MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ. Ústav účetnictví a daní. Diplomová práce

Transkript

1 MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní Spotřební daně v EU Diplomová práce Jméno a příjmení autora: Bc. Lenka Kalužová Vedoucí diplomové práce: Ing. Jarmila Fojtíková Brno 2008

2 Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci vypracovala samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 30. května

3 Poděkování Ráda bych poděkovala paní Ing. Jarmile Fojtíkové, vedoucí diplomové práce, za odborné vedení, cenné rady a připomínky při zpracování této diplomové práce.

4 Abstract This diploma work is targeted the comparison of excise taxes in the countries of European Union. On the base of analyses of excise taxes for each commodities is valued the status and the development of harmonisation trend. Next part of this work deals with analys of an incidence of excise taxes in choosen groups of Czech and Slovakia households. Abstrakt Tato diplomová práce se zaměřuje na porovnání spotřebních daní v zemích Evropské unie. Na základě analýz sazeb spotřebních daní pro jednotlivé komodity je zhodnocen stav a vývoj harmonizačních tendencí. Další část této práce se zabývá analýzou dopadu spotřebních daní u vybraných skupin českých a slovenských domácnosti.

5 Obsah: 1 Úvod a cíl práce Metodika zpracování Literární přehled Funkce daní Klasifikace daní Požadavky na daně Historický vývoj spotřebních daní Teorie spotřebních daní Základní rozdělení nepřímých daní Selektivní spotřební daně (akcízy) Inflace a nepřímé daně Spotřební daně Harmonizace daní Harmonizace daňová a konkurence Harmonizace spotřebních daní v EU Harmonizace akcízů v České republice Praktická část Alkoholické nápoje Pivo Víno Meziprodukty Líh Kvašené nápoje Tabákové výrobky Cigarety Doutníky a cigarillos Řezaný tabák a ostatní tabák ke kouření Energetické produkty a elektřina Benzín Motorová nafta Kapalný ropný plyn (LPG), těžký topný olej a petrolej Uhlí a koks, zemní plyn a elektřina Celková komparace zdanění spotřebních daní u jednotlivých produktů Analýza dopadu spotřebních daní

6 7 Diskuse Závěr Seznam použité literatury Přílohy

7 1 Úvod a cíl práce Spotřební daně tvoří velmi důležitou část nepřímých daní v Evropské unii. Tyto spotřební daně se rozdělují do několika skupin. V některých evropských zemí jsou vybírány specifické spotřební daně například z kávy. Spotřební daně všeobecně jsou zdrojem peněžních prostředků pro veřejný rozpočet jednotlivých evropských států. Jednotlivé státy Evropské unie prošly dlouhou cestou v oblasti daní, aby dosáhly harmonizaci spotřebních daní do dnešní podoby. Pro svoji diplomovou práci jsem si vybrala téma Spotřební daně v Evropské unii. Důvodem je, že každý člověk ať už žije v jakémkoliv státě Evropské unie, přichází do styku s komoditami, které podléhají těmto spotřebním daním. Cílem mé práce je provést porovnání spotřebních daní v zemích Evropské unie na základě analýzy sazeb spotřebních daní pro jednotlivé komodity, zhodnotit stav a vývoj harmonizačních tendencí. Vybrala jsem čtrnáct států Evropské unie a to z důvodu nedostatečného místa pro hlubší analýzu tohoto tématu. Budu se zabývat následujícími státy: Belgií, Českou republikou, Dánskem, Irskem, Itálií, Francií, Lucemburskem, Maďarskem, Nizozemskem, Německem, Polskem, Řeckem, Slovenskem a Velkou Británií. U některých zemí lze také předpokládat rozdílnost sazeb u spotřebních daní. Ve vybraných státech v rámci srovnávání bude nutné využít stejné jednotky a to eura. Zatím v pěti státech se euro nepoužívá jako národní měna. Dá se předpokládat, že budoucnosti budou i tyto státy využívat tuto měnovou jednotku. Pro přepočet použiji směnné kurzy, které jsou uveřejněny k prvnímu říjnovému pracovnímu dnu předchozího roku, tj. z Dílčím cílem v této diplomové práci je provedení analýzy dopadu spotřebních daní na české a slovenské domácnosti. 8

8 2 Metodika zpracování Zpracování této diplomové práce probíhalo v průběhu akademického roku 2007/2008 v následujících etapách. Zadání diplomové práce červen 2007 Studium odborné literatury září 2007 až leden 2008 Vypracování práce leden až duben 2008 Odevzdání práce květen 2008 Tato diplomová práce se dělí na část literárního přehledu a praktickou část. Budu čerpat z odborné literatury, z platných zákonů a internetových stránek encyklopedie. Data, která jsou potřebná ke zpracování praktické části zjistím z internetových zdrojů a to především z informací, které vydává každoročně Komise EU, jenž se týkají sazeb spotřebních daní, které jsou vedeny pod názvem Excise duty tables platné od Pro analýzu dopadu spotřebních daní budu využívat údaje Českého statistického úřadu (tzv. Statistiky rodinných účtů), Slovenského statistického úřadu a dalších internetových zdrojů, které jsou potřebné pro danou analýzu. Veškeré odkazy budou uvedeny v seznamu použitých internetových zdrojů. V rámci analýzy dopadu spotřebních daní bude vybrána skupina český a slovenských domácností, které se dělí podle sociálních skupin a společenských skupin. Při zpracování použiji metody standardně používané v odborných a vědeckých publikacích a to analýzu, komparaci, deskripci, dedukci a syntézu. Metody analýzy budu zpracovávat v šesté kapitole. Metodu komparace zpracuji v páté kapitole, kdy budou sledovány jednotlivé sazby spotřebních daní uvalovány na vybrané komodity v jednotlivých státech Evropské unie. Sazby spotřebních daní budou navzájem porovnávány. Využiji metodu deskripce a syntézy hlavně v literárním přehledu a to pro sledování vývoje spotřebních daní. Metodu dedukce využiji v diskusi a v závěru práce. Hypotéza, kterou si stanovím je následující: největší míra zdanění spotřebními daněmi je u skupiny důchodců u sledovaných jednotlivých produktů. 9

