Seznam zkratek některých použitých právních předpisů...10 Seznam ostatních zkratek...15 Úvod...17

Obsah Seznam zkratek některých použitých právních předpisů...10 Seznam ostatních zkratek...15 Úvod...17 Díl I Daně 1 Daň z nabytí nemovitých věcí...25 2 Daň z nemovitých věcí...36 2.1 Daň z pozemků...37 2.2 Daň ze staveb a jednotek...43 3 Daň z příjmů...52 3.1 Některé konkrétní případy daňových a nedaňových nákladů...86 4 Daň z přidané hodnoty...98 4.1 Obecné principy a definice...98 4.2 Plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně...108 4.3 Dodání a nájem vybraných nemovitých věcí...120 4.4 Nárok na odpočet daně...136 4.5 Kontrolní hlášení...143 5 Silniční daň...152 Díl II Účetnictví 1 Obecné principy finančního účetnictví...165 1.1 Poslání a účel finančního účetnictví....167 1.1.1 Funkce, podstata a předmět účetnictví...167 1.2 Organizace odpovídající informační základny...170 1.2.1 Subsystémy informační základny...170 1.2.2 Povinnosti účetní jednotky...174 1.2.3 Etapy zpracování dat v účetním systému...175 5

obsah 1.3 Principy regulace účetnictví v ČR...175 1.3.1 Zásady finančního účetnictví...178 1.3.2 Požadavky na vedení účetnictví...182 1.3.3 Požadavky na sestavení účetní závěrky...183 1.4 Účetní metody, ekonomický obsah...185 1.5 Účetní prvky techniky...194 1.5.1 Bilanční princip...194 1.5.2 Účet (konto)...197 1.5.3 Souvztažnost a podvojnost...198 1.5.4 Předvaha...201 1.5.5 Kontrola věcné správnosti...202 1.6 Shrnutí a závěr kapitoly...204 2 Právní regulace finančního účetnictví v ČR...205 2.1 Charakteristika právního rámce, vybraná ustanovení, změny pro rok 2014...205 2.1.1 Zákon o účetnictví...206 2.1.2 Komentář k vyhlášce č. 410/2009 Sb., prováděcí vyhláška..213 2.1.3 Technická vyhláška o účetních záznamech...218 2.1.4 Vyhláška č. 270/2010 Sb....222 2.2 Schvalování účetních závěrek...224 2.2.1 Vyhláška č. 220/2013 Sb....224 2.2.2 Vyhláška č. 312/2014 Sb....230 2.2.3 Úprava (následná) ČÚS...232 2.2.4 Shrnutí...235 3 Účtová třída 0 Dlouhodobý majetek...236 3.1 Právní úprava účtové třídy 0...236 3.1.1 Vymezení dlouhodobého majetku...236 3.2 Účetní metody ve třídě 0 Dlouhodobý majetek...237 3.3 Oceňování dlouhodobého majetku...239 3.4 Odpisování dlouhodobého majetku...239 3.5 Analytická evidence...241 3.6 Inventarizace dlouhodobého majetku...242 3.7 Účtování ve třídě 0 Dlouhodobý majetek...242 3.7.1 Pořizování dlouhodobého majetku...242 3.7.2 Vyřazení dlouhodobého majetku...247 6

obsah 4 Účtová třída 1 Zásoby a opravné položky...256 4.1 Právní úprava účtové třídy 1...256 4.2 Vymezení zásob...256 4.3 Oceňování zásob...257 4.4 Analytická evidence zásob...258 4.5 Vnitřní předpis o evidenci a spotřebě zásob...258 4.6 Inventarizace zásob...259 4.7 Příklady základních souvztažností třídy 1 Zásoby, opravné položky k zásobám...260 4.8 Opravné položky k zásobám...263 5 Účtová třída 2 Účty rozpočtového hospodaření, krátkodobý finanční majetek a krátkodobé úvěry a půjčky...265 5.1 Právní úprava účtové třídy 2...265 5.2 Vymezení krátkodobého finančního majetku...265 5.3 Příklady základních souvztažností třídy 2 Účty rozpočtového hospodaření, krátkodobý finanční majetek a krátkodobé úvěry a půjčky...267 6 Účtová třída 3 Zúčtovací vztahy...276 6.1 Právní úprava účtové třídy 3...276 6.1.1 Opravné položky pohledávek a závazků...277 6.2 Příklady účtování podle účtových skupin...278 6.2.1 Účtová třída 31 Krátkodobé pohledávky...278 6.2.2 Účtová třída 32 Krátkodobé závazky...281 6.2.3 Účtování na účtech účtové třídy 33 Zúčtování se zaměstnanci a institucemi...282 6.2.4 Účtování směnek...283 6.2.5 Účtová skupina 34 Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování...284 6.2.6 Účtová skupina 37 Jiné krátkodobé pohledávky a závazky..285 6.3 Přechodné účty aktiv a pasiv...286 6.3.1 Účtová skupina 38 Účty příštích období a dohadné účty...286 6.3.2 Příklady časového rozlišení...287 6.3.3 Dohadné položky...288 6.3.4 Kurzové rozdíly...289 6.4 Transfery PO...289 6.4.1 Právní úprava...289 7

