Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu

Transkript

1 Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku BIOLOGICKÁ AKTIVA V ÚČETNICTVÍ ČR bakalářská práce Autorka bakalářské práce: Tereza Hlávková Vedoucí bakalářské práce: doc. Ing. Dana Dvořáková, Ph. D. Rok obhajoby: 2009

2 Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem mou bakalářskou práci na téma Biologická aktiva v účetnictví ČR vypracovala samostatně a že veškeré použité zdroje, ze kterých jsem čerpala informace, jsou v práci uvedeny. V Praze dne

3 Poděkování Ráda bych poděkovala doc. Ing. Daně Dvořákové, Ph. D. za vedení mé bakalářské práce, užitečné rady a trpělivost, a dále všem účetním, které mi poskytly cenné informace z praxe, především Šárce Grundové z firmy Dibaq a. s. a Jiřině Myšákové z firmy Zopos Přestavlky a. s.

4 Obsah bakalářské práce: 1 ÚVOD CHARAKTERISTIKA BIOLOGICKÝCH AKTIV ČLENĚNÍ BIOLOGICKÝCH AKTIV V ÚČETNICTVÍ ČR ZVÍŘATA V ÚČETNICTVÍ ČESKÉ REPUBLIKY ZVÍŘATA V OBĚŽNÉM MAJETKU ÚČETNÍ JEDNOTKY... 9 Pořízení a ocenění zvířat v oběžném majetku... 9 Vyřazení zvířat z oběžného majetku Schéma účtování zvířat v oběžném majetku na účtu Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny Schéma účtování zvířat v oběžném majetku na účtu Zboží ZVÍŘATA V DLOUHODOBÉM MAJETKU ÚČETNÍ JEDNOTKY Pořízení a vstupní cena zvířat v dlouhodobém majetku Evidence a odpisy dospělých zvířat v dlouhodobém majetku Vyřazení zvířat z dlouhodobého majetku Schéma účtování zvířat v dlouhodobém majetku ROSTLINY V ÚČETNICTVÍ ČESKÉ REPUBLIKY ROSTLINY V DLOUHODOBÉM MAJETKU ÚČETNÍ JEDNOTKY Pěstitelské celky trvalých porostů Pořízení pěstitelských celků trvalých porostů Odepisování pěstitelských celků trvalých porostů Užitky z pěstitelských celků trvalých porostů Vyřazení pěstitelských celků trvalých porostů Schéma účtování pěstitelských celků trvalých porostů Lesní porosty Pořízení a ocenění lesních pozemků Vyřazení lesních pozemků Schéma účtování o lesních porostech ROSTLINNÁ AKTIVA V OBĚŽNÉM MAJETKU Účetní hodnota rostlin v procesu výroby Oceňování nedokončené rostlinné výroby Vyřazení rostlinné nedokončené výroby Ostatní rostliny, které nejsou evidovány na účtu Nedokončená výroba Schéma účtování rostlinných biologických aktiv v oběžném majetku účetní jednotky VYKAZOVÁNÍ BIOLOGICKÝCH AKTIV V ČR PRAKTICKÁ ČÁST CHOV PSŮ A OVCÍ VE FIRMĚ DIBAQ A. S ZEMĚDĚLSKÁ VÝROBA VE FIRMĚ ZOPOS PŘESTAVLKY A. S ZÁVĚR POUŽITÉ ZDROJE PŘÍLOHA: ÚČTOVÁ OSNOVA PRO PODNIKATELE... 39

5 1 Úvod Člověk je plně závislý na zvířatech a rostlinách, protože ke svému životu potřebuje potravu (maso, mléko, vejce, obiloviny, ovoce, zelenina, cukr, oleje, ), ošacení (látka, kůže, vlna) či stavební materiál (dřevo). Některá zvířata dokonce člověk využívá k práci - tažná zvířata, policejní psy či koně. Protože zvířata i rostliny se používají v mnoha dnešních oborech lidské činnosti, zajímalo mě, jak se o nich účtuje, jak se stanovuje jejich účetní hodnota při pořízení a zda jsou tam odlišnosti v účtování mezi jednotlivými druhy zvířat a rostlin. Cílem této práce je podat ucelený pohled konkrétně na účtování živých zvířat a rostlin podle platných právních norem České republiky nejen v zemědělské oblasti, ale i v jiných odvětvích lidské činnosti. První část bakalářské práce je zaměřena na teorii získanou z odborné literatury. Nejprve vysvětluji pojem biologické aktivum. Potom se věnuji účetní problematice vlastnictví zvířat a rostlin. U každé této skupiny se zabývám způsoby pořízení, metodami ocenění v účetnictví a také postupy při vyřazování z majetku. V části druhé jsem čerpala z praxe. Nejdříve popisuji, jak účtují o psech a ovcích v chovné stanici ve firmě Dibaq a. s. a poté, jak účtují o skotu, prasatech a rostlinné výrobě ve firmě Zopos Přestavlky a. s. V příloze je uvedena účtová osnova s čísly a názvy účtů použitých v této práci. 1

6 2 Charakteristika biologických aktiv Aby se o zvířeti či rostlině vůbec mohlo účtovat, musí být tzv. aktivem účetní jednotky. Pojem účetní jednotka vymezuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Jde především o právnické osoby, organizační složky státu a podnikatele, kteří jsou fyzickými osobami a kteří zároveň splňují podmínky tohoto zákona. Za aktiva se považují vložené prostředky, které účetní jednotka kontroluje či ovládá a které jsou výsledkem předchozích hospodářských aktivit (nákup, vlastní výroba, vklad). Od aktiv se očekává budoucí ekonomický prospěch. 1 Biologická aktiva se od ostatních liší tím, že se v těchto aktivech odehrávají biologické přirozené pochody jako je schopnost růst, plodit a rozmnožovat se, ale také proces degenerace. Pro účely účetnictví se za biologická aktiva považují živá zvířata a rostliny. Produkty získané z živočišné ani z rostlinné výroby nejsou biologickými aktivy a v účetnictví se chovají jako každá jiná aktiva, ačkoliv se v nich také odehrávají biologické procesy např.: hniloba, vznik plísně, vadnutí, rozklad. Biologické aktivum přestává být biologickým aktivem přerušením jeho životních procesů nebo oddělením produktu od biologického aktiva. Specifika těchto aktiv vyplývají už z jejich samotné podstaty. Narozené zvíře postupem času roste, sílí a probíhají v něm biologické přeměny, které mohou být kvantitativní (přírůstek hmotnosti, přírůstek srsti), či kvalitativní (kvalita srsti, kvalita masa, dospělost, schopnost rozmnožovat se, odolnost vůči některým nemocem). Po určitém čase (u každého zvířete se liší) začíná stárnout, kvalita se snižuje a nakonec zvíře uhyne. U rostlin je to velmi podobné, zde se za kvantitativní změny dá považovat: sílení kmene stromu, hmotnostní přírůstek plodů, produkce více plodů, vznik více květů atd.; a za kvalitativní změny se dá pokládat zrání plodů, odolnost vůči škůdcům atd. 2 Člověk se tyto procesy naučil využívat ve svůj prospěch a určité fáze se naučil řídit (reprodukce, šlechtění). Ovšem samotnou výrobu člověk řídit příliš nemůže, protože zvířata i rostliny potřebují podle biologických zákonitostí ke své přeměně čas. Člověk se snaží ovlivnit 1 KOVANICOVÁ Dana, Abeceda účetních znalostí pro každého, str. 6 2 kfua.vse.cz 2

