Účetní zpravodaj. 02 České účetnictví 04 IFRS 07 US GAAP. Winning is a state of mind

Transkript

1 Winning is a state of mind Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP prosinec 2010, Deloitte Česká republika 02 České účetnictví Elektronický doklad v účetnictví Pozvánka na seminář: Účetní závěrka IFRS Nové publikace a materiály společnosti Deloitte z oblasti IFRS Stav schvalování IFRS v Evropské unii Okénko IFRS praktika 07 US GAAP Nová navrhovaná aktualizace účetních standardů (ASU) pro rozeznávání výnosů

2 České účetnictví Elektronický doklad v účetnictví Česká legislativa již několik let umožňuje vystavování daňových a účetních dokladů v elektronické formě. V tomto článku bychom rádi přinesli stručný přehled výňatků z české účetní a daňové legislativy, která se dané problematiky dotýká, a rádi bychom upozornili na některé z nástrah. Pojem účetní doklad vysvětluje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZOÚ) v 11. Rozebereme-li výše uvedený paragraf, zjistíme, že je nutno se zabývat písmenem f), tedy podpisovým záznamem. V tomto případě je odkázáno na 33a ZOÚ, který říká, že podpisovým záznamem se rozumí účetní záznam, jehož obsahem je vlastnoruční podpis nebo elektronický podpis podle zvláštního právního předpisu anebo obdobný průkazný účetní záznam v technické formě. Na obě formy podpisového záznamu se přitom pohlíží stejně a obě mohou být použity na místě, kde se vyžaduje vlastnoruční podpis. Tento odstavec odkazuje na zákon č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu. Závazné náležitosti daňového dokladu vymezuje 12 zákona o dani z přidané hodnoty. Platné znění zákona o DPH (č. 235/2004 Sb.) dále upravuje vystavování daňových dokladů v elektronické podobě v 26. Elektronickou formu daňového dokladu výslovně umožňuje, avšak jen za splnění dvou podmínek. Tou první je souhlas příjemce daňového dokladu s elektronickou formou daňového dokladu. Souhlas příjemce je logickým požadavkem vzhledem ke skutečnosti, že příjemce takového daňového dokladu musí mít vhodné prostředky pro přijetí, otevření a následnou archivaci daňového dokladu v elektronické formě. Pro vyjádření souhlasu není zákonem stanovena žádná předepsaná forma. Pro vyloučení případných sporů s příjemcem o doručení daňového dokladu nebo s finančním úřadem o správnost vystavení daňového dokladu je však vhodné zajistit nezpochybnitelný souhlas příjemce. Další zákonnou podmínkou je opatření daňového dokladu zaručeným elektronickým podpisem založeným na kvalifikovaném certifikátu, elektronickou značkou založenou na kvalifikovaném systémovém certifikátu nebo zaručení věrohodnosti původu a neporušitelnosti obsahu daňového dokladu elektronickou výměnou informací (EDI). EDI však může být pro některé (zejména menší) podnikatele finančně i technicky výrazně náročnější než zajištění zaručeného elektronického podpisu nebo elektronické značky. Na samotný podpis jsou kladeny zvláštní požadavky ( 40 odst. 3 Občanského zákoníku). Ručně psaný podpis je ve své podstatě pokaždé stejný, i když díky své originalitě je pokaždé trochu jiný. Elektronický podpis je ve své podstatě pokaždé jiný, podpis je přímo závislý na podepisované zprávě. V českém právním řádu jsou požadavky kladené na elektronický podpis zakotveny v zákoně 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, 2, písm. b). Elektronický podpis je jednoznačně spojen s podepisující osobou, umožňuje identifikaci podepisující osoby ve vztahu k datové zprávě, byl vytvořen a připojen k datové zprávě pomocí prostředků, které podepisující osoba může udržet pod svou výhradní kontrolou a je k datové zprávě, ke které se