Daňová politika Evropské unie strategie a harmonizace

Transkript

1 Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí Studijní obor: Zdanění a daňová politika Daňová politika Evropské unie strategie a harmonizace Autor bakalářské práce: Lucie Kadlecová Vedoucí bakalářské práce: prof. Ing. Květa Kubátová, CSc. Rok obhajoby: 2008

2 Čestné prohlášení: Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma Daňová politika Evropské unie strategie a harmonizace jsem zpracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu. V.. dne Podpis - 2 -

3 Anotace: Ve této bakalářské práci bych se chtěla věnovat problému harmonizace daní v rámci Evropské unie, a to jak harmonizace daní přímých, tak i daní nepřímých. Úkolem této práce bude zjistit, jaké jsou strategické cíle Evropské unie v daňové oblasti, kdy se předpokládá jejich splnění, popř. zda již některé dílčí cíle byly splněny. Dále nastudovat legislativu, která se této oblasti týká, a to jak primární zdroje, což jsou zakládající a přístupové smlouvy, tak i sekundární zdroje, což jsou například nařízení, směrnice, doporučení. V závěru práce se budu zabývat aktuální daňovou politikou EU a jejími perspektivami. Annotation: In this thesis work, I would like to attend to issue of harmonization within the European Union, both direct taxes, as well as indirect taxes harmonization. The task of this work will determine what are the strategic objectives of the European Union in the tax area, when it is expected to meet them, eventually whether certain targets were already met. In addition to study legislation that covers this area, both primary sources, which are the based and the accession treaty, as well as secondary sources, such as regulation, directives, and recommendations. In conclusion, I will deal with current EU tax policy and its prospects

4 Obsah ÚVOD DAŇOVÁ POLITIKA EVROPSKÉ UNIE STRATEGICKÉ CÍLE DAŇOVÉ POLITIKY DAŇOVÁ POLITIKA EU HISTORIE A VÝVOJ SPOLUPRÁCE A HARMONIZACE V OBLASTI DANÍ HLAVNÍ - STRATEGICKÉ CÍLE EU Stabilita daňové kapacity členských zemí Bezproblémové fungování jednotného trhu Podpora růstu zaměstnanosti Konkurenceschopnost Evropské unie Volný pohyb kapitálu Eliminace škodlivé daňové konkurence NÁSTROJE LEGISLATIVA PRIMÁRNÍ A SEKUNDÁRNÍ PRÁVO EVROPSKÝCH SPOLEČENSTVÍ Primární právo Sekundární právo SMĚRNICE JAKO PRÁVNÍ ZÁKLAD HARMONIZACE DANÍ Směrnice týkající se daně z přidané hodnoty Směrnice týkající se akcízů Směrnice týkající se přímého zdanění OSTATNÍ NÁSTROJE POUŽÍVANÉ KE SLADĚNÍ DAŇOVÝCH SYSTÉMŮ AKTUÁLNÍ POLITIKA DANĚ V EVROPSKÉ UNII PŘÍMÉ DANĚ Osobní daně Korporátní daně Unifikované podnikatelské formy NEPŘÍMÉ DANĚ Daň z přidané hodnoty Spotřební daně (akcízy) PERSPEKTIVY DAŇOVÉ POLITIKY EVROPSKÉ UNIE BRUSELSKÉ DAŇOVÉ FÓRUM JAK AKTUÁLNÍ DAŇOVÁ POLITIKA EU NAPOMÁHÁ PLNĚNÍ STRATEGICKÝCH CÍLŮ Zajištění konkurenceschopnosti ARGUMENTY ODPŮRCŮ HARMONIZACE...48 ZÁVĚR...50 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY PŘÍLOHY - 4 -

5 Úvod Tématem mé bakalářské práce je daňová politika Evropské unie strategie a harmonizace. Toto téma jsem si vybrala z toho důvodu, že problematika daňové politiky EU začala být po vstupu České republiky do EU velmi aktuální, neboť její výsledky se promítají i do české daňové legislativy a tím pádem ovlivňují život každého z nás. Navíc daně je možné používat jako nástroj hospodářské politiky za účelem ovlivnění makroekonomických ukazatelů, především snižování nezaměstnanosti a zvyšování ekonomického růstu. Cílem této práce je popsat strategické cíle Evropské unie v oblasti daní; legislativu, která se týká daní; popsat současný stav do jaké míry jsou harmonizovány jednotlivé daně; dále se chci zabývat perspektivami daňové politiky EU a tím, jak aktuální politika Evropské unie přispívá k dosažení strategických cílů. Během zpracovávání bakalářské práce chci vyvrátit nebo potvrdit stanovené hypotézy, tyto dvě hypotézy zní: 1. Harmonizace daní v Evropské unii napomáhá dosažení strategických cílů unie. 2.Nepřímé daně jsou již dnes plně harmonizovány. Svoji práci rozdělím na čtyři kapitoly. V první kapitole se chci zabývat strategickými cíli daňové politiky Evropské unie, také zde stručně zmíním historii a vývoj spolupráce a harmonizace v oblasti daní. Druhá kapitola bude věnována legislativě. Chtěla bych zde popsat primární i sekundární právo Evropských společenství. Mezi prameny primárního práva patří všechny zakládající smlouvy a také šest smluv o přistoupení. Prameny sekundárního práva, které je možné vytvářet pouze na základě práva primárního, tvoří nařízení, směrnice, rozhodnutí, stanoviska a doporučení. Uvedu nejdůležitější směrnice, které se týkají daně z přidané hodnoty, akcízů a přímých daní. Ve třetí kapitole se zaměřím na aktuální politiku Evropské unie. Tuto kapitolu rozdělím na dvě hlavní části přímé a nepřímé daně. Velkou pozornost bych chtěla - 5 -

6 zaměřit na daň z přidané hodnoty, neboť v této oblasti bylo z hlediska harmonizace dosaženo největšího úspěchu. Čtvrtá kapitola ponese název Perspektivy daňové politiky Evropské unie. V této kapitole se pokusím odpovědět na otázku, zda a jak aktuální daňová politika EU napomáhá splnění strategických cílů. Část této kapitoly bych chtěla věnovat Bruselskému daňovému fóru, což je konference věnovaná daňovým otázkám, která se koná každý rok v Bruselu. V závěru kapitoly zmíním hlavní argumenty odpůrců harmonizace. V této bakalářské práci budu používat metodu sekundární analýzy pramenů, zejména materiálů Evropské unie, ve shrnutích kapitol a v Závěru použiji metodu syntézy získaných poznatků