9 3 Literární přehled 3.1 Funkce daní V ekonomice napomáhají zabezpečovat daně tři funkce: alokační, redistribuční, stabilizační. [7] Funkce alokační se uplatňuje tehdy, když se na trhu objeví neefektivnost v alokaci zdrojů. Za hlavní příčiny tržního selhání můžeme považovat existenci veřejných statků, statků pod ochranou, nedokonalou konkurenci a externality. Funkce redistribuční se týká veřejných financí (daní), které přesunují část důchodu a bohatství směrem od bohatších jedinců k nejchudším. Funkce stabilizační znamená zmírňování cyklických výkyvů v ekonomice v zájmu zajištění dostatečné cenové stability a zaměstnanosti. V období hospodářské krize by měly být daně menší a větší množství peněz by mělo být ponecháno poplatníkům. V této kritické době dochází ke povzbuzení poptávky po službách a zboží. V konjunkturním období naopak mají být daně relativně větší a lidem by se mělo odebírat více z jejich dosažených příjmů. Tím dojde k omezení celkové poptávky a ekonomika se nepřehřeje. [7] Zde dochází ke sporu mezi klasiky a keynesiánci. Keynesiánská teorie se soustřeďuje na problém efektivní poptávky, na rozdíl od klasické. Podle keynesiánců efektivní poptávka určuje úroveň produkce, její nedostatečná výše může vést k poklesu příjmů ekonomických subjektů. V této situaci může vláda do ekonomiky zasahovat, a to prostřednictvím vládních výdajů a změn daní. Tyto nástroje fiskální politiky jsou považovány za rozhodující při dosažení a udržení rovnoměrného stabilního tempa růstu produktu ekonomiky a plné zaměstnanosti. Neoklasická teorie zastává skeptický názor právě při použití fiskální politiky. Tito neoklasičtí ekonomové nepřisuzují veřejným financím, a tedy ani daním funkci 10

10 stabilizátora ekonomiky, odmítají význam daní jako prostředek využitelného k makroekonomické regulaci. Za hlavní přínos bylo považováno rozšíření alokační a distribuční funkce daní. [13] Funkce fiskální je považována v odborných publikacích za nedůležitější funkci daní. Rozumí se tím získáváním finančních prostředků do veřejných rozpočtů, z nichž jsou pak financovány veřejné výdaje. Mezi historicky nejstarší se řadí právě tyto fiskální daně a jsou obsaženy ve všech třech výše uvedených funkcích. Funkcí alokační je myšleno získání prostředků na financování oblasti trhem podceněných a funkcí redistribuční získání financí pro potřebné. Při zajištění funkce stabilizačního plnění reguluje vláda výši daňových příjmů podle hospodářského cyklu. V České republice tvoří podíl daní na veřejných příjmech významné zastoupení, které dosahuje víc než 90 %. [5] 3.2 Klasifikace daní Klasifikace daní se rozumí rozčlenění daní do skupin podle daných kritérií, to znamená utřídění a zpřehlednění této množiny daní. Nejde jen o teoretickou otázku třídění daní, ale musí se vzít v úvahu, že různé skupiny daní mají různý dopad na ekonomiku a umožňují možnosti daňových úniků, různou úroveň spravedlnosti a mohou ovlivňovat různé stránky aktivit daňových subjektů. Uvedené třídění daní může vycházet z různých pohledů, které velmi závisí na účelu a potřebě, ke kterému jsou využívány. Mezi klasifikace daní patří třídění podle objektu. Jedná se o nejběžnější způsob třídění a sledujeme, co je předmětem daně. Většinou platí, že objekt dává dani i její jméno. Máme tedy daně z důchodu, ze spotřeby a z majetku. Vzhledem k tomu, že nepřímé daně jsou součástí konečné ceny, mají tím i větší sklon k posilování inflačních impulsů. [11] Třídění daní podle způsobu uložení, které se rozlišují na daně přímé a nepřímé. Přímé daně platí poplatník na úkor svého důchodu a předpokládá se, že je nemůže přenést na jiné subjekty. Jedná se o daně z důchodu a majetkové daně, případně o daně z hlavy. Nepřímé daně jsou naopak daně, které předpokládají, že subjekt, který daň odvádí, neplatí z vlastního důchodu, ale že je přenáší na jiné subjekty. Toto daňové zatížení je 11

11 uskutečněno zvýšením prodejní ceny. Mezi daně nepřímé se řadí daně ze spotřeby a obratu, cla a také DPH. Dále je zde možné také uvést třídění podle daňového určení (tj. podle rozpočtu, do kterého plynou). Rozlišují takto se na: nadstátní, státní, vyšších územních celků a obecní. [7] Dalšími skupinami daní jsou daně členící se na obligatorní a fakultativní. První je povinná a u druhé skupiny je zavedení daně nepovinné, ovšemže záleží na příslušné úrovni obecní samosprávy. [13] Při třídění daní podle míry účelnosti dochází podle tohoto kritéria na rozdělení na neúčelové a účelové (speciální ekvivalentní, in rem). Také zde můžeme uvést klasifikaci podle způsobu výpočtu daně, které jsou vymezeny procentem z hodnotového základu, absolutní částkou na jednotku zvoleného základu, nebo rozdílem mezi dvěma cenami, i když tento typ není v tržních ekonomikách prakticky využíván. [11] Velmi důležitým tříděním daní z hlediska statistického je pak označována tzv. klasifikace podle OECD 1. Zde jsou zaznamenány data o příjmech a výdajích státních rozpočtů, které vkládají národní či mezinárodní instituce. Tento způsob klasifikace samozřejmě musí splňovat určité podmínky statistické vykazatelnosti u zpravodajských jednotek. Rozděluje se do šesti hlavních skupin. [5] Podle tohoto třídění se spotřební daně excises člení do podskupin a značí se kódem Do této podskupiny se zařazují jednotlivé produkty či určitý omezený výrobní sortiment, který není možné zařadit pod 5110 (všeobecné daně), pod 5123 (dovozní daně a cla) a pod 5124 (vývozní daně). Mohou být uloženy v některých stupních produkce či distribuce a nebo obvykle bývají zhodnoceny k vzhledem k jejich množství produktu či váze. [10] Požadavky na daně Daňové principy jsou historicky dané. Daně jsou fiskálním nástrojem pro dosahování daných záměrů a úkolů vlády, které se stanovily pro konkrétní období. 1 Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj vznikla v roce Česká republika se stala členem V současnosti má 30 členů. 12

12 Zásady zdanění mají vypovídací hodnotu jak ze strany státu, tak i ze strany poplatníka. Požadavkem daňového poplatníka je např. princip srozumitelnosti, jednoduchosti. [11] Různí autoři uvádějí různé požadavky na daně (tzv. daňové principy). Pro tyto účely jsou rozděleny do pěti kritérií dobrých daní, které jsou následující: 1. spravedlnost, 2. efektivnost, 3. pozitivní vlivy na ekonomické chování subjektů (resp. omezení negativních vlivů), 4. správné působení na makroekonomické agregáty (makroekonomická pružnost), 5. právní perfektnost a politická průhlednost. [7] Tyto spravedlivé daně jsou stanoveny v důsledku jednoho ze dvou principů, a to principu prospěchu nebo principu platební schopnosti. Pro zachování daňové efektivnosti, by daně neměly vytvářet velké distorze čili zkreslení v cenách. Neefektivnost vzniká v důsledku distorzity daní a administrativních nákladů správců daní a poplatníků. Daňová neefektivnost může být způsobena příliš velkou administrativní náročností. Administrativními náklady není postižen jen stát (správa daní), ale také poplatníci či plátci daní, kteří musí vést daňové účetnictví, daňové přiznání atd. Projevy složitosti daní jsou jejich vyšší administrativní náklady. [7] 3.3 Historický vývoj spotřebních daní Vznik daní byl spjat se vznikem jednotlivých států a také peněžního hospodářství. Historie daní je z tohoto důvodu velmi bohatá. Otrokářské společnosti byly charakteristické plynoucími příjmy do panovníkovy pokladny, které měly charakter daní a byly jen příležitostným zdrojem. Daně hrály v ekonomice druhořadou roli. [13] V Babylónii a Egyptě existovaly dobře vybudované daňové systémy. Dávky se skládaly výlučně z naturálií. V Řecku se skládaly příjmy státu převážně z dobrovolných dávek zámožných občanů i z jednotlivých cel, dávek za spotřebu (různé poplatky) a daně placené obchodníky při vjezdu územím nebo při obchodování na tržištích představují 13