obsah 7 Účtová třída 4 Jmění, fondy, výsledek hospodaření, rezervy, dlouhodobé závazky a pohledávky, závěrečné účty a zvláštní zúčtování...293 7.1 Právní úprava účtové třídy 4...293 7.2 Příklady účtování...293 7.2.1 Účtová skupina 40 Jmění ÚJ a upravující položky...293 7.2.2 Účtová třída 41 Fondy ÚJ (finanční)...300 7.2.3 Účtová třída 43 Výsledky hospodaření...304 7.2.4 Účtová třída 44 Rezervy...304 7.2.5 Účtová skupina 45 Dlouhodobé závazky...306 7.2.6 Účtová skupina 46 Dlouhodobé pohledávky...307 7.2.7 Účtová skupina 47 Dlouhodobé zálohy na transfery...307 7.2.8 Účtová skupina 49 Závěrkové účty a zvláštní účtování...308 8 Účtová třída 5 Náklady...310 8.1 Právní úprava účtové třídy 5...310 8.2 Příklady účtování...310 8.2.1 Účtová skupina 50 Spotřebované nákupy...310 8.2.2 Účtová skupina 51 Služby...312 8.2.3 Účtová skupina 52 Osobní náklady...313 8.2.4 Účtová skupina 53 Daně a poplatky...313 8.2.5 Účtová skupina 54 Ostatní náklady...314 8.2.6 Účtová skupina 55 Odpisy, rezervy, opravné položky...314 8.2.7 Účtová skupina 56 Finanční náklady...315 8.2.8 Účtová skupina 57 Náklady na transfery...316 8.2.9 Účtová skupina 58 Náklady ze sdílených daní...316 8.2.10 Účtová skupina 59 Daň z příjmů...316 9 Účtová třída 6 Výnosy...317 9.1 Právní úprava účtové třídy 6...317 9.2 Příklady účtování...317 9.2.1 Účtová skupina 60 Výnosy z vlastních výkonů a zboží...317 9.2.2 Účtová skupina 63 Výnosy z daní a poplatků............ 318 9.2.3 Účtová skupina 64 Ostatní výnosy...318 9.2.4 Účtová skupina 66 Finanční výnosy...318 9.2.5 Účtová skupina 67 Výnosy z transferů...319 9.2.6 Účtová skupina 68 Výnosy ze sdílených daní a poplatků..319 8

obsah 10 Účtová třída 9 Podrozvahové účty...320 10.1 Právní úprava účtové třídy 9...320 10.2 Příklady účtování...321 10.2.1 Účtová skupina 90 Majetek ÚJ...321 10.2.2 Účtová skupina 91 Vyřazené pohledávky a závazky...321 10.2.3 Účtová skupina 92 Podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou...321 10.2.4 Účtová skupina 93 Další podmíněné pohledávky (krátkodobé), účtová skupina 94 Další podmíněné pohledávky (dlouhodobé)...322 9

úvod Úvod k daním příspěvkových organizací Publikace, která se čtenářům právě dostává do rukou, má záměr na praktických příkladech a v širších souvislostech vysvětlit problematiku daní a zdaňování příspěvkových organizací. Čtenář by měl v publikaci najít odpovědi nejenom na běžné a základní dotazy a praktické problémy, ale i na ty složitější, které se v praxi tak často nevyskytují. Snahou autora bylo celý výklad doplnit a vysvětlit na příkladech, které by čtenářům měly pomoci s pochopením konkrétní problematiky. Přirozenou snahou bylo také reagovat na nejnovější vývoj legislativy, judikatury a výkladových a metodických informací. Část věnovaná daním je rozdělena na kapitoly podle jednotlivých daní, se kterými je možné se u příspěvkových organizací setkat. První kapitola je věnována dani z nabytí nemovitých věcí, která od roku 2014 nahradila daň z převodu nemovitostí. Výklad reaguje na první praktické poznatky a také novelizaci právních předpisů, které tuto daň upravují. Další kapitola se zaměřuje na daň z nemovitých věcí, v právní úpravě této daně došlo od roku 2016 k řadě změn, na které v rámci výkladu upozorňujeme. Třetí kapitola je zaměřena na daň z příjmů. I pro rok 2016 došlo v právní úpravě této daně k řadě významných změn, i když nebyly tak rozsáhlé jako v minulých letech. V oblasti veřejně prospěšných poplatníků byla v průběhu celého roku 2015 řešena zejména problematika zdanění bezúplatných příjmů, nejnovější poznatky jsou v rámci výkladu uvedeny. Kapitola daně z příjmů je nejrozsáhlejší. Kromě řady příkladů je odkazováno i na nejvýznamnější judikáty, které s danou problematikou souvisí. Následující kapitola je věnována dani z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že řada příspěvkových organizací jsou také plátci daně, nelze výklad této daně opomenout. Pravdou je, že právní úprava DPH je v řadě případů ve vztahu k neziskovým subjektům ne zrovna šťastně formulována, a tak se lze setkat s celou řadou výkladových nejasností. V textu jsme se pokusili najít pro tyto případy řešení, nebo alespoň vyložit a odůvodnit návrh tohoto řešení, pokud jednoznačný postup neexistuje. Výklad je aktualizován o změny, které přinesly novelizace zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zcela zásadní je zavedení povinnosti podávat kontrolní hlášení, této oblasti je věnována samostatná kapitola. V poslední kapitole se věnujeme silniční dani, která bývá často u příspěvkových organizací opomíjená. Cílem je tedy vysvětlení základních principů a případů, 17

úvod kdy je nutné se touto daní v praxi příspěvkových organizací zabývat. Pro rok 2016 nedošlo v právní úpravě této daně prakticky k žádným změnám. Hlavním cílem celé publikace je pomoc odpovědným zaměstnancům příspěvkových organizací při řešení často složitých a nejednoznačných daňových a účetních problémů v praxi těchto subjektů. Doufáme a budeme potěšeni, pokud tento cíl bude naplněn. V Praze 21. července 2016 Ing. Zdeněk Morávek 18

