2., aktualizované vydání
Zákon o auditorech
2., aktualizované vydání
Vzor citace: KRÁLÍČEK, V. Zákon o auditorech. Komentář. 2., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, a. s., 2015, s. 110 Právní stav publikace k 1. 6. 2015 doc. Ing. Vladimír Králíček, CSc., 2015 ISBN 978-80-7478-893-2 (e-pub) 978-80-7478-894-9 (pdf) 978-80-7478-895-6 (mobi)
OBSAH Seznam použitých zkratek....vii Předmluva... VIII ZÁKON O AUDITORECH A O ZMĚNĚ NĚKTERÝCH ZÁKONŮ (ZÁKON O AUDITORECH) 1 58 ČÁST PRVNÍ O AUDITORECH... 1 1 2b HLAVA I ÚVODNÍ USTANOVENÍ... 1 1 Předmět úpravy... 1 2 Vymezení pojmů... 3 2a Subjekty veřejného zájmu... 6 2b Obecná ustanovení... 7 IV 3 24c HLAVA II... 8 3 Výkon auditorské činnosti... 8 4 5 Vydávání auditorského oprávnění... 10 6 Pozastavení výkonu auditorské činnosti... 16 7 Zákaz výkonu auditorské činnosti... 17 7a Trvalý zákaz výkonu auditorské činnosti... 18 7b Další důvody zániku oprávnění k výkonu auditorské činnosti... 19 7c Společná ustanovení k pozastavení, zákazu nebo trvalému zákazu výkonu auditorské činnosti... 19 8 Auditorská zkouška... 20 9 Průběžné vzdělávání... 23 10 Auditoři z jiných členských států a volné poskytování služeb... 23 10a Schvalování auditorů ze třetích zemí............. 25 11 12e Rejstřík auditorů... 26 13 Etický kodex... 31 14 Nezávislost auditora... 32 15 Povinnost mlčenlivosti... 35 16 Odměna za provedení povinného auditu... 36 17 Určení auditora a smlouva o povinném auditu... 38
Obsah 18 Auditorské standardy... 41 19 Povinný audit konsolidované účetní závěrky... 42 20 Zpráva auditora... 43 20a Spis auditora... 45 21 Práva a povinnosti auditora... 46 22 Pojištění odpovědnosti za škodu... 49 23 Omezení podnikání auditora... 50 24 Systém kontroly kvality... 51 24a Kontrolor kvality... 53 24b Kontrola kvality... 53 24c Společná kontrola kvality... 55 25 27 HLAVA III KÁRNÁ A JINÁ OPATŘENÍ A KÁRNÁ A JINÁ ŘÍZENÍ... 55 25 Kárná a jiná opatření... 55 25a Zavinění... 57 26 Kárná a jiná řízení... 58 27 Zahlazení kárného a jiného opatření... 59 28 29 HLAVA IV ASISTENT AUDITORA... 60 28 Asistent auditora... 60 29 Odborná praxe asistenta auditora... 61 31 36 HLAVA V KOMORA A JEJÍ ORGÁNY... 62 31 Komora... 62 32 Orgány Komory... 64 33 Sněm... 65 34 Výkonný výbor... 67 35 Dozorní komise... 68 36 Kárná komise... 68 37 40 HLAVA VI VEŘEJNÝ DOHLED... 69 37 Rada a její působnost... 69 38 Činnost Rady... 70 38a Orgány Rady... 72 39 Prezidium... 73 39a Disciplinární výbor... 75 40 Zasedání Prezidia... 76 41 42 HLAVA VII SPOLUPRÁCE S PŘÍSLUŠNÝMI ORGÁNY V OSTATNÍCH ČLENSKÝCH STÁTECH... 77 41 Spolupráce s příslušnými orgány členských států... 77 42 Výměna informací mezi příslušnými orgány... 78 V
Obsah 43 45 HLAVA VIII ZVLÁŠTNÍ USTANOVENÍ PRO POVINNÝ AUDIT SUBJEKTŮ VEŘEJNÉHO ZÁJMU... 79 43 Zpráva o průhlednosti... 79 44 Výbor pro audit... 81 45 Další požadavky nezávislosti... 84 47 49 HLAVA IX REGISTRACE A MEZINÁRODNÍ SPOLUPRÁCE........................................... 85 47 Registrace pro účely povinného auditu společnosti se sídlem ve třetí zemi... 85 48 Odchylky v případě rovnocennosti... 87 49 Spolupráce s příslušnými orgány třetích zemí... 88 49a 49c HLAVA X SPRÁVNÍ DELIKTY... 90 49a Přestupky... 90 49b Správní delikty Komory... 91 49c Společná ustanovení ke správním deliktům... 91 50 58 HLAVA XI SPOLEČNÁ, PŘECHODNÁ A ZRUŠOVACÍ USTANOVENÍ... 92 50 Společná ustanovení... 92 51 57 Přechodná ustanovení... 92 58 Zrušovací ustanovení... 95 59 ČÁST DRUHÁ ZMĚNA ZÁKONA Č. 284/2004 SB., VE ZNĚNÍ ZÁKONA Č. 344/2005 SB.... 95 60 ČÁST TŘETÍ ZMĚNA ZÁKONA Č. 56/2006 SB., KTERÝM SE MĚNÍ ZÁKON Č. 256/2004 SB., O PODNIKÁNÍ NA KAPITÁLOVÉM TRHU, VE ZNĚNÍ POZDĚJŠÍCH PŘEDPISŮ, A DALŠÍ SOUVISEJÍCÍ ZÁKONY... 96 61 ČÁST ČTVRTÁ ZMĚNA ZÁKONA Č. 57/2006 SB., O ZMĚNĚ ZÁKONŮ V SOUSISLOSTI SE SJEDNOCENÍM DOHLEDU NAD FINAČNÍM TRHEM... 96 62 ČÁST PÁTÁ ZMĚNA ZÁKONA Č. 70/2006 SB., KTERÝM SE MĚNÍ NĚKTERÉ ZÁKONY V SOUSISLOSTI S PŘIJETÍM ZÁKONA O PROVÁDĚNÍ MEZINÁRODNÍCH SANKCÍ... 97 63 ČÁST ŠESTÁ ÚČINNOST... 97 VI
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK IAASB Mezinárodní auditorské a ověřovací standardy (International Audit and Assurance Standards Board) ISA Mezinárodní auditorské standardy (International Standards on Auditing) novela zákona o auditorech č. 334/2014 Sb. Směrnice zákon č. 334/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 93/2009 Sb., o uditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech), ve znění pozdějších předpisů Směrnice evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES ze dne 17. května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek, o změně směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS a o zrušení směrnice Rady 84/253/EHS trestní zákoník zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 254/2000 Sb. zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů zákon č. 524/1992 Sb. zákon č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, ve znění pozdějších předpisů zákon o auditorech zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech), ve znění pozdějších předpisů zákon o obchodních korporacích zákon o opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti zákon o uznávání odborné kvalifikace zákon o účetnictví zákon o vysokých školách zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) zákon č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 18/2004 Sb., o uznávání odborné kvalifikace a jiné způsobilosti státních příslušníků členských států Evropské unie a některých příslušníků jiných států a o změně některých zákonů (zákon o uznávání odborné kvalifikace), ve znění pozdějších předpisů zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění pozdějších předpisů VII
