Společnost NOTA a.s. má tři závody. Jeden z nich, závod 03 je místně odloučen, má relativně samostatnou činnost, v níž se poslední dobou projevují rizika nejistot dalšího vývoje oboru, v němž tento závod podniká. Představenstvo společnosti se v dané etapě rozhodlo, že oddělí riziko činnosti tohoto závodu alespoň tím, že ze závodu vytvoří samostatnou společnost. Návrh představenstva byl přijat na valné hromadě společnosti NOTA a.s. s tím, že rozhodným dnem odštěpení bude 1. 1. 200X+1. Všichni akcionáři (čtyři fyzické osoby) společnosti NOTA a.s. budou ve stejném poměru, tj. po 25 % akcionáři odštěpením vzniklé společnosti. Na základě rozhodnutí valné hromady konané dne 31. 10. 200X bylo započato s přípravnými pracemi. Byl osloven znalec pro ocenění majetku a závazků, které se vztahují k závodu 03. Byl požádán místně příslušný soud, aby znalce schválil v souladu s 59 odst. 3 ObchZ. K 31. 12. 200X byly podle inventarizace zkontrolovány všechny položky aktiv i závazků, připravena účetní závěrka společnosti podle pravidel pro řádné účetní závěrky. Rozvaha této závěrky je uvedena v následující tabulce č. 1. V této účetní závěrce jsou uvedeny jednotlivé rozvahové položky zcela standardně. Vysvětlení k některým položkám: - Oceňovací rozdíl k nabytému majetku vznikl před 8 lety při nákupu podniku, který se stal závodem 02 ve společnosti NOTA a.s. Zůstatková hodnota tohoto oceňovacího rozdílu je 7 mil. korun. Rozdělovaná společnost si tuto položku dlouhodobých aktiv ponechává a bude pokračovat v lineárním účetním i daňovém odpisování po zbývající dobu použitelnosti. - K pohledávkám jsou vykázány daňové i účetní opravné položky v souladu s platnými předpisy. Opravné položky k pohledávkám vyčleňovaným v rámci odštěpení obchodního jmění jsou účetní opravné položky i u rozdělované společnosti jsou daňové i účetní opravné položky a mohou být podle 24 odst. 9 převedeny na nástupnickou společnost. - Přechodná aktiva i přechodná pasiva bylo rozčleněna dle závodů a část odpovídající závodu 03 bude dále využita stejným způsobem, jako by to bylo v rámci původní akciové společnosti. - Vytvořené rezervy jsou daňovými rezervami, splňují podmínky zákona o rezervách jak u společnosti NOTA a.s. před rozdělením, tak i v nástupnických společnostech po rozdělení odštěpením. Jsou proto zachovány a převedeny s odštěpením do nástupnických společností. - Dlouhodobé úvěry byly získány na financování dlouhodobých hmotných aktiv v závodě 01 a 02. Netýkají se závodu 03. - Závazky ke společníkům vznikly půjčkou jednoho akcionáře na financování potřeb závodu 01. Půjčka je krátkodobá, bude splacena do konce roku 2000X+1. - Společnost NOTA a.s. dosud nevykazovala odloženou daň, protože neměla rozdíly mezi účetní a daňovou hodnotou aktiv a závazků. - Předpokládaná sazba daně z příjmů PO 25 %. Na základě ocenění obchodního jmění, které má být odštěpeno ze společnosti NOTA a.s. do nově vzniklé společnosti TANO a.s. byla k 31. 12. 200X sestavena tzv. konečná účetní závěrka rozdělované společnosti NOTA a.s., která obsahuje vyčleňovanou část oceněnou na bázi posudku znalce, a to jak podle jednotlivých položek majetku a závazků, tak ocenění celkové na úrovni čistého obchodního majetku. Byla sestavena konečná účetní závěrka, která je uvedena v tabulce č. 2. Na bázi konečné účetní závěrky byly sestaveny zahajovací rozvahy nástupnických společností. Viz tabulka č. 3.