vztahuje, připojen takovým způsobem, že je možno zjistit jakoukoliv následnou změnu dat. Rádi bychom podotkli, že razítko ani podpis nepatří mezi základní náležitosti daňového dokladu. Elektronický doklad je však nutno opatřit zaručeným elektronickým podpisem nebo elektronickou značkou založenou na kvalifikovaném systémovém certifikátu. Vlastníkem klíče (elektronického podpisu) je vždy fyzická osoba. Právnická osoba se technicky nemůže sama podepsat, tj. nemůže mít elektronicky podpis, pro právnické osoby je určena elektronická značka. Výhody používání elektronických dokladů vyplývají z výhod elektronického podpisu. Na rozdíl od klasického podpisu jej prakticky nelze zfalšovat (pokud k tomu dojde, nejedná se o falšovaný podpis ale o správný podpis vystavený neoprávněnou osobou). Další výhodou je poměrně jednoduché ověření pravosti podpisu - při každém ověřování podpisu je možné dojít k jednoznačnému a správnému rozhodnutí, zda je podpis platný či nikoliv. Je zaručena neporušenost zprávy. Díky této vlastnosti můžeme snadno ověřit, jestli obsah zprávy je stejný s obsahem v době podpisu. Tato vlastnost se nazývá "ověřování integrity zprávy". V kombinaci se šifrováním zpráv lze navíc dosáhnout efektu, díky kterému je možné ověření podpisu až po úspěšném rozšifrování zprávy, tj. zpráva je účinně chráněna před vyzrazením jejího obsahu. Vlastností elektronického podpisu je také nepopiratelnost. V praxi to znamená, že není možné podepsat "prázdný papír", jehož obsah bude doplněn později. Pokud někdo v průběhu transferu dat pozmění datovou zprávu, otisk vygenerovaný příjemcem nesouhlasí s otiskem vytaženým veřejným klíčem. Za jeden z nejbezpečnějších dokladů lze považovat dokument ve formátu pdf opatřený elektronickým podpisem, a to hlavně z důvodu needitovatelnosti. Rovněž pro archivaci elektronického dokladu platí stejná pravidla jako pro doklad v tištěné podobě. Musí být archivován po dobu nejméně deseti let následujících po roce jeho vzniku. Domníváme se však, že pouhé naskenování faktur bez dalších náležitostí možné není. Zákon č. 563/1991 Sb. v platném znění upravuje tuto oblast v 33, v němž je řečeno, že účetní jednotka může převést účetní záznam z jedné formy do druhé. Nicméně zároveň je zde uveden požadavek na účetní jednotku zajistit, že obsah účetního záznamu v nové formě je shodný s obsahem účetního záznamu v původní formě. Při pouhém naskenování faktury není dle našeho názoru tato povinnost splněna. Domníváme se, že tato povinnost by byla splněna, pokud by elektronická forma faktury byla opatřena buď elektronickým podpisem nebo elektronickou značkou založenou na kvalifikovaném systémovém certifikátu osoby odpovědné za jeho převod. Zároveň si dovolujeme upozornit, že pouhé naskenování faktur neumožňuje ani zákon o DPH, jež obecně k samotnému uchovávání dokladů v elektronické podobě stanovuje toto: Daňový doklad v písemné formě lze převést do elektronické podoby a uchovávat pouze v této podobě, pokud metoda použitá pro převod a uchování zaručuje věrohodnost původu, neporušitelnost obsahu daňového dokladu a jeho čitelnost a pokud je daňový doklad převedený do elektronické podoby opatřen zaručeným elektronickým podpisem založeným na kvalifikovaném certifikátu nebo označen elektronickou značkou založenou na kvalifikovaném systémovém certifikátu osoby odpovědné za jeho převod. To znamená, že pouhé naskenování není v souladu s požadavky zákona o DPH. V této souvislosti bychom rádi podotkli, že jistota původu a doručení elektronického dokladu zatím není řešena. 02 pokračování na další straně

