podrobně věnovat nebudu, neboť jejím cílem je zpracovat problematiku daňové exekuce. 2.3 Druhy a způsoby exekuce Podle druhu exekučního řízení se rozlišuje: 1. výkon rozhodnutí v občanském soudním řízení upravený občanským soudním řádem, 2. vykonávací řízení v trestním řízení upravené zákonem č. 141 / 1961 Sb., o trestním řízení soudním, ve znění pozdějších předpisů, 3. exekuci ve správním řízení upravenou správním řádem, 4. exekuci prováděnou exekutorským úřadem upravenou exekučním řádem a 5. exekuci v daňovém řízení upravenou daňovým řádem. Ke vzájemnému poměru uvedených druhů exekuce je třeba uvést, že soud v občanskoprávním vykonávacím řízení má na rozdíl od jiných exekučních orgánů zvláštní místo. Zatímco jiné orgány vykonávají rozhodnutí vydaná jen v rámci své působnosti, soud vykonává podle 274 občanského soudního řádu i rozhodnutí jiných orgánů. Vykonává např. rozhodnutí orgánů činných v trestním řízení, pokud přiznávají právo nebo postihují majetek, rozhodnutí vydaná ve správním nebo v daňovém řízení. Občanský soudní řád upravuje tyto skupiny výkonu rozhodnutí: 1. výkon rozhodnutí na peněžitá plnění, 2. výkon rozhodnutí na nepeněžitá plnění a 3. výkon rozhodnutí o výchově nezletilých dětí. 14

Výkon rozhodnutí pro peněžitá plnění lze v soudním řízení provést těmito způsoby: 1. srážkami ze mzdy, 2. přikázáním pohledávky z účtu u peněžního ústavu, přikázáním jiných peněžitých pohledávek a postižením jiných majetkových práv, 3. příkazem k výplatě z účtu u peněžního ústavu, 4. prodejem movitých věcí, nemovitostí a prodejem spoluvlastnického podílu, 5. prodejem zástavy, 6. zřízením soudcovského zástavního práva na nemovitostech a 7. prodejem podniku. 2.4 Zásady exekučního řízení Řízení vykonávací podle občanského soudního řádu, má-li povahu sporného řízení, je ovládano zásadou dispoziční. Tzn., že k zahájení řízení je zapotřebí návrh oprávněného. Naopak v případě, že vykonávací řízení má povahu řízení nesporného, je co do svého zahájení ovládáno zásadou oficiality. Tak je tomu např. v případě výkonu rozhodnutí o výchově nezletilých dětí. 16 Zahájení daňového exekučního řízení je ovládáno zásadou oficiality. Správce daně vydává exekuční příkaz, kterým se zahajuje exekuční řízení, z úřední povinnosti, jsou-li splněny všechny podmínky přípustnosti. O jiný případ půjde, pokud se správce daně rozhodne vymáhat nedoplatek jinak než daňovou exekucí, např. prostřednictvím soudu. Soud nařídí výkon rozhodnutí pouze na návrh správce daně. V daňové exekuci, podobně jako je tomu převážně při výkonu rozhodnutí prováděné soudem, platí zásada vyšetřovací, pokud jde o zkoumání podmínek přípustnosti exekučního řízení. Dále v exekučním řízení platí zásada zákonné ochrany povinného, resp. daňového dlužníka, která se projevuje několika způsoby. Především jde o zásadu přiměřenosti, která je obsažena v 175 odst. 2 daňového řádu v souladu s 5 odst. 3 daňového řádu. Podle této zásady správce daně zvolí způsob vymáhání nedoplatku tak, aby výše nákladů spojených s vymáháním, které bude daňový subjekt povinen uhradit, nebyla ve zjevném nepoměru k výši nedoplatku. Neboli, 16 SCHELLEOVÁ, Ilona a kol. Exekuce. Ostrava: KEY Publishing s.r.o., 2008, s. 25. 15