7 1. Daňová politika Evropské unie strategické cíle daňové politiky 1.1 Daňová politika EU Daňová politika Evropské unie se skládá ze dvou částí: přímé zdanění, které je v odpovědnosti členských států a nepřímé zdanění, které ovlivňuje volný pohyb zboží a služeb. V oblasti přímého zdanění členské státy přijímají opatření za účelem zabránění daňovým únikům a dvojího zdanění. Daňová politika EU zaručuje, že konkurence mezi členskými státy není zdeformována rozdíly v systému a sazbách nepřímých daní. Opatření jsou přijímána také za účelem eliminace škodlivé daňové konkurence 1. Daňová politika EU zajišťuje, že daňová pravidla jsou v souladu se společnými cíli jako tvorba pracovních míst, konkurenceschopnost EU, jednotný trh a volný pohyb kapitálu. Všechny členské státy musely mít již před vstupem do EU zdravé veřejné finance. Volba struktury veřejných výdajů a daňového systému, který zajišťuje financování těchto výdajů, jsou v kompetenci členských států, ale státy musí zaručit soulad s jednotným trhem a volným pohybem kapitálu, což znamená, že nesmí deformovat trh a bránit přeshraničním investicím. Členské státy si samy stanovují sazbu daně z příjmu právnických i fyzických osob, úroků a kapitálových příjmů. Sazby daně z přidané hodnoty 2 jsou velice důležité pro bezproblémové fungování jednotného trhu, proto jsou kompetence členských státu v oblasti DPH značně omezené. Přesto jsou mezi sazbami v jednotlivých státech výrazné odchylky. Samostatnost jednotlivých států podporují předpisy EU, podle kterých je při rozhodování o daňových záležitostech zapotřebí jednomyslná shoda všech 27 států. Pokud by však daňové předpisy omezovaly pravidla jednotného trhu, zásadu volného pohybu kapitálu nebo práva osob, může Komise nebo dotyčné osoby požadovat staženo dne DPH, angl. Value added tax - VAT - 7 -

8 nápravu u Evropského soudního dvora, který již v daňové oblasti vydal řadu významných rozhodnutí Historie a vývoj spolupráce a harmonizace v oblasti daní Právní (legislativní) základna pro unifikaci a harmonizaci fiskální a daňové politiky byla vytvořena již Římskou smlouvou. Prvotní postoje k daňové harmonizaci byly velice ambiciózní, plánem byla nejen strukturální harmonizace, ale i harmonizace sazeb 4. Poté následovalo období asi desetileté stagnace, když Evropská společenství (ES) přistoupila k vymezení hlavního předmětu této fiskální a daňové harmonizace. Za předmět harmonizace byly určeny nepřímé daně, daň z přidané hodnoty se stala pro uchazeče nutnou podmínkou vstupu do ES, resp. EU, jisté dílčí pokusy byly rovněž učiněny při harmonizaci další fiskální legislativy a administrativy. Průlom v harmonizaci nepřímých daní nastal v roce 1967, kdy bylo rozhodnuto přeměnit dosud fungující systémy nepřímého zdanění na daň z přidané hodnoty. Ta také byla ve všech zemích ES zavedena k roku 1973 s tím, že nově přijatým členům bude umožněna výjimka, během níž se poměrně finančně nákladný přechod na DPH uskuteční. Proces harmonizace daní se výrazně prohloubil v roce 1977, kdy byla schválena jednotná daňová základna pro výpočet DPH. Ta však dosud není povinně uplatňována, navíc většina zemí využívá sazeb odrážejících jejich národní specifika. Obvyklé jsou sazby standardní, které jsou doplněny sazbami sníženými. Přitom zvýšení nižších sazeb a snížení vyšších je předmětem velmi ostrých diskusí mezi zainteresovanými partnery a na cestě jejich sjednocení či dalšího přiblížení nebyl dosud zaznamenán výraznější pokrok. I Česká republika má vymezenu dvojí sazbu DPH a její konkrétní hodnoty jsou rovněž velmi blízké či shodné s intervaly stanovenými na úrovni EU. Problém je v tom, že spotřební zboží není u nás dosud přiřazeno stejným sazbám jako v EU. Pokusy postoupit k užší fiskální koordinaci se s nevalnými výsledky objevily v souvislosti s přípravami a startem Jednotného vnitřního trhu v lednu 1993 (viz kapitola 1.3.2). Přijatá daňová opatření se opět týkala výlučně nepřímého zdanění staženo dne D. Nerudová Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie,

9 V souvislosti s Jednotným vnitřním trhem byl vypracován Projekt postupného sbližování sazeb VAT, který se opíral především o tyto nástroje: vlastní sbližování sazeb VAT nové úmluvy pro obchod uvnitř Společenství clearingový systém pro daňové příjmy 5 Předpokládalo se, že společně se spuštěním Jednotného vnitřního trhu by země, tehdy pouze ES, uplatňovaly dvě sazby VAT: standardní a sníženou. Každý členský stát by si mohl zvolit úroveň těchto sazeb v rámci stanoveného rozmezí. Přitom se předpokládalo, že jejich rozmezí u všech členských zemí by nemělo být větší než 6 %, resp. 5 %. Pro případ standardní sazby činí toto rozmezí 15 % - 20 %, následně rozšířené až na 25 %; pro sníženou sazbu 4 % - 9 %. Snížená sazba má zahrnovat například následující položky: potraviny, dodávky světla, zásobování vodou, farmaceutické produkty, knihy, noviny, periodický tisk a osobní dopravu. Bohužel, v praxi bylo pouze málo z toho reálně naplněno. Lze říci, že jsou zhruba dodržována zmíněná dvě pásma DPH, v řadě případů jsou však tyto intervaly překračovány. Není rovněž pravda, že v každé zemi platí pouze jediná sazba v rámci obou z pásem. Některé země mají definovány sazby diferencované 6. Naproti tomu přímé zdanění dosud nebylo předmětem výrazné unifikace. Přesto rozdíly v sazbách přímého zdanění představují viditelné bariéry, omezující spolupráci firem a společností v oblasti EU a zvýhodňující jedny společnosti vůči druhým v rámci jinak v podstatě jednotného trhu. Aby Jednotný vnitřní trh v budoucnu fungoval skutečně perfektně, je nutná eliminace různých měr zdanění příjmů v jednotlivých členských státech EU. Na rozdíl od harmonizace nepřímého zdanění navíc chybí jednotný systém zdanění zisků společností i osobních příjmů. S problémem přímého zdanění úzce souvisí i otázka daňových výhod (úlev či odpočitatelných položek od daňového základu) a metod urychlené amortizace. Pro druhý případ byly rozpracovány 5 staženo dne staženo dne