3 České účetnictví Rádi bychom také upozornili na skutečnost, že u elektronického dokladu je zpravidla možné konvertovat do jiné formy obsah, podpis však nikoliv. Z toho vyplývá také způsob archivace. Novela ZOÚ, která vstoupila v platnost k , nově zavedla smíšenou podobu účetního záznamu (dosud byla jen písemná nebo technická), nově bude možné využít formy listinné, technické nebo smíšené formy. V rámci novely ZOU je také řešena oblast způsobu převodu účetních záznamů v elektronické podobě do podoby listinné. Pokud se skutečnosti v rámci jednoho účetního dokladu (konkrétně obsah účetního případu a určení částky) týkají více účetních případů, je třeba, aby účetní záznam i účetní doklad obsahovaly identifikátor, kterým lze nezaměnitelně určit vzájemnou vazbu mezi účetním záznamem a účetním dokladem, včetně souvisejících skutečností. Pozvánka na seminář: Účetní závěrka 2010 Jako každým rokem i letos pro Vás opět připravujeme školení Účetní závěrka, které by mělo sloužit jako pomůcka pro upřesnění stávajícího znění a také jako praktický návod k řešení často dotazovaných situací z praxe. Program Změny v účetní legislativě pro následující účetní období Komponentní přístup odepisování v praxi Odhady v účetní závěrce Zachycení rizik v účetní závěrce Nejčastější chyby v účetní závěrce Účetní závěrka versus daň z příjmů právnických osob Termín: Praha 6. ledna 2011 Pro více informací a registraci navštivte: Těšíme se na setkání s Vámi. 03

4 IFRS Nové publikace a materiály společnosti Deloitte z oblasti IFRS Materiály v anglickém jazyce si můžete zdarma stáhnout na internetové adrese Vzorová účetní závěrka dle IFRS za rok 2010 Tato vzorová účetní závěrka za rok 2010 je praktickým příkladem uplatnění a dodržení požadavků na vykazování a zveřejňování informací, které jsou vymezeny v Mezinárodních standardech účetního výkaznictví (IFRS), účetní jednotkou, která nesestavuje svou účetní závěrku dle IFRS poprvé. V této vzorové účetní závěrce jsou rovněž popsány další informace, jejichž zveřejnění je považováno za osvědčený postup, zejména v případech, kdy jsou tyto zveřejňované údaje zahrnuty do názorných příkladů uváděných spolu s konkrétním standardem. V této vzorové účetní závěrce není promítnuto dřívější přijetí standardu IFRS 9 Finanční nástroje, který je účinný pro účetní období začínající nebo později. Ve vzorové účetní závěrce za rok 2010 je znázorněn dopad přijetí celé řady nových a novelizovaných standardů a interpretací: Nové a novelizované IFRS ovlivňující vykázané finanční výsledky a/nebo finanční pozici IFRS 3 (novela z roku 2008) Podnikové kombinace IAS 27 (novela z roku 2008) Konsolidovaná a individuální účetní závěrka IAS 28 (novela z roku 2008) Investice v přidružených podnicích Nové a novelizované IFRS ovlivňující pouze vykazování a zveřejňování informací Úpravy standardu IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti (jako součást Zdokonalení IFRS vydaných v roce 2009) Úpravy standardu IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky (jako součást Zdokonalení IFRS vydaných v roce 2009) Úpravy standardu IAS 7 Přehled o peněžních tocích (jako součást Zdokonalení IFRS vydaných v roce 2009) Úpravy standardu IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování (jako součást Zdokonalení IFRS vydaných v roce 2010) Úpravy standardu IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky (jako součást Zdokonalení IFRS vydaných v roce 2010) Tato vzorová účetní závěrka dle IFRS za rok 2010 v češtině bude vydána v lednu Vzorová účetní závěrka dle IFRS za rok 2010 včetně dřívějšího přijetí IFRS 9 Tato vzorová účetní závěrka ilustruje dopad přijetí celé řady nových a novelizovaných standardů a