PŘEDMLUVA K AKTUALIZOVANÉMU VYDÁNÍ 2015 Zvyšování kvality auditu prostřednictvím změny regulačních opatření je v podstatě kontinuální proces. Proto není překvapením, že po relativně krátké době od vydání směrnice 2006/43/ES o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek vydala Evropská komise dokument s názvem Zelená kniha Politika v oblasti auditu: poučení z krize (vydáno 13. 10. 2010). Jak již z názvu vyplývá, nutnost vydání byla zapříčiněna snahou reagovat na finanční krizi počínající krachem banky Lehman Brothers v roce 2008. Dokument pokrývá široké spektrum oblastí, s kterými se auditoři a uživatelé jejich zpráv ve své praxi běžně setkávají. Jedná se o takové zásadní otázky, jakými jsou například role auditora (nemá být ujišťovací funkce auditu ponechána na trhu a profese auditora se tak stane zbytečnou?), využívání mezinárodních auditorských standardů (v téže době končil projekt IAASB s názvem clarity project a standardy se tak jevily jako obecně použitelné standardy v rámci EU), nezávislost auditorských firem, ale i jejich správa a řízení (corporate governance), koncentrace trhu a jeho struktura a mnohé další. Diskuse napříč profesí, regulátory, uživateli a dalšími zainteresovanými stranami vedla mimo jiné i k dílčím změnám legislativy, ale hlavně k zásadnímu rozhodnutí oddělit (a de facto zpřísnit) regulaci auditu subjektů veřejného zájmu od auditu běžných podnikatelských i nepodnikatelských entit. Úpravy směrnice o statutárním auditu a následně tedy i úpravy zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, se v rozhodující míře věnuji zvýšení a zkvalitnění dohledu nad systémem kontroly kvality u auditorů a auditorských společností. Externí zajištění kvality pro statutární audit je zcela zásadní, umožňuje dosáhnout požadovanou důvěryhodnost zveřejňovaným účetním informacím, čímž poskytuje lepší ochranu akcionářům, potencionálním investorům, věřitelům i dalším zainteresovaným stranám. Novela zákona řeší i problémy a nedostatky, které byly při praktické aplikaci zákona identifikovány. Jedná se mimo jiné o sjednocení dob uznávání zkoušek, skládání kvalifikačních zkoušek, doplnění povinnosti pracovního poměru u auditora nebo auditorské společnosti jako podmínky pro zápis do seznamu asistentů auditora a mnohé další. V novele se objevuje i další pokus, jak rozumně vyřešit podmínky dočasného a trvalého zákazu výkonu činnosti; toto je vždy velmi neuralgický bod právní úpravy, byť se dotýká jen relativně malé části auditorské obce. Posledním impulsem pro úpravy v novele byla nutnost zajistit věcnou i terminologickou návaznost na znění nového občanského zákoníku a zákona o obchodních korporacích. VIII
Předmluva Přestože se nejedná o zásadní změnu právní úpravy, považuji za velmi užitečné, aby se auditoři, členové statutárních orgánů auditorských společností, ale i další zainteresované osoby s těmito změnami podrobně seznámili a přizpůsobili pak své chování a jednání pozměněné legislativě. Toto komentované vydání zákona o auditorech by jim k tomu mělo napomoci. V Černošicích dne 21. 7. 2015 Vladimír Králíček IX
ZÁKON č. 93/2009 Sb. ze dne 26. března 2009 O AUDITORECH A O ZMĚNĚ NĚKTERÝCH ZÁKONŮ (ZÁKON O AUDITORECH) Ve znění zákona č. 227/2009 Sb., č. 139/2011 Sb., č. 188/2011 Sb., č. 420/2011 Sb., č. 52/2012 Sb., č. 167/2012 Sb., č. 428/2011 Sb., č. 458/2011 Sb., č. 334/2014 Sb. Parlament se usnesl na tomto zákoně České republiky: ČÁST PRVNÍ O AUDITORECH HLAVA I ÚVODNÍ USTANOVENÍ 1 Předmět úpravy Tento zákon zapracovává příslušné předpisy Evropské unie 1) a upravuje práva a povinnosti statutárních auditorů, auditorských společností a asistentů auditora a působnost Komory auditorů České republiky (dále jen Komora ) a Rady pro veřejný dohled nad auditem (dále jen Rada ). 1) Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES ze dne 17. května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek, o změně směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS a o zrušení směrnice Rady 84/253/EHS, ve znění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2008/30/ES. Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, o změně směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES a o zrušení směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS. K 1 1. Předmětem právní úpravy zákona o auditorech je vymezení a činnost auditorů, auditorských společností a asistentů auditora, jakožto i postavení a působnost Komory 1
1 Úvodní ustanovení auditorů České republiky. V této právní úpravě je také definována Rada pro veřejný dohled nad auditem. 2. Výchozím zdrojem právní úpravy je především Směrnice evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES ze dne 17. května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek, o změně směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS a o zrušení směrnice Rady 84/253/EHS (dále jen Směrnice ). 3. Prvním právním předpisem byla vyhláška tehdejšího Federálního ministerstva financí č. 63/1989 Sb., o ověřovatelích (auditorech) a jejich činnosti, která se užívala nejprve jako právní předpis upravující ověřování účetních závěrek podniků se zahraniční majetkovou účastí a následně pak (po změně politických a ekonomických podmínek v listopadu 1989) i na ověřování (audit) účetních závěrek dalších ekonomických subjektů (akciových společností, společností s ručením omezeným atp.). 4. Poté následoval zákon č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon č. 524/1992 Sb. ), který v zásadě vycházel z Osmé směrnice Rady 84/253/EHS ze dne 10. dubna 1984, o schvalování osob pověřených prováděním povinného auditu účetních dokumentů. 5. V souvislosti s chystaným vstupem ČR do Evropské unie (EU) byly veškeré právní předpisy podrobeny screeningu a upraveny tak, aby nebyly v rozporu s platnou evropskou legislativou. Tak došlo k nahrazení zákona č. 524/1992 Sb. zákonem č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon č. 254/2000 Sb. ), jehož účinnost vypršela dnem 14. 4. 2009. Tento právní předpis byl zcela v souladu s Osmou směrnicí. 6. Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech), ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o auditorech ), je v pořadí již čtvrtou právní úpravou auditingu v České (resp. Československé) republice. Je logickým posunem v názoru na auditorskou profesi tak, jak jej upravuje Směrnice v posledním platném znění, tedy Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 23. června 2013 o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, o změně směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES a o zrušení směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS. V této souvislosti a v souvislosti s 1 zákona je pak vhodné zdůraznit, že pojmy postavení a působnost byly nahrazeny pojmy práva a povinnosti. Související předpisy: Vnitřní předpisy Komory, Statut Rady Literatura: ŠOBOTNÍK, P. Co přináší nový zákon o auditorech. Auditor. 2008, č. 10, s. 13. 2