7 vývoj a růst biologických aktiv vytvářením co nejlepších podmínek pro život zvířat (veterinární péče, vhodná strava, ochrana před predátory a nepříznivými klimatickými jevy) i rostlin (hnojení, zavlažování, ochrana před zvěří a škůdci, pěstování ve sklenících) tak, aby co nejlépe rostly, rozmnožovaly se a poskytovaly užitky, které lidé dokážou využít ve svůj prospěch. Často jde o dlouhodobý výrobní proces spojený s vyšší mírou rizik. Tento problém vzniká i při rozšiřování či obnovování stáda (či hejna), ale i lesa či sadu. Tyto procesy potrvají určitou dobu a mezitím se může poptávka po konkrétním produktu snížit, a proto by nemusely být tato zvířata či stromy potřeba. U rostlinné výroby také nastává problém, že se sklizeň uskutečňuje jen po krátký časový interval a jen v určitém období roku. Tyto sklizené plody musí společnost spotřebovávat postupně až do další sklizně. V živočišné výrobě se tento problém týká také většiny druhů zvířat, ale v některých velkochovech je možné připouštění zvířat řídit, a tím lze dosáhnout zhruba rovnoměrného rozložení termínů narození nových zvířat. Dalším významným specifikem je závislost výroby na přírodních podmínkách. Jde hlavně o klimatické podmínky, o zeměpisnou polohu, nadmořskou výšku či kvalitu půdy. S živočišnou i rostlinnou výrobou jsou spojena mnohá rizika, například klimatická (špatné počasí, živelní pohromy), nákazová (nemoci), genetická či riziko napadení škůdcem. Důležité je také to, že živočišná výroba zpracovává některé produkty vzniklé v rostlinné výrobě (obilí, krmné ovoce, krmná zelenina či seno na krmení, sláma jako podestýlka) a naopak (hnojení hnojem či močůvkou, práce tažných zvířat na poli). A v neposlední řadě chovatel či pěstitel není schopen rozpoznat kvalitu a vlastnosti biologických aktiv v průběhu procesu výroby většinou až do doby sklizně rostlin či dosažení určitého věku zvířat, kdy už lze rozhodnout o jejich dalším použití. Například chovatel skotu nepozná, jestli je konkrétní jalovice vhodná na plemenný chov, dokud se jí nenarodí zdravé tele

8 3 Členění biologických aktiv v účetnictví ČR Tato aktiva se člení podle očekávaných užitků, které přinesou účetní jednotce a které mohou být dlouhodobé nebo jednorázové. Dlouhodobé užitky vyplývají ze schopnosti zvířat a rostlin plodit další generace, ze schopnosti regenerace, díky které lze sklízet části rostlin (např.: listy, kůra) a zvířat (např.: vlna), a také z dalších jejich přirozených vlastností (např.: produkce mléka či hnoje). Jednorázové užitky jsou získávány až po skončení určitého produkčního cyklu. Může jít o prodej živého zvířete nebo rostliny anebo užitek, který účetní jednotce vznikne při ukončení životních procesů zvířete (maso, kůže, peří) či rostliny (obilí, zelenina, dřevo). 4 Biologická aktiva také mohou poskytovat ekonomické užitky, které nesouvisí se zemědělskou činností. Takovými užitky mohou být například práce zvířat (tah kočáru koňmi, stahování dřeva z lesa koňmi, ostraha majetku hlídacími psy), sportovní a terapeutické užívání zvířat především koní či psů (canisterapie), specifický užitek by mohla poskytovat zvířata třeba v zoologických zahradách, kam se na ně lidé chodí dívat a můžou se o nich něco naučit. Důležité jsou i stromy či keře vysazované u vyvýšených silnic či tratí, kde kořeny těchto rostlin zpevňují zeminu, kterou je komunikace vyvýšena, čímž také přináší ekonomický užitek tím, že se komunikace po určitém čase nesesune nebo jí neublíží například podemletí vodou. Určitý ekonomický užitek mohou poskytovat i květiny v kanceláři, kde se potom pracovník cítí lépe, a proto pak lépe pracuje; nebo květinová výzdoba v sídle firmy může vylepšovat její image (a tím přinášet větší výnosy). O tom, zda jsou výše uvedené užitky dlouhodobé, či krátkodobé, musí rozhodnou účetní jednotka podle charakteru aktiva. Dalším důležitým hlediskem členění je i to, zda jsou biologická aktiva takzvaně nedokončená, nebo dokončená. Nedokončená aktiva zatím ještě nepřinášejí užitek, pro který si je účetní jednotka pořídila, a tudíž ani výnosy. Navíc u nich existuje větší riziko, že nedosáhnou stádia dospělosti či zralosti. Považují se za ně například nezralé rostliny a plody, sady nedosahující plnou plodnost či mladá nedospělá zvířata. 5 Také by sem měla patřit i dospělá zvířata, která pro poskytování ekonomického užitku ještě nesplnila stanovená kritéria (například 4 Účetnictví, daně a právo v zemědělství, 2/ Účetnictví, daně a právo v zemědělství, 2/2009 4

9 kráva, aby mohla dávat mléko, musí porodit tele). Pokud by se ale nějaká účetní jednotka zabývala prodejem, například sazenic či mladých odstavených zvířat, měly by být tyto rostliny a zvířata považovány za již dokončené, protože firmě při prodeji přinesou výnosy, ačkoliv jiná firma, jejíž cílem je vypěstování celé rostliny, by to samé stádium vývoje rostliny považovala za nedokončené aktivum. Dokončená biologická aktiva již účetní jednotce přinášejí užitky, a tak i výnosy. Za dokončená aktiva se považují zvířata, která dospěla, případně splnila požadavky pro poskytování konkrétních užitků, a rostliny, jež dosáhly plné plodnosti. Obecně by tedy mělo platit, že do dlouhodobého majetku patří dokončená biologická aktiva, která poskytují dlouhodobý užitek, a do majetku oběžného všechna ostatní, v praxi ovšem existují určité výjimky. Zkombinováním výše uvedených a dalších hledisek může každá účetní jednotka zařadit svá biologická aktiva na konkrétní účty buď do dlouhodobého hmotného majetku, anebo do majetku oběžného, přičemž musí rozhodovat v souladu se zásadou významnosti. 4 Zvířata v účetnictví České republiky Zvířata se od ostatního majetku účetní jednoty liší v několika věcech. Mladá zvířata rostou a jejich účetní hodnota se tím zvyšuje o náklady na jejich chov. Zvířata (dospělá ani mladá) nemohou být skladována v nezměněné formě 6, protože je to živý organismus, který se stále mění, jelikož v něm probíhají různé biologické procesy. Proto na ně také musí být stále vynakládány náklady na krmiva, steliva či veterinární péči atd., i kdyby zvíře delší dobu neposkytovalo užitky účetní jednotce (nelze je odstavit jako třeba stroj, kvůli kterému účetní jednotce nevznikají téměř žádné náklady související s tímto odstaveným strojem). Pokud účetní jednotka zvířata používá k chovu, vedle dalších užitků mohou tato zvířata zabezpečovat i reprodukci vlastního stáda, a tím i majetku účetní jednotky. A proto při potřebě průběžného obnovování chovu není nutné až na výjimky (například koupě chovného samce s novým genetickým zdrojem) kupovat nové kusy. 6 NEPLECHOVÁ Marta, Účetnictví zemědělského podniku, str. 59 5