pokud má správce daně na výběr, je povinen zvolit způsob vymáhání nedoplatku pro dlužníka nejvýhodnější, resp. nejméně nákladný. Z tohoto důvodu správce daně žádá soudní exekutory o vymožení daňových nedoplatků minimálně. Tato zásada se projevuje i při volbě způsobu daňové exekuce. Zásada zákonné ochrany daňového dlužníka se dále aplikuje např. i v případě stanovení rozsahu srážek ze mzdy nebo v případě odkladu nebo zastavení daňové exekuce, jak o tom bude pojednáno dále. Aby výčet zásad daňové exekuce byl úplný, zmíním ještě některé zásady, které jsou obsaženy v katalogovém výčtu základních zásad správy daní, které platí pro celé daňové řízení. Patří k nim mj.: 1. zásada zákonnosti ( 5 odst. 1 daňového řádu) Správce daně při správě daní postupuje v souladu s mezinárodními smlouvami, které jsou součástí právního řádu, se zákony a jinými právními předpisy. 2. zásada zákonného účelu ( 5 odst. 2 daňového řádu) - Správce daně uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena. 3. zásada rovnosti ( 6 odst. 1 daňového řádu), 4. zásada součinnosti a spolupráce ( 6 odst. 2 daňového řádu) - Osoby zúčastněné na správě daní a správce daně vzájemně spolupracují. 5. zásada klientského přístupu ( 6 odst. 4 daňového řádu) - Správce daně podle možností vychází osobám zúčastněným na správě daní vstříc. 6. zásada neveřejnosti ( 9 odst. 1 daňového řádu) aj. 16

3 Exekuční orgán 3.1 Pojem správce daně Exekučním orgánem provádějícím daňovou exekuci je správce daně. V případě, že se správce daně rozhodne vymáhat daňový nedoplatek daňovou exekucí, bude se nacházet v pozici exekučního orgánu a zároveň v pozici oprávněného. Pojem správce daně je legislativní zkratka, kterou používá daňový řád. Podle 10 odst. 1 daňového řádu je jím každý správní orgán, případně jiný státní orgán, neboli orgán veřejné moci, pokud mu je zvláštním zákonem nebo na základě zvláštního zákona svěřena působnost v oblasti správy daní. Pro přehlednost daňový řád v 10 odst. 2, v souladu s úpravou obsaženou ve správním řádu, vymezuje pojem správní orgán. Je jím orgán moci výkonné, orgán územního samosprávného celku, jiný orgán a právnická a fyzická osoba, pokud vykonává působnost v oblasti veřejné správy. Pod pojmem správa daní rozumí daňový řád oprávnění příslušného správce daně činit úkony směřující ke správnému zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Předmětem správy daní jsou daně, které jsou příjmem veřejného rozpočtu, nebo snížením příjmu veřejného rozpočtu. Legislativní zkratka daň zahrnuje podle 2 odst. 3 daňového řádu vedle daní např. i clo, poplatky, peněžité plnění, pokud zvláštní zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle daňového řádu, peněžité plnění v rámci dělené správy a příslušenství daně. Příslušenstvím daně se rozumějí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona. 3.2 Přehled správců daně a jejich působnost Postavení správce daně mají: 1. Ministerstvo financí České republiky, 2. územní finanční orgány, 3. orgány celní správy, 4. jiné správní úřady, 5. soudy a 17

6. obce. 17 Ministerstvo financí České republiky mj. řídí Generální finanční ředitelství, vykonává správu daní v zákonem stanoveném rozsahu, v odůvodněných případech provádí úkony, které jinak patří do pravomoci územních finančních orgánů, anebo se může na provádění těchto úkonů podílet, může pověřit jednáním ve věcech mezinárodní pomoci při správě daní a ve věcech mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek územní finanční orgány aj. Územní finanční orgány jsou Generální finanční ředitelství, finanční ředitelství a finanční úřady. Tyto orgány mj. vykonávají správu daní, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak. Jejich působnost upravuje zákon č. 531 / 1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o územních finančních orgánech ). Generální finanční ředitelství a finanční ředitelství mj. řídí jim podřízené územní finanční orgány a mohou v odůvodněných případech provádět úkony, které jinak patří do pravomoci jimi řízených územních finančních orgánů, anebo se mohou na provádění těchto úkonů podílet. Generální finanční ředitelství dále přezkoumává rozhodnutí finančních ředitelství, finanční ředitelství přezkoumávají rozhodnutí finančních úřadů. Územní finanční orgány jsou věcně příslušné ke správě daně z příjmů fyzických osob, daně z příjmů právnických osob, daně z přidané hodnoty, daně silniční, daně z nemovitostí, daně z převodu nemovitostí, daně dědické, daně darovací a ke správě správních poplatků. 18 Podle zákona č. 456 / 2011 Sb., o Finanční správě České republiky budou od 1. ledna 2013 orgány finanční správy reorganizovány. Budou jimi nově Generální finanční ředitelství, Odvolací finanční ředitelství a finanční úřady, které budou nově vykonávat působnost na území kraje a v jejichž rámci budou fungovat územní pracoviště finančních úřadů. Cílem této změny je tedy centralizovat výkon finanční správy s úmyslem zvýšit efektivitu a odbornost se zaměřením na specifické poplatníky. Je ovšem otázka, zda jsou již k této změně vytvořeny dostatečné personální a provozně technické podmínky. Orgány celní správy jsou Generální ředitelství cel, celní ředitelství a celní 17 MRKÝVKA, Petr a kol. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. Brno: Masarykova univerzita Brno, 2004, s. 29. 18 Kompetence a činnosti daňové správy (online). csd.mfcr.cz. Dostupné na <http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/22.html?year=0>. 18