Vymezení pojmů 2 2 Vymezení pojmů Pro účely tohoto zákona se rozumí a) povinným auditem ověření řádných a mimořádných účetních závěrek 2) nebo konsolidovaných účetních závěrek 3), pokud takové ověření vyžaduje jiný právní předpis; případně ověření mezitímní účetní závěrky 5), pokud takové ověření vyžaduje jiný právní předpis, b) auditorskou činností provádění povinného auditu, přezkoumání hospodaření podle jiného právního předpisu 6), pokud toto přezkoumání provádí auditor, ověřování účetních záznamů, ověřování jiných ekonomických informací auditorem nebo provádění dalších činností auditorem, pokud tak stanoví jiný právní předpis 7) nebo jiné ověřování účetní závěrky, jiných účetních záznamů nebo jejich částí prováděné auditorem, c) statutárním auditorem fyzická osoba, které bylo Komorou vydáno rozhodnutí o oprávnění provádět auditorskou činnost (dále jen auditorské oprávnění ), d) auditorskou společností právnická osoba, které bylo Komorou vydáno auditorské oprávnění, e) auditorem statutární auditor nebo auditorská společnost, f) auditorskou osobou ze třetí země jiná než fyzická osoba, která je oprávněna k provádění povinného auditu ve třetí zemi a není oprávněna k provádění povinného auditu v členském státě, g) auditorem ze třetí země fyzická osoba, která je oprávněna k provádění povinného auditu ve třetí zemi a není oprávněna k provádění povinného auditu v členském státě, h) auditorskou osobou z jiného členského státu jiná než fyzická osoba, která je oprávněna k provádění povinného auditu v jiném členském státě, i) auditorem z jiného členského státu fyzická osoba, která je oprávněna k provádění povinného auditu v jiném členském státě, j) auditorem skupiny jeden nebo více auditorů, kteří provádějí povinný audit konsolidované účetní závěrky, k) sítí rozsáhlejší struktura vztahů nebo osob, ke které auditor patří, a která je zaměřena na spolupráci a na sdílení výnosů nebo nákladů, nebo má společného majitele, společnou ovládající osobu nebo společné vedení, společnou koncepci a postupy pro řízení kvality, společnou obchodní strategii, či používají společnou obchodní značku nebo sdílí významnou část odborných kapacit, l) propojenou osobou auditorské společnosti osoba, která má s auditorskou společností společného majitele, je společně ovládána nebo řízena, m) mezinárodními účetními standardy mezinárodní účetní standardy (IAS), mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) a související interpretace (interpretace SIC-IFRIC), novely těchto standardů a souvisejících interpretací vydané nebo přijaté Radou pro mezinárodní účetní standardy (IASB), n) osobou mimo profesi fyzická osoba, která nejméně po tři roky nevykonává auditorskou činnost, nemá hlasovací právo v auditorské společnosti, není členem řídicího orgánu auditorské společnosti a nemá s žádnou auditorsko u společností sjednán základní pracovněprávní vztah, 3
2 Úvodní ustanovení o) klíčovým auditorským partnerem 1. jeden nebo více statutárních auditorů, který je auditorskou společností určen jako osoba odpovědná za provedení povinného auditu jménem auditorské společnosti, 2. v případě auditu skupiny jeden nebo více statutárních auditorů, kteří jsou určeni auditorskou společností jako odpovědné osoby za provedení povinného auditu na úrovni skupiny, a jeden nebo více statutárních auditorů, kteří jsou určeni jako odpovědné osoby na úrovni významných dceřiných společností, nebo 3. jeden nebo více statutárních auditorů, kteří podepisují zprávu auditora, p) třetí zemí země, která není členským státem, q) členským státem členský stát Evropské unie nebo stát, který je smluvním státem Dohody o Evropském hospodářském prostoru. 2) 18 a 19 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 492/2000 Sb., zákona č. 353/2001 Sb., zákona č. 437/2003 Sb., zákona č. 254/2004 Sb. a zákona č. 179/2005 Sb. 3) 22 zákona č. 563/1991 Sb., ve znění zákona č. 353/2001 Sb. a zákona č. 437/2003 Sb. 5) 19 zákona č. 563/1991 Sb., ve znění zákona č. 492/2000 Sb., zákona č. 353/2001 Sb., zákona č. 437/2003 Sb. a zákona 257/2004 Sb. 6) Zákon č. 420/2004 Sb., o přezkoumávání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí, ve znění pozdějších předpisů. 7) Například zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů. K 2 1. Za velmi pozitivní posun ve formálním uspořádání zákona o auditorech je možné považovat vymezení základních pojmů, se kterými následně právní předpis pracuje. Řada pojmů je převzata ze Směrnice a nejsou nikterak pozměněny [například definice sítě v písm. i), nebo definice osoby mimo profesi v písm. n)]. 2. Zásadním rozdílem oproti definicím uvedeným ve Směrnici je zařazení písm. b), kde se zákonem definuje tzv. auditorská činnost. Auditorská činnost je širším pojmem, než je povinný audit účetních závěrek. Zahrnuje dle ustanovení zákona také přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí, pokud toto ověřování provádí auditor, ověřování jiných ekonomických informací nebo provádění (tedy patrně nikoli nezbytně ověřování) dalších činností auditorem, pokud je tak stanoveno či vyžadováno jiným právním předpisem. Auditorskou činností je i jiné ověřování účetních závěrek (například tzv. prověrka, čili limited review podle Mezinárodního standardu pro prověrky ISRE 2400), jiných účetních záznamů nebo jejich částí (přičemž zákon již v poslední verzi explicitně nevyžaduje soulad s auditorskými standardy, byť v praxi k němu bude zcela jistě docházet). 3. Tímto ustanovením se zákon blíží ustanovení 2 zákona č. 254/2000 Sb., kde byly auditorské služby vymezeny v odst. 1 jako: ověřování účetních závěrek nebo konsolidovaných účetních závěrek a výročních zpráv nebo konsolidovaných výročních zpráv (dále jen audit); ověřování dalších skutečností podle zvláštních právních předpisů; ověřování jiných ekonomických informací v rozsahu stanoveném smlouvou. 4