10 Asi nejčastěji se v účetnictví objevují hospodářská zvířata. To jsou zvířata, která se využívají hlavně k chovu, výkrmu, práci a jiným hospodářským účelům jde hlavně o skot, prasata, ovce, kozy, koně, osly, drůbež, králíky, kožešinová zvířata, zvěř ve farmových chovech, ryby, jiné vodní živočichy a včely. 7 V účetnictví ale můžeme najít i všechny ostatní druhy zvířat. Při rozhodování, zda zvíře zařadit do oběžného, či dlouhodobého majetku, musí účetní jednotka jednat v souladu s příslušnou vyhláškou k zákonu o účetnictví, protože pro různé druhy účetních jednotek platí různé vyhlášky, a tudíž i jiná pravidla pro zařazování zvířat do dlouhodobého či oběžného majetku. V každé z těchto vyhlášek je i stanoveno, na koho se vztahuje či nevztahuje. Pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví platí vyhláška č. 500/2002 Sb. Touto vyhláškou se řídí všechny účetní jednotky, kromě obchodních společností, jež emitují cenné papíry registrované na regulovaném trhu cenných papíru v členských státech Evropské unie, a také s výjimkou těch účetních jednotek, jejichž účetnictví upravuje zvláštní právní předpis (to znamená jiná vyhláška, například pro územní samosprávné celky). 8 Podle 7 odst. 5 této vyhlášky patří do dlouhodobého majetku účetní jednotky dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž použitelnost je delší než jeden rok a jejichž vstupní cena je vyšší než limit stanovený účetní jednotkou pro zařazení zvířat do dlouhodobých aktiv. V praxi to znamená, že do této skupiny zahrne účetní jednotka dospělá zvířata, od kterých očekává dlouhodobé užitky (mléko, vlna, služby tažných zvířat) při splnění cenového kritéria. Pro tato zvířata se v účetní závěrce použije název Dospělá zvířata a jejich skupiny. Všechna ostatní zvířata se evidují v zásobách, přičemž tyto účetní jednotky musí ještě rozlišit, na který účet je zařadí (podle účelu pořízení). Jako o materiálu se účtuje o laboratorních zvířatech mladých i dospělých 9. Nedokončenou výrobou bývají násadová vejce nasazená do líhní, která se k rozvahovému dni ještě nevylíhla. A také se dá nedokončená výroba použít při chovu některých ryb. 10 Pro včelí matky určené k prodeji se používá účet Výrobky. 11 Účty, 7 3 odst. 1 písm. c) zákona č. 166/1999 Sb. v platném znění 8 2 odst. 1,2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. v platném znění 9 9 odst. 1 písm. h) vyhlášky č. 500/2002 Sb. v platném znění 10 NEPLECHOVÁ Marta, Účetnictví zemědělského podniku, str NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str. 70 6

11 na kterých se účtuje o zboží, se použijí také pro mladá i dospěla zvířata pořízená za účelem prodeje (nakoupená i odchovaná vlastní činností), kromě jatečních zvířat. 12 Účet Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny se použije pro: mláďata a mladá zvířata, od kterých se v dospělosti očekává dlouhodobý užitek, mladá i dospělá jateční zvířata, což jsou hospodářská zvířata, jež jsou určena k porážce a jatečnímu zpracování a jejichž maso je určeno k výživě lidí 13, mladá i dospělá zvířata, která poskytnou jednorázový užitek (např.: kožešinová zvířata), dospělá zvířata, která se ještě nezařadila do dlouhodobého majetku, protože ještě nejsou schopna dávat dlouhodobý užitek (vysokobřezí jalovice), dospělá zvířata, která dlouhodobý užitek poskytují, ale nesplňují podmínky (vstupní cenu) pro zařazení do dlouhodobého majetku. Jiné podmínky pro zařazování zvířat do dlouhodobého majetku platí u tzv. nepodnikatelských subjektů, pro které platí vyhláška č. 504/2002 Sb. Podle ní se nepodnikatelskými subjekty rozumí účetní jednotky, jejichž hlavním předmětem činnosti není podnikání. Mohou to být buď právnické osoby nebo zahraniční osoby se sídlem v ČR, na všechny tyto subjekty se vztahují také zvláštní právní předpisy. Za tyto nepodnikatelské účetní jednotky se považují: politické strany a politická hnutí, občanská sdružení, církve a náboženské společnosti, obecně prospěšné společnosti, zájmová sdružení právnických osob, organizace s mezinárodním prvkem, nadace a nadační fondy, veřejné vysoké školy, a jiné účetní jednotky, jež nebyly založeny ani zřízeny za účelem podnikání, kromě obchodních společností 14. Tyto nepodnikatelské subjekty zařadí do dlouhodobého majetku bez ohledu na výši ocenění plemenná zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz a hus; podle rozhodnutí účetní jednotky sem patří též zvířata základního stáda jiných hospodářsky využívaných chovů, například muflonů, daňků, jelenů a pštrosů 15, ještě se sem řadí koně tažní i dostihoví a také osli, muly i mezci. Do oběžného majetku podle této vyhlášky musí účetní jednotka zařadit mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále například kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, 12 9 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb. v platném znění 13 3 odst. 1 písm. d) zákona č. 166/1991 Sb., o veterinární péči, v platném znění 14 2 odst. 1 vyhlášky č. 504/2002 Sb. v platném znění 15 8 odst. 8 vyhlášky č. 504/2002 Sb. v platném znění 7

12 kachen, krůt, perliček a hus na výkrm 16 a také všechna ostatní. (Tato úprava platila do konce roku 2007 i pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví.) Podobné podmínky platí i pro účetní jednotky územní samosprávy a organizačních složek státu, jejichž účetnictví se řídí vyhláškou č. 505/2002 Sb. Ta se aplikuje na územní samosprávné celky (obce, kraje), příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu. Tato vyhláška definuje zvířata v dlouhodobém majetku téměř stejně jako vyhláška č. 504/2002 Sb. pro nepodnikatelské subjekty. Zvířata v oběžném majetku jsou také vymezena podobně, jen tato vyhláška rozšiřuje výčet ještě o psy, služební koně a veškerá zvířata v zoologických zahradách bez ohledu na jejich pořizovací cenu a další 17. Vyhlášky 504/2002 Sb. ani 505/2002 Sb. neříkají nic o zvířatech, která by se považovala za materiál či zboží. Proto, pokud nějaké takové zvíře vlastní, budou je evidovat na stejné účtu jako ostatní zvířata v oběžném majetku. Tyto dva druhy účetních jednotek používají v účetní závěrce pro označení zvířat v dlouhodobém majetku název Základní stádo a tažná zvířata, a pro zvířata v oběžném majetku označení Zvířata. Nutno podotknout, že divoká zvířata ve volné přírodě jsou přírodním bohatstvím dané země, nikdo je tedy nevlastní a nemůže o nich účtovat. Protože už je z předchozího textu jasné, kam se které zvíře za konkrétních podmínek má zařadit, a jelikož každá z výše uvedených vyhlášek obsahuje více či méně odlišné směrné účtové osnovy, budu v následujícím textu používat názvy a čísla účtů, vycházející ze směrné účtové osnovy ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví odst. 6 vyhlášky č. 504/2002 Sb. v platném znění odst. 5 vyhlášky č. 505/2002 Sb. v platném znění 8