úřady. Jejich působnost upravuje zákon č. 185 / 2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o Celní správě České republiky ). Tyto orgány spravují daně v rozsahu a způsobem stanoveným daňovým řádem a příslušnými daňovými zákony a cla v rozsahu a způsobem stanoveným daňovým řádem, pokud zákon č. 13 / 1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů, a celní předpisy Evropské unie nestanoví jinak. Generální ředitelství cel a celní ředitelství mj. řídí jim podřízené orgány celní správy. Generální ředitelství cel dále přezkoumává rozhodnutí celních ředitelství, celní ředitelství také přezkoumávají rozhodnutí celních úřadů. Celní orgány vykonávají např. správu spotřebních daní podle zákona č. 353 / 2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Obdobně jako v případě územních finančních orgánů budou podle zákona č. 17 / 2012 Sb., o Celní správě České republiky od 1. ledna 2013 orgány celní správy reorganizovány. Budou jimi nově Generální ředitelství cel a celní úřady, které budou nově vykonávat působnost na území kraje a v jejichž rámci budou fungovat územní pracoviště celních úřadů. Správcem daně jsou i další orgány moci výkonné, orgány územních samosprávných celků a orgány právnických osob, pokud vykonávají působnost v oblasti státní správy neboli další správní úřady při správě správních poplatků podle zákona 634 / 2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (např. katastrální úřady, územní samosprávné celky v přenesené působnosti živnostenské úřady, matriky, stavební úřady), soudy při správě soudních poplatků podle zákona č. 549 / 1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů a obce při správě místních poplatků (např. poplatek ze psa, poplatek ze vstupného, poplatek z ubytovací kapacity) podle zákona č. 565 / 1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Zákon o správě daní a poplatků obsahoval ustanovení, podle něhož vymáhání nedoplatku provádí správce daně, u něhož je daňový dlužník evidován. Daňový řád obdobnou úpravu neobsahuje. Z úpravy v daňovém řádu je ovšem zřejmé, že nedoplatek vždy vymáhá správce daně příslušný ke správě placení peněžité povinnosti. 19 V této souvislosti je třeba zmínit 175 odst. 3 daňového řádu, který stanoví, 19 Metodika správy daní Ministerstva financí, verze 3. 6. 2010. 19

že správce daně je při vymáhání nedoplatku příslušný i k jeho vybrání, tj. k přijetí platby učiněné ze strany dlužníka dobrovolně. Standardní situací je, když orgán, který je příslušný k vybrání daně, je zároveň příslušným i k vymáhání daně. Příslušnost k vybrání daně však zůstává zachována i v případě, kdy dojde ke změně správce daně před zahájením vymáhání a vymáhací orgán je nově odlišný od orgánu příslušného k vybrání daně. Může tomu tak být např. v důsledku změny místní příslušnosti (delegace, atrakce) nebo nejčastěji v případě tzv. dělené správy. 20 Dále je třeba zmínit 106 správního řádu, který stanoví, že exekučním správním orgánem, který provádí exekuci na peněžitá plnění, je obecný správce daně místně příslušný podle zvláštního zákona. Pojem obecného správce daně nikde v zákoně definován není. Navíc, tento pojem se v českém právním řádu mimo správní řád už nikde jinde nevyskytuje. Před 1. lednem 2006 bylo vymáhání peněžitých plnění uložených jinými orgány v působnosti územních finančních orgánů. V současnosti se obecným správcem daně rozumí celní úřad příslušný podle zákona o Celní správě České republiky. 21 Podle tohoto zákona celní úřady zajišťují placení peněžitých plnění, která vznikla bez vydání správního aktu ze zákona nebo která byla uložena jinými správními úřady v řízení podle správního řádu a která jsou příjmem státního rozpočtu, státních fondů nebo rozpočtů územních samosprávných celků, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak. Pouze doplním, že podle 106 odst. 3 správního řádu se pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění uplatní postup pro správu daní, tedy postup upravený v daňovém řádu. 3.3 Procesní způsobilost správce daně Podle zákona č. 219 / 2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o 20 LICHNOVSKÝ, Ondřej a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 326. Dělenou správu upravuje 161 a násl. daňového řádu. K dělené správě může dojít ve dvou případech. Prvním případem je tzv. procesní dělená správa, kdy orgán veřejné moci, který není správcem daně uloží při výkonu veřejné moci určitou platební povinnost k peněžitému plnění určenou do veřejného rozpočtu na základě nedaňového zákona (např. správního řádu), ovšem toto peněžité plnění vybírá, vymáhá a eviduje podle daňového řádu. Ve druhém případě jde o tzv. věcnou dělenou správu, ke které dochází, jestliže zákon stanoví, že ke správě placení peněžitého plnění je příslušný jiný správní orgán než orgán veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil. Zde tedy dochází k přesunu kompetence z původního orgánu, který peněžité plnění uložil, na jiný orgán, který ho bude vybírat, vymáhat a evidovat. 21 KINDL, Milan. Problémy s pojmem správce daně. Správní právo, 2006, roč. 39, č. 4, s. 209. 20