Tabulka č. 1: Rozvaha společnosti NOTA a.s. k 31. 12. 200X uvedená plných částkách Položka rozvahy Stavy k 31. 12. za NOTA a.s. NOTA a.s. bez závodu 03 závod 03 Aktiva celkem 170 400 000 132 000 000 38 400 000 Stálá aktiva 85 400 000 72 500 000 12 900 000 013-Software 3 000 000 2 000 000 1 000 000 073-Oprávky - 1 800 000-1 200 000-600 000 k software 021-Budovy 40 000 000 30 000 000 10 000 000 081-Oprávky - 10 000 000-7 500 000-2 500 000 022-Stroje a zař. 90 000 000 70 000 000 20 000 000 082-Oprávky ke - 60 000 000-45 000 000-15 000 000 strojům a zař. 065-Ostatní FI 1 200 000 1 200 000-097-OR k n.m. 15 000 000 15 000 000-098-Oprávky k OR 8 000 000 8 000 000 - k n.m. Oběžná aktiva 75 000 000 52 500 000 22 500 000 11-Nakoupené zásoby 30 000 000 25 000 000 5 000 000 v PC 12-Výrobní zásoby ve 15 000 000 7 000 000 8 000 000 VN 3-Pohledávky 30 000 000 15 000 000 15 000 000 krátkodobé 391-OP k pohl. - 10 000 000-3 000 000-7 000 000 21-Peníze 100 000 70 000 30 000 22-Bank. Účty 9 900 000 8 430 000 1 470 000 Přechod. aktiva 10 000 000 7 000 000 3 000 000 381 Nákl. PO 3 000 000 2 000 000 1 000 000 383- Příjmy PO 7 000 000 5 000 000 2 000 000 Pasiva celkem 170 400 000 132 000 000 38 400 000 Vlastní kapitál 81 900 000 62 000 000 19 900 000 411-Základní kapitál 60 000 000 45 000 000 15 000 000 42-Fondy ze zisku 6 400 000 4 000 000 2 400 000 428-Nerozděl. Zisk 8 000 000 7 000 000 1 000 000 HV běž. období 7 500 000 6 000 000 1 500 000 Závazky 83 500 000 67 000 000 16 500 000 45 Rezervy 10 000 000 8 000 000 2 000 000 3 Krátkodobé 57 000 000 43 000 000 14 000 000 závazky 341-Daň z příjmů PO 2 500 000 2 000 000 500 000 365 Závazky ke 4 000 000 4 000 000 - společníkům 461 - Úvěry dl. 10 000 000 10 000 000-481- Odlož. Daň - - - Přechodná pasiva 5 000 000 3 000 000 2 000 000 383-Výdaje PO 3 000 000 2 000 000 1 000 000 384-Výnosy PO 2 000 000 1 000 000 1 000 000 Na základě ocenění obchodního jmění, které má být odštěpeno ze společnosti NOTA a.s. do nově vzniklé společnosti TANO a.s. byla k 31. 12. 200X sestavena tzv. konečná účetní závěrka rozdělované společnosti NOTA a.s., která obsahuje vyčleňovanou část oceněnou na bázi posudku znalce, a to jak podle jednotlivých položek majetku a závazků, tak ocenění celkové na úrovni čistého obchodního majetku. Byla sestavena konečná účetní závěrka, která je uvedena v tabulce č. 2. Pro jednoduchost příkladu byly veškeré změny ocenění promítnuty do fondu z nového ocenění, tj. jen rozvahově. Přecenění odpisovatelných dlouhodobých hmotných aktiv je na bázi zůstatkové hodnoty a bylo rozloženo na přecenění původní
pořizovací ceny a přecenění oprávek ve stejném poměru. V souladu s názorem publikovaným NUR byl odložený daňový závazek z celkové hodnoty fondu z nového ocenění při 25 % daňové sazbě zaúčtován do KUZ ( i když mohou existovat i jiné názory).