interpretací včetně nového standardu IFRS 9 Finanční nástroje (vydaného v listopadu 2009 a novelizovaného v říjnu 2010). Standard IFRS 9 je účinný pro účetní období začínající nebo později, dřívější použití je dovoleno. IFRS dotazníky Dotazník pro ověření splnění požadavků IFRS na vykázání a zveřejnění pro rok 2010 Tento dotazník společnosti Deloitte na rok 2010 slouží k ověření splnění požadavků IFRS na vykázání a zveřejnění informací v účetní závěrce (IFRS Presentation and Disclosure Checklist). Cílem dotazníku je pomoci uživateli při určování toho, zda byly splněny požadavky týkající se vykazování a uvádění informací v příloze k účetní závěrce vymezené v IFRS, tj. ve všech standardech a interpretacích. Dotazník je sestaven tak, aby do něj bylo možné zaznamenat kontrolu účetní závěrky, a u každého požadavku na vykázání a zveřejnění informací obsahuje kolonku Ano/ Ne/ Není relevantní. Dotazník k ověření splnění požadavků na vykázání a zveřejnění informací v účetní závěrce pro rok 2010 v češtině bude vydán v lednu Dotazník pro ověření souladu se standardy a interpretacemi IFRS 2010 V tomto dotazníku společnosti Deloitte (IFRS Compliance Questionnaire) jsou shrnuty požadavky na účtování a oceňování položek obsažené ve standardech a interpretacích vydaných k 30. září Dotazník může pomoci při ověřování dodržení těchto požadavků. U položek obsažených v dotazníku jsou uvedeny odkazy na příslušné části standardů a interpretací IFRS. Dotazník má 329 stran. Stav schvalování IFRS v Evropské unii Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 13. října Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čekají následující tři dokumenty rady IASB: Standardy IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) Úpravy Zdokonalení IFRS (vydáno v květnu 2010) Úpravy standardu IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování (vydáno v říjnu 2010) Zpráva o stavu schvalování IFRS je průběžně k dispozici na adrese 04

5 IFRS Okénko IFRS praktika V rubrice Okénko IFRS praktika vám dnes přinášíme dva dotazy našich klientů, které se týkají standardu IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky. Požadavek dodatečného výkazu o finanční situaci Standard IAS 1(2007).10(f) vyžaduje, aby účetní závěrka obsahovala výkaz o finanční situaci k počátku nejzazšího srovnávacího období, pokud účetní jednotka aplikuje účetní pravidla retrospektivně nebo provádí retrospektivní úpravy položek účetní závěrky nebo pokud reklasifikuje položky své účetní závěrky. Otázka č. 1 Kdy má účetní jednotka předložit dodatečný výkaz o finanční situaci v souladu se standardem IAS 1(2007).10(f)? Odpověď č. 1 Standard IAS 1(2007) podrobněji neobjasňuje, kdy má účetní jednotka předložit dodatečný výkaz o finanční situaci. Často je třeba určit, zda je nutné sestavit dodatečný výkaz o finanční situaci k počátku nejzazšího srovnávacího období, pomocí úsudku. Při použití úsudku je třeba zvážit, zda budou informace obsažené v tomto výkazu pro uživatele účetní závěrky významné. Standard IAS 1(2007).31 stanovuje, že účetní jednotka nemusí poskytovat určité zveřejnění požadované IFRS, pokud informace není významná. Ve standardu IAS 1(2007).BC32 se uvádí, že vzhledem k tomu, že jsou pro finanční analýzu snadno dostupné účetní závěrky za předchozí období, Rada IASB se rozhodla požadovat pouze dva výkazy o finanční situaci, s výjimkou případů, kdy byla účetní závěrka ovlivněna retrospektivní aplikací nebo retrospektivními úpravami v souladu s definicí uvedenou ve standardu IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby nebo kdy byla provedena reklasifikace. Z toho logicky