majetku České republiky ) je správce daně kromě orgánů územních samosprávných celků organizační složkou státu a při vystupování v právních vztazích, tedy i v daňovém řízení, jedná jménem státu. Tato zásada má však svoje výjimky, které vyplývají ze speciálních zákonných úprav, neboť jak říká 19 občanského soudního řádu, způsobilost být účastníkem řízení má i ten, komu ji zákon přiznává. Podle 10 odst. 3 daňového řádu má správce daně ve věcech správy daní způsobilost být účastníkem občanského soudního řízení a v tomto rozsahu má i procesní způsobilost. Před soudem jedná za správce daně jeho vedoucí nebo jím pověřený zaměstnanec. Daňový řád tedy zakotvuje aktivní i pasivní věcnou legitimaci správce daně v občanském soudním řízení. Např. v konkrétních případech může být účastníkem civilního řízení přímo příslušný finanční úřad, který podá návrh na výkon rozhodnutí nebo poddlužnickou žalobu k příslušnému soudu nebo finanční úřad, který bude žalován z tzv. žaloby z lepšího práva, a nikoliv stát. Dalším z typických řízení, kterého se správce daně účastní jako věřitel, je insolvenční řízení. 21

4 Realizační podmínky daňové exekuce Pro nařízení daňové exekuce musí být splněny určité podmínky, za nichž může být exekuce prováděna. Tyto podmínky jsou stanoveny zákonem a správce daně je povinen je zkoumat ex offo. Nebudou-li splněny zákonné podmínky pro nařízení daňové exekuce, nemůže být exekuce nařízena ani prováděna, ledaže by byl jejich nedostatek odstranitelný. 22 Nebudou-li tedy tyto podmínky splněny, správce daně nevydá exekuční příkaz, případně daňovou exekuci na návrh příjemce exekučního příkazu nebo z moci úřední zcela nebo zčásti zastaví. Nedostatek některých zákonných podmínek může být i předmětem odvolání proti exekučnímu příkazu, stejně tak by mohl zakládat nárok na náhradu škody podle zákona č. 82 / 1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů, případně vznik sankčního úroku z neoprávněného jednání správce daně. Před zahájením exekučního řízení posoudí správce daně především následující podmínky daňové exekuce: podmínky týkající se správce daně, tedy pravomoc a věcnou, místní a funkční příslušnost, a podmínky týkající se daňového subjektu, tedy způsobilost být daňovým dlužníkem a jeho procesní způsobilost. 23 Dále správce daně posoudí existenci exekučního titulu, zda exekuční titul splňuje podmínky formální a materiální vykonatelnosti a zda neuplynula lhůta pro placení daně. 24 Kromě těchto podmínek uvádím i některé další. 4.1 Pravomoc a příslušnost správce daně Pravomocí se rozumí souhrn oprávnění určitého orgánu jednat a rozhodovat v určitých, zákonem stanovených případech. 25 Podle 11 daňového řádu správce daně vede daňová řízení a jiná řízení podle daňového zákona, provádí vyhledávací činnost, kontroluje plnění povinností osob zúčastněných na správě daní, vyzývá ke splnění povinností a zabezpečuje placení daní. Jedná se o taxativní výčet pravomoci 22 K odstranitelným nedostatkům podmínek patří nedostatek procesní způsobilosti daňového dlužníka a nedostatek příslušnosti správce daně. Srov. DAVID, Ludvík a kol. Občanský soudní řád. Komentář. I. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 474. 23 DAVID, Ludvík a kol. Občanský soudní řád. Komentář. I. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, s. 471. 24 LICHNOVSKÝ, Ondřej a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 341. 25 STAVINOHOVÁ, Jaruška, HLAVSA, Petr. Civilní proces a organizace soudnictví. Brno: Doplněk, Masarykova univerzita, 2003, s. 189. 22