13 historicky nejstarší daně 2 vůbec. Vedle toho byly vybírány nepřímé dávky, kterými byly zatíženy ovládané provincie. Tyto dávky byly většinou vybírány formou pachtovného. Postupem času a také v souvislosti s rozvojem trhu se měnila podoba dávek, které nabyly peněžní podoby. V období vyspělejších hospodářských poměrů znamenal rozvoj akcíz 3, který se týkal pouze vybraných druhů zboží. Jedná se v podstatě o první formu nepřímých daní, jenž byly vybírány v italských, francouzských, španělských, českých a německých městech. [4] Tyto daně měly ovlivňovat obraty a zisky obchodníku, nakonec se objevovaly v cenách a tak se zatěžovanými stali spotřebitelé. [5] V roce 1522 na českém území již existovaly dvě nepřímé daně (akcíz z piva, tzv. posudné a akcíz z vína) a cla. V roce 1534 sněm povoloval nepřímou daň z prodejů v zemi. Ta byla placena z každého prodeje movitých statků v zemi a spojena se cly vývozními a dovozními na pivo, víno, dobytek, olej a sůl. Je zřejmé, že tato daň nejvíce dopadla na městský stav a poddané. [13] V 16. a 17. století nabýval v Holandsku velký význam výběr akcíz, neboť byl vybírán z poplatků za povolení k prodeji jistých druhů zboží nepříteli. V důsledku třicetileté války byla zavedena nová opatření na německém území v polovině 17. století, která vedla k zavedení akcízů. Později byl zaveden generální řád o daních a spotřebě, což byly jediné daně tehdejších městských obyvatel. Podobná daň byla zavedena i v roce 1686 v Hannoveru. Výběr akcízů rozdělil obyvatelé na dva tábory, z nichž jeden viděl zlaté doly nejhodnotnější, nejlacinější a pro poddané jako nejpohodlnější prostředek naplnění státních pokladen. Kdežto druzí dokazovali svými argumenty, že tento výběr daně má mnoho chyb a byli jsi jistí, že tyto nedostatky povedou ke zrušení výběru daní v celém Německu. V roce 1643 byl akcíz zaveden parlamentem v Anglii, jakožto mimořádný prostředek 4. V roce 1612 byly vybírány v Itálie a Nizozemsku jako roční dávka z povozu 5. Podobný spor vznikl v 17. století v Anglii. Hlavně fysiokraté byli proti nepřímým daním 2 Za nejstarší daně byly pokládány cla. 3 Pojem akcíz se vyskytl ve 13. století a sice nejprve byl vybírán jako akcíz z medoviny v roce V 18. století a na začátku 19. století byly akcíze důležitým výběrem do státní pokladny. 5 Často byla ukládána v dobách finanční krize a řadí se mezi spotřební daně. 14

14 a zvláště proti akcízům, jakožto překážkám obchodu. Akcíze nebyly zrušeny, ale došlo ke značné reformaci. [4] Liberalismus se snažil minimalizovat zásahy státu do ekonomiky, což odpovídalo nízkému daňovému zatížení. V tomto období současně prudce vzrostla úloha státu. Vznikaly první ucelené daňové systémy nepřímých daní, z nichž nepřímé měly rozhodující postavení zejména pro nezasahování do akumulace kapitálu, malou viditelnost, menší správní náklady a ještě nedostatečný rozvoj berní techniky. 6 I na dále však zůstávaly rozhodujícím výnosem státního rozpočtu akcízy a cla. [13] Ke konci 18. století došlo ke zrušení spotřebních daní, ale v důsledku nedostatečného množství zdrojů ve státní pokladně byly opět na začátku 19. století obnoveny. [11] Na přelomu 19. a 20. století byly prováděny rozsáhlé daňové reformy, které měly za následek především změny spotřebních daní. Na základě této skutečnosti již nebyly vybírány daně u nezbytného zboží, ale většinou pouze z lihu, cigaret, petroleje, čaje, kakaa a cukru. V období mezi světovými válkami byly akcízy opět uvalovány na zboží nezbytného charakteru. Ve většině států bylo toto opětovné zavedení snahou získat finanční prostředky na obnovu ekonomiky. V roce 1928 už existovala daň přepychová v ČSR. Předmětem byly dodávky a dovoz přepychových předmětů, mezi které se řadily i některé poživatiny (fíky, datle, pistácie, banány, ananasy a jiné zboží). Daň měla dvě základní sazby (10 % a 12 %) a jednu sníženou (2 %) při dovozu předmětů pro vědecké, vyučovací, bohoslužebné a léčebné účely. V daném období byly rozděleny spotřební daně do tří skupin. 7 Mimo daní ještě existoval státní finanční monopol na tabák, sůl, umělá sladidla a výbušné látky a v jejich ceně byl zahrnutý akcíz formou příplatku k ceně. V pozdějším období byl úsek nepřímých daní osamostatněn zákonem a došlo ke zvýšení daně z piva (1930). Za druhé světové války byly zrušeny přepychové daně. Tato důležitá reforma byla zavedena až v únoru 1948 a týkala se všech spotřebních daní všeobecné daně. [13] 6 V Anglie v roce 1880 tvořilo nepřímé zdanění přibližně 87 % z celkových daní. 7 Tyto skupiny byly tvořeny spotřebními daněmi nápojovými, spotřebními daněmi na jiné potraviny a spotřebními daněmi na jiné spotřební předměty. 15

15 Obr. 1 ukazuje, že před rokem 1993 v ČR existovala pouze daň z obratu, která zahrnovala do celkové prodejní ceny veškeré náklady a zisky dodavatelů a také v rámci importu dovozní přirážku a clo. Než došlo ke zjednodušení daně z obratu, obsahovaly tyto daně nespočet různých položek. V roce 1990 byly sjednoceny daně z obratu do čtyř pásem. Daně z obratu se skládaly ze sazeb zlatnických výrobků, kávy a čaje, který v novém systému nebyl. K došlo ke změně reformy a byly rozděleny na dvě daně a to na spotřební daň a DPH. Obr. 1: Zobrazení nepřímých daní v České republice před a po reformě k Před reformou Daň z obratu Po reformě Spotřební daně Daň z přidané hodnoty Zdroj: Široký, 2003, s Teorie spotřebních daní Daně z prodeje jsou charakterizovány daněmi na věc a neberou ohled na osobní příjmovou situaci spotřebitele, jako to umožňují důchodové daně a to formou úlev, slev, progresivitou daňových sazeb. Prodeje a obraty výrobců, obchodníků jsou zatěžovány těmito daněmi nepřímo a v konečné ceně jsou jejich plátci spotřebitelé. Spotřební daně v dnešním pojetí byly nejdříve uvaleny na zboží a služby, jejichž spotřebu chtěl stát regulovat. Prvními nepřímými daněmi byly daň z benzinu a daň z alkoholických nápojů. Daň z benzinu byla vysvětlována jako kompenzace přímých výhod ze státních výdajů na stavbu dálnic a daň z likérů snahou státu vést občany ke snížení konzumace alkoholu. Ve 30. letech se však nepřímé daně rozšiřují prakticky 16