Úvod k účetnictví příspěvkových organizací úvod Ve veřejném sektoru probíhá od roku 2010 reforma účetnictví, provázená řadou změn i v organizačním uspořádání nejen účtáren vybraných organizací. Bohužel její význam není mnohdy hlavně ze strany vedení dostatečně doceněn. Důvodů je více. Jedním ze zásadních je, že se přes všechny různě organizované snahy nepodařilo přesvědčit management některých příspěvkových organizací o potřebě tohoto nástroje pro zasvěcené finanční řízení. Reforma účetnictví příspěvkových organizací nepatří, ať již z jakéhokoli důvodu, mezi široce medializovaná témata. Přitom se od základu mění zaběhlé postupy a principy účetnictví v oblasti veřejných financí, kam spadají i příspěvkové organizace. Došlo k řadě posunů k lepšímu. Je však stále co zlepšovat, např. zvýšit vypovídací schopnost účetnictví v rámci veřejných financí. K tomuto cíli mají přispět další kroky, které bude nutné v rámci novelizace předpisů realizovat. I nadále budou příspěvkové organizace čelit novým úkolům. V poslední době se např. hodně hovoří o tzv. vyrovnávacích platbách na sociální služby, jejichž iniciátorem je Ministerstvo práce a sociálních věcí. Toto téma se dotkne masivního počtu příspěvkových organizací, které tyto služby poskytují nebo je zprostředkovávají. Nejde o nic menšího než o průkaznou stavbu rozpočtů na základě přesně kalkulovaných a průkazných potřeb. Uzrála totiž myšlenka programového financování, tzn. že příspěvek se bude napříště poskytovat na odlišném základě než dosud totiž právě na základě nově vytvářených kalkulací. Pro kalkulace bude ale potřeba organizovat v příspěvkových organizacích i potřebnou základnu. Nabízí se řada možností, které nebudeme v současném pojednání všechny jmenovat, neboť by to bylo předčasné, nicméně bylo by velmi užitečné, aby se na to příspěvkové organizace začaly připravovat. Alespoň tím, že budou vyhledávat bližší informace a výstupy. Ke změně může dojít velmi rychle. Znamená to, že systémové změny by se neměly finančního účetnictví sice dotknout, ale systém by se dal zajistit např. zavedením potřebné analytiky. Bezesporu jde o další krok, který podobně jako dosavadní kroky učiněné v rámci reformy, nemůže spočívat jen v odpovědnosti účtáren. A tak se i nadále budou muset používat mnohé zvláštní instrumenty, se kterými se budou muset účetní jednotky postupně vypořádat. Dále platí, že postupy při aplikaci vyžadují souvislé sledování veškerých dalších legislativních změn. Úvodní kapitoly jsou kapitoly obecné, které slouží k širšímu pochopení samotné podstaty účetnictví a obsahu současné právní regulace. Jejich obsah zůstává nezměněn, podobě jako se nemění pravidla a principy finančního účetnictví. Hlavním úkolem těchto kapitol je sjednotit pohled na stav a vývoj systému jako celku a také odbourat nezdravý pohled na účetnictví, na které mnozí i nadále stereotypně nahlíží jen jako na vyjádření skutečnosti má dáti/dal. 19

úvod Postupem času budou však účetní čím dál více vtahováni do procesu finančního řízení. Je třeba se připravit na to, že s nimi bude nutné o finančních operacích a finančních (účetních) případech stále častěji komunikovat. Nejen z těchto důvodů je proto na místě se odpovídajícím způsobem na tyto způsoby komunikace připravit. Aby byl proces úspěšný, měli by účetní informace nabízet samotní účetní pracovníci. Cílem II. dílu knihy s názvem Účetnictví je představit: zásady, které jsou spojeny s funkcí účetnictví, základní stavební kameny současné regulace účetnictví prostřednictvím zákona o účetnictví, prováděcí vyhlášky a českých účetních standardů, účetní případy a účetní souvztažnosti, které obvykle přicházejí v úvahu u příspěvkových organizací podle účtových tříd. Jak již bylo uvedeno výše, 1. kapitola Obecné principy finančního účetnictví zůstává v nezměněné podobě. V různých souvislostech zde zdůrazňujeme skutečnost, že finanční účetnictví je vlastně již historicky založeno na věcných, obecně uznávaných zásadách, které zakládají pravidla rozlišování, vykazování a oceňování jednotlivých elementů při vedení účetnictví a sestavování účetních výkazů. Z toho důvodu zde uvádíme obecné principy účetnictví. Nejen účetním, ale hlavně i neúčetním pracovníkům by mohla posloužit jako vstupní informace a inspirace pro zlepšování procesů spojených s účetním systémem v jednotlivých příspěvkových organizací. Tato kapitola slouží ke spolehlivé orientaci v daném předmětu, i když nenahrazuje (ani nemůže) učebnice základů účetnictví. Její podkapitoly umožňují určitou míru vhledu do zákonitostí systému účetnictví. Čtenář se v nich seznámí s pravidly a způsoby jejich fungování aniž by byl přetěžován podrobnostmi. Může tak porozumět ideovému základu současné regulace účetnictví. Pochopení uvedených pravidel je přitom předpokladem pro vzájemnou konstruktivní komunikaci mezi účetními a neúčetními (vedoucími) pracovníky za účelem zlepšování procesů řízení a kontroly. Text by tak měl přispět ke správnému vyhodnocení účinnosti uplatňovaných účetních metod v rámci primárního dohledu ze strany vedoucích účetních jednotek. Pro rok 2016 došlo k významné změně zákona o účetnictví i novelizaci prováděcích vyhlášek. Těmito změnami se budeme zabývat ve 2. kapitole při výkladu Právní regulace finančního účetnictví České republiky. Zbývající kapitoly 3 10 obsahují příklady účetních souvztažností. Tento segment je postupně rozšiřován, a i v tomto případě sem budou přidány některé účetní případy, které významně ovlivňují dění v současných příspěvkových organizacích, a přitom přinášejí určité problémy či rozpaky. Tento přístup byl zvolen po zvážení 20

daných současných zkušeností, kdy dochází k průběžným úpravám českých účetních standardů a zaznamenání těchto změn bude možné přehledněji průběžně zpracovávat. Účetní příspěvkových organizací v publikaci tedy najdou dostatek ukázek a doporučených postupů včetně vysvětlujících poznámek. Tím tato publikace přispěje k jejich větší právní jistotě a potřebnému profesnímu rozhledu. Doufejme, že bude sloužit jako příručka každodenní praxe nejen pro účetní pracovníky. V Praze 16. května 2016 Ing. Danuše Prokůpková 21