Vymezení pojmů 2 4. V 2 odst. 2 zákona č. 254/2000 Sb. pak bylo uvedeno, že auditorské služby podle tohoto zákona je oprávněn poskytovat auditor a auditorská společnost. Bylo však velmi diskutabilní, zda zákonodárce tímto ustanovením mínil, že auditorské služby může poskytovat výlučně auditor, resp. auditorská společnost, nebo zda například ověření skutečností, že vnitřní kontrolní systém účetní jednotky funguje spolehlivě a efektivně, může posoudit (ověřit) i jiný odborník, například účetní či certifikovaný interní auditor. Zásadní výhodou dosavadní právní úpravy je jednoznačnost toho, kdo je oprávněn provádět audit. V prvním znění zákona o auditorech u dalších auditorských služeb dle mého názoru nejednoznačnost toho, kdo je oprávněn poskytovat auditorské činnosti, přetrvávala. Teprve novela zákona o auditorech zákonem č. 334/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech), ve znění pozdějších předpisů (dále jen novela zákona o auditorech č. 334/2014 Sb. ), problém vyřešila, viz dále k 3. 5. Auditoři a auditorské společnosti se jistě ve své praxi budou řídit především ustanoveními oficiálních materiálů vydaných Mezinárodním výborem pro auditorské a ověřovací zakázky, v této souvislosti pak Mezinárodním rámcem pro ověřovací zakázky. Auditorské činnosti, tak, jak jsou definovány zákonem, jsou do značné míry synonymem pro ověřovací zakázky. Ty jsou algoritmicky vymezeny v odst. 17 Rámce, když již dříve, a to v odst. 7, je řečeno, že ověřovací zakázka znamená zakázku, v níž odborník vyjadřuje závěr s cílem zvýšit míru důvěry předpokládaných uživatelů jiných než odpovědná strana ohledně výsledku hodnocení či oceňování předmětu zakázky vůči daným kritériím. 6. Ustanovení odst. 17 pak umožňuje odborníkovi (v našich souvislostech auditorovi) přijmout zakázku jakožto ověřovací zakázku tehdy, když: a) Budou splněny příslušné etické požadavky, tj. nezávislost a odborná způsobilost. b) Zakázka vykazuje všechny následující znaky: Předmět zakázky je vhodný. Kritéria, která se budou používat, jsou vhodná a jsou předpokládaným uživatelům k dispozici. Odborník má přístup k dostatečnému množství vhodných důkazů podporujících jeho závěr. Odborníkův závěr, ať již ve formě vhodné pro zakázku poskytující přiměřenou jistotu, anebo pro zakázku poskytující omezenou jistotu, bude obsažen v písemné zprávě. Odborník si je jist tím, že zakázka má racionální účel. 7. Nezbytnou podmínkou ověřovací zakázky, jak vyplývá z její definice a dále pak z ustanovení odst. 20 Rámce, je to, že existuje tzv. třístranný vztah, kdy v trianglu se nacházejí odborník (auditor), odpovědná strana (ten, kdo informace poskytuje) a předpokládaný uživatel těchto informací. 8. Novela zákona o auditorech č. 334/2014 Sb. upřesňuje, co zákon rozumí pod pojmem členský stát, a to tak, že jej definuje nejen jako členský stát Evropské unie, ale i jako stát, který je smluvním státem Dohody o Evropském hospodářském prostoru. Evropský hospodářský prostor (EHP) vznikl 1. ledna 1994 na základě dohody uzavřené 5
2a Úvodní ustanovení mezi Evropským sdružením volného obchodu (ESVO/EFTA) a EU. Smlouva rozšířila na celé území EHP platnost čtyř základních svobod (volný pohyb zboží, osob, služeb a kapitálu), jaké platí na území EU a tím pádem umožnila zejména volný obchod mezi všemi zeměmi EU a třemi zeměmi ESVO (Island, Norsko, Lichtenštejnsko). Související ustanovení: 3 výkon auditorské činnosti, 4 a 5 vydávání auditorského oprávnění, 18 auditorské standardy, 43 až 45 (Hlava VIII) zvláštní ustanovení pro povinný audit subjektů veřejného zájmu, 46 až 49 (Hlava IX) registrace a mezinárodní spolupráce Související předpisy: zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 420/2004 Sb., o přezkoumávání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí, ve znění pozdějších předpisů Evropské právní předpisy: čl. 2 Směrnice, Mezinárodní auditorské standardy, Mezinárodní rámec pro ověřovací zakázky 6 2a Subjekty veřejného zájmu Subjektem veřejného zájmu je a) právnická osoba založená podle českého práva, která vydala investiční cenné papíry, které jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu nebo zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu smluvního státu Dohody o Evropském hospodářském prostoru, b) banka podle zákona o bankách, c) tuzemská pojišťovna podle zákona o pojišťovnictví, d) tuzemská zajišťovna podle zákona o pojišťovnictví, e) zdravotní pojišťovna podle zákona upravujícího činnost zdravotních pojišťoven, f) spořitelní a úvěrní družstvo podle zákona upravujícího činnost spořitelních a úvěrních družstev, g) obchodník s cennými papíry podle zákona upravujícího podnikání na kapitálovém trhu, h) centrální depozitář podle zákona upravujícího podnikání na kapitálovém trhu, i) investiční společnost podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, j) penzijní společnost podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření a důchodové spoření, k) Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky, l) účastnický a transformovaný fond podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, m) investiční fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, n) důchodový fond podle zákona upravujícího důchodové spoření a
Obecná ustanovení 2b o) obchodní korporace nebo konsolidující účetní jednotka, pokud průměrný přepočtený stav zaměstnanců obchodní korporace nebo konsolidačního celku za bezprostředně předcházející účetní období převýšil 4 000 zaměstnanců. K 2a 1. Novela zákona o auditorech č. 334/2014 Sb. vydělila část textu, který definoval pojem subjekt veřejného zájmu z 2 a přesunula jej s drobnými terminologickými úpravami do nového 2a. Zároveň byla zvýšena srozumitelnost definice tím, že jednotlivé subjekty byly popsány samostatně za pomlčkou a nikoli v souvislém, ale poněkud nepřehledném textu, kde byly odděleny pouze čárkou. Definice je výrazně širší, než jak vyžaduje Směrnice, jinak řečeno, česká legislativa zahrnuje do množiny subjektů veřejného zájmu více účetních jednotek, než je nezbytné evropské minimum. Související ustanovení: 2 vymezení pojmů, 3 výkon auditorské činnosti Evropské právní předpisy: čl. 2 Směrnice 2b Obecná ustanovení (1) Kontrolním orgánem se v tomto zákoně rozumí dozorčí rada, správní rada při výkonu kontrolní působnosti, kontrolní komise nebo jiný orgán s obdobnou kontrolní působností, v závislosti na právní formě právnické osoby, o kterou se jedná. (2) Řídicím orgánem se v tomto zákoně rozumí statutární orgán obchodní korporace, u akciové společnosti s monistickým systémem vnitřní struktury společnosti správní rada při výkonu řídící působnosti, nebo jiný orgán vykonávající řídící funkce, v závislosti na právní formě právnické osoby, o kterou se jedná. (3) Pokud tento zákon stanoví práva a povinnosti účetní jednotce, která nemá právní osobnost, vykonává tato práva a povinnosti ten, kdo jedná jejím jménem. K 2b 1. V tomto paragrafu jsou doplněny definice kontrolního orgánu a řídícího orgánu tak, aby odpovídaly ustanovením zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), dále jen zákon o obchodních korporacích. Rozmanitost vyplývající z akceptace monistického a dualistického pojetí správy a řízení společností (corporate governance) si vynutila tuto upřesňující dikci. Související právní předpisy: zákon o obchodních korporacích 7