16 na všechny poskytované statky na trhu, přičemž určitá skupina výrobků je vyjmuta ze standardního zdaňování běžnými sazbami a na tyto výrobky je uvalena vyšší daň. [13] Základní rozdělení nepřímých daní Spotřební daně se mohou od sebe odlišovat místem výběru daně a vymezením základny, mohou se ukládat na jednotku produkce nebo se určují jako procento z ceny výrobku, či na principu ad valorem 8. Stanovení rozsahu velikosti daňové základny je podstatnou otázkou při zavádění této daně. Velmi důležitá je rovněž volba místa, popř. míst výběru daně, jako základního faktoru efektivnosti správy daně v rámci zvolené daňové základny. Základní třídění nepřímých daní na: všeobecné nepřímé daně, selektivní nepřímé daně (akcízy). [13] Mimo zdaňovaných výrobků je dalším odlišným rysem obou typů daní, že všeobecné nepřímé daně se stanovují procentem z ceny, akcízy se stanovují jako daň jednotková Selektivní spotřební daně (akcízy) V jednotlivých daňových systémech existuje určitá skupina výrobků, která podléhá všeobecné spotřební daní, ale navíc je podrobena dalšímu selektivnímu zdanění. Tyto produkty se potom odlišují od ostatních komodit svým vysokým daňovým zatížením. Částka odpovídající příslušnému akcízu totiž vstupuje do základu pro výpočet všeobecné spotřební, čímž se ekonomický dopad spotřebních daní zvyšuje. Ve většině případů 9 8 Tato forma daně je mnohem častější. 9 Výjimkou bývají v některých zemích u cigaret tzv. složené akcízy, které jsou stanoveny jednak jednotkově, jednak ad valorem a jejich existence je odůvodňována zejména snahou o omezení daňových úniků. 17

17 spotřebních daní dochází k výběru jednorázově u výrobce, platby jsou stanoveny pevnou částkou na jednotku množství. [13] Vysoké sazby a nízká pružnost spotřeby jsou u těchto daní významným plusem veřejného rozpočtu. U zemí OECD je to více než pětina daní ze spotřeby. Výnosnost těchto daní je zesílena technikou zjištění daně přidané hodnoty. [5] Obr. 2 zobrazuje mechanický výpočet daně, kdy zboží je zdaněno hned dvěma daněmi (spotřební daní a daní z přidané hodnoty) a také je dvakrát odváděno daňovému úřadu. Obr. 2: Zobrazení výpočtu spotřební daně a její vazba na DPH Daňový ůřad Akcíz Firemní náklady + zisk výrobce + Selektivní spotřební daň (akcíz) = Základ pro výpočet DPH Daň z přidané hodnoty + Daň z přidané hodnoty = Prodejní cena Zdroj: Široký, 2003, s. 166 Společně akcízy a daně z přidané hodnoty ovlivňují spotřebu vybraných výrobků bez ohledu na to, zda se jedná o výrobky vyrobené na území tuzemska nebo výrobky ze zahraničí. V rámci výpočtu celkové daňové povinnosti dovezené komodity se vychází ze součtu akcízu a daně z přidané hodnoty vypočítané z celní hodnoty zboží zvýšené 18

18 o přímé obchodní náklady v zahraničí, akcíz a clo. Tyto důvody a kritéria se pokládají za důležité právě při výběru určitých skupin výrobků, které budou podléhat selektivním spotřebním daním. Mezi ně se pak zařazují následující důvody a kritéria: fiskální záměry a potřeby státního rozpočtu, regulace spotřeby vybraných výrobků, politické hledisko. [13] V rámci první fáze dochází k uvalení akcízy na výrobky, jejichž dlouhodobá spotřeba se nemění a zobrazují nepružnou cenovou elasticitu nabídky i poptávky. Touto uvedenou vlastností se zaručuje stabilní a poměrně lehce odhadnutelný daňový výnos veřejných rozpočtů. Zmíněnému principu by nejlépe odpovídaly Ramseyovy daně a do skupin výrobků podrobených selektivní spotřební dani by spadaly i základní potraviny a jiné nezbytné zboží. Vyšší daňové zatížení potravin či energetických produktů však není politicky únosné, a proto jsou akcízy uvaleny na zboží, u kterého je možné daň ospravedlnit jeho škodlivostí, ať již na zdraví, či na životním prostředí, nebo luxusností a vysokou elasticitou. Kromě výjimek však není výnos akcízů účelově vázán, např. daň z cigaret neplyne zdravotnickým zařízením či na osvětu. [13] Mezi důvody pro spotřební daně se vyskytují názory označovány jako explicitní ( výchovné působení ) a implicitní. Kdy díky působení explicitní daně dochází mezi lidmi k odrazování od škodlivých návyků nebo prostřednictvím určité formy pokuty, jenž má umožnit úhradu zvýšených nákladů společnosti 10. Implicitní daň je označována za velmi silnou a stabilní, umožňující vládě udržet rozsah dosavadních výdajů. Tyto popsané dva názory však stojí v protikladu. Neboť pokud dojde odrazení lidí od spotřeby zdaněného zboží, nemůže docházet k tomu, že by byly zároveň výnosově stabilní. Míra obou vlastností je pak funkcí elasticity poptávky. Provedené výzkumy ukazují, že poptávka po tabáku a alkoholu není zcela neelastická. Vyšší daň může 10 Zde je míněna léčba nemocných kuřáků. 19