vyplývá, že dodatečný výkaz o finanční situaci může být vyžadován, pokud poskytuje dodatečné informace, které nejsou obsaženy v účetní závěrce za předchozí období. Naopak pokud nedojde ke změnám informací obsažených v účetní závěrce za předchozí období, můžeme vyvozovat, že informace obsažené 05 v dodatečném výkazu o finanční situaci nebudou pro uživatele účetní závěrky významné. Při posuzování, zda je třeba sestavit dodatečný výkaz o finanční situaci, by účetní jednotky měly zvážit, nakolik jsou informace, jež by byly obsažené ve třetím výkazu o finanční pozici, významné a zda ovlivní ekonomická rozhodnutí uživatele účetní závěrky. V této souvislosti bude užitečné zvážit faktory, jako je povaha změny, alternativní zveřejněné informace a zda změna účetních pravidel skutečně ovlivní finanční situaci na počátku srovnávacího období. Při tomto posuzování je také třeba vzít v úvahu názory regulátorů. V následujících případech pravděpodobně bude mít účetní jednotka sestavující účetní závěrku za období končící 31. prosince 2010 povinnost předložit třetí výkaz o finanční situaci (k 1. lednu 2009): Při aplikaci úprav standardu IAS 17 Leasingy (v rámci Zdokonalení IFRS (2009) vydaných v dubnu 2009) účetní jednotka změní svá účetní pravidla týkající se klasifikace leasingu pozemků. Před úpravou standard IAS 17 obecně požadoval, aby leasing pozemků s neomezenou ekonomickou životností byl klasifikován jako operativní leasing. Po úpravách standardu je leasing pozemků klasifikován buď jako finanční nebo operativní v souladu s obecnými principy standardu IAS 17. Tyto úpravy se týkají ročních období začínajících 1. ledna 2010 nebo po tomto datu a mají být použity retrospektivně pro neukončené leasingy ke dni 1. ledna 2010, pokud byly potřebné informace známy při zahájení leasingu. Změna účetního pravidla bude mít vliv na klasifikaci některých leasingů pozemků účetní jednotky a má významný vliv na její výkaz o finanční pozici. V rámci auditu za první rok bylo zjištěno, že účetní jednotka nesprávně vykázala investice do nemovitostí v rámci pozemků, budov a zařízení. Účetní jednotka přepracuje výkazy o finanční situaci, aby byly tyto položky uvedeny na samostatných řádcích v souladu se standardem IAS 1(2007).54. Přepracování má významný dopad na výkaz o finanční situaci k 1. lednu V následujících případech pravděpodobně nebude mít účetní jednotka sestavující účetní závěrku za období končící 31. prosince 2010 povinnost předložit třetí výkaz o finanční situaci (k 1. lednu 2009) za předpokladu, že neexistují žádné skutečnosti, které by způsobovaly opak: Použití novelizovaného znění standardu IAS 27 (2008) Konsolidovaná a individuální účetní závěrka mělo vliv na účetní postupy účetní jednotky týkající se změn ve vlastnických podílech v dceřiných podnicích, které nevedou ke ztrátě kontroly. Tyto změny v účetních postupech byly použity prospektivně od 1. ledna 2010 v souladu s příslušnými přechodnými opatřeními standardu IAS 27. Účetní jednotka se rozhodla použít úpravu standardu IFRS 7 Zveřejňování Převody finančních aktiv před datem účinnosti. Úpravy rozšiřují požadavky na vykazování u transakcí týkajících se převodů finančních aktiv a platí pro roční období začínající 1. července 2011 nebo po tomto datu. Dřívější použití úprav je povoleno. V prvním roce použití nejsou vyžadovány srovnávací informace. Účetní jednotky by měly zveřejnit požadované informace podle standardu IAS 8 o dopadu změn v účetních postupech a další přepracované informace. Standard IAS 1(2007).41 stanovuje konkrétní požadavky pro účetní jednotky, které reklasifikovaly srovnávací údaje. Otázka č. 2 Co znamená reklasifikace v kontextu standardu IAS 1(2007).10(f)? Odpověď č. 2 Zdá se, že slovní spojení reklasifikuje položky v účetní závěrce má zahrnovat typy reklasifikací popsané ve standardu IAS Standard IAS 1.41 se zabývá změnami ve vykazování nebo klasifikaci položek (tj. účetní jednotkou měnící pravidla vykazování nebo klasifikace určité položky), nikoli reklasifikacemi, které vycházejí z požadavků standardu, toku času nebo změny v povaze nebo stavu samotných položek. pokračování na další straně