3 Hlava II HLAVA II 3 Výkon auditorské činnosti (1) Auditorskou činnost podle tohoto zákona jsou oprávněni provádět pouze auditoři. (2) Auditorská společnost vykonává auditorskou činnost pouze vlastním jménem a na vlastní účet. (3) Statutární auditor vykonává auditorskou činnost vlastním jménem a na vlastní účet nebo pro jiného auditora v rámci základního pracovněprávního vztahu nebo jako společník auditorské společnosti. (4) Statutární auditor, který vykonává auditorskou činnost vlastním jménem a na vlastní účet, nesmí vykonávat auditorskou činnost pro jiného auditora v rámci základního pracovněprávního vztahu nebo jako společník auditorské společnosti. Statutární auditor, který vykonává auditorskou činnost pro jiného auditora v rámci základního pracovněprávního vztahu nebo jako společník auditorské společnosti, nesmí vykonávat auditorskou činnost pro více než jednoho auditora v rámci základního pracovněprávního vztahu nebo jako společník jedné auditorské společnosti. K 3 1. Zákon o auditorech používá legislativní zkratku auditor, kterou se v souladu s 2 písm. e) rozumí statutární auditor nebo auditorská společnost. Z dalších ustanovení je však zřejmé, že se prakticky nic nemění na tom, že auditorské činnosti (tedy povinný audit a další auditorské činnosti) uskutečňuje auditorská společnost vždy prostřednictvím konkrétního statutárního auditora, tedy fyzické osoby, které bylo Komorou vydáno auditorské oprávnění. 2. Z dikce 3 vyplývá, že provádění povinného auditu je svěřeno výhradně auditorům již od nabytí účinnosti zákona dne 14. 4. 2009, zatímco v případě ostatních (dalších) auditorských činností po období určité nejistoty záležitost jednoznačně řeší až novela zákona o auditorech č. 334/2014 Sb. Dikce 3 odst. 1 zcela jasně určuje, že Auditorskou činnost podle tohoto zákona jsou oprávněni provádět pouze auditoři.. O co je toto znění jednoznačnější, o to složitější bude určení toho, zda určitá konkrétní činnost je, anebo není činností auditorskou tak, jak jí definuje 2 (viz komentář k 2). 3. Původní stručné znění 3 je po novele zákona o auditorech č. 334/2014 Sb. doplněno i o ustanovení, jakým způsobem vykonává statutární auditor svoji činnost, přičemž jsou přípustné následující možnosti: Vlastním jménem a na vlastní účet. Pro jiného auditora (rozuměj statutárního auditora nebo auditorskou společnost) v rámci základního pracovněprávního vztahu (tedy v rámci pracovního poměru nebo v rámci dohod konaných mimo pracovní poměr). Jako společník auditorské společnosti. 8
Výkon auditorské činnosti 3 4. Paragraf stanovuje poměrně přísnou povinnost pro statutárního auditora spočívající v tom, že si musí z výše uvedených možností vybrat pouze jednu jedinou, nesmí tedy například působit jako auditor společník v auditorské společnosti a zároveň se nechat zaměstnat jiným statutárním auditorem nebo auditorskou společností. Je však zřejmé, že zákonodárce toto omezení zamýšlel pouze ve vztahu k vykonávání statutárního auditu. Je tedy přípustné, aby se statutární auditor nechal zaměstnat u auditorské společnosti nebo jiného statutárního auditora, ale předmětem výkonu práce musí být jiná činnost, než statutární audit. Je například možné, aby uzavřel dohodu o pracovní činnosti, ve které předmětem této činnosti bude forenzní šetření. Zde se nám opět objevuje důležitost vymezení auditorské činnosti v 2, resp. podpůrně v Rámci k mezinárodním auditorským standardům. O tom, zda forenzní šetření je anebo není auditorskou činností, rozhodují konkrétní podmínky zakázky, byť, jak uvádí například KŘÍŽ, P. v článku s názvem Auditor se nevěnuje jen klasickým službám v příloze Hospodářských novin v listopadu 2001 (In.: MÜLLEROVÁ, L., KRÁLÍČEK, V. Auditing. Praha: Oeconomica, 2014), ve většině případů tomu tak nebude, a to z toho důvodu, že nebudou vymezena srovnávací kritéria. 5. Přestože důvodová zpráva k novele zákona o auditorech č. 334/2014 Sb. uvádí, že úpravou tohoto ustanovení by zároveň mělo dojít k zamezení situacím, kdy smlouva o provedení auditu je uzavřena s jedním auditorem, ale fakticky audit provádí jiný auditor, je třeba zdůraznit, že provedením auditu je třeba rozumět nikoli jakoukoli odbornou práci v auditním týmu vedeném tím auditorem, který uzavřel smlouvu o provedení auditu, auditorskou zprávu podepisuje a je zcela odpovědný za zakázku, ale právě jen takovou činnost, kterou je možné subsumovat pod vymezení uvedeném v 2. 6. Ve snaze jednoznačně a definitivně tento problém vyjasnit se důvodová zpráva do problému podle mého názoru zaplétá tím, když uvádí, že jako příklad lze uvést přechodné najímání jiných auditorů na provedení auditorské zakázky nebo její části auditory, kteří uzavřeli smlouvu o provedení povinného auditu. V tomto případě je nejasné, co je míněno pojmem nebo její části. Tento pojem se nikde v zákoně o auditorech neobjevuje, patrně není použit ani v Mezinárodních auditorských standardech, kde snad jediné racionální vysvětlení by bylo možné nalézt v ISA 600 Zvláštní aspekty účetních závěrek skupiny (včetně prací provedených auditorem složek), kdy částí ověření konsolidované účetní závěrky je ověření složky (například dceřiné společnosti, jejíž účetní závěrka není povinně ověřována statutárním auditorem). Související ustanovení: 2 vymezení pojmů, 4 vydávání auditorského oprávnění, 6 pozastavení výkonu auditorské činnosti, 11 rejstřík auditorů, 14 nezávislost auditora, 21 práva a povinnosti auditora, zejména odst. 7, 23 omezení podnikání auditora, 45 další požadavky nezávislosti Literatura: KŘÍŽ, P. Nový zákon o auditorech v kontextu Osmé směrnice. Auditor. 2008, č. 10, s. 17. MÜLLEROVÁ, L., KRÁLÍČEK, V. Auditing. Praha: Oeconomica, 2014. 9