Daně 4.4 Nárok na odpočet daně Správné uplatnění nároku na odpočet daně je z pohledu PO jedním z největších problémů v celém systému DPH. Plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije na stanovené účely. Velkým problémem bude u PO, které jsou plátci DPH, krácení nároku na odpočet daně. Pokud plátce použije přijatá zdanitelná plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně, kterým se právě rozumí odpočet daně v částečné výši. V 75 ZDPH je upraven způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši pro případy, kdy plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisející. Potom má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti. V 76 ZDPH je upraven způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši pro případy, kdy plátce daně použije přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko. Potom má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně. Nárok na uplatnění odpočtu daně má plátce (vztaženo na PO) u těch přijatých zdanitelných plnění, které použije v rámci své ekonomické činnosti: pro účely uskutečňování zdanitelných plnění, dodání zboží a poskytování služeb s místem plnění v tuzemsku, pro účely uskutečňování plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, pro účely uskutečňování plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by plátce měl u těchto plnění nárok na odpočet daně, pokud by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku, pro účely uskutečňování plnění, která nejsou v souladu s 13 odst. 8 ZDPH považovány za dodání zboží a v souladu s 14 odst. 5 ZDPH za poskytování služeb. U přijatých zdanitelných plnění, která PO jako plátce daně použije výhradně na výše uvedené účely, má plný nárok na odpočet daně. Dále je nutné zdůraznit, že daní na vstupu je vždy výhradně daň uplatněná podle ZDPH, což znamená, že pokud by na daňovém dokladu byla uplatněna chybně vyšší sazba, plátce by byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet pouze ve výši odpovídající 136

Daň z přidané hodnoty dani, která měla být správně uplatněna, tj. v nižší sazbě. Tato skutečnost vyplývá z úpravy 72 odst. 2 ZDPH. Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně jsou potom vymezeny v 73 ZDPH. Důležité je, že podmínkou pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně je dispozice příslušným daňovým dokladem, což může znamenat posunutí okamžiku, kdy plátce může nárok na odpočet uplatnit. Neobsahuje-li doklad pro prokázání nároku na odpočet daně všechny předepsané náležitosti daňového dokladu, lze nárok prokázat jiným způsobem, tj. zejména dokazováním podle DŘ. A další úprava, která není ve prospěch plátce, je obsažena v 73 odst. 6 ZDPH. Pokud je na přijatém daňovém dokladu vyšší částka daně, než která může být uplatněna podle ZDPH, potom plátce může uplatnit pouze nižší částku. Pokud je tomu naopak a na dokladu je nižší částka, plátce daně může uplatnit pouze tuto nižší částku z přijatého daňového dokladu. Z pohledu PO jako plátců daně bude významné ustanovení 75 ZDPH, které upravuje postup při stanovení odpočtu daně u přijatých plnění použitých jak v rámci ekonomické činnosti, tak i pro účely s ní nesouvisející. Odpočet daně v poměrné výši lze uplatnit dvěma základními způsoby: Odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění bude uplatněn v plné výši a část přijatého zdanitelného plnění, kterou plátce použije pro účely nesouvisející se svými ekonomickými činnostmi, se poté považuje za dodání zboží podle 13 odst. 4 písm. a) ZDPH nebo za poskytnutí služby podle 14 odst. 3 písm. a) ZDPH, tedy se vznikem povinnosti uplatnit daň na výstupu. Tento postup nelze uplatnit v případě dlouhodobého majetku, ovšem je otázkou, zda se jedná o samotný nákup dlouhodobého majetku ve smyslu 4 odst. 3 písm. d) ZDPH nebo také o jeho technické zhodnocení nebo i jeho opravy, údržbu a provoz, případně také jeho nájem. ZDPH a ani předpisy EU jednoznačný závěr nedávají, ale výklady se kloní spíše k závěru, že omezení se vztahuje pouze na samotné pořízení dlouhodobého majetku a jeho technické zhodnocení, a to i vzhledem k definici obsažené v 4 odst. 4 písm. d) ZDPH Druhou možností je uplatnění odpočtu daně v poměrné výši dle skutečného využití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost. Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se potom vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro ekonomické činnosti plátce, tento podíl ZDPH označuje jako poměrný koeficient. Poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru. Pokud nelze v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. 137

Daně Příklad 74 PO zřízená krajem, střední škola, plátce DPH, obdržela fakturu daňový doklad za spotřebu tepelné energie v budově školy. Budovu používá jak pro účely výuky, která je financovaná z dotací a příspěvků od zřizovatele, tak pro účely ekonomické činnosti, a to realizaci komerčních kurzů v oblasti informačních a komunikačních technologií. Přijaté zdanitelné plnění (tepelná energie) tak bylo použito jak pro účely ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející, odpočet daně lze uplatnit pouze v poměrné výši. Daňový doklad za spotřebu tepelné energie byl vystaven na částku 150 000 Kč + 22 500 Kč DPH. Využití budovy pro účely ekonomické činností činí 20 %, zbývajících 80 % je pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, v tomto případě tedy na výuku, která je hrazena z dotací od zřizovatele a je poskytována bezúplatně. Plátce může postupovat tak, že uplatní nárok na odpočet daně v plné výši, tedy 22 500 Kč a na část spotřebovanou pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, tedy na výuku, bude vystaven doklad o použití a následně odvedena daň, doklad bude vystaven na 120 000 Kč + 18 000 Kč DPH. Druhou možností je, že plátce uplatní nárok na odpočet přímo v odpovídajícím poměru, tedy pouze 20 %, což odpovídá využití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost. Znamená to tedy, že plátce rovnou uplatní nárok na odpočet daně ve výši 4 500 Kč, poměrný koeficient činí 20 %. Co se týká první varianty, domnívám se, že v tomto případě její uplatnění nemá žádný zvláštní význam, vhodná by byla v případě, pokud následně dojde ke konkrétnímu vyčíslitelnému použití pro účely ekonomické činnosti (např. fakturace nájemcům dle skutečné spotřeby) nebo pro účely nesouvisející s ekonomickou činností. Ale v případě, kdy plátce dopředu ví, v jakém poměru bude odpočet daně uplatňovat, protože předem zná výši poměrného koeficientu, bez ohledu na to, zda se jedná či nejedná o kvalifikovaný odhad, potom zřejmě nemá význam uplatnit plný nárok na odpočet daně a následně hned dodanit odpovídající část. Příklad 75 PO nakoupí zahradní traktor, který bude používat zejména k údržbě veřejné zeleně (financováno z dotace, není ekonomická činnost), ale předpokládá i jeho použití k poskytování služeb občanům za úplatu (údržba zeleně na zakázku na soukromých pozemcích), případně jeho zapůjčení za úplatu zájemcům z řad veřejnosti. Zahradní traktor je pořízen za cenu 80 000 Kč + 21 % DPH. Protože v tomto případě se jedná o pořízení dlouhodobého majetku, nelze v tomto případě postupovat tak, že by byl uplatněn plný nárok na odpočet daně a následně by bylo dodaněno použití traktoru pro účely nesouvisející s ekonomickou činností. PO musí postupovat tak, že v okamžiku uplatnění odpočtu daně jej uplatní v poměrné výši na základě poměrného koeficientu stanoveného kvalifikovaným odhadem. 138