10 jednotné odpisové sazby a společná pravidla urychlené privatizace. K závaznému sjednocení však zatím nedošlo Hlavní - Strategické cíle EU V současnosti má daňová harmonizace a koordinace v Evropských společenstvích za úkol umožnit mezi členskými státy především volný pohyb lidí, kapitálu, zboží a služeb 8. Daňová politika Evropské unie v současnosti sleduje zejména tyto hlavní cíle: Stabilita daňové kapacity členských zemí Bezproblémové fungování jednotného trhu Podpora růstu zaměstnanosti Konkurenceschopnost Evropské unie Volný pohyb kapitálu Eliminace škodlivé daňové konkurence Pro řešení těchto aktuálních problémů vznikl v dubnu 1996 nový tzv. globální přístup k daňovým otázkám. Byla vytvořena tzv. High Level Group on Taxation (dále pokračuje jako Tax Policy Group tzv. skupina pro daňovou politiku) 9. Hlavním úkolem této skupiny je řešit aktuální daňové problémy. V roce 1997 přijala Evropská rada tzv. daňový balíček 10, který představuje soubor opatření pro boj se škodlivou daňovou konkurencí a dále opatření, jež by měla podporovat v rámci Evropských společenství daňovou koordinaci. Daňový balíček se snaží redukovat nerovnosti, které panují ve zdanění, současně však umožňuje členským státům provádět v daňových soustavách změny, které napomáhají zaměstnanosti 11. Balíček se skládá ze těchto částí: Pravidla pro zdaňování korporací s cílem eliminovat škodlivé daňové režimy Opatření zajišťující minimální úroveň zdanění úroků z úspor Opatření, které eliminuje výběr srážkové daně z úrokových plateb a licenčních poplatků 7 D. Nerudová Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, D. Nerudová Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, staženo dne Tax package 11 D. Nerudová Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie,

11 Kromě výše uvedených tří hlavních částí obsahuje balíček i tzv. komunitární pravidla pro uplatňování státní pomoci 12. Daňové systémy členských států musí tato pravidla pro poskytování státní pomoci respektovat Stabilita daňové kapacity členských zemí Stabilitou daňové kapacity rozumíme stabilitu daňové základny potažmo výběru daně. Stanovení daňové základny je dáno příslušnou legislativou jednotlivých členských států. Způsob stanovení daňové základny může do velké míry ovlivnit příliv zahraničních investic, proto je snaha o harmonizaci daňových zakladen členských států, s cílem zabránit negativní daňové konkurenci. Důležitá je ovšem nejen harmonizace, ale i stabilita daňových základen. Stabilní daňová základna poskytuje daňovému subjektu určitou jistotu, která může hrát velmi pozitivní roli při rozhodování o umístění investic Bezproblémové fungování jednotného trhu Jednotný vnitřní trh byl zaveden jako další významný pokus o přistoupení k užší fiskální spolupráci. Jednotný vnitřní trh můžeme definovat jako prostor bez vnitřních hranic, ve kterém je zajištěn volný pohyb zboží, osob, služeb a kapitálu (tzv. čtyři svobody) v souladu s ustanoveními Smluv. Velmi důležité pro realizaci těchto čtyř svobod je dodržování čtyř principů: principu vzájemného uznání národních právních předpisů v co možná největším rozsahu a jejich harmonizace, nediskriminace, subsidiarity a otevřený trh s volnou soutěží 13. Velmi významný vliv na vývoj jednotného trhu mělo přijetí Jednotného evropského aktu (JEA) v roce Jednotný evropský akt vstoupil v platnost 1. července JEA byl první významnou revizí Římských smluv. Hlavním cílem JEA bylo dokončení jednotného vnitřního trhu do roku 1992 a identifikace překážek, které ještě zbývaly k jeho dovršení. Tyto překážky můžeme rozdělit na: fyzické odstranění kontrol na vnitřních hranicích ES pro osoby, služby, zboží a kapitál technické odstranění rozdílů v předpisech a normách a tedy omezení tzv. netarifních překážek obchodu 12 Fiscal State Aid Rules 13 J. Široký Daně v Evropské unii,

12 daňové jednalo se zejména o daňovou harmonizaci, toto téma je dosud nedořešené a velice politicky citlivé. Jednotný trh Evropské unie je největším jednotným trhem na světě. Předpokladem jeho konkurenceschopnosti a možnosti plného využití všech výhod, které z něj plynou, je ovšem jeho bezproblémové fungování. Narozdíl od amerického, japonského nebo čínského trhu je pro evropský jednotný trh charakteristické velké množství různých daňových systémů. V současnosti evropský trh tvoří 27 daňových systémů, z čehož plyne velké množství daňových překážek. Evropské společnosti se setkávají s 27 různými korporátními daněmi. Problémy způsobené diverzitou daňových systémů členských států je možné vyřešit společným úsilím. Vhodná spolupráce a koordinace členských států je nejlepší způsob, jak dosáhnout cílů daňové politiky, ochránit daňový základ a co nejvíce eliminovat daňovou diskriminaci, dvojí zdanění a negativní daňovou konkurenci Podpora růstu zaměstnanosti Na jaře roku 2005 byla Evropskou komisí vydána Strategie růstu a práce 14, která si klade ze cíl posílit zapojení do procesu strukturálních změn v ekonomikách členských států, dále chce věnovat více pozornosti růstu zaměstnanosti a konkurenceschopnosti. Pomocí Strategie růstu a práce se Evropské unii podařilo během dvou let vytvořit více než šest milionů nových pracovních míst a nezaměstnanost snížit na nejnižší úroveň za posledních 25 let. Nová koncepce této strategie byla projednávána na summitu Evropské unie v Bruselu v březnu roku Jako cíl bylo stanoveno zaměřit se na to, aby Evropa byla dostatečně silná a schopná odolat ekonomickým nepokojům, dále aby byla dostatečně pružná a mohla se přizpůsobit globalizačním trendům. V Lisabonské smlouvě jsou zaměstnanosti věnovány články V těchto článcích je ustanoveno, že se Evropská unie ve spolupráci s členskými státy bude zaměřovat zejména na podporu kvalifikace, vzdělání a přizpůsobivosti pracovníků a schopnosti trhů práce reagovat na hospodářské změny. 14 Strategy of Growth and Jobs

13 1.3.4 Konkurenceschopnost Evropské unie Společenství, jeho členské státy a společnosti by měly být schopny na globálním trhu úspěšně konkurovat Spojeným státům americkým, Japonsku, Číně a dalším centrům světového obchodu. Cílem zlepšování evropské konkurenceschopnosti by mělo být sledovat nejen harmonizační opatření, i když harmonizace je nutná a žádoucí, ale věnovat pozornost také oblasti korporátních daní, koordinace a spolupráce v oblasti daňové politiky. Proto je třeba, aby hospodářské a rozpočtové politiky stanovily správné priority v oblasti hospodářských reforem, inovace, konkurenceschopnosti a posílení soukromých investic a spotřeby v obdobích slabého hospodářského růstu. To by se mělo odrážet ve směřování rozpočtových rozhodnutí na vnitrostátní úrovni a na úrovni Unie, zejména prostřednictvím restrukturalizace příjmů a výdajů veřejných rozpočtů, za současného dodržování rozpočtové kázně v souladu se Smlouvami a s Paktem o stabilitě a růstu. Zdanění je ovšem jen jeden z mnoha elementů, které ovlivňují ekonomické aktivity a ekonomický rozvoj země. Záleží na vládě, zda zajistí co nejlepší podmínky pro domácí i zahraniční investice a vytvořit takový daňový systém, který bude vyhovovat preferencím voličů. Nadměrné daňové břemeno ale nemusí být nutně odstrašujícím prostředkem pro přímé investice. Země s vysokým zdaněním může být pro investory atraktivní díky vysoké úrovni vzdělání, infrastruktury a veřejnými službami. Naopak země s nízkou úrovní vzdělání, infrastruktury a služeb nenaláká investory ani na nízké daně Volný pohyb kapitálu Volný pohyb kapitálu znamená především to, že veškeré úhrady transakcí spojených s pohybem zboží, služeb a výrobních faktorů musí probíhat bez jakýchkoli omezení. Ustanovení o volném pohybu kapitálu jsou od roku 1992 postavena na principu, že měnová unie vyžaduje volnost veškerých kapitálových pohybů uvnitř Společenství, ale i volnost kapitálových pohybů ze Společenství do třetích zemí. Pokud má Evropská unie plnit své úkoly, musí být hospodářství integrováno na takové úrovni, aby mezinárodní kapitálové propojení mohlo být k dispozici vnitřně propojenému kapitálovému trhu. Bez jeho vybudování nemůže být zaručena účinnost a konkurenceschopnost evropského hospodářství