13 4.1 Zvířata v oběžném majetku účetní jednotky Pořízení a ocenění zvířat v oběžném majetku Když se v účetní jednotce narodí mláďata zvířat, účetně se to nazývá příchovek. Podle výše uvedených informací musí každá účetní jednotka zařadit tato zvířata do oběžného majetku. Tato mláďata účetní jednotka pořizuje vlastní činností, proto by je měla podle 25 odst. 1 písm. j) zákona č. 563/1991 Sb. ocenit vlastními náklady. Těmi se rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu zvířete, popřípadě i část nákladů nepřímých. Protože v některých chovech je velmi obtížné tyto náklady stanovit, vyhláška č. 500/2002 Sb. umožňuje použít náklady vypočtené v kalkulacích účetní jednotky. Pro živočišnou výrobu je vhodné použít plánové kalkulace stanovené v závislosti na minulých obdobích. Pokud nelze zjistit ani tyto náklady, zákon umožňuje použít tzv. reprodukční pořizovací cenu, což je cena, za kterou by mohla účetní jednotka koupit konkrétní aktivum v době, kdy se o něm účtuje 18. Bohužel ani tuto metodu nelze ve většině případů použít bez problémů, protože většina právě narozených mláďat není a ani nemůže být předmětem běžného prodeje (kromě jednodenních kuřat nebo rojů včel, atd.). 19 Proto odborná literatura uvádí také další možné postupy pro oceňování příchovků různých druhů zvířat, protože se některé druhy vyznačují určitými specifiky. Tyto postupy vychází z cen zvířat po odstavu. Například u narozených selat (ale i u jiných zvířat) záleží na tom, zda se zváží hned po narození, nebo až po odstavu. Pokud jsou zvážena hned, může se každý kilogram živé váhy ocenit cenou (tržní či vnitropodnikovou) za jeden kilogram odstaveného selete (s těmi totiž už trh existuje). Pokud se narozený vrh nezváží hned, ocení se každé sele cenou za 1 kilogram odstaveného selete, což znamená, že se předpokládá, že každé sele váží jeden kilogram; po odstavu se již vrh zváží a dopočítá se rozdíl. U telat se může postupovat podobně nebo je lze ocenit polovinou reprodukční pořizovací ceny odstaveného telete a druhou polovinu lze doúčtovat při odstavu. 20 Příchovek se zaúčtuje na vrub účtu 124 Mladá a ostatní zvířata se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 614 Změna stavu zvířat. Pokud by šlo o zvířata narozená na prodejně (křečci, myši), použily by se pravděpodobně účty 132 Zboží a nějaký výnosový účet odst. 4 písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění 19 NEPLECHOVÁ Marta, Účetnictví zemědělského podniku, str NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str. 69 9

14 Mladá zvířata stále rostou a přibírají na váze, proto je účetní jednotka podle svého uvážení postupně přeřazuje v rámci různých analytických účtů podle tzv. vzrůstových kategorií, ale stále jsou evidována na syntetickému účtu 124 Mladá a ostatní zvířata. Přeřadit zvíře z jedné vzrůstové kategorie do druhé lze při splnění běžných zootechnických zásad podle technologie chovu, a to v ceně vypočtené ve skupině, ze které se zvíře vyřazuje 21. Účetní hodnota zvířat se zvyšuje pomocí tzv. přírůstků, které jsou oceněny vlastními náklady. Proto by měla každá účetní jednotka sestavit vnitropodnikový ceník, který je podložený kalkulačními propočty za minimálně jedno uplynulé účetní období 22, a který bude pak používat pro účtování přírůstků po celé účetní období, dokud nesestaví ceník nový. Pro zvířata, která jsou chována s cílem dosáhnout určité hmotnosti, se pro navyšování účetní hodnoty používá přírůstek hmotnosti. To znamená, že se při každém převážení zjistí, kolik konkrétní zvíře přibralo, a tento rozdíl se vynásobí cenou jednoho kilogramu pro danou vzrůstovou kategorii uvedenou ve vnitropodnikovém ceníku. Cena jednoho kilogramu živé váhy stejného druhu zvířete se může lišit podle věku i podle pohlaví. Celkový přírůstek hmotnosti jedné vzrůstové kategorie zvířat se vypočte následovně: + skutečná hmotnost všech zvířat v dané kategorii koncem období + všechny úbytky během určitého období (hmotnost uhynulých, prodaných nebo převedených zvířat) - všechny příjmy během určitého období (hmotnost nakoupených či převedených, případně narozených zvířat) - skutečná hmotnost všech zvířat v kategorii na začátku období = přírůstek hmotnosti dané vzrůstové kategorie v kg 23 Při výpočtu vnitropodnikové ceny se tímto přírůstkem vydělí souhrn přímých (popřípadě i části nepřímých) nákladů vynaložených na danou vzrůstovou kategorii za určité období, a tak se zjistí cena přírůstku jednoho kilogramu na další období. 21 NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str

15 Účetní hodnota zvířat, která se neváží (cílem chovu není hmotnost, ale nějaký jiný užitek; například vysokobřezí jalovice, hříbata, kožešinová zvířata, psi), se zvyšuje prostřednictvím vzrůstových přírůstků. Měrnou jednotkou je jeden krmný den, což je každý den, jenž zvíře strávilo v chovu 24 (případně v konkrétní vzrůstové skupině). Například u jalovic je to tak, že až do konce pátého měsíce březosti se počítá hmotnostní přírůstek a potom až do dne porodu se počítá přírůstek vzrůstový (krmné dny). 25 U zvířat, která jsou určena k dalšímu chovu, aby poskytovala dlouhodobé užitky, se přestanou účtovat přírůstky, když splní požadavky účetní jednotky pro zařazení do chovu. Například u jalovice či jehnice (= mladá ovečka) je tímto požadavkem narození mláděte, protože poté jsou schopny dávat mléko. Kritérium narození potomků platí i pro spoustu jiných druhů zvířat, protože tím dokážou způsobilost k reprodukci. Proto mohou dále poskytovat dlouhodobé užitky mláďata. Účetní hodnota některých jiných zvířat se může přestat zvyšovat po dosažení určitého věku (kožešinová zvířata, zvířata určená k prodeji). U jatečních zvířat se počítají a účtují hmotnostní přírůstky až do doby porážky či prodeje na porážku. Nakoupená zvířata se ocení pořizovací cenou, zvířata vložená do majetku účetní jednotky společníkem či individuálním podnikatelem cenou reprodukční. Tyto případy se účtují na vrub účtu 124 Mladá a ostatní zvířata se souvztažným zápisem ve prospěch účtu, který vystihuje způsob pořízení (například Peníze, Pohledávky za upsaný vlastní kapitál, Účet individuálního podnikatele, atd.). Pokud si takto účetní jednotka pořídí mladé nebo jateční zvíře, jehož hodnota má ještě růst, zvyšuje se pomocí již zmíněných přírůstků jako u zvířat z vlastního chovu. Účet 124 Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny je vhodné analyticky rozlišovat podle druhu zvířat, případně podle místa ustájení či podle vzrůstových kategorií. Účet 614 Změna stavu zvířat je dobré rozlišit podle toho, zda se jedná o příchovky, přírůstky, prodej jatečních zvířat, prodej chovných zvířat, úhyn, přeřazení, atd. 24 NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str