Silniční daň Příklad 89 Pokud navážeme na předchozí příklad, PO je povinna zaplatit nejpozději do 15. 12. příslušného zdaňovacího období zálohu na daň ve výši 70 % roční daňové povinnosti, záloha tedy bude ve výši 5 351 Kč. V tomto případě samozřejmě povinnost podat daňové přiznání ohledně takového vozidla trvá. ZDS v 2 odst. 4 vymezuje i určitou skupinu vozidel, které nejsou předmětem daně. Z pohledu PO je vhodné upozornit zejména na zemědělské a lesnické traktory a jejich přípojná vozidla, které se v praxi těchto subjektů vyskytují relativně často. I kdyby tedy tato vozidla byla používána pro účely činností, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně, silniční daň se platit nebude, protože tato vozidla nejsou předmětem daně silniční. Důležité je zdůraznit, že pro posouzení, o jaký druh vozidla se jedná, je vždy rozhodující zápis v technickém průkazu vozidla. Vzhledem k tomu, že druh vozidla často rozhoduje o způsobu zdanění, je technický průkaz velmi důležitým dokumentem i z pohledu silniční daně. Vozidla osvobozená od daně Vozidla osvobozená od daně jsou vozidla, která sice pod předmět silniční daně spadají, ale daň se z těchto vozidel neodvádí. Některá vozidla jsou osvobozena od daně absolutně, jiná pouze při splnění stanovených podmínek. K PO mohou mít vazbu tyto případy: a) Vozidla s méně než čtyřmi koly zapsaná v technickém průkazu vozidla jako kategorie L a jejich přípojná vozidla, jedná se tedy o motocykly a podobná vozidla. b) Vozidla speciální samosběrová zametací (samosběry) a speciální jednoúčelová vozidla (značkovače silnic) jsou osvobozena od daně vždy, bez ohlednu na skutečnost, zda jsou používána výlučně k údržbě komunikací, či nikoli. Vzhledem k tomu, že se jedná o speciální vozidla, jiné využití zřejmě ani nepřichází v úvahu. c) Ostatní vozidla správců komunikací nebo osob pověřených správcem komunikací jsou osvobozena pouze za podmínky, že jsou používaná výlučně k zabezpečení sjízdnosti a schůdnosti pozemních komunikací. Pokud není splněna podmínka výlučného použití k uvedeným činnostem, osvobození se neuplatní. Osvobození se však netýká osobních automobilů. d) Vozidla provozovaná ozbrojenými silami, vozidla civilní obrany, vozidla bezpečnostních sborů, obecní policie, sboru dobrovolných hasičů, vozidla poskytovatele zdravotních služeb, vozidla důlní a horské záchranné služby a poruchové služby plynárenských a energetických zařízení; podmínkou ovšem je, že vozidla musí být vybavena zvláštním zvukovým výstražným zařízením a zvláštním 155

Daně výstražným světlem modré barvy zapsaným v technickém průkazu k vozidlu. Pro vozidla poskytovatele zdravotních služeb a vozidla důlní a horské záchranné služby nevybavená zvláštním zvukovým výstražným zařízením a zvláštním výstražným světlem modré barvy je rozhodné jejich označení v technickém průkazu vozidla (sanitní, záchranářská). e) Vozidla požární ochrany používaná jednotkou hasičského záchranného sboru podniku podle zákona upravujícího požární ochranu vybavená zvláštním zvukovým výstražným zařízením doplněným zvláštním výstražným světlem modré barvy zapsaným v technickém průkazu vozidla. f) Vozidla pro dopravu osob nebo vozidla pro dopravu nákladů s největší povolenou hmotností méně než 12 tun, která používají některý z vyjmenovaných ekologických technologií pohonu, a to elektrický pohon, hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, používají jako palivo zkapalněný ropný plyn označovaný jako LPG nebo stlačený zemní plyn označovaný jako CNG, nebo jsou vybavena motorem určeným jeho výrobcem ke spalování automobilového benzínu a ethanolu 85 označovaného jako E85. S výjimkou vozidel s méně než 4 koly se i osvobozená vozidla uvádějí do daňového přiznání. Poplatník daně Poplatníkem daně je ten, kdo je jako provozovatel zapsán v technickém průkazu vozidla. Pokud tedy PO zapsána bude, což bude i v případě, kdy se jedná o svěřený majetek, pak je poplatníkem silniční daně, i kdyby právním vlastníkem byl kraj nebo obec. Dále může být PO poplatníkem daně v případě, že je zaměstnavatelem, který vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního automobilu, nebo jeho přípojného vozidla, pokud daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla. Příklad 90 Škola, PO zřízená krajem, v rámci své doplňkové činnosti pořádá kurzy výpočetní techniky. V rámci této doplňkové činnosti vyslala svého lektora na jinou školu, pro jejíž pedagogické pracovníky je kurz pořádán. Lektorovi je povoleno k této pracovní cestě použít jeho soukromý osobní automobil, zaměstnanci budou vyplaceny za použití tohoto vozidla cestovní náhrady. Vozidlo je použito k doplňkové činnosti, příjmy z této činnosti jsou předmětem daně z příjmů. Škola se stává poplatníkem silniční daně, pokud je to pro ni výhodnější, může použít sazbu dle 6 odst. 4 ZDS ve výši 25 Kč na den. 156