Tabulka č. 2: Konečná účetní závěrka společnosti Položka rozvahy Stavy k 31. 12. za NOTA a.s. KUZ NOTA a.s. bez závodu 03 KUZ závod 03 po přecenění aktiv a závazků podle 27 odst. 3 ZoU Aktiva celkem 172 275 000 132 000 000 40 275 000 Stálá aktiva 86 775 000 72 500 000 14 275 000 013-Software 3 000 000 2 000 000 1 000 000 073-Oprávky - 1 800 000-1 200 000-600 000 k software 021-Budovy 40 000 000 30 000 000 10 000 000 Přecenění budov + 2 500 000 + 2 500 000 a) 081-Oprávky - 10 000 000-7 500 000-2 500 000 Přecenění oprávek - 625 000-625 000 a) 022-Stroje a zař. 90 000 000 70 000 000 20 000 000 Přecení strojů a zař. - 2 000 000-2 000 000 b) 082-Oprávky ke - 60 000 000-45 000 000-15 000 000 strojům a zař. Přecenění oprávek + 1 500 000 + 1 500 000 b) 065-Ostatní FI 1 200 000 1 200 000-097-OR k n.m. 15 000 000 15 000 000-098-Oprávky k OR 8 000 000 8 000 000 - k n.m. Oběžná aktiva 75 500 000 52 500 000 23 000 000 11-Nakoupené zásoby 30 000 000 25 000 000 5 000 000 v PC Přecenění + 1 000 000 + 1 000 000 c) nakoupených zásob 12-Výrobní zásoby ve 15 000 000 7 000 000 8 000 000 VN Přecenění výr. zásob - 500 000-500 000 d) 3-Pohledávky 30 000 000 15 000 000 15 000 000 krátkodobé 391-OP k pohl. - 10 000 000 3 000 000 7 000 000 21-Peníze 100 000 70 000 30 000 22-Bank. Účty 9 900 000 8 430 000 1 470 000 Přechod. aktiva 10 000 000 7 000 000 3 000 000 381 Nákl. PO 3 000 000 2 000 000 1 000 000 383- Příjmy PO 7 000 000 5 000 000 2 000 000 Pasiva celkem 172 275 000 132 000 000 40 275 000 Vlastní kapitál 82 556 250 62 000 000 20 556 250 411-Základní kapitál 60 000 000 45 000 000 15 000 000 418 Fond 875 000 + 2 500 000 a) z přecenění - 625 000 a) - 2 000 000 b) + 1 500 000 b) + 1 000 000 c) - 500 000 d) - 1000 000 e) 875 000 42-Fondy ze zisku 6 400 000 4 000 000 2 400 000 428-Nerozděl. Zisk 8 000 000 7 000 000 1 000 000 HV běž. období 7 500 000 6 000 000 1 500 000-218 750-218 750 f) Závazky 84 718 750 67 000 000 17 718 750 45 Rezervy 10 000 000 8 000 000 2 000 000 3 Krátkodobé 57 000 000 43 000 000 14 000 000 závazky Přecenění závazků + 1 000 000 + 1 000 000 e) 341-Daň z příjmů PO 2 500 000 2 000 000 500 000 365 Závazky ke 4 000 000 4 000 000 -
společníkům 461 Úvěry dl. 10 000 000 10 000 000-481- Odlož. Daň 218 750 - + 218 750 f) Přechodná pasiva 5 000 000 3 000 000 2 000 000 383-Výdaje PO 3 000 000 2 000 000 1 000 000 384-Výnosy PO 2 000 000 1 000 000 1 000 000 Na základě konečné účetní závěrky byly navrženy jako součást projektu rozdělení vyčleněním zahajovací rozvahy nástupnických společností viz tabulka č. 3. Tabulka 3 zahajovací rozvahy nástupnických společností Položka rozvahy Zahajovací rozvaha NOTA a.s. k 1. 1. 200X+1 Zahajovací rozvaha TONA a.s. k 1. 1. 