19 konzumenty od těchto druhů zboží odradit, avšak příliš vysoké sazby mohou ohrozit saldo veřejných rozpočtů. [5] Ze studie Study on the competiton between alcoholic beverages publikované v únoru 2001 Evropskou komisí vyplývá následující závěry. V této studii byly využity údaje za období posledních 30 let a studie se zabývá závislostí mezi spotřebními daněmi spotřebou alkoholu. Ze studie vyplynulo, že není možné konstatovat, že sazby přímo ovlivňovaly spotřebu, protože existují mnoho dalších faktorů, které mohly mít na spotřebu také vliv. [6] V rámci nevýhod spotřebních daní se upozorňuje na dva problematické důsledky. Distorzní působení selektivní daně vede k neefektivní alokaci zdrojů a k odchylce od paretoefektivní struktury rovnovážné konkurenční ekonomiky. Selektivní spotřební daň se projevuje relativními cenami nezdaněných a zdaněných statků, což v případě nenulové elasticity poptávky a nabídky působí substituci ze strany výrobců a spotřebitelů. Podmínkou jsou nenulové elasticity. S vyšší elasticitou je spojena vyšší substituce a neefektivnost. Substituční efekt u spotřebních daní může působit i nápravným charakterem a to snížením nadspotřeby a vyplývajícím nezahrnutím negativních externalit do ceny výrobků (např. náklady dodatečné zdravotní péči zapříčiněné spotřebou tabákových výrobků a alkoholu). Pak daň působí jako pigouvská a jako taková zvyšuje efektivnost daňového systému a přibližuje k optimu. [5] Druhým problematickým důsledkem je regresivní dopad daně, který se týká relativně většího daňového břemena u poplatníků s nižšími důchody. Regresivní dopad selektivních spotřebních daní u současných daňových systémů vyplývá ze skutečnosti, že spotřeba alkoholických nápojů a tabáku, ale také výrobků z ropy není proporcionálním důchodem poplatníků, nýbrž že je na ni z menších důchodů určen větší podíl. Velmi vysoké selektivní spotřební daně pak mohou nežádoucím způsobem ovlivnit celkovou spravedlnost daňového systému. Selektivní spotřební daně, které jsou ukládány jako jednotkové, nejsou z pohledu inflace považovány za nebezpečné. V případě růstu cen daň zůstává nominálně konstantní, čímž funguje protiinflačně. 20

20 V současné době ve světě se kromě nerozšířenějších spotřebních daní objevují i další tradiční daně jako např. z cukru, šumivých nápojů, cementu nebo her a využívají se i daně netradiční jako např. z textilu, barviv, kosmetiky, pojištění a turistiky. V méně vyspělých státech existuje i zdanění luxusního zboží, jehož se vyspělé země vzdaly a řídí se diferenčním zdaněním. [5] 3.5 Inflace a nepřímé daně Podle toho jaká míra inflace bude působit na nepřímé daně, tak od toho se bude odvíjet i její podoba. V optimálním případě by růst cenové hladiny neovlivnil všeobecnou nepřímou daň. Ta je daní ad valorem, její sazba představuje procento z ceny, a proto spolu s růstem cen její výtěžnost rovněž poroste. V případě, že se zvyšují adekvátně i příjmy poplatníků, daňová základna se výrazněji nezmění a není tedy potřeba větších vládních zásahů, které by inflaci u všeobecné spotřební daně zohledňovaly. U selektivních spotřebních daní, které jsou stanoveny absolutní částkou na měrnou jednotku zboží, je naopak novelizace jejich zákona spočívající v jejich zvýšení v podmínkách růstu cen oprávněna. Váha spotřební daně by totiž při inflačním růstu ceny zdaňovaného zboží reálně klesala a mohlo by dojít k poklesu relativní ceny zboží vůči ostatním komoditám. Státní rozpočet by navíc získal i při vysoké inflaci stejné nominální inkaso ze spotřebních daní. Na druhou stranu se na vztah inflace a všeobecné prodejní daně může pohlížet za předpokladu, že se zvýší sazba daně a tím pádem i cenová hladina. [13] 3.6 Spotřební daně V rámci spravedlnosti redistribuce je možné také doplnit o spotřební zdanění, jenž přináší menší umrtvenou ztrátu ze substituce práce s volným časem, než jinak ekvivalentní zdanění příjmů. 21

21 Některé důchody zdanění unikají, a tak jsou diferenční spotřební daně, např. na luxusní zboží jedinou možností určité redistribuce. Její objem je však značně omezen právě v důsledku vysoké elasticity substituce a velkého poklesu spotřeby luxusního zboží po zdanění. Diferenční spotřební zdanění však vyvolává nebezpečí nespravedlnosti vůči některým skupinám obyvatelstva. Například spotřební daně z vína by v České republice (při neexistenci daní z piva) diskriminovaly Moravany. Diferenční spotřební zdanění je administrativně velmi náročné. Existence každé další sazby na vybrané druhy zboží představuje neúměrný nárůst administrativních nákladů jak na straně státu, tak na straně plátců daně. Tak se navíc k problémům dosažení skutečně spravedlnosti neúměrně zvyšuje i neefektivnost. [5] 4 Harmonizace daní Pro druhou polovinu 20. století je charakteristický nástup globalizace, přechod od regionálních trhů k celosvětovým trhům. Dochází k výraznému pohybu v mezinárodním obchodě, vzniku nadnárodních společností, přesunu kapitálu a při těchto pohybech ke střetávání různých daňových systémů. V prvním kroku dochází ke sbližování daňových systémů jednotlivých zemí v rámci spolupráce, kdy vlády spolupracují v daňové oblasti, a to z důvodů omezení daňových úniků a tím ovlivnění daňových příjmů národních vlád. Pojem daňová harmonizace znamená přizpůsobení a slaďování národních daňových systémů a jednotlivých daní na principu dodržování společných pravidel zúčastněných zemí. Harmonizace se může týkat jak konstrukcí daní, tak i jejich administrativy (inkasa daně, povinnosti plátce, daňová kontrola). [15] Harmonizační proces lze shrnout do tři základních fází 11, které jsou následující: výběr daně, kterou je nutné harmonizovat, harmonizace daňového základu, harmonizace daňové sazby. [8] 11 V harmonizačním procesu nemusí dojít ke všem třem fázím, neboť může skončit pouze harmonizace základů daně a daňové sazby pak mohou zůstat rozdílné. 22

22 Určité legislativní prameny rozlišují daňovou harmonizaci podle metod k ní používaných odstupňovaných účinností prosazených cílů na: transpozici kdy do národního předpisu je formálně zapracován obsah záměru normy Evropských společenství, avšak bez praktického účinku, implementaci kdy do národního legislativního předpisu je nejen formálně vložen záměr normy Evropského společenství, ale i vnitrostátně aplikován včetně vymáhání jeho účinností, komunitarizaci vnitrostátního práva která znamená přímou náhradu národního legislativního předpisu právní normou Evropských společenství. [15] V rámci daňové harmonizace, kdy všechny země využívají rozdílné daně, se mohou rozdělit v souvislostech se situacemi, kdy dochází k následujícím úrovním: existuje tzv. mírná harmonizace tzn. že jsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění a je i další spolupráce na administrativní úrovni, harmonizace neexistuje není žádná spolupráce na administrativní úrovni ani nejsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění. [8] Pokud se bude tedy daňová harmonizace považovat za prostředky, jimiž lze dosáhnout jednotného trhu, může se pak harmonizace rozdělit na negativní a pozitivní. V současném vývoji daňové harmonizace můžeme rozlišovat harmonizaci nepřímou a přímou. V případě přímé harmonizace se jedná o klasický harmonizační proces, který se snaží harmonizovat daňová ustanovení přímo a to prostřednictví daňových směrnic. Nepřímá harmonizace je vysvětlována jako snaha o dosažení harmonizace určitého daňového ustanovení prostřednictvím jiných oblastí práva jako např. obchodního. Pokud se využívá definice daňové harmonizace na proces probíhající v Evropských společenstvích, pak lze slaďování chápat jako mechanismus, jehož pomocí jsou odstraňovány taková daňová ustanovení, která buď vytvářejí překážky ve fungování jednotného vnitřního trhu nebo způsobuje deformaci v hospodářské soutěži. Hlavním cílem daňové harmonizace je sladění jednotlivých soustav a přiblížení. 23