16 Příklad analytického rozdělení mladých zvířat podle věku 26 Telata do 3 měsíců Líhnutí kuřat Selata Telata do 6 měsíců Kuřice v odchovu Předvýkrm selat Jalovice do 5. měsíce březosti Kuřecí brojleři Výkrm Vysokobřezí jalovice Mladé chovné prasničky Vyřazení zvířat z oběžného majetku Existuje několik důvodů, proč účetní jednotka musí zvíře z oběžného majetku vyřadit. Asi nejčastěji se zvíře z oběžného majetku prodá, a to na jateční zpracování, na chov, jako domácí zvíře (mazlíček) nebo i k jiným účelům. Zvíře k tomu ovšem musí být způsobilé, což většinou znamená přinejmenším odstavené zvíře. S prodejem souvisí i zúčtování tržby. Účetní jednotka může jateční či kožešinová zvířata zpracovávat ve vlastním zařízení, pokud na to má kapacity, příslušnou kvalifikaci a povolení. Dalším častým důvodem k vyřazení bývá přeřazení z majetku oběžného do dlouhodobého, ovšem musí to proběhnout v souladu se zákonem o účetnictví (co může být dlouhodobým majetkem, princip významnosti). Zvíře lze vyřadit z oběžného majetku účetní jednotky též z důvodu jeho vkladu do jiné účetní jednotky či přeřazení do osobního užívání individuálního podnikatele. Bohužel se také stává, že zvíře uhyne, nebo je poraněno natolik, že musí být utraceno. Tyto případy mohou být klasifikovány jako zaviněné či nezaviněné. Zaviněný úhyn někdo způsobil, například z nepozornosti či nedbalosti, a nemusí jít jen o zaměstnance. Tyto případy se zaúčtují jako náklad a účetní jednotka může po viníkovi požadovat náhradu škody. Nezaviněným úhynům nelze většinou účinně zabránit, často je způsobuje už jen biologický charakter zvířete (nemoci, vrozené vady) nebo přírodní katastrofa (úder blesku, povodně). Někdy si dokonce zvířata mohou ublížit sama či mezi sebou navzájem. Pro nezaviněné úhyny zvířat v oběžném majetku mají účetní jednotky většinou stanoveny normy, do jejichž výše jsou tyto ztráty přijatelné. Většinou jsou to normy pro úhyn mláďat, protože ne každé narozené mládě má biologické předpoklady pro další růst, což zařizuje příroda sama a to člověk neovlivní. Pokud tyto úhyny převyšují stanovené normy, je to náznak toho, že něco není s řízením chovu v pořádku 26 POLÁČKOVÁ Jana, KUBÍKOVÁ Zdenka, HANIBAL Josef, Koncepce sledování nákladů v zemědělství ČR 12

17 a měla by se provést nápravná opatření. Tyto úhyny nad normu se pak účtují jako náklad. Nezaviněným úhynem je i to, když zvíře zemře stářím. Pokud se jinak jateční zvíře zraní a účetní jednotka rozhodne o likvidaci, provede se tzv. výsek, což znamená poražení zvířete v jiných než standardních hygienických podmínkách jatek. Takto získané maso se musí použít na jiné účely, než je výživa lidí. 27 Výsek se účtuje jako prodej zvířete. V případě, že by bylo zvíře zraněno tak, že by nebyla nutnost ho utratit, ale už by nemohlo poskytovat užitek, pro který si je účetní jednotka pořídila, lze takové zvíře třeba prodat (pravděpodobně za sníženou cenu) či darovat někomu, kdo z něj nějaký užitek mít bude. Například hlídací či policejní pes, který kvůli zranění nemůže již vykonávat svou práci, může být prodán či darován někomu, kdo ho bude mít jako domácí zvíře. Podobně to může fungovat i u zvířat v dlouhodobém majetku (například sportovní kůň). Pokud je nařízena nutná porážka důvodu vážné infekční nemoci, musí se celé zvíře zlikvidovat v kafilériích a zaúčtuje se to jako škoda. 28 Pokud účetní jednotce zvíře někdo odcizí, účtuje se to jako manko. Každá účetní jednotka musí většinou k rozvahovému dni provést inventarizaci, kde zjišťuje skutečný stav veškerého majetku a závazků a také, zda tyto stavy odpovídají stavům v účetnictví. Při tom se může zjistit, že skutečný stav neodpovídá stavu účetnímu, a tudíž mohou vzniknout inventarizační rozdíly: přebytky (něco přebývá) či manka (něco chybí). 29 Při všech způsobech vyřazení se pro zvíře musí stanovit cena, ve které se vyřadí. Pokud jsou zvířata sledována individuálně, vyřadí se ve své vstupní ceně. Pokud jsou ovšem sledována skupinově, ocení se úbytek průměrnou cenou za jeden kus, nebo průměrnou cenou za jeden kilogram živé váhy násobenou hmotností vyřazovaného zvířete. Tato průměrná cena by se měla počítat minimálně jednou za měsíc (většinou k 1. dni v měsíci), ale může i častěji. 27 kfua.vse.cz a 30 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění 13

18 Schéma účtování zvířat v oběžném majetku na účtu Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny (pro zjednodušení abstrahuji od DPH) 124 Mladá a ostatní 549 Manka a škody 211 Pokladna zvířata a jejich skupiny Škody Nákup za hotové Zaviněný úhyn (549) Další pořizovací náklady za hotové Úhyn nad normu (549) Dodavatelé Nutná porážka (549) Úhyn způsobený Nákup na fakturu přírodní katastrofou (582) 413 Ostatní kapitálové fondy 353 Pohledávky za upsaný vlastní kapitál Dary 491 Individuálního podnikatele 367 Záv. z nespl. vkladů Přijatý dar (413) Vklad společníka (353) Poskytnutý dar Vklad od jiné účetní jednotky Vklad individ. podnikatele (491) Přeřazení do osobního užívání 5xx různé náklady Různé účty individuálního podnikatele (491) Náklady na chov 614 Změna stavu zvířat Příchovky a přírůstky 211 Pokladna 601 Tržby za 311 Odběratelé vlastní výrobky Prodej zvířete Tržba za zvíře Přeřazení do DM v hotovosti Manka a úhyn do normy Brakace Vystavená faktura na zvíře 14