4 Hlava II 10 Vydávání auditorského oprávnění 4 (1) Na žádost Komora vydá auditorské oprávnění fyzické osobě, která a) získala vysokoškolské vzdělání v rámci akreditovaného bakalářského nebo magisterského studijního programu 9) nebo dokončila studium, které je uznané příslušným členským státem za součást jeho vysokoškolského systému a jehož dokončení poskytuje studentovi vysokoškolskou kvalifikaci, b) je plně svéprávná, c) je bezúhonná, d) absolvovala po dobu alespoň 3 let odbornou praxi podle 29 nebo odbornou praxi v obdobné pracovní pozici v jiném členském státě, v rozsahu nejméně 35 hodin týdně nebo po dobu ekvivalentní době 3 let, pokud byla praxe v rámci týdne kratší, e) nevykonává činnost, na niž se vztahuje omezení uvedené v 23, f) složila auditorskou zkoušku, g) nemá ke dni podání žádosti evidován nedoplatek na daních, odvodech, poplatcích a jiných obdobných peněžitých plněních, včetně souvisejících pokut a penále a nákladů řízení anebo nedoplatek na pojistném na veřejné zdravotní pojištění nebo na pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, včetně penále, s výjimkou případů, kdy bylo povoleno splácení ve splátkách a není v prodlení se splácením splátek, h) složila slib auditora. (2) Za bezúhonnou se pro účely tohoto zákona nepovažuje fyzická osoba, která a) byla pravomocně odsouzena pro trestný čin spáchaný úmyslně, nebo b) byla pravomocně odsouzena pro trestný čin spáchaný z nedbalosti v souvislosti s prováděním auditorské činnosti, pokud se na ni nehledí, jako by nebyla odsouzena 11). Za bezúhonnou se nepovažuje rovněž fyzická osoba, která nemá z profesního hlediska dobrou pověst. (3) Splnění požadavku a) uvedeného v odstavci 1 písm. a) dokládá žadatel vysokoškolským diplomem, dodatkem k diplomu nebo jejich ověřenou kopií nebo jiným obdobným dokladem osvědčujícím úspěšné ukončení vysokoškolského programu v zahraničí, b) uvedeného v odstavci 1 písm. d) dokládá žadatel například pracovní smlouvou, potvrzením od zaměstnavatele nebo výpisem z rejstříku auditorů (dále jen rejstřík ), c) uvedeného v odstavci 1 písm. e) prokazuje žadatel čestným prohlášením, d) uvedeného v odstavci 1 písm. g) dokládá žadatel příslušnými potvrzeními, která nejsou ke dni podání žádosti starší 30 dnů. (4) Za účelem doložení bezúhonnosti žadatele podle odstavce 1 písm. c) si Komora vyžádá výpis z evidence Rejstříku trestů. (5) Za účelem doložení bezúhonnosti podle odstavce 1 písm. c) předloží žadatel, který je státním příslušníkem jiného státu, než je Česká republika, výpis z evidence trestů nebo rovnocenný doklad vydaný příslušným soudním nebo správním orgánem tohoto státu nebo státu posledního pobytu; je-li státem posledního pobytu
Vydávání auditorského oprávnění 4 žadatele Česká republika, postupuje se podle odstavce 4. Nevydává-li tento stát výpis z evidence trestů nebo rovnocenný doklad, předloží žadatel čestné prohlášení o bezúhonnosti. Je-li žadatel státním příslušníkem jiného členského státu Evropské unie nebo má adresu bydliště v jiném členském státě Evropské unie a nepředložil-li výpis z evidence trestů nebo rovnocenný doklad vydaný příslušným soudním nebo správním orgánem tohoto státu, popřípadě státu jeho posledního pobytu, je-li nebo byl-li jím jiný členský stát nebo Švýcarská konfederace, doloží bezúhonnost výpisem z Rejstříku trestů s přílohou obsahující informace, které jsou zapsány v evidenci trestů jiného členského státu Evropské unie. Tyto doklady nesmí být ke dni podání žádosti starší než 3 měsíce. (6) Do 30 dnů ode dne doložení splnění všech požadavků uvedených v odstavcích 1 písm. a) až g) umožní Komora žadateli složení slibu auditora. Slib auditora se skládá do rukou prezidenta nebo viceprezidenta Komory. Slib zní: Slibuji na svou čest a svědomí, že při provádění auditorské činnosti budu dodržovat právní řád České republiky, vnitřní předpisy Komory auditorů České republiky a auditorské standardy, ctít etiku auditorské profese a dodržovat povinnost mlčenlivosti. Po složení slibu Komora bezodkladně vydá žadateli auditorské oprávnění a zapíše jej do rejstříku podle 12. 9) Zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění pozdějších předpisů. 11) Například 105 a 106 trestního zákoníku. K 4 1. Vzhledem k důležitosti auditorské profese, od které veřejnost oprávněně vyžaduje služby na nejvyšší odborné i etické úrovni, jsou požadavky na vstup do profese velmi přesně upraveny a není snadné jim vyhovět. Od všech uchazečů o náročnou práci auditora se tedy vyžaduje splnění a prokázání parametrů požadovaných Směrnicí a v některých bodech i zpřísněných českou legislativou (například získání vysokoškolského vzdělání). 2. Prvotním úkonem, který musí osoba, jež hodlá vykonávat auditorskou činnost, učinit, je podat Komoře žádost, ve které prokáže získání vysokoškolského vzdělání v souladu s ustanoveními zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o vysokých školách ), popřípadě doloží, že absolvovala vzdělání uznávané jako vysokoškolské v jiném členském státě EU. Prokázání způsobilosti a bezúhonnosti v praxi nečiní zvláštních problémů, navíc zákon precizuje prokázání těchto, ale i jiných parametrů ve svém ustanovení 4 odst. 3. Za poněkud kontroverzní lze považovat prokázání odborné praxe. Ta je v souladu se Směrnicí vyžadována v rozsahu alespoň 3 let při penzu 35 hodin týdně. Za racionální je možné považovat to, že je možné praxi absolvovat i v jiné, než mateřské společnosti asistenta auditora (v minulosti Komora rozhodovala o každém jednotlivém případu) a je možné využít alikvotního zápočtu na požadovaných 35 hodin i za situace, kdy je skutečný rozsah vykonávané praxe nižší, nebo je i dočasně zcela přerušen (nejčastěji asi připadají v úvahu asistentky auditora na mateřské dovolené). 11