14 1.3.6 Eliminace škodlivé daňové konkurence Daňová konkurence by měla generovat zodpovědnou daňovou politiku s nižším daňovým zatížením podnikatelských subjektů, která vytváří příznivé prostředí pro vyšší ekonomický růst. Bez daňové soutěže se státy mohou chovat podobně jako monopol uvalovat nadměrné daně 15. Daňová konkurence by tedy měla vést ke snižování daňových sazeb. Negativní daňová konkurence může vést k následujícím skutečnostem: zvýšení daňového zatížení nemobilních faktorů, především práce, a naopak snížení daňového zatížení vysoce mobilních faktorů, zejména kapitálu nevhodná struktura vládních výdajů, protože vláda poskytuje nejrůznější pobídky, subvence a podpory za účelem přilákání kapitálu Daňová konkurence může snižovat daňové základy jiných zemí a deformovat efektivní alokaci kapitálu a služeb. Snižování daní tedy zvyšuje relativní konkurenceschopnost státu, v jejímž důsledku pak dochází k přílivu zboží, kapitálu a kvalifikované pracovní síly do státu s nízkými daňovými sazbami. Negativním efektem u ostatních států je nejen snížení příjmů státních rozpočtů ale i ekonomického růstu. Daňová konkurence je všeobecně považována za prospěšnou, neboť vytváří tlak na snižování vládních výdajů. Z pohledu Evropských společenství by tedy mohla zvyšovat celkovou konkurenceschopnost 16. Na druhé straně však může neomezená a neřízená daňová konkurence ohrožovat daňové příjmy členských států v oblasti mobilních faktorů. Shrnutí V úvodu této kapitoly jsem obecně popsala daňovou politiku EU, která se skládá ze dvou hlavních částí přímého a nepřímého zdanění. Přímé zdanění je víceméně v odpovědnosti členských států, opatření EU jsou přijímána hlavně za účelem zabránění daňovým únikům, omezení dvojího zdanění a eliminace škodlivé daňové konkurence. Naopak v oblasti nepřímých daní, zejména DPH, jsou kompetence členských států velmi omezené. Ve druhé subkapitole se věnuji historii a vývoji daňové politiky EU. 15 D. Nerudová Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, D. Nerudová Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie,

15 Hlavní část kapitoly je zaměřena na strategické cíle Evropské Unie, mezi které patří stabilita daňové kapacity členských zemí, bezproblémové fungování jednotného trhu, podpora růstu zaměstnanosti, konkurenceschopnost EU, volný pohyb kapitálu a eliminace škodlivé daňové konkurence. Popsala jsem, jak Evropská Unie přistupuje k plnění jednotlivých strategických cílů, i jak se snaží řešit aktuální problémy v daňové oblasti

16 2. Nástroje legislativa 2.1. Primární a sekundární právo Evropských společenství Při popisu fungování mezinárodní legislativy, kterou se členské státy Evropské unie řídí, musíme mít na paměti, že Evropská unie je politický svazek, který nemá právní subjektivitu. Tou disponují pouze Evropská společenství a proto evropské komunitární právo je vždy právem Evropských společenství 17. Právo Evropských společenství se v důsledku existence Soudního dvora a jeho judikatury postupem času vyvinulo do nového typu mezinárodní legislativy, v jehož prospěch státy omezily svá suverénní práva. Jeho subjekty nejsou jen členské státy jako takové, ale také občané (státní příslušníci) všech členských států zemí Evropské unie 18. Zdroje práva Evropských společenství můžeme klasifikovat podle jejich síly na primární a sekundární Primární právo Mezi primární prameny patří všechny zakládající smlouvy, ve znění pozdějších předpisů, a také šest smluv o přistoupení. Mezi zakládající smlouvy patří: Smlouva o založení Evropského společenství uhlí a oceli (ESUO), která byla podepsána 18. dubna 1951 v Paříži 19 a v platnost vstoupila 23. července Její platnost skončila 23. července Smlouva o založení Evropského hospodářského společenství (EHS), byla podepsána v Římě 25. března 1957 a v platnost vstoupila 1. ledna Současně byla podepsána Smlouva o založení Evropského společenství pro atomovou energii (Euratom) 20. Smlouva o Evropské unii byla podepsána v Maastrichtu 7. února 1992 a v platnost vstoupila 1. listopadu Maastrichtská smlouva změnila název 17 J. Široký Daně v Evropské unii, J. Široký Daně v Evropské unii, Podle místa podpisu je také nazývána Pařížská smlouva 20 Pokud se uvádí termín Římské smlouvy, mají se na mysli obě podepsané smlouvy (EHS i Euratom), v případě použití jednotného čísla je Římskou smlouvou myšlena pouze Smlouva o založení EHS