Silniční daň Příklad 91 Škola, PO zřízená krajem, v rámci své doplňkové činnosti pořádá kurzy výpočetní techniky. V rámci této doplňkové činnosti vyslala svého lektora na jinou školu, pro jejíž pedagogické pracovníky je kurz pořádán. Lektorovi je povoleno k této pracovní cestě použít jeho soukromý osobní automobil, zaměstnanci budou vyplaceny za použití tohoto vozidla cestovní náhrady. Lektor zaměstnanec školy však sám podniká, a z tohoto titulu je poplatníkem silniční daně, daňová povinnost mu vznikla i v příslušném měsíci, kdy se pracovní cesta uskutečnila. Vozidlo je sice použito k doplňkové činnosti, ale protože daňová povinnost vznikla již provozovateli vozidla, zaměstnavateli daňová povinnost nevzniká. Je nutné zopakovat, že aby PO byla poplatníkem daně, musí nejdříve existovat předmět daně, tj. silniční motorové vozidlo, které je předmětem daně z toho titulu, že je použito pro účely činnosti, z níž plynoucí příjmy jsou předmětem daně. Jinak vůbec nemá smysl o PO jako poplatníkovi daně silniční uvažovat. Základ daně a sazby daně Způsob stanovení základu daně se liší podle toho, zda se jedná o osobní automobily, návěsy anebo o ostatní vozidla. U osobních automobilů je základem daně zdvihový objem motoru v cm 3. U návěsů je základem daně součet největších povolených hmotností na nápravy (povolené zatížení náprav) v tunách a počet náprav. U ostatních vozidel je základem daně největší povolená hmotnost (celková hmotnost vozidla) v tunách a počet náprav. Jedná se zejména o autobusy, nákladní automobily, přívěsy, tahače atd. Potřebné údaje se opět vždy zjistí z technického průkazu vozidla. Základ daně se stanoví za každé vozidlo samostatně, tedy např. zvlášť za silniční motorové vozidlo a zvlášť za jeho přípojné vozidlo. Největší povolené hmotnosti jsou v technickém průkazu uvedeny v kg, do daňového přiznání poplatník tyto údaje převede na tuny. Sazby daně jsou stanoveny jako roční a pro osobní automobily se pohybují od 1 200 Kč do 4 200 Kč a u návěsů a ostatních silničních vozidel se pohybují od 1 800 Kč do 50 400 Kč. Speciální sazba je stanovena pro zaměstnavatele, který vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla. V tomto případě je možné využít sazbu 25 Kč/den použití vozidla, pokud je to pro poplatníka výhodnější. 157

účetnictví Znamená to, že pokud se PO rozhodne pro takové řešení, musí v rámci účtového rozvrhu členit SÚ na AÚ podle statistických stanovených potřeb. V případě, že zajištění nových povinností ohledně PAP bude realizováno na základě členění SÚ na AÚ, potom musí být naplněny i požadavky na účetní doklady při účtování na AÚ, tj. včetně podpisových záznamů. To znamená, že podpisový záznam týkající se členění pro potřeby PAP se stává povinnou náležitostí účetních dokladů, protože se jedná o zápisy v knihách AÚ (viz 11 ZÚ). 3.6 Inventarizace dlouhodobého majetku Inventarizace majetku je nedílnou součástí průkaznosti a správnosti účetnictví. Jejím cílem je prověření existence, výskytu, evidence, ocenění, odepisování ochrany a údržby DM. V souladu s ustanovením 29 odst. 4 a v souladu s ustanovením 30 odst. 5 ZÚ byla vydána vyhláška č. 270/2010 Sb., která upravuje způsoby provádění inventarizace majetku a závazků organizace. PO je povinna za období roku 2012 postupovat v souladu s touto vyhláškou. Znamená to také upravit vnitřní předpis o inventarizaci majetku ve smyslu ustanovení této vyhlášky. Jak jsme již uvedli v souvislosti s právním rámcem, způsoby inventarizace podle vyhlášky č. 270/2010 Sb. se nemění. 3.7 Účtování ve třídě 0 Dlouhodobý majetek, Příklady základních souvztažností 3.7.1 Pořizování dlouhodobého majetku V souladu s ustanovením ČÚS č. 703 Transfery je pro ÚSC důležité, že se od roku 2011 již jako transfer neúčtuje dotace na pořízení DM vlastní zřízené PO. PO účtuje o dotaci na pořízení DM takto: MD 348, 346/D 401, příjem dotace MD 241/D 346, 348. Týká se to jen dotací na pořízení DM od zřizovatele. Od jiných případných poskytovatelů PO zvolí účet 403. Příspěvek na provoz PO zůstává v režimu transferů, organizace zaúčtuje předpis příspěvku na provoz od zřizovatele zápisem MD 346, resp. 348/D 671, resp. 672 a příjem MD 241/D 346, resp. 348. 242

Účtová třída 0 Dlouhodobý majetek příklad 1 Pořízení dlouhodobého majetku na základě poskytnuté dotace od zřizovatele 1. Předpis dotace na pořízení DM vlastního zřizovatele 100 346, 348 401 2. Příjem dotace (transferu) 100 241 346, 348 3. Předpis dotace (transferu) od jiného subjektu než zřizovatele 250 346, 348 403 4. Příjem dotace (transferu) od jiného subjektu než zřizovatele 250 241 346, 348 příklad 2 Pořízení dlouhodobého (nehmotného i hmotného) majetku nákupem 1. Dodavatelská faktura za nově pořízený DM (DHM, DNHM) 100 041, 042 321 2. Úhrada dodavatelské faktury za nakoupený DM 100 321 241 AÚ 3. Zařazení DNHM a DHM na příslušné majetkové účty 100 01x, 02x 041, 042 4. Tvorba zdrojů krytí k profinancovanému a zařazenému majetku 100 416 401 5. Zúčtování měsíčních odpisů podle odpisového plánu 20 551 AÚ 07x, 08x 6. Tvorba zdrojů ve výši zúčtovaných odpisů 20 401 416 příklad 3 Pořízení dlouhodobého majetku bezúplatným převodem od vybrané ÚJ 1. Bezúplatné převzetí DM 100 041, 042 401 2. Zařazení majetku do používání 100 01x, 02x 041, 042 3. Dosud zúčtované oprávky darovaného majetku 20 401 07x, 08x příklad 4 Pořízení dlouhodobého majetku darováním od podnikatele (mimo vybrané ÚJ) 1. Převzetí DM darem v reprodukční pořizovací ceně ve smyslu ustanovení 25 odst. 1 písm. l) a odst. 6 150 041, 042 401 2. Zařazení majetku do používání 150 01x, 02x 041, 042 243