23 Je nutné se také zmínit i o daňové koordinaci, která představuje první stupeň mezinárodního postupu ke sbližování daňových systémů a slouží k vytváření bilaterálních a multilaterálních smluv. Tato daňová koordinace není uskutečňována pouze v Evropských společenstvích nebo zónách volného obchodu, ale také v mezinárodních organizacích jako je Mezinárodní měnový fond (MMF) či OECD. [8] 4.1 Harmonizace daňová a konkurence Od 60. let minulého století se začíná diskutovat v Evropských společenstvích o potřebě daňové harmonizace. Počáteční myšlenky byly velmi ctižádostivé, plánem byla nejenom harmonizace sazeb, ale i strukturální harmonizace. Pozdějším období, kdy došlo k částečnému selhání implementace harmonizačního opatření, se o daňové harmonizaci začalo uvažovat jen pouze v úzké spojitosti s jednotným vnitřním trhem. I přesto se objevují názory různých odborníků, zda má být zachována daňová konkurence, či má dojít k zabezpečení daňové harmonizace, a to nejen z hlediska jednotlivých členských zemí, ale i z hlediska Evropských společenství jako celku. [8] Daňová konkurence nelze chápat jako naprostý opak daňové harmonizace, i Evropské komise připouští pozitiva, která může mít diferencovaná výše daňové kvóty v jednotlivých členských zemí Evropské unie. Laszló Kovács rozlišuje daňovou konkurenci podle své povahy na poctivou, škodlivou a spornou. Poctivá daňová konkurence vychází z rozdílné úrovně celkového daňového zatížení obyvatelstva. Škodlivá je zaměřena na přetahování zahraničního kapitálu při současné ochraně národního trhu a vytváří tak podmínky pro zvýšení nezaměstnanosti. Sporná se vytváří na rozhraní škodlivé a poctivé. [15] V případě spotřebních daní může dojít k daňové konkurenci mezi sousedními státy, u kterých je zdanění rozdílné. Existencí daňové konkurence v oblasti alkoholických nápojů již popisovala zmíněná studie. Přeshraniční nákupy a pašování se dají očekávat jen na hranicích mezi státy s velmi rozdílnými cenami (důsledek rozdílných sazeb spotřebních 24

24 daní). Velký rozdíl je mezi sazbami z piva mezi Finskem a Švédskem a přesto problém pašování je zde minimální. Studie se také zabývá distorzemi obchodu ve třech členských zemí, které jsou schopny nakupovat alkoholické nápoje s nižším daňovým zatížením v sousedních zemí. Jedná se tedy o následující státy a to: Velkou Británii, Švédsko a Dánsko. Pro vyjmenované státy znamenají přeshraniční obchody a pašování značné ztráty, proto se snaží stávající situaci řešit, a to na úrovni fiskální politiky, tak na úrovni Evropské unie. Velká Británie je navrhovatelem sjednocení sazeb, aby došlo k vyrovnání úrovní zdanění ve Francii a Velké Británii. Švédsko a Dánsko využívají tzv. Travellers Allowances, což jsou množstevní limity, u kterých je dovoleno soukromími osobami do země bezcelně dovážet. V Dánsku se uplatňují pouze ve vymezeném období. [6] 4.2 Harmonizace spotřebních daní v EU Harmonizační proces v oblasti spotřebních daní patřil (a stále patří) k těm složitým, a to přes to, že většina zemí tyto daně vybírala již před vytvořením ES. Hlavním problémem se ukázaly být zejména sazby těch daní, které odrážely ekonomické, geografické, společenské aj. specifika neproducentských a producentských zemí, ale i jižních a severských zemí Společenství. [12] Následující Obr. 3 ukazuje strukturu legislativních předpisů souvisejících akcízy. Jsou zde seřazeny podle skupin akcízů, nechronologicky. 25

25 Obr. 3: Zásadní předpisy v oblasti akcízů Zdroj: Široký, 2003, s. 104 Prvním základem harmonizačního procesu v oblasti akcízů (spotřebních daní) vychází z článku 99 Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství, který opravňuje Radu přijímat rozhodnutí směřující ke sladění právních předpisů týkající se i akcízů. V prvém období bylo zásadním problémem (kromě omezení daňových úniků) stanovit okruh výrobků, které by byly podrobeny akcízům, neboť v mnoha státech existoval rozdílný systém akcízů a byl zdaňován podstatně širší okruh zboží. Směrnice č. 72/43/EEC stanovila povinnost členských států přijmout systém akcízů, jejichž předmětem jsou minerální oleje, tabák, lihoviny a víno. 12 Všechny akcíze v jednotlivých státech měly být zrušeny s výjimkou daní, pro které nejsou nutné hraniční kontroly nebo nemají dodatečné náklady mezinárodního obchodu. V oblasti akcízů byl zvolen princip zdanění podle země určení. [14] 12 V současnosti v originálním znění alcoholic beverages, energy produckts and electricity a manufactured tobacco. 26

26 V roce 1992 byla vydána směrnice Rady EU č. 92/12/EEC, která byla přijata v souvislosti s jednotným trhem od roku Ta stanovila obecný režim pro výběr daně, upravila výrobu, držení a přepravu akcízovaných výrobků, zpracování, zavedla Jednotný celní sazebník a tzv. autorizované sklady 13. V úvodní části směrnice, tzv. horizontální směrnice, se uvádějí důvody pro jejich přijetí: vytvoření a fungování vnitřního trhu Společenství vyžaduje volný pohyb zboží včetně zboží podléhajícího akcízům, jednotné vymezení pojmu výrobek podléhající akcízu, sjednocení vzniku daňové povinnosti, možnost provádění kontrol ve výrobních a skladovacích jednotkách zboží podléhajícího akcízům, nutnost přijmout jednotné předpisy vztahující se na pohyb výrobků podléhajících akcízům v režimu s podmíněným osvobozením od daně, stanovení jednotného úředního nebo obchodního průvodního dokladu umožňujícího snadnou identifikaci zásilky obsahující akcízované zboží, zřízení Výboru pro spotřební daně. [15] Směrnice č. 92/12/EEC odkazuje ve svém článku 2 na navazující směrnici. Jedná se o strukturální směrnici, která vymezuje základy akcízů a u dalších skupin směrnic stanovuje konkrétní částky akcízů ( směrnice o sazbách ). Směrnice dále umožňuje jednotlivým členským státům uvalovat nad rámec akcízů ještě i další nepřímé daně (např. z enviromentálních důvodů). Aplikace těchto dalších nepřímých daní ovšem nesmí při přeshraničním obchodě způsobovat jakékoliv další formality. Směrnice č. 98/81/EEC se zabývá zdaňováním spotřebních daní z minerálních olejů, jež je považováno za velmi výnosný akcíz. Na základě tohoto jednotného celního 13 Mezi kterými se mohou akcízované výrobky pohybovat po celém území Společenství bez povinnosti platit daň. 27