17 Evropského hospodářského společenství na Evropské společenství. Zavedla také nové formy spolupráce mezi vládami členských států v oblasti zahraniční politiky, obrany, spravedlnosti a vnitřních věcí. Připojením této mezivládní spolupráce ke stávajícímu systému Společenství vytvořila Maastrichtská smlouva novou strukturu se třemi pilíři, které jsou jak politické, tak hospodářské povahy. Touto strukturou je Evropská unie. Smlouva o Evropské unii byla několikrát novelizována, nejvýznamnější novelizace byly provedeny Amsterdamskou smlouvou 21, smlouvou z Nice 22 a Lisabonskou smlouvou. Lisabonská smlouva byla podepsána 13. prosince Než vstoupí v platnost, k čemuž by mělo dojít před příštími evropskými parlamentními volbami v červnu 2009, bude třeba, aby ji ratifikovalo všech 27 členských států. Mezi hlavní cíle smlouvy patří posílení demokracie v EU a splnění očekávání evropských občanů v oblasti vysokých standardů odpovědnosti, otevřenosti, transparentnosti a účastnictví, jakož i zefektivnění EU a umožnění toho, aby se zabývala dnešními globálními otázkami, jako jsou změny klimatu, bezpečnost a udržitelný vývoj Daňová ustanovení v nejdůležitějších smlouvách Evropských společenství První zmínku o spolupráci členských zemí v daňové oblasti můžeme najít ve Smlouvě o založení Evropského hospodářského společenství z roku Oblasti daní se týká kapitola 2 Daňová ustanovení články 95 až 99 a kapitola 3 Sbližování právních předpisů - články 100 až , viz Příloha 1 Smlouva o založení EHS. Nepřímým daním jsou ve smlouvě věnovány čtyři články, pouze jeden se dotýká daní přímých. Jedná se o článek č. 98, který zakazoval zvýhodnění vývozu do členských zemí formou úlev na přímých daních a recipročně. Nepřímých daní se týkají články 95, 96, 97 a 99. Článek 95 zakazoval vládám uvalovat na dovážené výrobky jiné daně, nežli jsou uplatňovány na tuzemské komodity, článek 96 stanovil, že v případě vývozu výrobků do jiných členských států nesmí být vrácení daně vyšší než hodnota daně, která byla původně vybrána. Článek 97 omezoval nevýhody plynoucí z používání 21 Amsterodamská smlouva, byla podepsána 2. října 1997 a v platnost vstoupila 1. května Změnila a přečíslovala Smlouvy o EU a ES. Jsou k ní připojena konsolidovaná znění těchto smluv. Amsterodamská smlouva zavedla číselné označení článků Smlouvy o Evropské unii, jež byly předtím označeny písmeny A až S. 22 Niceská smlouva, byla podepsána 26. února 2001 a v platnost vstoupila 1. února Týkala se zejména reformy orgánů, aby unie mohla účinně fungovat i po rozšíření na 25 členských států v roce 2004 a 27 členských států v roce původní čísla články byly 95-99, ale Amsterdamskou smlouvou byly přečíslovány

18 kaskádovité daně z obratu a článek 99 uložil Radě ministrů, aby na základě doporučení Komise a po konzultacích s Evropským parlamentem přijala opatření pro harmonizaci legislativy vážící se k nepřímým daním v míře potřebné pro fungování jednotného trhu. Následující články 100 až 102 potom podporují daňová ustanovení formulací potřebnosti harmonizace právních předpisů. Smlouvy o založení Evropských hospodářských společenství byly několikrát novelizovány a doplňovány. Některé změny se dotkly i daňových ustanovení. Za nejpodstatnější změny můžeme považovat: Přijetí Smlouvy o Evropské unii (92/C 191/01) v Maastrichtu, tato smlouva upravuje znění článku 99 (viz Dokument č. 1) Přijetí Amsterodamské smlouvy (97/C 340/01), přijetím této smlouvy došlo k přečíslování článků a ke zrušení článku 97. Důvodem pro zrušení článku 97 bylo uplatňování jediného typu nepřímé všeobecné daně daně z přidané hodnoty, ve všech státech Společenství. Lisabonská smlouva mění se pořadí některých článků, nově doplněn článek 97 a) ( viz Dokument č. 3) Dokument č. 1 Smlouva o Evropské unii (výňatek) HLAVA IV Společná pravidla pro hospodářskou soutěž, daně a sbližování právních předpisů Článek 99 Rada na návrh Komise a po konzultaci s Evropským parlamentem a Hospodářským a sociálním výborem jednomyslně přijme ustanovení k harmonizaci právních předpisů týkajících se daní z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní v rozsahu, v jakém je tato harmonizace nezbytná pro vytvoření a fungování vnitřního trhu ve lhůtě uvedené v článku 7a. Zdroj:

19 Dokument č. 2 Amsterodamská smlouva - Přečíslování článků, týkajících se daňových ustanovení Původní číslování Nové (současné) číslování KAPITOLA 2 Článek 95 Článek 96 Článek 97 (zrušen) Článek 98 Článek 99 KAPITOLA 3 Článek 100 Článek 100a Článek 100b (zrušen) Článek 100c (zrušen) Článek 100d (zrušen) Článek 101 Článek 102 Zdroj: Článek 90 Článek Článek 92 Článek 93 Článek 94 Článek Článek 96 Článek 97 KAPITOLA 2 KAPITOLA 3 Dokument č. 3 Lisabonská smlouva Přečíslování článků, týkajících se daňových ustanovení Dosavadní číslování Smlouvy o EU Kapitola 2 - Daňová ustanovení Číslování zavedené Lisabonskou smlouvou Nové číslování Smlouvy o EU Kapitola 2 Daňová ustanovení Článek 90 Článek 90 Článek 110 Článek 91 Článek 91 Článek 111 Článek 92 Článek 92 Článek 112 Článek 93 Článek 93 Článek 113 Kapitola 3 Sbližování právních předpisů Kapitola 3 Sbližování právních předpisů Kapitola 2 Daňová ustanovení Kapitola 3 Sbližování právních předpisů Článek 95 (přemístěn) Článek 94 Článek 114 Článek 94 (přemístěn) Článek 95 Článek 115 Článek 96 Článek 96 Článek 116 Článek 97 Článek 97 Článek 117 Článek 97a Článek 118 Zdroj:

20 Kromě zakládajících smluv Evropských společenství a jejich novelizací se daňovým otázkám věnují i další základní dokumenty Evropské unie, jedná se především o přístupové smlouvy a tzv. Bílé knihy. Přístupové smlouvy představují další klíčové dokumenty Evropské unie. Kromě obecných pasáží obsahují i daňová ustanovení, která přístupivším státům v naprosté většině případů zaručují přechodné výjimky mezi národní daňovou legislativou a přijatými usneseními Evropských společenství. Ve smlouvě o přistoupení ČR k EU je daním věnována část čtvrtá, Hlava I, článek 24, resp. příloha V, bod 5. Bílé knihy, které vydává Komise, jsou dokumenty, které obsahují návrhy na činnost Společenství v určité oblasti. V některých případech Bílá kniha následuje po vydání Zelené knihy, jejímž cílem je zahájit proces konzultací o daném tématu na evropské úrovni. Po schválení Radou se z bílé knihy může stát akční program Unie pro danou oblast. Bílá kniha má pro členské státy EU pouze doporučující povahu, je nezávazným dokumentem. Daňových otázek se nejvíce dotkla Bílá kniha o opatřeních k dokončení vnitřního trhu z června 1985, daňovou problematikou se částečně zabývala i Bílá kniha obchodu z ledna 1999, Bílá kniha o zodpovědnosti za škody na životním prostředí z února 2000 a Bílá kniha Politika finančních služeb z prosince Sekundární právo Právo sekundární je možné vytvářet pouze na základě práva primárního. Pokud chce oprávněný orgán navrhnout jakoukoli novou společnou legislativní normu, musí pro ni vždy najít oporu v primárním právu. Sekundární právo je tvořeno legislativními akty orgánů Evropských společenství. Přijímat tyto akty může Rada, Rada společně s Evropským parlamentem, výjimečně také Komise. Sekundární právo tvoří nařízení, směrnice, rozhodnutí, stanoviska a doporučení. Právě směrnice představují jeden z nejdůležitějších nástrojů daňové spolupráce 24. Příkladem nařízení týkající se daňové oblasti je Nařízení 1798/2003/EC ze dne 7. října 2003 o administrativní spolupráci v oblasti DPH, které vymezuje odpovědným 24 J. Široký Daně v Evropské unii,