účetnictví Je třeba rozlišovat: bezúplatně nabytý majetek darováním (účetní hodnota, reprodukční cena), bezúplatně nabytý majetek po skončení leasingu, bezúplatně nabytý majetek v důsledku organizačních změn, inventarizací nově zjištěný DM se může reprodukovat v nákladech pomocí odpisů. příklad 5 Pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností 1. Náklady spojené s pořízením DNHM a DHM 60 5xx 241 2. Nákup materiálu 25 112 AÚ 241 3. Výdej materiálu do spotřeby pro vlastní aktivaci 25 501 AÚ 112 4. Aktivace dosud vynaložených nákladů 85 041, 042 506 5. Zařazení majetku do používání 85 01x, 02x 041, 042 6. Tvorba zdrojů (vrácení do provozní sféry) 85 416 401 7. Převod finančních prostředků v případě zavedeného zvláštního bankovního účtu 85 241 AÚ 241 AÚ POZNÁMKA Peněžní prostředky na pořizování DM jsou uloženy na účtu 241-Běžný účet. Pokud ÚJ měla pro finanční prostředky svých fondů otevřen účet 245-Jiné běžné účty, tak ve smyslu 25 odst. 2 prováděcí vyhlášky se od 1. 1. 2010 na tomto účtu sleduje stav a pohyb cizích prostředků. Finanční prostředky těchto fondů bude třeba vést na účtu 241-Běžný účet s příslušnou analytickou evidencí podle jednotlivých fondů. Významnou změnou v účtování bylo novelou prováděcí vyhlášky od období 2011 zrušení dosavadních účtů skupiny 62 Aktivace. Nově se tento účetní případ zobrazuje jako snížení dosavadních účtovaných nákladů, tedy na straně D příslušného nákladového účtu 506-Aktivace dlouhodobého majetku, resp. 507-Aktivace oběžného majetku, což bude znamenat změnu tvorby výsledku hospodaření. Dřívější znění neumožňovalo vykazování příslušných nákladů a výnosů ve věcné a časové souvislosti. Před zařazením majetku do užívání byly totiž sice správně účtovány vstupy, tedy výdaje související s pořízením majetku jako součást jeho pořizovací ceny (výdaje byly aktivovány), kterou tak navyšovaly, avšak výstupy z případného zkušebního provozu před zařazením daného majetku do užívání, tedy zejména výrobky či výkony (např. služby) byly účtovány jako 244

Účtová třída 0 Dlouhodobý majetek výnos. Mohlo tak dojít k navýšení pořizovací ceny daného DM, a tedy zkreslení jeho ocenění, včetně zkreslení vypovídací schopnosti výkazu zisku a ztráty jak v běžném období (jednorázové navýšení výsledku hospodaření), tak v obdobích následujících (opakované navýšení nákladů z titulu odpisů daného majetku vypočtených z jeho vyššího ocenění). Úprava vedla k odstranění uvedených nepřesností. příklad 6 Pořízení dlouhodobého majetku PO z FKSP 1. Dodavatelská faktura za nakoupený DM 100 041, 042 321 2. Úhrada dodavatelské faktury z bankovního účtu fondu FKSP 100 321 243 3. Vypořádání zdrojů krytí 100 412 401 4. Zařazení majetku do používání 100 01x, 02x 041, 042 5. Zúčtování odpisů podle odpisového plánu 20 551 07x, 08x 6. Tvorba zdrojů krytí ze zúčtovaných odpisů 20 401 416 7. Převod finančních prostředků z takto vytvořených odpisů, má-li ÚJ samostatný účet pro finanční prostředky FRIM 20 241 AÚ 241AÚ příklad 7 Pořízení drobného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku O DDHM nebude od roku 2012 účtováno prostřednictvím SÚ 501-Spotřeba materiálu (ani 518-Ostatní služby), nýbrž je zaveden nový zvláštní SÚ vykazovaný na nové položce A.I.35. výkazu zisku a ztráty. PO účtuje nadále o pořízení DDM ve smyslu ustanovení ČÚS 710, odst. 5.3 a 6.3. Jiné postupy ČÚS nadále nepřipouští. Dodavatelská faktura za nakoupený 1. DDNHM 35 558 321 DDHM 8 558 321 2. Úhrada dodavatelské faktury z bankovního účtu 43 321 241 AÚ Zařazení majetku do evidence 3. DDNHM 35 018 078 DDHM 8 028 088 245

Účtová třída 3 zúčtovací vztahy 6.3.2 Příklady časového rozlišení příklad 55 Účtování nákladů příštích období 1. 2. 3. Platba nájemného na tři roky dopředu á 20 Kč ročně: a) 2014, b) zúčtování 1/3 nájemného do nákladů, c) zúčtování 2/3 nájemného časově rozlišené. Zúčtování příslušné částky ve smyslu časového rozlišení v roce 2015 Zúčtování příslušné částky ve smyslu časového rozlišení v roce 2016 60 20 40 518 381 241 20 518 381 20 518 381 příklad 56 Účtování výdajů příštích období nájemné hrazené zpětně (na dva roky, rok 2014 a 2015) 1. Předpis nájemného, které bude hrazeno po skončení roku 2014 na léta 2014 2015 v celkové výši 40 Kč 20 518 383 2. Úhrada nájemného z běžného účtu v dalším roce rok 2015 20 20 40 383 518 241 příklad 57 Účtování výnosů příštích období 1. Předpis kursovného (kurs začíná 1. 9. 2014 a končí 31. 3. 2015): a) předpis v plné výši, b) vyúčtování výnosů za rok 2010, c) vyúčtování výnosů příštích období. 2. Úhrada kursovného v roce 2015 241 100 311 3. Zúčtování příslušné částky ve smyslu časového rozlišení výnosů za rok 2015 50 384 602 100 50 50 311 602 384 287