19 Schéma účtování zvířat v oběžném majetku na účtu Zboží (pro zjednodušení abstrahuji od DPH) 211 Pokladna 132 Zboží na skladě 321 Dodavatelé 131 Pořízení zboží a v prodejnách 504 Prodané zboží Nákup zvířat Příjemka Prodej zvířete zboží na sklad Externí doprava Manko do normy 622 Aktivace 549 Manka a škody vnitropodnikových služeb 582 Škody 543 Dary Vlastní doprava Úhyn zvířete (549) Manko nad normu (549) 648 Jiné provozní výnosy Úhyn zvířete při mimoř.události (582) Inventarizační přebytek Poskytnutý dar (543) 112 Materiál 321 Dodavatelé 211 Pokladna 331 Zaměstnanci 5xx Různé náklady 311 Odběratelé 604 Tržby za zboží Spotřeba krmiv a podestýlky Tržba za zvíře Spotřeba vody Mzdy za údržbu klecí, terárií či akvárií 15

20 4.2 Zvířata v dlouhodobém majetku účetní jednotky Účetní jednotka zařadí do dlouhodobého majetku zvířata, jež dosáhla schopnosti dávat dlouhodobý užitek, pro který si je účetní jednotka pořídila, a jež mohou být dlouhodobým majetkem podle příslušných vyhlášek. Pořízení a vstupní cena zvířat v dlouhodobém majetku Zvířata patřící do dlouhodobého majetku si může účetní jednotka pořídit zejména nákupem či z vlastního chovu. Zvířata odchovaná či získaná jako mladá může účetní jednotka přeřadit do dlouhodobého majetku až po splnění předpokladů poskytování dlouhodobého užitku. Pro zařazení zvířete do dlouhodobého majetku účetní jednotky je také nutné stanovit vstupní cenu zvířete, což je cena, kterou je majetek oceněn a poté evidován v účetnictví (pořizovací cena, vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cena). Pokud účetní jednotka pořizuje zvíře nákupem či přeřazením z oběžného majetku, mohou s tím souviset (kromě kupní ceny anebo účetní hodnoty, kterou zvíře získalo jako oběžný majetek) ještě další výdaje, například doprava, vstupní veterinární prohlídka či clo při dovozu. Proto se používá účet 042 Pořízení dlouhodobého majetku, na který se účtují všechny složky vstupní ceny, a až poté se provede vlastní účetní zařazení na účet 026 Dospělá zvířata a jejich skupiny v celkové vstupní ceně. Výše zmíněná účetní hodnota, kterou zvíře získalo jako oběžný majetek, je ocenění ke dni přeřazení s doúčtovanými přírůstky 30, tato hodnota se musí tzv. aktivovat také na účet 042 pomocí účtu 624 Aktivace dlouhodobého hmotného majetku. Stejně tak, pokud existují výdaje, které by se měly zařadit do vstupní ceny zvířete při nákupu, ale které účetní jednotka provedla ve vlastní režii (doprava vlastním autem s vlastní řidičem), musí se nejprve řádně zaúčtovat jako náklad (mzdy a závazek vůči zaměstnancům), a poté příslušnou částku rovněž zaktivovat do vstupní ceny na účet 042 Pořízení dlouhodobého majetku prostřednictvím účtu 622 Aktivace vnitropodnikových služeb. Tyto náklady se nebudou aktivovat, jestliže půjde o přeřazení z oběžného majetku. Když účetní jednotka dostane na pořízení zvířete dotaci, musí se vstupní cena o tuto částku snížit. 30 NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v účetnictví, str

21 Evidence a odpisy dospělých zvířat v dlouhodobém majetku Zvířata, stejně jako jiný dlouhodobý majetek, by měla být analyticky evidována podle jednotlivých zvířat (to umožňují například ušní štítky či tetování). Tam, kde to ale technologie chovu neumožňuje (chov drůbeže, velkochov ovcí), lze vést analytickou evidenci skupinově, například jen podle druhů zvířat. 31 Po zařazení zvířat do dlouhodobého majetku se již jejich účetní hodnota nezvyšuje, a to ani v případě, kdy by šlo o něco, co by se dalo pokládat za technické zhodnocení (například výcvik, který zvyšuje kvalifikaci služebního psa), protože český účetní standard č. 013 říká, že se o technickém zhodnocení v případě zvířat v dlouhodobém majetku neúčtuje 32. Naopak se účetní hodnota zvířat bude snižovat prostřednictvím odpisů podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Odepisování znamená systematické a racionální rozkládaní vstupní ceny dlouhodobého majetku do nákladů více účetních období, aby se dodržel princip přiřazování nákladů k výnosům, které vznikly díky tomuto majetku. Existují různé metody výpočtu účetních odpisů, například výkonové, rovnoměrné, zrychlené (metody SYD či DBB), speciální (skupinové) nebo hybridní metody. 33 Zvířata v dlouhodobém majetku se dají odepisovat buď individuálně, nebo skupinově. Účetní individuální odpis se vždy používá pro tažná zvířata, dostihové a plemenné koně a dále je vhodné ho použít pro plemenná zvířata, která mají vysokou plemennou hodnotu, pro ostatní zvířata lze použít odpis skupinový. 34 Individuální odpis se vypočte za každého jedince zvlášť podle předpokládané doby v chovu či plemenitbě. Skupinový odpis se vypočítá například jako: VC T RO = n kde: RO = roční odpis, který se pak pro získání měsíčního odpisu může vydělit dvanácti, VC = vstupní cena stáda (hejna), tzn. všech zvířat v dané skupině, T = předpokládaná tržba při brakaci u jatečních zvířat, n = předpokládaný počet let v chovu NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v účetnictví, str ČUS č. 013 odst v platném znění 33 KOVANICOVÁ Dana, Finanční účetnictví světový koncept, str ČÚS č. 013 odst v platném znění 35 ČÚS č. 013 odst v platném znění 17

22 Odpis se účtuje jako náklad na vrub účtu 551 Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 086 Oprávky k dospělým zvířatům. Celková suma odpisů nesmí překročit původní vstupní cenu odpisovaného zvířete. To znamená, že po úplném odepsání se již účetní odpisy neúčtují. Vyřazení zvířat z dlouhodobého majetku Po určitém čase (u každého zvířete je to různé) je nutné zvířata z dlouhodobého majetku vyřadit a to z téměř stejných důvodů jako zvířata z oběžného majetku. Dlouhodobý majetek se vyřazuje z účetnictví ve své vstupní ceně, pod kterou je evidován na příslušném majetkovém účtu. A aby se mohl dlouhodobý majetek vyřadit, musí být plně odepsán. Proto, pokud není ještě plně účetně odepsán, doúčtuje se dodatečný odpis v hodnotě zůstatkové ceny majetku, což je původní vstupní cena snížená o oprávky. Tato částka se zaúčtuje ve prospěch účtu oprávek se souvztažným zápisem na vrub účtu, který vyjadřuje příčinu vyřazení. Na účet 551 Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se zaúčtuje zůstatková cena v případě, že se zvíře porazí v zařízení ve vlastnictví účetní jednotky. Účet 541 se použije při prodeji zvířete, a to i při prodeji na porážku a také při výseku či brakaci, i kdyby účetní jednotka nedosáhla tržby 36. Brakace znamená vyřazení zvířete z chovu z důvodů zootechnických nebo zdravotních (nízká užitkovost, špatná reprodukce, atd.). Pokud jde o jateční zvířata, většinou jsou prodána na jatka, a v chovu by pak měla být nahrazena novými zvířaty. Na účet 549 Manka a škody (případně 582 Škody při události, které je pro konkrétní účetní jednotku opravdu mimořádná) se zaúčtuje zůstatková cena zvířete při zaviněném i nezaviněném úhynu nebo krádeži, při nucené porážce z důvodu infekční nemoci, dále pak škoda při přírodní pohromě (zásah blesku, povodeň) a při manku při inventarizaci. Proti některým těmto událostem může být účetní jednotka pojištěná, a proto může dostat náhradu 36 ČÚS č. 019 odst v platném znění 18