správce daně, který je blíže vymezen v dílčích částech daňového řádu. Příslušností se rozumí určení konkrétního z orgánů, do jehož pravomoci je věc dána. 26 Rozlišuje se věcná, místní a funkční příslušnost. Není-li správce daně, vůči němuž bylo učiněno podání nebo připsána platba, věcně nebo místně příslušný vést v dané věci řízení, podání nebo platbu neprodleně postoupí příslušnému správci daně a uvědomí o tom podatele. O pravomoci a příslušnosti správce daně je podrobněji pojednáno v kapitole 3.2. 4.2 Způsobilost být daňovým dlužníkem a jeho procesní způsobilost Na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků daňový řád neobsahuje konkrétní vymezení daňového subjektu. V 20 pouze uvádí, že daňovým subjektem je osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon, tedy jednotlivé hmotněprávní zákony upravující daňové povinnosti. Daňovým subjektem je i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo jako plátce daně. Poplatník je osoba, jejíž přijmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. Plátce je osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou nebo sraženou od poplatníků. 176 odst. 2 daňového řádu dále uvádí, že dlužníkem je daňový subjekt, který neuhradil nedoplatek. Kdo má způsobilost být daňovým dlužníkem obecně upravuje občanský zákoník. Způsobilost fyzické osoby mít práva a povinnosti vzniká narozením. Smrtí tato způsobilost zanikne. 27 Způsobilost mít práva a povinnosti mají i právnické osoby. Právnickými osobami jsou sdružení fyzických nebo právnických osob, účelová sdružení majetku, jednotky územní samosprávy a jiné subjekty, o kterých to stanoví zákon. 28 Jménem právnické osoby je oprávněn při správě daní jednat její statutární orgán, nebo ten, kdo prokáže, že je oprávněn jejím jménem jednat podle zvláštního právního předpisu, např. podle zákona o majetku České republiky. Další osoby, které mohou jednat jménem právnické osoby stanoví daňový řád. 29 26 STAVINOHOVÁ, Jaruška, HLAVSA, Petr. Civilní proces a organizace soudnictví. Brno: Doplněk, Masarykova univerzita, 2003, s. 193. 27 Srv. 7 občanského zákoníku. 28 Srv. 18 občanského zákoníku. 29 Srv. 24 daňového řádu. 23

Podle 24 daňového řádu má daňový subjekt procesní způsobilost v tom rozsahu, v jakém má způsobilost k právním úkonům. Podle občanského zákoníku způsobilost fyzické osoby k právním úkonům vzniká v plném rozsahu zletilostí. Zletilosti se nabývá dovršením 18 roku. Před dosažením tohoto věku se zletilosti nabývá jen uzavřením manželství. 30 U právnických osob se právní subjektivita a způsobilost k právním úkonům nerozlišují, proto u nich splývá způsobilost být účastníkem řízení s procesní způsobilostí. 31 Dále je třeba zmínit skutečnost, že daňová exekuce se někdy dotýká i jiných osob, než daňového dlužníka, a to např. poddlužníků při exekuci srážkami ze mzdy nebo přikázáním pohledávky. Na roveň daňového dlužníka staví 185 daňového řádu manžela dlužníka, pokud exekuci podléhá majetek patřící do společného jmění manželů. Manžel dlužníka tedy bude mít stejné procesní práva a povinnosti jako dlužník. Budou mu tak doručovány písemnosti, které se doručují dlužníkovi, bude moci podávat opravné prostředky jako dlužník apod. 32 V pochybnostech o rozsahu společného jmění manželů bude správce daně presumovat, že majetek je součástí společného jmění. 4.3 Prodlení dlužníka Pokud daňový subjekt nezaplatí zcela nebo zčásti splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti, dostává se do prodlení s placením. Daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení. 33 Daňovému subjektu, resp. daňovému dlužníku v případě prodlení vzniká nedoplatek, 34 který správce daně v den následující po dni splatnosti daně zaeviduje na jeho osobním účtu. Nedoplatek hradí daňový subjekt jako svůj daňový dluh. Jestliže je daňový subjekt v prodlení, je povinen hradit úrok z prodlení. 35 Daňový subjekt je povinen hradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby 30 Srv. 8 občanského zákoníku. 31 GROSSOVÁ, Marie. Exekuce na peněžité plnění v současné právní praxi. 5. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2007, s. 68. 32 LICHNOVSKÝ, Ondřej a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 363. 33 Srv. 135 odst. 3 daňového řádu. 34 Srv. 153 odst. 1 daňového řádu. 35 Výjimkou z této povinnosti je např. posečkání, neboť po dobu posečkání nevzniká daňovému subjektu povinnost hradit úrok z prodlení, ale úrok z posečkané částky, který je o polovinu nižší. 24

včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Po pátém roce prodlení se již nedoplatek neúročí. Úrok z prodlení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost jej uhradit, nepřesáhne-li v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní částku 200 Kč. O výši úroku z prodlení může správce daně vydat deklaratorní platební výměr, ve kterém daňový subjekt uvědomí, že byl na jeho osobní daňový účet předepsán úrok z prodlení a jaká je k datu vydání tohoto výměru jeho výše. 36 Prodlení dlužníka není podmínkou daňové exekuce v případě, že exekučním titulem je vykonatelný zajišťovací příkaz. O něm bude pojednáno dále. Podle nařízení vlády č. 142 / 1994 Sb., kterým se stanoví výše úroků z prodlení a poplatku z prodlení podle občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů odpovídá výše úroků z prodlení ročně výši repo sazby, zvýšené o sedm procentních bodů, tedy v poloviční výši, než jak uvádí daňový řád. Jde zřejmě o záměr zákonodárce sankcionovat neplacení daně ve větší míře než neplacení běžných dluhů, které nejsou příjmem veřejných rozpočtů. Na druhou stranu zákonodárce stanoví omezení, podle kterého se nedoplatek po pátém roce již neúročí. Stojí za úvahu, zda nebude pro dlužníka výhodnější půjčit si peněžní prostředky u banky, aby mohl včas zaplatit částku daně. Vzhledem k tomu, že úrok z prodlení činí v současnosti 14, 75 % a průměrná úroková sazba úvěrů poskytnutých bankami domácnostem je zhruba ve stejné výši (činí 14 %) 37, bude pro dlužníka výhodnější si na své platební povinnosti třeba i půjčit, aby předešel nejen placení úroku z prodlení, ale hlavně samotné exekuci. Na druhou stranu dlužník není příliš motivován platit daň včas v případě nižších částek, protože úrok, který nepřesahuje 200 Kč, není dlužník povinen platit. 36 Srv. 252 odst. 6 daňového řádu. 37 Úrokové sazby korunových úvěrů poskytnutých bankami domácnostem v ČR nové obchody (online). cnb.cz. Dostupné na <http://www.cnb.cz/cs/statistika/menova_bankovni_stat/harm_stat_data/mir_cs.htm#b2>. 25

4.4 Lhůta pro placení daně Lhůta pro placení daně je určena jak pro výběr nedoplatku daně, tedy pro jeho dobrovolnou úhradu, tak pro jeho vymáhání. Po marném uplynutí lhůty pro placení daně nedoplatek zaniká. 38 Podle 160 daňového řádu činí tato lhůta šest let a začíná běžet dnem splatnosti daně. Kdyby i přes uplynutí této lhůty došlo k úhradě nedoplatku, evidoval by správce daně na osobním účtu daňového subjektu přeplatek, neboť jde o lhůtu prekluzivní. 39 Úkonem, který přerušuje lhůtu pro placení daně a způsobuje, že tato lhůta běží znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn, je mj. zahájení exekučního řízení. Ke stavění této lhůty dochází po dobu vymáhání daně soudem nebo soudním exekutorem, po dobu přihlášení daňové pohledávky do insolvenčního řízení nebo do veřejné dražby, po dobu daňové exekuce srážkami ze mzdy a po dobu dožádání mezinárodní pomoci při vymáhání nedoplatku. Lhůta pro placení daně končí nejpozději uplynutím 20 let od počátku jejího běhu. Je-li ovšem nedoplatek zajištěn zástavním právem, které se zapisuje do příslušného veřejného registru, zaniká právo vybrat a vymáhat nedoplatek uplynutím 30 let po tomto zápisu. Typicky zde půjde o zástavní právo k nemovitosti zapsané v katastru nemovitostí. 4.5 Dobytnost nedoplatku Správce daně nebude vymáhat a odepíše z osobních daňových účtů daňových subjektů nedobytný nedoplatek a nedoplatek, jehož vymáhání je spojeno se zvláštními a nepoměrnými obtížemi. Nedobytným nedoplatkem se podle 158 daňového řádu rozumí nedoplatek, který správce daně bezvýsledně vymáhal na daňovém subjektu i na jiných osobách, na nichž mohl být vymáhán. Dále se jedná o nedoplatek, který sice vymáhán nebyl, ale jehož vymáhání by zřejmě nebylo úspěšné (např. pokud dlužník zemřel a nezanechal žádný majetek), anebo by náklady vymáhání přesáhly výtěžek. Nedobytnost nedoplatku ovšem neznamená, že nedoplatek zaniká. 40 38 Srv. 153 odst. 4 daňového řádu. 39 Na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků, který šestiletou lhůtu koncipoval jako promlčecí. 40 LICHNOVSKÝ, Ondřej a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 300. 26

