Přechod z jednoduchého na podvojné účetnictví k

Transkript

1 Ing. Hana Čermáková daňová poradkyně certifikovaná bilanční účetní Přechod z jednoduchého na podvojné k Povinnosti podnikatele při přechodu z jednoduchého (dále JÚ) na podvojné (dále PÚ): Způsob provedení vlastního přechodu z jednoduchého na podvojné je upraven: 1. Z hlediska v Postupu přechodu ze soustavy JÚ do soustavy PÚ, který tvoří přílohu č. 2 k opatření Ministerstva financí čj. 281,283/77411/2000, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě JÚ. 2. Z daňového hlediska v Postupu při přechodu účtování ze soustavy JÚ na účtování v soustavě PÚ z hlediska daně z příjmů fyzických osob, který tvoří přílohu č. 3 k zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 3. Zákon o daních z příjmů v 23 odst. 14 definuje daňovou úlevu,, kterou je možno při přechodu z účtování v soustavě JÚ na účtování v soustavě PÚ u poplatníka s příjmy z podnikání nebo z jiné samostatné výdělečné činnosti využít. Touto úlevou je možnost rovnoměrně rozvrhnout hodnotu zásob do základu daně po dobu 5 let. 4. V bodě 7 přechodných ustanovení zákona o daních z příjmů je stanovena daňová úleva, kterou je možno při přechodu z JÚ na PÚ u poplatníka s příjmy z podnikání nebo z jiné samostatné výdělečné činnosti využít, a to možnost (při splnění podmínek) jednorázově odepsat nesplacenou část pohledávky po lhůtě splatnosti. Úvodem je potřeba zdůraznit, že čísla syntetických účtů včetně analytiky si může každá účetní jednotka stanovit samostatně ve svém účtovém rozvrhu. Pro naše potřeby budeme pracovat s účty účtové osnovy uvedené v postupech účtování platných pro rok Přechod z JÚ na PÚ je možno provádět pouze k jedinému dni, kterým je první den účetního období. Provedení přechodu se provádí ve dvou hlavních krocích: 1. stanovení počátečních zůstatků účtů v PÚ k prvnímu dni nového účetního období, 2. provedení úpravy základu daně pro daňové účely ve zdaňovacím období, ve kterém byl výše uvedený přechod proveden. Dle přílohy č. 2 opatření Ministerstva financí, kterou se stanoví Postup přechodu ze soustavy JÚ do soustavy PÚ je v souvislosti s přechodem nutno provést následující úkony: A) ve starém účetním období (tj. ještě v soustavě JÚ): - provést inventarizaci veškerého majetku a závazků, - uzavřít účetní knihy, B) v novém účetním období (tj. v soustavě podvojného ): - převést zinventarizované zůstatky majetku, závazků a zůstatky průběžných položek jako počáteční zůstatky na příslušné účty (dle stanoveného účtového rozvrhu) v podvojném, 1