27 sazebníku pak směrnice umožňuje klasifikovat jednotlivé druhy minerálních olejů na benzín, naftu, petrolej, topné oleje, zemní plyn. V následující tabulce 1 až 3 jsou uvedeny minimální sazby energetických produktů a elektrické energie. Tab. 1: Minimální sazby daně z paliv (pohonných hmot) Produkt Základ daně Minimální sazba od (v eurech) Minimální sazba od (v eurech) benzín olovnatý 1000 l 421,00 421,00 benzín bezolovnatý 1000 l 359,00 359,00 nafta 1000 l 302,00 330,00 petrolej 1000 l 302,00 330,00 LPG 1000 l 125,00 125,00 zemní plyn gigajoule 2,60 2,60 Zdroj: Široký, 2007, s. 111 Směrnice č. 2003/96/EC restrukturalizuje zdaňování elektrické energie a energetických produktů. Rozšiřuje zdaňování minerálních olejů i na uhlí, zemní plyn a elektrickou energie. V této směrnici najdeme minimální sazby daně z energetických produktů v závislosti na účelu jejich užití. Tato směrnice rozlišuje mezi energetickými produkty sloužícími jako pohonné hmoty, jako palivo či pro výrobu elektrické energie. Hlavním bodem směrnice, která je v souladu s Kjótským protokolem 14, bylo omezovat emise. Tato směrnice nabízí členským státům možnost využívat daňové výhody společenstev, které podnikají opatření ke snižování emisí. [8] 14 Země, které protokol podepsaly se zavázaly postupně snižovat emise plynů způsobujících skleníkový efekt. Evropská společenství podepsala protokol

28 Tab. 2: Minimální sazby daně z paliv pro průmyslové a komerční účely Produkt Základ daně Minimální sazby od (v eurech) nafta 1000 l 21,00 petrolej 1000 l 21,00 LPG 1000 kg 41,00 zemní plyn gigajoule 0,30 Zdroj: Široký, 2007, s. 112 Tab. 3: Minimální sazby daně z paliv pro topné účely a elektrické energie Produkt Základ daně Minimální sazby od pro obchodní účely (v eurech) Minimální sazby od pro neobchodní účely (v eurech) nafta 1000 l 21,00 21,00 těžký topný olej 1000 kg 15,00 15,00 petrolej 1000 l 0,00 0,00 LPG 1000 kg 0,00 0,00 zemní plyn gigajoule 0,15 0,30 uhlí a koks gigajoule 0,15 0,30 Elektrická energie MWh 0,50 1,00 Zdroj: Široký, 2007, s. 112 Zdaňování sazeb z lihu a alkoholických nápojů je upraveno ve směrnicí č. 92/83/EEC. O velmi složité situaci mezi jednotlivými členskými státy v oblasti alkoholických akcízů vypovídá fakt, že daná směrnice platí v nezměněné podobě i dnes. Rozpory mezi jednotlivými zeměmi vyplývají zejména z existence rozdílných národních nápojů a snahy o jejich co možná nejnižší sazby (jižní země preferují víno, Francie navíc koňak, Velká Británie a Irsko whisky, středoevropské státy pivo) a z existence státních monopolů na prodej alkoholu v některých skandinávských státech. [15] Směrnice č. 92/84/EEC stanoví minimální sazby z lihu a lihovin. Tato minimální sazba daně je stanovena na 0,98 euro/hl piva a 2,45 euro/hl/stupeň u alkoholu finálního produktu od 1. ledna

29 Směrnice dále umožňuje členským státům uvalovat nižší sazbu akcízů v závislosti na roční produkci pivovaru. Tyto snížené sazby nesmí klesnout pod 55% národní sazby akcízů a mohou být aplikovány pouze v případě pivovarů, s ročním výstavem piva nižším jak hl (tzn. malý nezávislý pivovar). Tyto snížené sazby daně ovšem musí být také aplikovány v případě dodání piva z malého nezávislého pivovaru z jiného členského státu (neplatí v případě, že obsah alkoholu je nižší jak 2,8%). U tichého a šumivého vína jsou stanoveny minimální sazby daně ve výši 0 euro/hl. Tyto nulové minimální sazby daně byly zavedeny s ohledem na tradiční producenty vína a jejich neochotu tuto tradiční produkci zdaňovat. Z meziproduktů je stanovena minimální sazba ve výši 59 euro/hl. Členské státy mohou využít sníženou sazbu daně na meziprodukty s obsahem nižším jak 15 %. Minimální sazba daně u akcízu alkoholu a alkoholických nápojů je 720 euro/hl čistého alkoholu. [9] Ze zmiňovaných důvodů jsou pak lihovinové akcízy rozděleny pro účely stanovení minimální sazby podle historického principu na pivo, víno, ostatní fermentované nápoje (jiné než pivo a víno), meziprodukty a alkohol: pivo je výrobek příslušné skupiny Jednotného celního sazebníku s obsahem vyšším než 0,5 % objemových alkoholu, víno tiché je jednak hroznové víno s obsahem alkoholu od 1,2 % do 15 %, jednak ostatní víno až do síly 18 % alkoholu neobohacovaného cukrem před kvašením, víno šumivé s obsahem alkoholu od 1,2 % do 15 % s vysokým obsahem CO 2 uzavřené v lahvi s hřibovitou zátkou nebo v lahvi, která při uzavřeném obsahu má přetlak 3 bary a více, fermentované nápoje, mezi které patří silnější vína míchaná s alkoholem a podobné produkty s maximálním obsahem do 22 % alkoholu, meziprodukty s obsahem alkoholu od 1,2 % do 22 %, které nelze zařadit do předchozích kategorií, alkohol, který zahrnuje ethylalkohol, lihoviny a další nápoje s obsahem alkoholu vyšším než 22 %. [15] 30

30 Pokud se jedná o daně z cigaret a tabákových výrobků platí od roku 1993 dvě směrnice. Směrnice č. 92/79/EEC z roku 1992 sbližuje daň z cigaret, směrnice č. 92/80/EEC taktéž z roku 1992 pak daň z ostatních tabákových výrobků. Od roku 1995 platí směrnice č. 95/59/EEC, která uvádí následující druhy tabákových výrobků podléhajících dani včetně jejich charakteristik: cigarety, doutníky a doutníčky, tabák ke kouření (jemně řezaný tabák k ruční výrobě cigaret, ostatní tabák ke kouření). [9] Součástí směrnice č. 92/79/EEC jsou minimální sazby daně z cigaret - celkový akcíz musí činit minimálně 57% prodejní ceny a nesmí činit méně jak 64 euro na 1000 ks cigaret. Ze směrnice č. 92/80/EEC vyplývá, že celková výše akcízu (spotřební daně) vyjádřená jako procento nebo jako částka na kilogram nebo na počet kusů, musí být rovna nejméně sazbě nebo minimální výši stanovené pro doutníky a doutníčky (5 % maloobchodní prodejní ceny) včetně všech daní nebo 11 euro ze 1000 kusů či z jednoho kilogramu, jemně řezaný tabák k ruční výrobě cigaret (36 % maloobchodní prodejní ceny) včetně všech daní nebo 32 euro za kilogram, ostatní tabák ke kouření (20 % maloobchodní prodejní ceny) včetně všech daní nebo 20 euro za kilogram. [9] Směrnicí č. 95/59/EC, která v sobě obsahuje texty směrnice č. 72/464/EEC a směrnice č. 79/32/EEC o daních, jiných něž obratových, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků. Prvá z uvedených směrnic se týká cigaret, druhá rozděluje ostatní tabákové výrobky do jednotlivých skupin pro účely stanovení odlišných minimálních sazeb daně. Významným akcízem je daň z cigaret, který je typický způsobem zdanění, daň se určuje kombinací jednotkové daně a daně ad valorem (procentních daní). Tento způsob zdaňování zavedla směrnice č. 72/464/EEC s ohledem na používání procentní sazby u největších evropských producentů tabáku Francie, Španělska a Řecka. Snahou zvýhodnit levnější tuzemský tabák tyto země používaly zdanění ad valorem, což se projevovalo nižší procentní daní. 31