23 škody, která alespoň částečně vykompenzuje škody, nebo lze předepsat náhradu škody k úhradě viníkovi. Účetní jednotka také může zvíře darovat, vložit do jiné účetní jednotky či přeřadit do osobního užívání individuálního podnikatele, a proto se zůstatková cena těchto zvířat zaúčtuje na příslušné účty. Méně častým způsobem vyřazení bývá přeřazení zvířete do oběžného majetku většinou z důvodu dovykrmení a následného prodeji či zpracování (prasnice). Až po dodatečném odepsání zůstatkové ceny se provede samotné vyřazení z účetní evidence již plně odepsaného majetku. Aby účetní jednotka mohla o zvířatech účtovat, musí k tomu vyhotovovat různé doklady. Například příjemky, protokol o narození zvířete, karty zvířat, které slouží jako karty skladní, výdejky a další dokumenty. To vše může také sloužit k podrobné evidenci chovu, kde se dá zjistit obrat jednotlivých skupin zvířat podle kusů či hmotnosti a také hodnota zvířat. 37 To platí i pro zvířata v oběžném majetku. 37 NEPLECHOVÁ Marta, Účetnictví zemědělského podniku, str

24 Schéma účtování zvířat v dlouhodobém majetku (pro zjednodušení abstrahuji od DPH) 211 Pokladna 042 Pořízení dl. 026 Dospělá zvířata Pokladna 321 Dodavatelé hmotného majetku a jejich skupiny Odběratelé Nákup zvířete za hot. (211) Tržba za Zařazení do užívání prodej zvířete Nákup zvířete na fakturu (321) Vyřazení 641 Tržby z prodeje z užívání dl. hmotného majetku Externí doprava (321) Veterinární prohlídka 086 Oprávky k dospělým 551 Odpisy dlouh. zvířatům a jejich skupinám hmotného majetku 353 Pohl. za upsaný VK Odpisy zvířat 491 Účet indiv. podnikatele 413 Ostatní kapitálové fondy Porážka ve vlastním zařízení Vklad společníka 541 Zůstatková cena Vklad indiv. podnik. prodaného dl. majetku 62x Aktivace Přijatý dar Dodatečný odpis při prodeji (na chov i porážku) Výsek, brakace Převod zvířete z oběžného majetku 549 Manka a škody 582 Škody Služby související Nutná porážka (549) s nákupem ve vlastní ve vlastní režii Zaviněný úhyn (549) Škoda v důsledku 5xx Různé náklady Různé účty živelní pohromy (582) Spotřeba krmiv, steliv, vody, léčiv 534 Dary Péče o zvířata (mzdy) 491 Účet indiv. podn. Odpisy zařízení Darování zvířete Převod do osobního užívání individ. podnikatele 20

25 5 Rostliny v účetnictví České republiky Od ostatních odvětví se rostlinná výroba liší tím, že na ni mají veliký vliv klimatické podmínky (počasí), zeměpisná poloha, kvalita půdy i nadmořská výška místa, kde se hospodaří. To znamená, že některým rostlinám se daří v horských podmínkách (slivoň švestka, brambory, cukrová řepa), zatímco jiným v nížinách (hlavně zelenina). Naopak podniky průmyslové výroby lze vybudovat téměř všude, protože nejsou tolik závislé na klimatických podmínkách a nadmořské výšce a v dnešní době lze bez větších problémů dovézt materiál i součástky téměř kamkoliv. V průmyslu se ve většině případech dá spočítat, kolik svých výrobků vyrobí z určitého množství zpracovávaných surovin, v rostlinné výrobě to tak není. Tam na množství produkce působí velmi mnoho faktorů, které člověk může méně či více ovlivňovat množství vody, tepla, světla, živin; zeměpisná poloha, kde se pěstuje; obrana proti škůdcům a nemocem rostlin. Jde hlavně o počasí (to člověk neovlivní). V případě, že bude po celý rok pro rostliny to nejvhodnější počasí, sklidí zemědělec veliké množství kvalitní úrody. V případě velmi nevhodného počasí se urodí málo úrody, nebo bude nekvalitní, anebo žádná. Naproti tomu na chov zvířat nemá počasí takový vliv, protože téměř všechna jsou na změny počasí do určité míry dobře připravená a vybavená od přírody například tukovou zásobou, peřím, srstí a v neposlední řadě i schopností se pohybovat z jednoho místa na jiné, což mohou využít hlavně za účelem útěku v případě hrozby a ukrytí se do bezpečí (pokud je to možné) to rostliny nedokážou. A co víc, rostlinná výroba se od ostatních liší také tím, že za některé vstupy výroby se nemusí platit, protože je příroda poskytuje všem bezplatně. Když zaprší, nemusí se zalévat. Jedny z nejdůležitějších vstupů pro růst rostlin jsou světlo a teplo a ty příroda poskytuje rovněž zadarmo. Podnik tedy platí jen za některé vstupy. Problém nastává, když je sucho, zima nebo povodně, pak vznikají náklady na udržení vhodných podmínek, pokud je to možné. Při účtování rostlin existují také určitá specifika. Pro správné účtování je podobně jako u zvířat nutno rozlišit, zda jde o aktiva dlouhodobá či krátkodobá. Jedno ze základních hledisek je 21