200X+1 Aktiva celkem 132 000 000 40 275 000 Stálá aktiva 72 500 000 14 275 000 013-Software 2 000 000 1 000 000 073-Oprávky - 1 200 000-600 000 k software 021-Budovy 30 000 000 12 500 000 081-Oprávky - 7 500 000-2 625 000 022-Stroje a zař. 70 000 000 18 000 000 082-Oprávky ke - 45 000 000-13 500 000 strojům a zař. 065-Ostatní FI 1 200 000-097-OR k n.m. 15 000 000-098-Oprávky k OR 8 000 000 - k n.m. Oběžná aktiva 52 500 000 23 000 000 11-Nakoupené zásoby 25 000 000 6 000 000 v PC 12-Výrobní zásoby ve 7 000 000 7 500 000 VN 3-Pohledávky 15 000 000 15 000 000 krátkodobé 391-OP k pohl. 3 000 000 7 000 000 21-Peníze 70 000 30 000 22-Bank. Účty 8 430 000 1 470 000 Přechod. aktiva 7 000 000 3 000 000 381 Nákl. PO 2 000 000 1 000 000 383- Příjmy PO 5 000 000 2 000 000 Pasiva celkem 132 000 000 40 275 000 Vlastní kapitál 62 000 000 20 775 000 411-Základní kapitál 45 000 000 15 000 000 418 Fond z 875 000 přecenění 42-Fondy ze zisku 4 000 000 2 400 000 428-Nerozděl. Zisk 7 000 000 1 000 000 HV běž. období 6 000 000 1 281 250 Závazky 67 000 000 17 500 000 45 Rezervy 8 000 000 2 000 000 3 Krátkodobé 43 000 000 15 000 000 závazky 341-Daň z příjmů PO 2 000 000 500 000 365 Závazky ke 4 000 000 - společníkům 461 Úvěry dl. 10 000 000-481- Odlož. Daň - 218 750 Přechodná pasiva 3 000 000 2 000 000 383-Výdaje PO 2 000 000 1 000 000 384-Výnosy PO 1 000 000 1 000 000
Valná hromada společnosti NOTA a.s. se konala 15. 2. 200X+1. Schválila projekt rozdělení oštěpením, který byl předtím dle platných předpisů posouzen a ihned byl podán návrh na zápis do obchodního rejstříku. Rejstříkový soud zapsal rozdělení odštěpením k datu 31. 3. 200X+1. Splatnou daň uhradily nástupnické společnosti v souladu se zákonem. Až do zápisu rozdělení odštěpením do obchodního rejstříku zaúčtovala rozdělovaná společnost všechny účetní případy od 1. 1. 200X+1 do svého původního účetnictví, tj. otevřeného na bázi bilanční kontinuity na řádnou účetní závěrku, tj. bez vlivu přecenění. Protože ke dni zápisu odštěpení do obchodního rejstříku se stalo platné účetnictví nástupnických společností zahrnující všechny transakce, které se uskutečnily po 1. 1. 200X+1, všechny účetní případy byly evidovány jak v původním účetnictví společnosti NOTA a.s., tak v účetnictví nástupnických společností. Pokud se v tomto období uskutečňovaly transakce mezi oběma nástupnickými společnostmi, byly v původním účetnictvím vnitropodnikovými transakcemi, ale v účetnictví nástupnických společností byly zúčtovány jako mezi samostatnými subjekty, tj. na bázi ceny obvyklé, včetně obvyklé míry zisku. Tyto vzájemné transakce byly až do dne zápisu rozdělení odštěpením zúčtovány bez DPH, neboť plátci DPH se nástupnické společnosti stanou až po zápisu přeměny odštěpením do obchodního rejstříku. Konkrétní případy v praxi mohou být modifikovány časovým průběhem přeměny, např. delšími lhůtami, skladbou vyčleňovaných položek obchodního jmění, skutečností, zda souhrnné znalecké ocenění čistých aktiv z pohledu nástupnické, odštěpením vzniklé společnosti je zcela totožné se znaleckým individuálním oceněním z pohledu rozdělované společnosti, vliv může také mít odštěpení s tzv. nerovnoměrným poměrem výměny. Proto je třeba uvedený příklad uvažovat jen jako jeden z mnoha konkrétních případů. Jsou však v něm obsaženy podstatné znaky řešení rozdělení odštěpením.