6 IFRS Okénko IFRS praktika (pokračování) Proto se zdá, že například následující možné reklasifikace vycházející z událostí nejsou považovány za reklasifikace, které se řídí standardem IAS 1.10(f): reklasifikace aktiva nebo pasiva z dlouhodobého na krátkodobé podle standardu IAS 1 z důvodu toku času, reklasifikace finančního aktiva z kategorie aktiva drženého do splatnosti na realizovatelné aktivum a naopak v souladu se standardem IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování, reklasifikace kumulovaných zisků a ztrát z realizovatelného finančního aktiva z vlastního kapitálu do hospodářského výsledku jako reklasifikační úprava při snížení hodnoty nebo prodeji aktiva, klasifikace činnosti jako ukončené s reklasifikací výkazu o úplném výsledku za srovnávací období, reklasifikace majetku ze zásob na investici do nemovitosti při vzniku operativního leasingu jiné straně. 06

7 US GAAP Nová navrhovaná aktualizace účetních standardů (ASU) pro rozeznávání výnosů Rozeznávání výnosů dle amerických účetních postupů (US GAAP) je poměrně složitá oblast účetní literatury. V posledním roce jsme psali o několika změnách v existujících předpisech pro rozeznávání výnosů a připomněli některé komplikovanější oblasti. V dnešním čísle vás chceme upozornit na chystané změny v této oblasti. Americká Rada pro účetní standardy (FASB) vydala v červnu tohoto roku návrh novely předpisů pod názvem Výnosy ze smluv se zákazníky. Pokud bude schválen, povede k vydání tzv. Aktualizace účetních standardů (Accounting Standards Update, ASU). Navrhovaná aktualizace účetních standardů s sebou přináší jeden komplexní model, který budou účetní jednotky používat při vykazování informací o výši a okamžiku realizace výnosů vyplývajících ze smluv o prodeji zboží a poskytování služeb zákazníkům. Navrhovaná aktualizace účetních standardů, která má platit pro všechny účetní jednotky uzavírající smlouvy o prodeji zboží nebo poskytování služeb, by nahradila většinu stávajících postupů pro rozeznávání výnosů. Hlavní ustanovení navrhované aktualizace účetních standardů Navrhovaná aktualizace účetních standardů má platit pro veškeré smlouvy se zákazníky kromě leasingových smluv, pojistných smluv, určitých smluvních práv a povinností, které tematicky spadají do jiných účetních standardů, záruk (s výjimkou produktových záruk) a nepeněžních směn za účelem zprostředkování prodeje jiné straně. Při uplatňování navrhované aktualizace účetních standardů na smlouvy spadající do jejího rámce by účetní jednotka měla: a) identifikovat smlouvu/smlouvy se zákazníkem, b) identifikovat jednotlivá závazná plnění ve smlouvě, c) určit cenu transakce, d) alokovat cenu transakce na jednotlivá závazná plnění, e) rozeznat výnosy v okamžiku, kdy účetní jednotka splní jednotlivá závazná plnění. 