26 člení podle doby plodnosti, protože některé rostliny dávají plody (užitky) jen jednou za svůj život, zatímco jiné vícekrát. Dalším hlediskem členění by mělo být to, zda jde o dokončené, či nedokončené aktivum. V praxi to ovšem vypadá trošku jinak. Ještě je vhodné dodat, že v případě rostlin vůbec nezáleží na tom, jaký typ účetní jednotky o nich účtuje, protože všechny dříve zmíněné vyhlášky 38 přistupují k rostlinám stejně. 5.1 Rostliny v dlouhodobém majetku účetní jednotky Zákon o účetnictví pokládá za dlouhodobá aktiva jen část všech rostlinných aktiv, která poskytují dlouhodobý užitek, a navíc ani nemusí být tzv. dokončená. Účetnictví rozlišuje dvě základní skupiny dlouhodobých rostlinných aktiv a ke každé přistupuje trochu jinak Pěstitelské celky trvalých porostů Za tyto porosty vyhláška č. 500/2002 Sb. považuje ovocné stromy nebo ovocné keře, které jsou vysázené na souvislém pozemku, jehož výměra přesahuje 0,25 hektaru a zároveň hustota vysázení činí nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar. Za pěstitelské celky trvalých porostů se považují i trvalé porosty vinic a chmelnic, a to bez nosných konstrukcí 39, protože ty se evidují v rámci staveb. Také je důležité, že se nemusí jednat o stejný druh porostů (můžou se vedle sebe pěstovat jabloně a hrušně), ale stále se to bude pokládat za pěstitelský celek trvalých porostů. Zákon o vinohradnictví a vinařství ještě upřesňuje, že se za vinici považuje zemědělsky obhospodařovaná půda, na které jsou souvisle osázené keře vinné révy. Tato půda musí patřit jednomu pěstiteli a celková výměra musí být větší než 10 arů, a dále musí být této vinici přiděleno registrační číslo Ústředním kontrolním a zkušebním ústavem zemědělským. Za vinici se považuje i vinice, která má celkovou výměru menší než 10 arů, ale výše zmíněný ústav jí číslo přidělil 40. Aby si je ale účetní jednotka mohla zařadit do dlouhodobého majetku, musí splňovat i předpoklad poskytování dlouhodobého užitku účetní jednotce. Proto například v realitní kanceláři musí být tato aktiva evidována jako zboží spolu s daným pozemkem. 38 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., 504/2002 Sb. a 505/2002 Sb. v platném znění 39 7 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. v platném znění 40 3 odst. 2 písm. c) zákona č. 321/2004 Sb., o vinohradnictví a vinařství, v platném znění 22

27 Pořízení pěstitelských celků trvalých porostů Pěstitelské celky trvalých porostů může účetní jednotka získat jako každá jiná aktiva různými způsoby. Nutno zdůraznit, že na účet Pěstitelské celky trvalých porostů lze zahrnout jen hodnotu biologické části porostu a také vůbec nezáleží na tom, zda porosty dosáhly plné plodnosti. Do dlouhodobého majetku se tedy může zařadit i nedokončené aktivum. Při nákupu tohoto celku se vstupní cena stanoví na základě pořizovací ceny této biologické části celku. V praxi se ovšem stává, že kupní cena je stanovena dohromady pro rostliny i pro pozemek, na kterém tyto stromy či keře rostou. Proto musí být vytvořen znalecký posudek, jenž tyto hodnoty rozliší nebo určí poměr, kterým se má tato cena rozpočítat. Při pořízení těchto aktiv darem nebo vkladem do účetní jednoty se použije ocenění reprodukční pořizovací cenou. Častěji se tyto celky vytváří vlastní činností, potom se do vstupní ceny zahrnují všechny náklady na výsadbu těchto porostů (úprava půdy, sazenice, mzdy). Tyto náklady se obvykle účtují nejprve na vrub účtu 042 Pořízení dlouhodobého hmotného majetku, a až po dokončení výsadby se tato nakumulovaná částka zaúčtuje na vrub účtu 025 Pěstitelské celky trvalých porostů. Náklady na činnosti, které účetní jednotka provedla ve vlastní režií, se musí zaktivovat rovněž na účet 042. Po zařazení na účet 025 Pěstitelské celky trvalých porostů až do doby dosažení dospělosti porostu vznikají ale ještě další náklady (například hnojení či postřiky), které je též nutno aktivovat do hodnoty porostu. Po dosažení plodonosného stáří se již hodnota porostů o tyto náklady nezvyšuje. 41 Toto stáří se liší podle jednotlivých druhů či nadmořské výšky, ale také se to může lišit strom od stromu. Některé účetní jednotky to řeší tak, že tyto náklady neaktivují do vstupní ceny pěstitelského celku trvalých porostů, ale časově je rozlišují jako náklady příštích období. Nejsprávnější postup, podle mého názoru, je kumulovat hodnoty vstupů na účtu 042 Pořízení do doby dosažení plodonosného stáří, a až poté je zúčtovat na účet Pěstitelských celků trvalých porostů. Odepisování pěstitelských celků trvalých porostů Teprve až po dosažení plodonosného stáří, kdy se vlastně stanou způsobilé k užívání podle zákona o účetnictví, se začínají pěstitelské celky trvalých porostů odepisovat podobně jako jiný 41 NEPLECHOVÁ Marta, Účetnictví zemědělského podniku 23

28 dlouhodobý hmotný majetek. Účetní odpis si účetní jednotka stanoví většinou podle předpokládané doby plodnosti. Tyto porosty odepisuje jejich vlastník, což nemusí být vždy majitel pozemku, na kterém se pěstují, protože může jít o pozemek pronajatý. Užitky z pěstitelských celků trvalých porostů Účetní jednotka vlastní pěstitelské celky trvalých porostů, aby z nich získávala dlouhodobě užitky, jako jsou plody, rouby, kořenáče atd. Po sklizni se úroda účtuje na účet 123 Výrobky se souvztažným účtem 613 Změna stavu výrobků v ocenění podle skutečně vynaložených nákladů. Pokud se tyto náklady sledují podle jednotlivých druhů porostů, účetní cena určité hmotnostní jednotky (kilogram, tuna) se zjistí vydělením celkových nákladů na tuto plodinu počtem hmotnostních jednotek. Jestliže se ovšem sledují náklady na více druhů plodin dohromady, musí se nejprve zjistit náklady na každý druh. Celkové náklady se proto musí vydělit přepočteným počtem plodících (dospělých) stromů (za jeden strom se počítá jeden vysokokmen, dva polokmeny, dva čtvrtkmeny nebo deset keřů). Pro zjištění celkových nákladů na jeden konkrétní druh se tato částka vynásobí přepočteným počtem stromů konkrétního druhu. Přesnější je ovšem sledování nákladů na každý druh zvlášť. 42 Vyřazení pěstitelských celků trvalých porostů Pěstitelský celek trvalých porostů se z majetku vyřazuje z několika důvodů stejně jako jiný dlouhodobý hmotný majetek. Za škodu na trvalých porostech se považuje fyzické znehodnocení, čímž se myslí buď neodstranitelné poškození anebo zničení, kvůli kterému se toto aktivum musí vyřadit z majetku účetní jednotky, protože už nebude dávat užitek. Nejčastější příčinou bývají živelné pohromy, například povodně, vichřice či úder blesku. Ovšem někdy se tyto rostliny mohou stát například cílem vandalů. Pokud se jedná o úplnou škodu pěstitelského celku, zaúčtuje se zůstatková cena celku na účet 549 Manka a škody. Pokud by se jednalo o totální poškození na určité části výměry pěstitelského celku (například stromy či keře na polovině pozemku byly zničený vichřicí či požárem), do nákladů by se odepsala jen poměrná část zůstatkové ceny odpovídající rozloze poškozené části. Při zničení nebo odumření jen několika rostlin, za které se dosází náhradní, se 42 NOVÁK Jaroslav, Metodika kalkulací nákladů v zemědělství, str