účetnictví příklad 58 Příjmy příštích období 1. Vyúčtování prací a služeb, které nebyly vyfakturovány za běžný rok (koncem účetního období) 47 385 602 2. Vystavení odběratelské faktury v následujícím účetním období 47 311 385 3. Úhrada odběratelské faktury 47 241 311 6.3.3 Dohadné položky Dohadné účty se týkají účtování nákladů a výnosů zejména na přelomu roku. Uplatňovaná pravidla u nákladových/výnosových druhů: a) Stanovit povinnosti pro všechny pracovníky, aby předali do účtárny informaci o tzv. nevyfakturovaných dodávkách majetku a služeb. b) Stanovit správné období, zda se opravdu jedná o náklad/výnos období běžného roku. c) Stanovit způsob vytváření dohadných položek ve spojení s účtováním transferů k vypořádání. příklad 59 Účtování dohadných účtů aktivních (např. nepřipsané úroky bankou koncem roku, ale výše je známa, nárok na náhradu škody od pojišťovny apod.) 1. Nepřipsané úroky bankou koncem roku (výši úroku lze odhadnout) 33 388 649 2. Připsání úroků na běžný účet začátkem roku 32 241 388 3. Zúčtování zbytku odhadu z celkové částky 1 549 388 příklad 60 Účtování dohadných účtů pasivních 1. Nevyfakturované dodávky za materiál 90 112 389 2. Dodavatelská faktura za materiál a) zvýšení stavu skladu b) zúčtování dodavatelů s dohadnou položkou 3. Úhrada dodavatelské faktury 95 321 241 95 5 90 112 389 321 288

Účtová třída 3 zúčtovací vztahy 6.3.4 Kursové rozdíly Účtování kursových rozdílů ke dni uskutečnění účetního případu nebo ke dni ÚZ Podle 70 vyhlášky může docházet k těmto následujícím postupům: 01x, 02x, 03x, 04x, 06x, 24x, 1. Kursový zisk 100 25x, 28x, 31x, 32x, 663 36x, 37x, 38x, 45x, 46x Pozor! Mimo 061, 062 2. Kursová ztráta 100 563 01x, 02x, 03x, 04x, 06x, 24x, 25x, 28x, 31x, 32x, 36x, 37x, 38x, 45x, 46x Pozor! Mimo 061, 062 příklad 61 Kursové rozdíly u účtů 061, 062 neoceněné reálnou hodnotou nebo ekvivalencí 1. Kursový zisk 100 061, 062 405 2. Kursová ztráta 100 405 061, 062 6.4 Transfery PO 6.4.1 Právní úprava 3 odst. 1, 4 odst. 8, 7, 8, 18, 19, 25 odst. 2 ZÚ, 12 a 54 zákona č. 218/2000 Sb., 28 odst. 1 zákona č. 250/2000 Sb., ČÚS č. 703 Transfery. 289

účetnictví Obecné vymezení ČÚS č. 703 Transfery ČÚS č. 703 Transfery je jedním z prvních standardů. Jelikož PO jsou převážně závislé na způsobech financování prostřednictvím dotací od svého zřizovatele, tak se jedná také o velmi významný standard. Standard přináší zcela zásadní, odlišné principiální přístupy spočívající zejména v: a) zavedení principu časového rozlišení dotací na straně příjemce i poskytovatele (tzn. časové rozlišení se vztahuje k určení způsobu krytí uznatelných nákladů nebo nabíhajících investic), b) zavedení principu rozvahového účtování o dotacích u zprostředkovatele a c) rozpouštění zúčtované dotace do zdrojů na zvláštní kapitálový účet. Transferem je poskytnutí peněžních prostředků z veřejných rozpočtů i přijetí peněžních prostředků veřejnými rozpočty včetně prostředků ze zahraničí, zejména v případě státního rozpočtu, rozpočtů územních samospráv či státních fondů, tj. především dotace, granty, příspěvky, subvence, dávky, nenávratné finanční výpomoci, podpory či peněžní dary. Za transfer se nepovažuje poskytnutí či přijetí peněžních prostředků v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů, informace o otevření limitu výdajů v případě OSS, daně, poplatky a obdobné dávky, pokuty, penále, odvody a obdobné platby ani dotace zřizovatele určené na pořízení dlouhodobého majetku jím zřizované PO. Volba postupu účtování závisí na tom, v jakém postavení vůči veřejným prostředkům se PO nachází. PO bývá ve většině případů příjemcem transferu. V některých případech, zejména u PO zřizovaných dle zákona č. 218/2000 Sb., může být PO též zprostředkovatelem transferu. Pak se jedná o tzv. průtokový transfer. Postup účtování ovlivňuje též skutečnost, k jakému účelu byly prostředky veřejného rozpočtu poskytnuty: transfery na financování provozních výdajů, pořízení DDNHM a DDHM, transfery investiční, tj. na pořízení DM u příjemce prostředků. Postup účtování ovlivňuje také skutečnost, zda přijaté prostředky podléhají finančnímu vypořádání s poskytovatelem, či nikoliv. Podle věcně příslušných předpisů se většinou zachytí na účet 346-Pohledávky za státním rozpočtem, resp. 348-Pohledávky za rozpočtem ÚSC se souvztažným zápisem a ve prospěch účtu 671-Výnosy z nároků na prostředky státního rozpočtu, resp. 672-Výnosy z nároků na prostředky rozpočtů ÚSC. Pokud ale tyto dotace budou podléhat vypořádání v běžném roce nebo v letech příštích, budou zachyceny prostřednictvím účtů 374-Přijaté zálohy na dotace 290