4 Hlava II 3. Komora již v minulosti řešila vazbu mezi kvantitou a kvalitou praxe asistentů auditora svým vnitřním předpisem, kterým je Řízená praxe asistenta auditora. Novela zákona o auditorech č. 334/2014 Sb. již nevyžaduje pracovní poměr pro uznání praxe, dokonce ani nevyžaduje, aby dotyčná osoba praxi absolvovala jakožto tzv. asistent auditora, tedy prakticky až po zapsání do rejstříku asistentů vedeném Komorou auditorů ČR. Teprve praxe ukáže, zda toto zdánlivě logické zmírnění požadavků nepovede k obtížím při prokazování skutečného objemu praxe. 4. Požadavky na činnost auditora jsou v chápání českých legislativců v porovnání s mezinárodními zvyklostmi i právní úpravou (viz Směrnice) nadměrně navýšeny v 4 odst. 1 písm. e), kde se vyžaduje prokázání toho, že osoba (budoucí auditor) nevykonává činnost, na níž se vztahuje omezení uvedené v 23. V něm se, z důvodu zcela nejasných, opakuje prakticky doslova ustanovení 18 odst. 1 a 2 zákona č. 254/2000 Sb. Adept na statutárního auditora a logicky i statutární auditor a auditorská společnost nesmí dle ustanovení 23 zákona o auditorech vykonávat další výdělečnou činnost mající znaky podnikání [viz 420 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen občanský zákoník )]. Překážkou provádění auditorské činnosti pak nejsou aktivity uvedené v 23 odst. 2 zákona. V původním návrhu zákona o auditorech celé ustanovení 23 neexistovalo. Jak již bylo uvedeno, toto omezení nemá paralelu v jakémkoli článku Směrnice a o motivaci osob, které prosadili toto ustanovení, se lze jen domýšlet. Možná jen pro oživení textu uvádím, že v minulosti byl za rozpor s ustanovením 18 zákona č. 254/2000 Sb. popotahován kolega, který prodával účetní i auditorský software (je zcela irelevantní, s jakým výsledkem). Jako humorná mi připadá i představa mladého auditora, který jako vynikající golfista poskytuje za úplatu lekce golfovým začátečníkům a je opět v rozporu s ustanovením zákona. 5. Zákon ponechává ustanovení o složení slibu auditora, kdy je Komora povinna do 30 dnů od splnění všech požadavků uvedených v odst. 1 písm. a) až h) umožnit žadateli složení slibu do rukou prezidenta nebo víceprezidenta Komory. Posouzení toho, zda se jedná o završení procesu vstupu do profese, nebo o bezobsažnou formalitu spotřebovávající čas a peníze ponechám na laskavém čtenáři. Související ustanovení: 8 auditorská zkouška, 10 auditoři z jiných členských států a volné poskytování služeb, 11 rejstřík auditorů, 23 omezení podnikání auditora Evropské právní předpisy: čl. 3, 4 a 6 Směrnice Literatura: Expertní skupina Komise pro aplikaci nové civilní legislativy. Výkladové stanovisko č. 22 ze dne 9. 4. 2014 k pojmu podnikatel podle občanského zákoníku [online]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/fileadmin/user_upload/stanovisko_22.pdf [cit. 2015-07-01]. 12
Vydávání auditorského oprávnění 5 5 (1) Na žádost Komora vydá auditorské oprávnění obchodní společnosti nebo auditorské osobě z jiného členského státu, která splňuje tyto podmínky: a) fyzické osoby, které budou pro takovou osobu provádět povinné audity, jsou statutárními auditory, b) většinou hlasovacích práv v ní disponují statutární auditoři, auditoři z jiného členského státu, auditorské společnosti nebo auditorské osoby z jiného členského státu, c) většina členů řídicího orgánu jsou statutární auditoři, auditoři z jiného členského státu, auditorské společnosti nebo auditorské osoby z jiného členského státu; má-li řídicí orgán dotčené osoby 2 členy, musí stanovené podmínky splňovat alespoň jeden z nich, d) členové jejího statutárního orgánu jsou bezúhonní; pro posuzování bezúhonnosti platí 4 odst. 2 a 5 odst. 2 obdobně, e) není na základě pravomocného rozhodnutí soudu v úpadku, f) nevykonává činnost, na níž se vztahuje omezení uvedené v 23, g) nemá ke dni podání žádosti evidován nedoplatek na daních, odvodech, poplatcích a jiných obdobných peněžitých plněních, včetně souvisejících pokut a penále a nákladů řízení anebo nedoplatek na pojistném na veřejné zdravotní pojištění nebo na pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, včetně penále, s výjimkou případů, kdy bylo povoleno splácení ve splátkách a není v prodlení se splácením splátek, nejde-li o osobu, která před podáním žádosti o vydání auditorského oprávnění neprováděla svoji činnost na území České republiky, h) je bezúhonná. (2) Na žádost Komora udělí auditorské oprávnění právnické osobě před jejím vznikem, pokud je založena jako akciová společnost, veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost s ručením omezeným, evropská společnost nebo evropské hospodářské zájmové sdružení, a prokáže-li splnění podmínek stanovených v odstavci 1 písm. a) až d). Této osobě vzniká auditorské oprávnění dnem jejího zápisu do obchodního rejstříku. Nepodá-li tato osoba návrh na zápis ve lhůtě 90 dnů ode dne doručení auditorského oprávnění nebo není-li v této lhůtě návrhu vyhověno, rozhodne Komora o nesplnění podmínek pro vznik auditorského oprávnění. (3) Komora zapíše auditorskou společnost do rejstříku a přidělí jí evidenční číslo a) ke dni nabytí právní moci auditorského oprávnění, jde-li o právnickou osobu uvedenou v odstavci 1, b) do 5 dnů ode dne, kdy Rejstříkový soud oznámí Komoře zveřejnění údaje o jejím zápisu do obchodního rejstříku, jde-li o právnickou osobu uvedenou v odstavci 2. (4) Za bezúhonnou se pro účely tohoto zákona nepovažuje právnická osoba, která a) byla pravomocně odsouzena pro trestný čin spáchaný úmyslně, nebo 13
5 Hlava II b) byla pravomocně odsouzena pro trestný čin spáchaný z nedbalosti v souvislosti s prováděním auditorské činnosti, pokud se na ni nehledí, jako by nebyla odsouzena 23). Za bezúhonnou se nepovažuje rovněž právnická osoba, která nemá z profesního hlediska dobrou pověst. (5) Za účelem doložení bezúhonnosti právnické osoby podle odstavce 1 písm. h) si Komora vyžádá výpis z evidence Rejstříku trestů. (6) Za účelem doložení bezúhonnosti žadatele podle odstavce 1 písm. h) předloží žadatel z jiného státu, než je Česká republika, výpis z evidence trestů nebo rovnocenný doklad vydaný příslušným soudním nebo správním orgánem tohoto státu. Nevydává-li tento stát výpis z evidence trestů nebo rovnocenný doklad, předloží žadatel čestné prohlášení o bezúhonnosti. Tyto doklady nesmí být ke dni podání žádosti starší než 3 měsíce. (7) Pro doložení bezúhonnosti člena řídicího orgánu se 4 odst. 4 a 5 a 5 odst. 5 a 6 použijí obdobně. (8) Splnění podmínky uvedené v odstavci 1 písm. g) dokládá žadatel příslušnými potvrzeními, která ke dni podání žádosti nejsou starší 30 dnů. (9) Na žádost Komora vydá auditorské oprávnění také auditorské osobě ze třetí země, pokud splňuje podmínky stanovené mezinárodní smlouvou, která je součástí právního řádu České republiky, a tato osoba prokáže, že je oprávněna provádět povinný audit ve státě, který je smluvní stranou této mezinárodní smlouvy, která Českou republiku zavazuje zajistit auditorským osobám ze třetí země tohoto státu přístup k provádění povinného auditu. (10) Auditorská osoba z jiného členského státu a auditorská osoba ze třetí země, kterým bylo vydáno auditorské oprávnění, se považují za auditorskou společnost podle tohoto zákona. 