2 - zavést počáteční zůstatek na účtu 491 Účet individuálního podnikatele, a to jako rozdíl mezi hodnotou majetku a závazků v podvojném (tzv. vlastní kapitál), - počáteční zůstatky se zaúčtují běžným způsobem, tj. prostřednictvím účtu 701 Počáteční účet rozvažný. Dle přílohy č. 3 k zákonu o daních z příjmů, je nutné jednorázově ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno účtování v soustavě podvojného, provést následující úpravy základu daně: 1. zvýšení základu daně o hodnotu: - zásob, - cenin, - poskytnutých záloh (s výjimkou záloh na DHNM), - pohledávek, které jsou zdanitelným příjmem, 2. snížení základu daně o hodnotu: - přijatých záloh, - závazků, které jsou zdanitelným výdajem. Uvedená zvýšení nebo snížení základu daně a jednotlivé položky zvyšující nebo snižující základ daně se neprojeví v podvojném, ale pouze budou dokladovány pro účely daňové kontroly mimo. Samostatná úprava základu daně bude provedena až ve formuláři daňového přiznání formou připočitatelných a odpočitatelných položek. POZOR! Jediné, co může poplatník ovlivnit daňově při přechodu z JÚ na PÚ, je zdanění zásob, u kterých lze díky ustanovení 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů zvolit jednu z variant: 1) jednorázově zvýšit základ daně a zdanit, 2) postupně zvyšovat základ daně rovnoměrně po dobu 5 let a tím si daňové zatížení rozložit. Jestliže zvládneme všechny výše uvedené úkony, budeme muset provést k 1. dni následujícího zdaňovacího období, ve které začínáme účtovat v PÚ, tyto operace: 1) sestavit účtový rozvrh včetně analytických účtů pro PÚ, pokud pro ně budeme mít obsahovou náplň (každá účetní jednotka si volí syntetické účty včetně analytických sama, povinné je pouze zachovat účtové třídy a účtové skupiny dle předepsané směrné účtové osnovy pro naše potřeby vycházíme z účtové osnovy, dle které se účtovalo povinně v roce 2002 (a na kterou jsou účetní zvyklí) dle postupů účtování, pouze budou některé účty přidány (pokud bude pro ně obsahová náplň) z důvodu nové struktury rozvahy od r a nutnosti respektování Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563 (1991 Sb., o, ve znění pozdějších předpisů.. Jde o nové účty: Goodwill 115 Poskytnuté zálohy na materiál 135 Poskytnuté zálohy na zboží 475 Dlouhodobé přijaté zálohy Současně také zrušíme v účtové osnově účtovou skupinu 65 Zúčtování rezerv a opravných položek provozních výnosů, protože od roku 2003 se provádí zúčtování 2

3 prostřednictvím účtové skupiny 55 Odpisy, rezervy a opravné položky provozních nákladů ve prospěch účtů (na stranu Dal), 2) zpracovat povinné účetní směrnice, 3) otevřít a vést podvojné. K zdaňovacího období, ve kterém firma poprvé účtuje v PÚ, je nutné provést: 1) v rámci uzávěrkových prací v PÚ (v prvním roce vedení PÚ) proúčtovat: - jednorázový odpis neuhrazené části pohledávek splatných do (tzv. Staré pohledávky ), - tvorbu opravných položek k neuhrazeným nepromlčeným pohledávkám splatným po (tzv. Nové pohledávky ), 2) sestavit účetní závěrku v PÚ (rozvaha, výkaz zisků a ztrát a přílohu), v příloze je nutno popsat změnu účtování z JÚ na PÚ a související daňové dopady, 3) sestavit daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, ve kterém se uvede i úprava základu daně vyplývajícího z přechodu na PÚ. Navedení počátečních stavů na účty v podvojném A) U majetku a závazků, jejichž pořízení (zaplacení), resp. zavedení do jednoduchého neovlivňovalo základ daně, se zůstatky v JÚ navedou přímo jako počáteční zůstatky rozvahových účtů v podvojném, aniž by se následovně musel upravovat základ daně. V následující tabulce jsou schématicky uvedeny konečné zůstatky zaznamenané a zinventarizované v evidencích JÚ a k nim odpovídající počáteční zůstatky v PÚ na aktivních a pasivních rozvahových účtech: Majetek dle evidence v jednoduchém Počáteční zůstatek na účtu v podvojném 1. nehmotný majetek a odpisy 01 Nehmotný dlouhodobý majetek 07 Oprávky k nehmotnému dlouhodobé majetku 2. hmotný majetek a odpisy 02 Hmotný dlouhodobý majetek 08 Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 3. pozemky 03 Hmotný dlouhodobý majetek neodepisovaný 4. nedokončené pořízení nehmotného a hmotného 04 Pořízení dlouhodobého majetku nehmotného a hmotného majetku 5. poskytnuté zálohy na pořízení nehmotného a hmotného majetku 05 Poskytnuté zálohy na nehmotný a hmotný majetek 6. opravná položka k nabytému majetku a odpisy 097 Opravná položka k nabytému majetku 098 Oprávky k opravné položce k nabytému majetku 7. finanční majetek (peníze v hotovosti, účty v bankách, průběžné položky, vklady a cenné papíry, jsou-li součástí obchodního majetku) 06 Finanční majetek 25 Krátkodobý finanční majetek 21 Peníze 22 Účty v bankách 26 Převody mezi finančními účty 8. neuplatněná část zaplacených leasingových 381 Náklady příštích období 3

