Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví DIPLOMOVÁ PRÁCE

Transkript

1 Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví DIPLOMOVÁ PRÁCE 2014 Bc. Kateřina Klepalová

2 Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Hlavní specializace: Účetnictví a finanční řízení podniku Daň z příjmů právnických osob a možné daňové úniky v návaznosti na účetnictví Autor diplomové práce: Bc. Kateřina Klepalová Vedoucí diplomové práce: Ing. Jan Molín, Ph.D. Rok obhajoby: 2014

3 Čestné prohlášení: Prohlašuji, že diplomovou práci na téma Daň z příjmů právnických osob a možné daňové úniky v návaznosti na účetnictví jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu. V Praze dne 26. května Bc. Kateřina Klepalová

4 Poděkování: Na tomto místě bych ráda upřímně poděkovala vedoucímu mé diplomové práce, Ing. Janu Molínovi, Ph.D., za trpělivost, profesionální přístup, podnětné připomínky a cenné rady, které mi poskytl při vypracování této práce. Velice si vážím času, který mi věnoval při konzultacích dané problematiky. V neposlední řadě patří veliké poděkování celé mé rodině a blízkým za poskytnutou podporu v průběhu celého studia na Vysoké škole ekonomické v Praze.

5 Abstrakt Diplomová práce se zabývá daňovými úniky v rámci daně z příjmů právnických osob. První kapitola charakterizuje současný daňový systém České republiky a seznamuje se změnami, které nastaly od roku Kapitola následující popisuje konstrukci daně z příjmů právnických osob. Uvádí základní techniky transformace výsledku hospodaření na základ daně a následně úpravy samotného základu daně pomocí odčitatelných položek a odpočtů. Nechybí ani seznámení se sazbami daně, slevami a zálohami na daň. Třetí kapitola seznámí čtenáře s pojmy daňová optimalizace a daňový únik. Cílem kapitoly čtvrté je poukázat na oblasti, ve kterých mohou daňoví poplatníci daňově unikat. Těmito oblastmi jsou především odpisy, rezervy, opravné položky, opravy, technická zhodnocení a jiné. Text se nejprve zaměřuje na legislativní úpravu dané problematiky a následně je oživen praktickými příklady vycházejícími z rozsudků Nejvyššího správního soudu, soudů krajských nebo z nálezů z kontrol finančních úřadů. Jelikož boj proti daňovým únikům není možné řešit pouze v rámci jedné země, je nutná mezinárodní spolupráce, která je stručně objasněna v kapitole poslední. Seznamuje se současnými i budoucími plány boje proti této nelegální činnosti nejen v rámci Evropské unie, ale i v jiných mezinárodních organizacích. Klíčová slova: daňový únik, daňová optimalizace, daň z příjmů právnických osob

6 Obsah 1. Úvod Současný daňový systém České republiky Přímé daně Nepřímé daně Sociální pojištění Daň z příjmů právnických osob Poplatníci daně Zdaňovací období Základ daně Odčitatelné položky Odpočet od základu daně Sazby daně Slevy na dani Zálohy na daň Daňové úniky vs. daňová optimalizace Daňová optimalizace Daňové úniky Sankce a tresty Novinky v boji proti daňovým únikům v České republice Daňové úniky u daně z příjmů právnických osob Daňové odpisy Technické zhodnocení vs. opravy Tvorba a zúčtování rezerv Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti Odpis pohledávky... 47

7 5.6 Smluvní sankce Reprezentace vs. reklama Vzdělávání zaměstnanců Vyřazení dlouhodobého majetku Časové rozlišení a dohadné položky Mezinárodní boj proti daňovým únikům OECD FATF USA EU Závěr Seznam použité literatury a pramenů Seznam tabulek, grafů, schémat a obrázků