31 V první kroku sjednocování způsobu zdaňování cigaret po přijetí směrnice se jednotková část akcízu pohybovala mezi 5 % až 75 % celkového daňového břemena. Každé čtyři roky podává Komise zprávu Evropské radě zabývající se tabákovými výrobky a případné navržené změny sazeb. V případě alkoholických nápojů se předkládá zpráva každé dva roky. Přesto však nelze očekávat dosažení významného průlomu v harmonizaci, neboť případné změny vyžadují jednomyslného souhlasu všech členských států (od roku 2007 je nutný souhlas všech 27 států). V této oblasti se předpokládá, že dojde k prohlubování kooperace v důsledku poskytování informací. Dokladem je Nařízení 2073/2004 o správní spolupráci v oblasti spotřebních daní, které vzhledem ke specifickým nárokům akcízů na kontrolu a správu nahradila dvě směrnice 15. [15] Výjimky, které poskytla EU, mohou mít dopad na řadu oblastí, a to na výnos ze spotřebních daní a potažmo na výnos z daně přidané hodnoty, na stupeň sbližování, míru daňové konkurence v rámci Společenství a také na intenzitu přeshraničních nákupů apod. Výjimky jsou v podstatě dvojího druhu a to buď se týkají všech států Společenství nebo pouze některých z nich. Tyto výjimky se týkají určitých směrnic, které můžeme shrnout z hlediska pestrosti a obsáhlosti do těchto čtyř oblastí směrnic: směrnice energetická - umožnila původní patnáctce států EU používat dříve udělené výjimky (v rámci nových členských států získalo nejvíce výjimek Polsko, Lotyšsko, Malta, Estonsko, Litva, Slovensko a nejméně výjimek si vyjednaly čtyři státy a to Česká republika, Maďarsko, Slovinsko, Kypr), směrnice v rámci minerálních olejů výjimky byly stanoveny u Lucemburska, Řecka a Portugalska, směrnice u alkoholických nápojů zde se výjimky týkají států jako je Francie, Řecko, Španělsko, Velké Británie, Dánsko, Itálie, Portugalsko, směrnice u tabákových výrobků výjimku nejprve obdrželo Španělsko a Portugalsko, Itálie, Švédsko, Francie, Německo. [12] 15 Směrnice 79/799/EEC a Směrnice 92/12/EEC. 32

32 Některé státy nezískaly žádnou výjimku ve směrnicích 16 jako např. Belgie, Irsko, Nizozemí, Rakousko Harmonizace akcízů v České republice Během posledních 15 let došlo ke 27 novelizacím zákona o spotřebních daních. Novelizace se týkaly upřesňování okruhu plátců, základu daně, výši sazeb a titulů pro osvobození. Změny se dotýkaly rozhodujících atributů určité daně. V případě 1. novelizace 17 s účinností od srpna 1993 můžeme hovořit o změnách, které zasáhly jak do skupiny plátců daně, tak i sazeb daní. Rok vstupu ČR do EU byl ve znamení nového zákona spotřebních daní 18, který vycházel ze základních evropských pravidel. Týkal se dvojí účinnosti a to základní k počátku roku 2004 a další ke dni vstupu do EU. V tomto novelizovaném zákoně se objevuje zavedení přechodného období pro cigarety, kterých je v jednotkovém balení méně než 20 kusů. [12] Během daného období se rozšiřoval i předmět spotřebních daní. Je to vidět zejména u sazeb z minerálních olejů, neboť v roce 1993 zákon o spotřebních daní rozděloval předmět do sedmi sazeb, v roce 2006 jich již bylo 23, tzn. nárůst činil více než trojnásobný. Zákon o spotřebních daních uvádí číselné kódy nomenklatury českého celního sazebníku pro jednotlivé výrobky. Od 1. května 2004 platí potom celní sazebník ES. V posledních letech se člení zpravidla do úrovně čtyřmístného čísla (u lihu, piva a vína), u minerálních olejů pak bývá členění i podrobnější, a to až na osmimístné podpoložky. Od roku 2004 už nejsou tabákové výrobky zatříděny do kódů harmonizovaného systému, neboť podrobné vymezení jednotlivých výrobků je uvedeno přímo v zákoně. Za patnáct let došlo k nárůstu sazeb spotřebních daní u všech skupin vybraných výrobků a to s různou intenzitou i vlivem přijímání pravidel směrnice ES. [12] 16 Pokud se nezahraňuje energetická směrnice, která vytváří prostor pro individuální výjimky všem členským státům. Řada výjimek je také daná jednotlivým zemím přímo přístupovými smlouvami k ES. 17 Novela zákona č. 587/1992 Sb., o SD, zákona č. 199/1993 Sb., s účinností od Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daní, s účinností od a od

33 Na vývoji reálné hodnoty akcízů a vyhovování minimálním sazbám stanoveným Evropskými společenstvími se podílely zejména tři faktory: vlivem zvyšování cenové hladiny klesaly reálné hodnoty sazeb akcízů, které byly stanoveny (s výjimkou cigaret od ) jako jednotkové daně, zpevňování kurzu CZK vůči euru byly hodnoty akcízů posunovány k požadovaným minimálním sazbám, nominální hodnoty akcízů byly zvyšovány. [15] V rámci poslední novelizace spotřebních daní došlo obohacení o tři nové daně. Zavedení těchto daní od 1. ledna 2008 vyplývá z podmínek vyjednávaných při vstupu České republiky do EU. Součástí těchto daní jsou daně ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných paliv a elektřiny, které svou povahou se zařazují do spotřebních daní. Tyto daně mají ve srovnání se spotřebními daněmi natolik odlišný systém zdaňování, že je nebylo možno začlenit do tohoto zákona, ale byla vytvořena zvláštní právní úprava. Zákon definuje čtyři různé případy dodání energetických produktů. Správu těchto daní vykonávají celní orgány. Za zdaňovací období je považován kalendářní měsíc. [17] 34