4 splátek nájemného 9. poskytnuté úvěry a půjčky (jsou li součástí obchodního majetku) 10. pohledávky z titulu daní včetně záloh na daň (bez daňově uznatelných daní) Závazky dle evidence v jednoduchém 378 Ostatní pohledávky 34 Zúčtování daní a dotací Počáteční zůstatek na účtech v podvojném 11. zůstatek rezerv dle zákona o rezervách 451 Rezervy zákonné 12. závazky z titulu pořízení majetku (s výjimkou 32 Závazky pořízení zásob, cenin a služeb) 479 Ostatní dlouhodobé závazky 13. přijaté úvěry a půjčky (pokud jsou použity pro podnikání) 14. závazky z titulu daní (bez daňově uznatelných daní) závazky vůči celním orgánům 15. rozdíl mezi aktivy a pasivy (vlastní jmění podnikatele) 23 Běžné bankovní úvěry (krátkodobé) 461 Bankovní úvěry (dlouhodobé) 379 Jiné závazky 34 Zúčtování daní a dotací 379 Jiné závazky 491 Účet individuálního podnikatele B) U majetku, u kterého se v roce zahájení účtování v soustavě podvojného zvýší daňový základ pro daň z příjmů fyzických osob o hodnotu navedených zůstatků na aktivních rozvahových účtech: Majetek dle evidence v jednoduchém Účet nebo účtová skupina v podvojném 1. poskytnuté zálohy na dodávky materiálu, zboží, 314 Poskytnuté provozní zálohy energií a služeb 2. pohledávky z titulu prodeje výrobků, zboží a 31 Pohledávky služeb pohledávky z titulu prodeje ostatního majetku 37 Jiné pohledávky 3. pohledávky za zaměstnanci za náhrady škod 335 Pohledávky za zaměstnanci 4. materiál nedokončená výroby, výrobky a zboží určené k prodeji v nezměněném stavu 11 Materiál 12 Zásoby vlastní výroby 13 Zboží 5. nespotřebované ceniny 213 Ceniny 6. pohledávky z titulu daní uznávaných jako 34 Zúčtování daní a dotací daňový výdaj C) U závazků,u kterých se v roce zahájení účtování v soustavě podvojného povinně sníží základ daně z příjmů fyzických osob o hodnotu navedených závazků na pasivních rozvahových účtech: 4