21 institucím členských států mantinely spolupráce a povinného vyměňování informací pro potřeby příslušných národních orgánů. Nařízení se aplikuje od 1.ledna 2004 a bude přezkoumáváno každé tři roky. 2.2 Směrnice jako právní základ harmonizace daní Povaha směrnice jako nástroje harmonizace je dána zejména tím, že poté, co jsou schváleny, mají členské státy povinnosti je do určitého data implementovat do svého národního právního řádu 25. Po implementaci jsou tedy předpisy jednotlivých členských zemí srovnatelné. Příslušná legislativa se v jednotlivých zemích může lišit i po implementaci, neboť směrnice přesně nestanovují způsob implementace. Členské státy se tedy mohou samostatně rozhodnout, jakou formou budou přijaté směrnice realizovat. Důležitým znakem směrnice je to, že obsahuje ustanovení o lhůtě pro její implementaci do právního řádu členského státu. Po uplynutí stanoveného časového termínu může Soudní dvůr proti státu, který neprovedl včlenění směrnice, použít institut přímého účinku. Institut přímého účinku neprovedené směrnice poskytuje ve svém důsledku možnost daňovému subjektu domáhat se u vnitrostátních orgánů přednostního použití směrnice, která nabude ke dni, kdy členský stát nesplní povinnou lhůtu k její implementaci, právní sílu národního předpisu. V případě, že i pod touto hrozbou členský stát otálí s implementací směrnice, intervenuje Komise (nejčastěji formou oficiálního dotazu) vládu příslušného členského státu na příčiny této skutečnosti a požádá ji o nápravu. Dalším krokem při vymáhání implementace směrnice může být žaloba u Soudního dvora, a pokud ani ta nepomůže, Soudní dvůr uloží na návrh Komise členskému státu za jeho nerespektování sankci v podobě peněžité pokuty Směrnice týkající se daně z přidané hodnoty V roce 1967 byla přijata tzv. první směrnice č. 67/227/EEC, která zavazovala členské země nahradit do 1. ledna 1970 jejich stávající systémy daní z obratu jednotným systémem daně z přidané hodnoty na principu všeobecné daně ze spotřeby, která je 25 J. Široký Daně v Evropské unii, J. Široký Daně v Evropské unii,

22 uvalována na veškeré zboží a služby Je stanovena procentem z prodejní ceny a tudíž nezáleží na počtu stupňů ve výrobním či distribučním procesu 27. Druhá směrnice č. 67/288/ECC přesně definovala předmět daně. Předmětem daně je prodej zboží a poskytování služeb na území členské země uskutečněné plátcem daně za úplatu a dovoz zboží. Směrnice dále definuje místo plnění, plátce daně, prodej zboží a poskytování služeb. Druhá směrnice ponechává členským státům právo přijmout speciální ustanovení, které by zabraňovalo daňovým únikům, a dále obsahuje ustanovení, jímž se stanovuje speciální režim pro malé podniky 28, 29. Některé země přešly na systém daně z přidané hodnoty poměrně brzy 30, v některých dalších státech byla změna systému zdanění velkým problémem. Členské státy se obávaly zejména toho, že zavedení nového systému nepřímého zdanění mohlo způsobit tlak na příjmové stránky jejich rozpočtů. Z tohoto důvodu byla přijata tzv. třetí směrnice č. 69/463/EEC, která prodlužovala dobu povinnosti implementace daně z přidané hodnoty pro Belgii. Následující dvě směrnice tedy tzv. čtvrtá č. 71/401/EEC a pátá č. 72/250/EEC prodlužovaly časový limit pro Itálii až do konce roku Nejdůležitější a nejznámější je tzv. šestá směrnice č. 77/388/EEC o společném systému daně z přidané hodnoty. (viz bod ) V roce 1991 byla přijata směrnice č. 91/860/EEC, která zrušila fiskální hranice mezi jednotlivými členskými státy, což velmi podstatně ovlivnilo systém DPH uplatňovaný v rámci Evropských společenství. Směrnice č. 92/77/EEC zavedla s účinností od roku 1993 minimální hranice pro základní i sníženou sazbu DPH. Minimální základní sazba byla stanovena na 15% a snížená na 5%. Dále stanovila, že členské státy mohou používat maximálně dvě snížené sazby. 27 D. Nerudová Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, D. Nerudová Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, Jedná se o takové podniky, kterým by klasický systém DPH způsoboval problémy státy tedy mohou pro malé podniky zjednodušit systém DPH. 30 Např. Německo v roce 1968, Nizozemsko

23 V únoru 2008 byly schváleny dvě nové směrnice Rady v oblasti DPH, které se týkají změn pravidel pro stanovení místa plnění u služeb a procedury vracení daně, jedná se o směrnice č. 2008/8/ES a 2008/9/ES. Směrnice Rady 2008/8/ES zásadním způsobem mění stávající pravidla pro stanovení místa plnění u služeb, a tím určení členského státu zdanění. Nová pravidla se budou zavádět postupně, většina od , dále zvláštní pravidla pro některé druhy služeb od , a , a povedou k postupnému rozšiřování zdanění služeb ve státě spotřeby. Výchozí změnou je nové základní pravidlo pro určení místa plnění u přeshraničních služeb poskytovaných osobám povinným k dani, podle kterého se místo plnění přesouvá do státu, kde má sídlo, případně provozovnu, které se služba poskytuje, příjemce služby. U těchto služeb poskytovaných ve Společenství se uplatní tzv. reverse charge mechanismus, tj. povinnost přiznat a zaplatit daň se přenese na příjemce služeb. Poskytovatelé těchto služeb budou nově povinni je vykazovat v souhrnném hlášení. Při poskytnutí služby osobám nepovinným k dani zůstane zachováno stávající základní pravidlo, podle kterého se místo plnění řídí podle sídla nebo provozovny poskytovatele služby 31. Směrnice Rady 2008/9/ES stanoví s účinností od nová prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani usazeným v jiném členském státě. Nová pravidla by měla proceduru vracení daně zjednodušit a zrychlit. Změny spočívají především v podávání a vyřizování žádostí elektronickou cestou. Žadatel bude podávat žádost o vrácení daně prostřednictvím elektronického portálu spravovaného daňovou administrativou v členském státě, ve kterém je registrován k dani. Žádost, která bude splňovat předepsané náležitosti, se elektronickou cestou postoupí k vyřízení členskému státu vrácení daně, kterého se žádost týká Směrnice 77/388/EEC tzv. Šestá směrnice Šestá směrnice o dani z přidané hodnoty zavádí velice konkrétní pravidla daně z přidané hodnoty a dává členským státům menší prostor pro vlastní odchylnou národní 31 staženo dne D. Nerudová Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie,