07 Identifikace smlouvy se zákazníkem Smlouva může být písemná, ústní nebo konkludentně uzavřená. Navrhovaná aktualizace účetních standardů se vztahuje na smlouvu v případě, že: a) podstatou smlouvy je obchod, tj. očekává se, že na základě smlouvy dojde ke změně budoucích peněžních toků účetní jednotky, b) smluvní strany smlouvu odsouhlasily a zavázaly se plnit své příslušné závazky, c) účetní jednotka může identifikovat vykonatelná práva obou stran týkající se převáděného zboží nebo služeb, d) účetní jednotka může identifikovat podmínky a způsob platby za dané zboží a služby. Účetní jednotky budou sice zřejmě uplatňovat ustanovení navrhované aktualizace účetních standardů na jednu smlouvu, ale za určitých okolností může účetní jednotka potřebovat spojit několik smluv nebo rozdělit jednu smlouvu na segmenty. Navrhovaná aktualizace účetních standardů obsahuje postupy pro určení toho, zda jsou ceny zboží nebo služeb považovány za nezávislé nebo vzájemně závislé. O změnách smluv se potom účtuje jako o samostatných smlouvách pouze v případě, že je cena stanovena nezávisle na původní smlouvě. Jinak jsou změny smluv vykazovány v účetnictví spolu s původní smlouvou a kumulativní dopad změny je vykazován v období, ve kterém ke změně dojde. Identifikace jednotlivých závazných plnění Podle navrhované aktualizace účetních standardů musí účetní jednotka vyhodnotit podmínky smlouvy a její obvyklou obchodní praxi, aby identifikovala veškeré slíbené zboží a služby a určila, zda bude účtovat o každé přislíbené položce zboží nebo služby jako o jednotlivém závazném plnění. Ačkoli navrhovaná aktualizace účetních standardů zboží a služby nedefinuje, poskytuje několik příkladů včetně zboží vyrobeného / zakoupeného za účelem dalšího prodeje, poskytování licence nebo jiného smluvního plnění. Následující diagram ilustruje proces identifikace jednotlivých závazných plnění ve smlouvě podle navrhované aktualizace účetních standardů. Dojde k převodu slíbeného zboží nebo služeb najednou? ano Účtuje se jako jedno závazné plnění ne Dochází k prodeji slíbeného zboží nebo služeb jednotlivě, tj. jsou oddělené? ano Účtuje se jako oddělené závazné plnění jednotlivě Mohlo by být slíbeného zboží nebo služby prodány jednotlivě, protože jsou oddělené? Závazné plnění se spojuje, dokud nevzniknou dvě nebo více oddělená závazná plnění Podle navrhované aktualizace účetních standardů je zboží nebo služba oddělená, pokud (1) dané zboží nebo služba (nebo podobná položka) je prodávána jednotlivě, nebo (2) účetní jednotka by mohla zboží nebo služby prodat, neboť mají oddělenou funkci a marži. Určení ceny transakce Cenu transakce smlouvy lze lehce určit, pokud je protihodnota fixní. Cena však může být proměnlivá v důsledku slev, rabatů, refundací, zápočtů, pobídek, výkonnostních bonusů / sankcí, podmíněných závazků, cenových ústupků apod. Podle navrhované aktualizace účetních standardů musí účetní jednotka určit, jakou částku protihodnoty očekává od zákazníka za zboží nebo služby slíbené ve smlouvě. Je-li tato částka proměnlivá, musí účetní jednotka použít odhadovanou cenu transakce (na základě vážení pravděpodobností), pokud ji lze přiměřeně odhadnout. Jinak je cena transakce omezena na částku, která je fixní nebo kterou lze přiměřeně odhadnout. ne ne pokračování na další straně

8 US GAAP Alokace ceny transakce Podle navrhované aktualizace účetních standardů musí účetní jednotka alokovat cenu transakce na všechna jednotlivá závazná plnění úměrně k samostatné prodejní ceně zboží nebo služeb, které jsou základem jednotlivých závazných plnění při uzavření smlouvy (tj. na základě relativní samostatné prodejní ceny). Nejlepším podkladem pro samostatnou prodejní cenu je cena, za kterou účetní jednotka prodává jednotlivě dané zboží nebo služby. Pokud je účetní jednotka jednotlivě neprodává, musí provést jejich odhad pomocí zjistitelných vstupních dat (dvě akceptovatelné metody pro odhad ceny jsou metoda očekávaných nákladů a přirážky