23) Zákon č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim. K 5 1. Historicky se v profesi auditu vyvinuly malé, střední a velké auditorské společnosti, které poskytují auditorské služby (činnosti) na odpovídající úrovni. Tyto auditorské společnosti vždy procházejí licenčním řízením s cílem zajistit, aby jejich činnost byla v dostatečné míře ovlivňována statutárními auditory jak z dlouhodobého hlediska (hlasování na valné hromadě), tak i z hlediska krátkodobého (řízení auditorské společnosti statutárním orgánem). Zákon o auditorech jasně stanoví, že auditorskou společností se může stát obchodní společnost (tedy nikoli družstvo), a dále stanoví pravidla pro majoritu při hlasování. Navíc, v souladu se základním principy EU, nerozlišuje mezi statutárním auditorem zapsaným v seznamu vedeném Komorou a statutárním auditorem, který je oprávněn k provádění auditu v jiném členském státě. V souladu s národním chápáním principu bezúhonnosti či dobré pověsti zákonodárci zabudovali do ustanovení 5 (ale i do předchozího 4) poněkud krkolomná ustanovení o nedoplatcích na daních a jiných odvodech a platbách. 2. Za pozitivní je naopak možné považovat ustanovení 5 odst. 2, které řeší sice nikterak frekventovaný, ale přeci jen možný zánik právnické osoby s právním nástupcem, 14
Vydávání auditorského oprávnění 5 kdy na právního nástupce přechází auditorské oprávnění, pochopitelně při dodržení všech základních pravidel. 3. Zákon v tomto paragrafu bere v úvahu i relativně nový prvek v právu ČR, a to zákon č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim, ve znění pozdějších předpisů. Součástí dikce je pak i pojem dobrá pověst, kdy: za bezúhonnou se nepovažuje rovněž právnická osoba, která nemá z profesního hlediska dobrou pověst. 4. Novela zákona o auditorech č. 334/2014 Sb. nikterak zásadně nemění obsah tohoto paragrafu (s výjimkou vydávání auditorského oprávnění pro auditorské osoby z jiných členských států nebo z třetí země), pouze: Precizuje požadavky pro schválení auditorské osoby z jiného členského státu a auditorské osoby ze třetí země. Doplňuje ustanovení, podle kterého auditorská společnost, obdobně jako statutární auditor nesmí vykonávat činnost, na níž se vztahuje omezení uvedené v 23. Pro potřeby doložení bezúhonnosti právnické osoby si Komora vyžádá výpis z evidence Rejstříku trestů. V případě právnických osob z jiného členského státu, za předpokladu, že tento členský stát nevydává výpis z evidence trestů nebo obdobný doklad, spokojí se Komora s čestným prohlášením žadatele. 5. V souladu se Směrnicí zákon o auditorech novelou č. 334/2014 Sb. harmonizuje požadavky na vydání oprávnění k výkonu auditorské činnosti na území České republiky osobě, která je oprávněna k provádění povinného auditu v jiném členském státě, Švýcarské konfederaci nebo třetí zemi. Auditorská osoba z jiného členského státu a auditorská osoba ze třetí země, kterým bylo vydáno auditorské oprávnění, se považují za auditorskou společnost podle tohoto zákona. 6. Za užitečné je možné považovat doplnění 5 o odst. 2, který umožňuje vydání oprávnění právnické osobě před jejím vznikem, což bývá v praxi poměrně obvyklé (založení společnosti je již v původních úvahách společníků vyvoláno snahou poskytovat auditorské činnosti jakožto právnická a nikoli fyzická osoba). Související ustanovení: 10 auditoři z jiných členských států a volné poskytování služeb, 11 rejstřík auditorů, 23 omezení podnikání auditora Evropské právní předpisy: čl. 3 a 4 Směrnice 15
6 Hlava II 6 Pozastavení výkonu auditorské činnosti (1) Komora pozastaví statutárnímu auditorovi výkon auditorské činnosti, pokud proti němu bylo zahájeno trestní stíhání pro trestný čin spáchaný úmyslně, a to do dne, kdy nabude právní moci rozhodnutí, kterým se toto trestní stíhání končí. (2) Komora může pozastavit statutárnímu auditorovi výkon auditorské činnosti, pokud proti němu bylo zahájeno trestní stíhání pro trestný čin spáchaný z nedbalosti v souvislosti s prováděním auditorské činnosti nebo pokud bylo zahájeno řízení o omezení jeho svéprávnosti. Výkon auditorské činnosti může být z těchto důvodů pozastaven nejdéle do dne, kdy nabude právní moci rozhodnutí, kterým se toto trestní stíhání nebo řízení o omezení svéprávnosti končí. (3) Komora pozastaví auditorské společnosti výkon auditorské činnosti, pokud proti ní bylo zahájeno trestní stíhání pro trestný čin spáchaný úmyslně, a to do dne, kdy nabude právní moci rozhodnutí, kterým se toto trestní stíhání končí. (4) Komora může pozastavit auditorské společnosti výkon auditorské činnosti, pokud proti ní bylo zahájeno trestní stíhání pro trestný čin spáchaný z nedbalosti v souvislosti s prováděním auditorské činnosti. Výkon auditorské činnosti může být z tohoto důvodu pozastaven nejdéle do dne, kdy nabude právní moci rozhodnutí, kterým se toto trestní stíhání končí. (5) Po dobu pozastavení výkonu auditorské činnosti a) není auditor oprávněn vykonávat auditorskou činnost, b) se statutárnímu auditorovi pozastavuje výkon funkce v orgánech Komory uvedených v 32 odst. 1 písm. b) až d) a v Prezidiu Rady, c) nemůže být statutární auditor volen do orgánů Komory uvedených v 32 odst. 1 písm. b) až d), d) nejsou dotčeny povinnosti auditora podle tohoto zákona. (6) Auditor je povinen Komoře bezodkladně písemně oznámit skutečnosti podle odstavců 1 až 4. K oznámení připojí kopii příslušných rozhodnutí. K 6 1. Zákon ve svém původním znění poměrně nešikovně řešil celou řadu situací, ke kterým dochází tehdy, kdy statutární auditor nebo auditorská společnost z jakéhokoli důvodu dočasně anebo trvale přestává býti auditorem nebo auditorskou společností. Původní znění 6 Dočasný zákaz výkonu auditorské činnosti a dočasné odebrání auditorského oprávnění zahrnovalo například i situaci, kdy statutární auditor o přerušení výkonu činnosti sám požádal. Méně kontroverzní byl patrně původní 7 Trvalý zákaz výkonu auditorské činnosti a trvalé odebrání auditorského oprávnění. Další komentář se již nevěnuje rozdílům mezi původní úpravou a novelou, ale komentuje pouze současný stav, kdy se zákonodárce poměrně úspěšně vypořádal s rozmanitými situacemi tak, že do zákona zabudoval 6 Pozastavení výkonu auditorské činnosti, 7 Zákaz výkonu auditorské činnosti, 7a Trvalý zákaz výkonu auditorské činnosti, 7b Další důvody zániku oprávnění k výkonu auditorské činnosti, 7c Společná ustanovení k pozastavení, zákazu nebo trvalému zákazu výkonu auditorské činnosti. 16