24 úpravu daně. Jedním z hlavních cílů této směrnice bylo zakotvení snahy o to, aby financování Společenství bylo zajišťováno vlastními zdroji. Základní důvody přijetí Šesté směrnice jsou uvedeny v její preambuli, jedná se mimo jiné o tyto body: Dosažení dalšího pokroku v odstraňování omezení pohybu osob, zboží, služeb a kapitálu Zrušení zdaňování při dovozu a vracení daně při vývozu v obchodu mezi členskými státy Dosažení společného trhu umožňujícího poctivou hospodářskou soutěž Vyjasnění pojmu osoba povinná k dani, zdanitelné plnění, uskutečnění zdanitelného plnění a daňová povinnost Harmonizace základu daně, aby uplatnění sazby Společenství na zdanitelná plnění vedlo ke srovnatelným výsledkům ve všech členských státech Sestavení společného seznamu osvobození od daně, aby mohly být vlastní zdroje Společenství vybírány jednotným způsobem ve všech členských státech Harmonizace pravidel pro odpočet do té míry, aby se týkala skutečně vybraných částí Harmonizace povinností daňových dlužníků Šestá směrnice byla zrušena a ke dni 28.listopadu 2006 nahrazena směrnicí 2006/112/ES. Důvodem pro zrušení uvedené směrnice bylo, že byla mnohokrát podstatně změněna a novelizována, proto měla být z důvodu přehlednosti a srozumitelnosti přepracována. Mezi jiné důvody přijetí směrnice 2006/112/ES patří například nutnost postupovat krok po kroku, protože harmonizace daní z obratu obnáší v členských státech změny daňové struktury a citelné důsledky v rozpočtové, hospodářské i sociální oblasti. Dále ustanovení o tom, že společný systém DPH by měl, přestože sazby a osvobození od daně nejsou zcela harmonizovány, vést k neutralitě v hospodářské soutěži v tom smyslu, že obdobné zboží a služby na území každého členského státu nesou stejné daňové zatížení bez ohledu na délku výrobního a distribučního řetězce. Tato směrnice obsahuje ustanovení o zdanitelných plněních, určení místa plnění,

25 uskutečnění zdanitelného plnění, vzniku daňové povinnosti, základu daně, osvobození od daně, odpočtech od daně a zvláštních režimech Směrnice týkající se akcízů Harmonizace akcízů je založena na třech skupinách směrnic: Tzv. horizontální směrnice do této skupiny patří směrnice č. 92/12/EEC, která obecně upravuje držení, pohyb a sledování výrobků podléhajících spotřební dani. Tato směrnice se vztahuje na minerální oleje, alkohol a alkoholické nápoje a tabák. Na tyto výrobky by měly být uvaleny ještě specifické daně. Tzv. strukturální směrnice, které se týkají harmonizace struktury akcízů. Rozdělují akcízy na akcíz z minerálních olejů, alkoholu a alkoholických nápojů, tabáku a tabákových výrobků 33. Do skupiny strukturální směrnic patří např. směrnice č. 2003/96/EC, která restrukturalizuje zdaňování energetických produktů a elektrické energie, dále rozšiřuje zdaňování minerálních olejů i na uhlí, zemní plyn a elektrickou energii. Směrnice vedoucí k aproximaci sazeb. Minimální sazby daně z energetických produktů v závislosti na jejich použití stanovuje směrnice č. 2003/96/EC, sazbu daně z piva, vína a meziproduktů, alkoholu a alkoholických nápojů upravuje směrnice č. 92/84/EEC, minimální sazbu daně z tabáku a tabákových výrobků stanovují směrnice č. 92/79/EEC a č. 92/80/EEC Směrnice týkající se přímého zdanění Základní směrnicí v oblasti přímého zdanění je směrnice č. 77/799/EEC 34 o vzájemné pomoci příslušných orgánů členských států v oblasti přímých a nepřímých daní, která zavedla povinnou výměnu informací o hlavních přímých daních. V roce 1997 byla tato směrnice rozšířena i na daně nepřímé. Hlavním cílem směrnice je potírat mezinárodní daňové úniky a vyhýbání se daňovým povinnostem a identifikovat umělé přesuny zisků ve skupinách nadnárodních podniků. Směrnice také zajistila možnost přítomnosti pracovníků správce daně členského státu na území jiného členského státu. 33 D. Nerudová Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, The Mutual Assistance Directive

26 Směrnice byla několikrát novelizována, přesto zůstává hlavní legislativní podporou pro poskytování daňových informací mezi členskými státy Evropské unie navzájem. V souvislosti s přechodem na jednotný trh byly v roce 1990 přijaty další dvě významné směrnice týkající se přímého zdanění (konkrétně korporativního zdanění). Obě tyto směrnice jsou platné od roku První směrnice č. 90/434/EEC z 23. července 1990, známá pod názvem Směrnice o fúzích 36 upravuje odklad daňové povinnosti vyplývající z kapitálových výnosů při fúzi, rozdělení společnosti, převod aktiv a přeshraniční výměnu akcií v rámci Evropských společenství. Směrnice stanoví, že nástupnická společnost může od zanikající společnosti převzít rezervy a opravné položky, daňovou ztrátu a položky odčitatelné od základu daně. Směrnice o fúzích byla novelizována směrnicí č. 2005/19/ES, která rozšiřuje dosavadní působnost směrnice o fúzích i na evropskou společnost a evropskou družstevní společnost. Druhá směrnice č. 90/435/EEC je známá pod názvem Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech 37 a upravuje zdanění skupin společností, které působí v národním měřítku a skupin společností působících v rámci celé Evropské unie. Směrnice zaručuje, že členský stát mateřské společnosti buď nezdaní příjmy dceřiné společnosti se sídlem v jiné členské zemi, nebo pokud tyto příjmy zdaní, umožní mateřské společnosti od základu daně odečíst daň z příjmu, kterou platí dceřiná společnost v jiné členské zemi. Dále by měla zaručit osvobození dividendových příjmů plynoucích mateřské společnosti od společnosti dceřiné. Směrnice o dceřiných a mateřských společnostech je doplněna směrnicí č. 2003/123/EC, která její působnost rozšiřuje i na evropskou společnost a na evropskou družstevní společnost. V roce 2003 byla přijata směrnice č. 2003/48/EEC o zdaňování příjmů z úspor plynoucích ve formě úrokových plateb 38. Úkolem této směrnice je umožnit zdanění úrokových příjmů plynoucích fyzickým osobám z jiných členských států, které se snaží 35 D. Nerudová Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, The Merger Directive 37 The Parent-Subsidiary Directive 38 Savings Directive