nebo upravené tržní předpoklady ). Rozeznání výnosů při uspokojení závazných plnění Podle navrhované aktualizace účetních standardů jsou výnosy rozeznávány v okamžiku, kdy zákazník získá kontrolu nad slíbeným zbožím nebo službou/službami, které jsou základem jednotlivých závazných plnění, čímž dochází k uspokojení závazných plnění. Navrhovaná aktualizace účetního standardu bere v úvahu, že za určitých okolností by slíbené zboží nebo služby, které jsou základem jednotlivých závazných plnění, mohly být průběžně převáděny na zákazníka (např. v případě produktů specificky navržených pro zákazníka a upravovaných zákazníkem na míru před konstrukcí a během konstrukce). V těchto případech musí účetní jednotka uplatnit jednu metodu rozeznávání výnosů na jednotlivá závazná plnění, která představují převod zboží nebo služeb na zákazníky. Akceptovatelné metody zmíněné v navrhované aktualizaci účetních standardů zahrnují metody zohledňující výstupy, metody zohledňující vstupy, nebo metody zohledňující tok času. Další důležitá ustanovení navrhované aktualizace účetních standardů Kromě výše uvedených hlavních principů obsahuje navrhovaná aktualizace účetních standardů postupy pro účtování o určitých nákladech a prováděcí předpisy týkající se mj. následujících oblastí: 1. Jednostranně nevýhodná závazná plnění 2. Náklady smlouvy Náklady na získání zákazníka, sjednání smluvních podmínek nebo platbu prodejní provize (náklady na získání smlouvy) mohou vzniknout před uzavřením smlouvy. Náklady na získání smlouvy se účtují do nákladů při vzniku. Naopak náklady vzniklé při plnění smlouvy lze aktivovat, pokud dané náklady splňují podmínky pro aktivaci dané ostatními standardy nebo splňují určité další požadavky. Navrhovaná aktualizace účetních standardů zahrnuje výčet nákladů, které se považují za náklady přímo související se smlouvou. 3. Právo vrátit zboží nebo službu 4. Licence a užívací právo Navrhovaná aktualizace účetních standardů zahrnuje určité prováděcí předpisy pro účtování o licencích a právech na využívání aktiv včetně mj. následujících pravidel: získá-li zákazník kontrolu nad veškerým licencovaným duševním vlastnictvím, má se smlouva účtovat jako prodej, nezíská-li zákazník kontrolu nad veškerým licencovaným duševním vlastnictvím, získal však výhradní licenci, má účetní jednotka závazné plnění, které uspokojí postupně, je-li zákazníkovi poskytnuta nevýhradní licence, má být daná licence považována za jedno závazné plnění, které bude uspokojeno, jakmile bude zákazník moci licenci využívat a mít z ní prospěch. 5. Produktové záruky a produktové závazky U skrytých vad produktu nevzniká na základě záruky závazné plnění (záruka); u vad, které se objeví po převodu produktu, na základě záruky vzniká závazné plnění (pojištění). 08

9 V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: České účetnictví IFRS a US GAAP Romana Pojslová: Stanislav Staněk: Michal Brandejs: rpojslova@deloittece.com sstanek@deloittece.com mbrandejs@deloittece.com Martin Tesař: Soňa Plachá: Pavel Kodýtek: mtesar@deloittece.com splacha@deloittece.com pkodytek@deloittece.com Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/ Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: Fax: Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně síť společností Deloitte ) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 140 zemích má Deloitte světové možnosti i hlubokou znalost místního prostředí, a může tak pomáhat svým klientům k úspěchu na všech místech jejich působnosti. Přibližně odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala etalonem nejvyšší kvality Deloitte Česká republika