4.6 Vykonatelný exekuční titul Exekuční titul je materiální podmínkou výkonu rozhodnutí. Každý titul musí splňovat určité náležitosti. Tyto náležitosti jsou jednak materiální povahy, jednak formální povahy. 41 Z hlediska materiální vykonatelnosti je nutné, aby vynucované povinnosti byly ve vykonávaném rozhodnutí určeny přesným a nepochybným způsobem. 42 Podle 102 daňového řádu musí rozhodnutí obsahovat označení správce daně, který rozhodnutí vydal, číslo jednací, popřípadě číslo platebního výměru, označení příjemce rozhodnutí, výrok s uvedením právního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno, a jde-li o platební povinnost, také částku a číslo účtu příslušného poskytovatele platebních služeb, na který má být částka uhrazena, odůvodnění, nestanoví-li zákon jinak, lhůtu k plnění, poučení o odvolání, označení úřední osoby a její podpis a datum, kdy bylo rozhodnutí podepsáno. Na žádost příjemce rozhodnutí vyznačí správce daně na vyhotovení rozhodnutí doložku vykonatelnosti s uvedením data vykonatelnosti. Zjistí-li správce daně, že exekuční titul ve formě rozhodnutí nesplňuje náležitosti stanovené v 102 daňového řádu, nejblíže nadřízený orgán je povinen prohlásit nicotnost takového rozhodnutí. 43 V případě menších nedostatků bude namístě oprava zřejmých nesprávností podle 104 daňového řádu. Formální vykonatelnost je stanovena v 103 odst. 2 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení rozhodnutí, které je účinné 44, je vykonatelné, jestliže se proti němu nelze odvolat, nebo jestliže odvolání nemá odkladný účinek, a uplynula-li lhůta k plnění, pokud byla stanovena. Ukládá-li tedy pravomocné rozhodnutí povinnost, je tato povinnost vykonatelná uplynutím lhůty k plnění. Mimo obecnou vykonatelnost existuje i předběžná vykonatelnost, a to v případě, kdy s podáním odvolání není spojen odkladný účinek. Podle daňového řádu odvolání nemá odkladný účinek, pokud daňový řád nestanoví jinak. V daňovém řízení odvolání proti rozhodnutí 41 GROSSOVÁ, Marie. Exekuce na peněžité plnění v současné právní praxi. 5. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2007, s. 75. 42 TRIPES, Antonín. Exekuce v soudní praxi. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 17. 43 Nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí nelze považovat. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy či nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. K nicotnosti se přihlíží z úřední povinnosti. Srv. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, sp. zn. 6 A 76 / 2001. 44 Rozhodnutí je účinné okamžikem jeho oznámení příjemci. 27