27 pomocí svého rezidentství zdanění vyhnout, nebo ho alespoň snížit. Směrnice zajišťuje minimální úroveň zdanění úroků z úspor. Jednotný systém zdaňování úrokových plateb a licenčních poplatků mezi společnostmi patřícími do jedné skupiny je zakotven ve směrnici č. 2003/49/EEC 39. Směrnice eliminuje výběr srážkové daně pro úroky z úvěrů, půjček, dluhopisů, vkladních listů, směnek a licenčních poplatků mezi propojenými osobami, pokud jsou vypláceny přes hranice jednotlivých členských států. 2.3 Ostatní nástroje používané ke sladění daňových systémů Daňové systémy zemí Evropské unie nejsou ovlivněny pouze nástroji primárního a sekundárního práva, ale jsou formovány i dalšími legislativními akty, z nichž nejdůležitější jsou z hlediska bezprostředního vlivu na daně mezinárodní daňové smlouvy (ať už platné jen mezi členskými státy navzájem či členskými zeměmi a státy vně Evropské unie) 40. Ostatní nástroje formující daňovou politiku můžeme rozdělit na: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Dohody vyplývající z účastí v jiných mezinárodních organizacích Doporučení a náměty od významných institucí Smlouvy o zamezení dvojího zdanění se týkají přímých (zejména důchodových) daní. Jejich hlavním smyslem je zamezit uložení daňové povinnosti ve dvou nebo více zemích jednomu poplatníkovi za tutéž daňovou událost a stejné zdaňovací období. Přu uzavíráni smluv o zamezení dvojího zdanění vycházejí země Evropské unie ze Vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD 41, která byla přijata v roce 1963 a aktualizována v letech 1977 a Tento dokument definuje tzv. pravidlo tržního odstupu ( arm s-lenght standart ) pro stanovení transferových cen mezi dvěma subjekty spojenými obchodně nebo finančně. Transakce mezi spřízněnými subjekty by měly probíhat za stejných či podobných podmínek jako v případě transakcí mezi 39 Interest and Royalties Directive 40 J. Široký Daně v Evropské unii, Organization for Economic Cooperation and Development

28 nespřízněnými subjekty. Pokud tomu tak není, musí být zisk, který z toho plyne, v daném podniku zdaněn. Kromě smluv podepisovaných podle vzoru OECD uzavírají členské státy i smlouvy, u kterých se řídí Vzorovou smlouvou o zamezení dvojího zdanění Organizace spojených národů. Tato smlouva se doporučuje používat v případě, kdy smluvním partnerem členské země Evropské unie je méně hospodářsky vyspělá země. Obě vzorové smlouvy zajišťují jednotný výklad a stejnou terminologii a v případě vzniku nejasností zmocňují ministerstva financí smluvních stran k jejich řešení. Vzorové smlouvy však neobsahují striktní nařízení, pouze doporučovaný obsah smluv o zamezení dvojího zdanění, a ponechávají dostatečný prostor pro bilaterální jednání či volnost při rozhodování o použití metody zabránění dvojího zdanění. Vzorové smlouvy se rovněž nezabývají pomocí výběru daní, pouze se snaží zavázat smluvní státy k poskytování informací napomáhajícím výběru daní berními úřady členských států. Všechny typy takto uzavřených smluv či dohod mají vždy přednost před vnitrostátním daňovým zákonodárstvím, což je také většinou v národní legislativě slovně ošetřeno. Různá daňová ustanovení obsahují i smlouvy či dohody, které členské státy Evropské unie uzavírají s jinými mezinárodními organizacemi. V oblasti cel se jedná především o organizaci WTO 42, jejímž hlavním cílem je usnadnění mezinárodního obchodu a odstraňování překážek pohybu zboží a služeb přes hranice států. Členské státy mají uzavřeno i několik smluv s ostatními členy Evropského hospodářského prostoru (EEA) 43 který tvoří kromě zemí Evropské unie Lichtenštejnsko, Island a Norsko. Dne 1.ledna 2004 vstoupila v platnost mezi členskými státy EEA aktualizovaná dohoda o sladění podnikového práva, celní legislativy a legislativy sociálního 42 World Trade Organization (WTO) (Světová obchodní organizace) je organizace, která zakládá pravidla mezinárodního obchodu prostřednictvím konsenzu mezi jeho členskými státy a řeší mezinárodní obchodní spory mezi členskými státy. Byla založena v roce 1995 jako nástupce Všeobecnou dohody o clech a obchodu (GATT). Sídlem organizace je Ženeva, Švýcarsko. V současné době má WTO 151 členů ( ) WTO uvádí, že jeho základním úkolem je liberalizace mezinárodního obchodu prostřednictvím odbourávání obchodních bariér. 43 Evropský hospodářský prostor (EHP), anglicky European Economic Area (EEA), vznikla 1. ledna 1994 uzavřením smlouvy mezi Evropským sdružením volného obchodu (ESVO / EFTA) a Evropskou unií (EU). Smlouva umožnila zemím ESVO zúčastnit se Evropského jednotného trhu (angl. Common market), aniž by se musely stát členy EU

29 zabezpečení, která rozšiřuje platnost některých nařízení Evropských společenství na zbývající členy EEA. Mnohá doporučení, připomínky a náměty na úpravu daňové legislativy plynou orgánům Evropských společenství z vlastních či nadnárodních institucí a sdružení. Jedná se například o Vrchní daňové a celní ředitelství TAXUD (Directorate General: Taxation and Custome Union), Evropskou organizaci daňových správ IOTA (Intra European Organization of Tax Administration) a Evropskou fiskální konfederaci CFE (Confedaration Fiscale Europeenne). Při tvorbě daňové legislativy jsou rovněž zapracovávány rozličné úmluvy o zamezení praní špinavých peněz a o boji proti tzv. šedé a černé ekonomice a zabraňování úniků daňového inkasa prostřednictvím přesouvání sídla firmy do daňových rájů. V neposlední řadě existují i různé gentlemanské dohody či deklarované kodexy, které mají ovlivňovat chování příslušných institucí při tvorbě daňové legislativy. Příkladem může být všeobecně dodržovaný kodex chování u firemních daní. Shrnutí Cílem této kapitoly bylo zmapování legislativy, která se věnuje daním. Zdroje práva Evropských společenství můžeme rozdělit na primární a sekundární. Mezi primární prameny patří všechny zakládající smlouvy i smlouvy o přistoupení. Daňovým otázkám se věnují i Bílé knihy, což jsou dokumenty vydávané Evropskou Komisí, které obsahují návrhy na činnost Společenství v určité oblasti. Mezi prameny sekundárního práva patří nařízení, směrnice, rozhodnutí, stanoviska a doporučení. Právě směrnice jsou jedním z nejdůležitějších nástrojů daňová spolupráce, protože poté, co jsou schváleny, mají členské státy povinnost je do určité data implementovat do svého národního právního řádu. V závěru kapitoly jsem uvedla směrnice týkající se daně z přidané hodnoty, akcízů a přímého zdanění. Daňové systémy zemí EU ovšem nejsou formovány pouze nástroji primárního a sekundárního práva, ale jsou ovlivněny i dalšími legislativními akty, z nichž nejdůležitější jsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění, dohody vyplývající z účastí v jiných mezinárodních organizacích a doporučení a náměty od významných institucí