5 Závazky dle evidence závazků v jednoduchém Účet nebo účtová skupina v podvojném Účetnictví 1. přijaté zálohy 324 Přijaté zálohy 2. závazky z titulu pořízení zásob, cenin, energií 32 Závazky (krátkodobé) a služeb 47 Dlouhodobé závazky 3. závazky z titulu daňově uznatelných daní 34 Zúčtování daní a dotací 4. závazky vůči zaměstnancům závazky k institucím sociálního zabezpečení 5. závazky vůči zaměstnancům z vyúčtovaných pracovních cest a ostatních daňových výdajů 331 Zaměstnanci 336 Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 333 Ostatní závazky vůči zaměstnancům Poznámka: U plátců DPH se základ daně zvyšuje (snižuje) pouze o pohledávku (závazek) bez daně z přidané hodnoty. Krátkodobost se z hlediska časového posuzuje do jednoho roku včetně. Dlouhodobost se z hlediska časového posuzuje nad jeden rok. Zásoby a jednorázový odpis pohledávek Existují dvě výjimky, kdy se podnikatel může sám rozhodnout, zda využije výhod, které z nich vyplývají: 1) zahrnutí hodnoty zásob do základu daně rovnoměrně po dobu pěti let, 2) jednorázový odpis neuhrazené části starých pohledávek se splatností do konce roku ad 1) V příloze číslo 3 zákona o daních z příjmů je stanovena povinnost zvýšit jednorázově základ daně z příjmů fyzických osob o hodnotu zásob v roce přechodu na podvojné. Dle 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů je však možné zvyšovat základ daně vždy pouze o 20% hodnoty zásob evidovaných k datu zahájení účtování v soustavě podvojného, a to postupně po dobu pěti let od roku, v němž došlo k přechodu na podvojné. Současně s tím se v průběhu vedení podvojného účtuje o snížení stavu zásob, tj. vždy jako o snížení základu daně. Který ze dvou možných způsobů si vybrat, je otázkou. Záleží na tom, jaké výše základu daně z příjmů fyzických osob dosáhne poplatník v následujících pěti letech. Pokud bude v zisku i po odečtení nezdanitelných částí základu daně, je vhodné uplatnit postupné zahrnutí hodnoty zásob do základu daně, kdy celková daňová povinnost za pět let vyjde nižší než při jednorázovém uplatnění. V případě předpokládaného zisku v prvním roce přechodu na podvojné a ztráty společnosti v následujících čtyřech letech, popř. v případě nízkého základu daně (zisku)v následujících čtyřech letech, při kterém nelze odečíst všechny nezdanitelné části daně, je vhodnější jednorázové zahrnutí zásob do základu daně. Je však nutné podotknout, že výše uvedené postupy vychází z předpokladu, že se sazba daně nemění, tj. je v následujících pěti letech stále stejná. Kdyby docházelo k rapidnímu snížení sazby daně v následujících pěti letech, je téměř vždy východnější uplatnit zahrnutí hodnoty zásob do základu daně rovnoměrně po dobu pěti let. ad2) Jednorázový odpis neuhrazené části starých pohledávek se provádí ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k přechodu účtování na podvojné. Tento jednorázový odpis pohledávek při přechodu na podvojné zásob je vhodné využít vždy a to i 5

6 když dochází k dosažení daňové ztráty. Důvodem je fakt, že možnost odepsat neuhrazené pohledávky splatné do konce roku 1994 jednorázově je dle přechodných ustanovení zákona o daních z příjmů stanovena pouze pro zdaňovací období, v němž dojde k přechodu účtování z JÚ na PÚ. Jestliže podnikatel této výhody nevyužije, má už pouze možnost provádět postupný odpis uvedených pohledávek, a to každoročně ve výši 20% z neuhrazené části hodnoty pohledávky nebo z pořizovací ceny u pohledávky nabyté postoupením, u nichž termín splatnosti nastal do konce roku Opravné položky k pohledávkám Při vedení podvojného existuje další možnost daňové optimalizace. Jde o uplatnění opravných položek k pohledávkám do výdajů k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů na základě zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách včetně novel. Opravné položky jako daňově uznaný náklad lze tvořit k: - pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnávacím řízení ( 8), - nepromlčeným pohledávkám splatným po ( 8a). Existují pravidla, která se musí dodržet, aby si účetní jednotka účtující v podvojném mohla dle zákona o rezervách výše uvedené opravné položky uplatnit a to v různé výši ( záleží o jako pohledávku se jedná a plno jiných omezení, které musí poplatník respektovat dle zákona o rezervách). O uplatnění těchto daňově uznatelných opravných položek v podvojném se účtuje na základě inventarizace před uzavřením účetních knih jako o jednom ze závěrečných účetních případů. Poplatník, který přešel z účtování v jednoduchém na účtování v podvojném, si může tyto daňově uznatelné náklady vytvořit v rámci účetní uzávěrky v podvojném k prvního roku přechodu na podvojné a potom již průběžně každý rok takovým způsobem, aby jeho podávalo věrný obraz předmětu a finanční situace účetní jednotky. Přerov, prosinec 2003 Zpracovala: Čermáková 6