správce daně zpravidla odkladný účinek nemá. 45 Podle 176 daňového řádu je exekučním titulem: 1. výkaz nedoplatků sestavený z údajů evidence daní, 2. vykonatelné rozhodnutí, kterým je stanoveno peněžité plnění nebo 3. vykonatelný zajišťovací příkaz. Výkaz nedoplatků je specifickým a nejrozšířenějším exekučním titulem. 46 Jeho podstatou je soupis neuhrazených nedoplatků daňového subjektu. Výkaz nedoplatků správce daně sestavuje z údajů evidence daní. Výkaz nedoplatků není rozhodnutím správce daně, daňovému dlužníkovi se samostatně nedoručuje a není třeba jej odůvodňovat. Nelze proti němu podat opravný prostředek. Obrana dlužníka je umožněna prostřednictvím odvolání proti exekučnímu příkazu. 47 Výkaz nedoplatků je vykonatelný pouze v případě, jsou-li vykonatelná všechna rozhodnutí, která jsou podkladem pro tento výkaz, protože samostatně není výkaz nedoplatků rozhodnutím. Je-li výkaz nedoplatků sestavou z pohledávek přiznaných různými tituly s odlišnou vykonatelností, je vyloučeno vázat jeho vykonatelnost jako celku na společný časový okamžik. 48 Ačkoliv výkaz nedoplatků není rozhodnutím, zákon pro něj přece jen stanoví konkrétní formální náležitosti, protože je exekučním titulem. Jsou to: 1. označení správce daně, který výkaz nedoplatků vydal, 2. číslo jednací, 3. označení daňového subjektu, který neuhradil nedoplatek, 4. údaje o jednotlivých nedoplatcích půjde zejména o údaje týkající se druhu daně, výše nedoplatku na této dani, údaje o původní splatnosti daně a o výpočet úroku z prodlení, 5. označení úřední osoby a její podpis, 6. potvrzení o vykonatelnosti a 7. den, k němuž je výkaz nedoplatků sestaven. 45 Příkladem může být zajišťovací příkaz, vůči němuž odvolání nemá odkladný účinek. Naopak např. odvolání proti rozhodnutí o uložení pořádkové pokuty odkladný účinek má. 46 ŠROTÝŘ, Josef. Vymáhání daňových pohledávek v souvislostech. Daně a finance, 2006, roč. 14, č. 7-8, s. 5. 47 GROSSOVÁ, Marie. Exekuce na peněžité plnění v současné právní praxi. 5. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2007, s. 130. 48 Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 28. 3. 2007, sp. zn. 20 Cdo 1204 / 2006. 28

Dalším exekučním titulem je vykonatelné rozhodnutí, kterým je stanoveno peněžité plnění. Takovými typickými rozhodnutími jsou platební výměry, rozhodnutí o uložení pořádkové pokuty, rozhodnutí spadající do oblasti dělené správy nebo rozhodnutí o splatné částce zálohy na daň. Vykonatelný zajišťovací příkaz je relativně novým exekučním titulem. Podle 167 daňového řádu, je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena 49, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz. Podstatou zajišťovacího příkazu je příkaz daňovému subjektu, aby v předem určené lhůtě složil na účet správce daně v příkazu specifikovanou částku. Délka lhůty pro složení jistoty je 3 dny. Avšak v případě nebezpečí z prodlení je daňový subjekt povinen složit jistotu ihned po oznámení zajišťovacího příkazu. Tímto se stává zajišťovací příkaz vykonatelným, neboť případné odvolání proti zajišťovacímu příkazu nemá odkladný účinek. Daňový řád stanovuje lhůtu pro vyřízení odvolání. Pokud není vydáno rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu do 30 dnů ode dne, kdy bylo podáno, zajišťovací příkaz se stává neúčinným. Zajišťovací příkaz lze uplatnit pouze ve zcela zřejmých a nezbytných případech. Tento titul se používá pouze výjimečně. Podle mého názoru je důvodem mj. vysoká míra rizika pro správce daně v případě, že konečná částka stanovené daně bude nižší než zajištěná daň. V praxi správci daně zajišťovací příkaz vydávají zejména tehdy, pokud mají negativní zkušenosti s plněním povinností daňovým dlužníkem, nebo pokud lze očekávat zhoršení jeho platebních možností v době splatnosti daně, anebo pokud mají jiné závažné informace o daňovém subjektu, např. že má v úmyslu zdržovat se trvale v cizině. 50 V roce 2010 bylo vydáno pouze 100 zajišťovacích příkazů. Celková částka zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň činila v roce 2010 2,6 mil. korun, tedy v průměru 26 000 Kč na jeden zajišťovací příkaz. 51 49 Daň je stanovena tehdy, jakmile existuje, byť konkludentní, rozhodnutí, kterým správce daně stanoví její výši. 50 KOBÍK, Jaroslav a kol. Daňové spory, jejich prevence a řešení. 3. přepracované vydání. Praha: ASPI, 2006, s. 124. 51 Informace o činnosti české daňové správy za rok 2010 (online). csd.mfcr.cz. Dostupné na <http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/sid-53edf4e6-2dbdbb44/cds/xsl/325.html?year=0>. 29