8 1. Úvod Daňové úniky jsou velice složitou a širokou problematikou, která je hojně diskutovaná nejen v rámci České republiky, ale i na mezinárodní úrovni. Díky rozsáhlosti tématu je diplomová práce zaměřena na daňové úniky v oblasti daně z příjmů právnických osob, přičemž daňové úniky v rámci jiných daní nechává opodál. Definovat daňový únik není vůbec jednoduché, jak by se na první pohled mohlo zdát. O jeho příčinách, rozsahu nebo i sankcích za něj bylo napsáno mnoho, ale jeho samotné vymezení je velice nejasné. Mnozí autoři chápou daňové úniky jako nelegální činnosti poplatníků, které směřují k obcházení zákona. Jiní autoři, např. Svátková (1994), mezi ně zařazují i legální vyhýbání se daňové povinnosti, a tedy daňovou optimalizaci. Vančurová (2012) definuje daňový únik jako protiprávní jednání daňového subjektu s cílem neoprávněně zkrátit velikost daňové povinnosti. Mezi další autory zabývajícími se danou problematikou je možné zmínit Martineze (1995), který se daňový únik pokusil definovat jako společenský jev a zaměřil se na jeho příčiny a projevy. Dále například Tichá (2007), která se zamýšlí nad příčinami a dopady daňových úniků a klade důraz především na vliv institucionálního prostředí. Daňové úniky pro účely této práce obsahují jednak protiprávní úmyslné jednání daňových subjektů vůči správci daně, které má za cíl zkrátit daňovou povinnost a dále také neúmyslné chyby poplatníků, které v tomto kontextu mohou vznikat zejména špatným pochopením legislativy. Cílem diplomové práce je přes charakteristiku daňového systému v České republice, popis konstrukce daně z příjmů právnických osob a teorii daňových úniků provést analýzu aktuální problematiky daňových úniků u právnických osob ve vybraných oblastech. Jádro práce je rozděleno do pěti kapitol. První z nich popisuje současný daňový systém České republiky, který od roku 2014 zaznamenal úpravy vzniklé nejen díky rekodifikaci soukromého práva. Čtenář má možnost dozvědět se o výnosnosti jednotlivých daní, které vycházejí ze Zprávy o činnosti daňové a celní správy ČR, daňovém mixu či stručně o charakteristice jednotlivých daní, které jsou v současné době na českém území uvalovány. Následující kapitola podrobně popisuje konstrukci daně z příjmů právnických osob včetně změn, které jsou účinné od Seznamuje s pojmy a instituty jako poplatníci daně, 1

9 zdaňovací období, stanovení základu daně, odčitatelné položky, odpočty, sazby daně, slevy na dani a v neposlední řadě i se zálohami na daň. Kapitola vychází především ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Třetí pasáž práce seznamuje s problematikou daňových úniků a daňové optimalizace na teoretické úrovni. Kapitola dále popisuje příčiny vzniku daňových úniků v podobě trojúhelníkového podvodu, uvádí druhy daňových úniků v rámci přímých daní, jejich statistiky a dále sankce a tresty, které z daňového úniku mohou daňovému subjektu plynout. Kapitola, která následuje, je pro práci stěžejní. Uvádí praktické příklady daňových úniků v jednotlivých oblastech daně z příjmů právnických osob, jako např. odpisy, opravné položky, rezervy, reklama a mnohé další. Jednotlivé podkapitoly se nejprve zabývají legislativní úpravou dané problematiky, uvádějí příklady možného účtování a mnohdy jsou doplněné názorným příkladem pro lepší pochopení. Následně jsou uvedeny praktické příklady daňových úniků v praxi. Praktické příklady vycházejí vždy buď z rozsudků Nejvyššího správního soudu, soudu krajského, nebo z nálezů z kontrol finančních úřadů. U většiny podkapitol, jejichž problematika je velice často řešena např. v judikatuře, jsou uvedeny nejčastější úniky, kterých se daňové subjekty dopouštějí a snižují si tak svůj základ daně, a tím i výslednou daňovou povinnost. Daňové úniky nejsou problematikou pouze vybraných zemí, ale jsou páchány napříč celým světem. Z tohoto důvodu není možné, aby boj proti nim byl vytvářen jednotlivými zeměmi samostatně, ale je velice nutná mezinárodní spolupráce. Tímto tématem se zaobírá poslední část práce, která řeší mezinárodní boj proti daňovým únikům a daňovým rájům. Daná problematika není řešena pouze v rámci EU nebo OECD, ale vznikají i nové mezinárodní orgány (např. FATF), nebo daňové zákony (např. FATCA). Kapitola tak seznamuje čtenáře s jednotlivými kroky těchto organizací v boji proti daňovým únikům a daňovým rájům a jejich budoucími plány. 2

10 2. Současný daňový systém České republiky Daňový systém nebo též daňová soustava je souhrn všech daní, které se na území daného státu vybírají a zajišťují tak tu největší část příjmů veřejných rozpočtů. Daním se lze vyhnout jen velice těžko, a tak jak řekl Benjamin Franklin: Na tomto světě není nic jistého mimo smrti a placení daní. Struktura daňového systému v České republice je tvořena daněmi přímými, nepřímými, sociálním pojistným a dalšími daňovými příjmy. Schéma 1: Daňový systém ČR Daně v ČR přímé nepřímé sociální pojistné další daňové příjmy Zdroj: Vančurová, A., Láchová, L.: Daňový systém ČR 2012, 11. aktualiz. vyd., 368 str., 1. VOX, Praha 2012, ISBN , str. 51, vlastní zpracování Celkovou charakteristiku daňového systému je možné vyjádřit pomocí daňového mixu. Ten vypovídá o tom, jaké typy daní stát upřednostňuje a naopak které spíše potlačuje. Příjmy státního rozpočtu České republiky za rok 2012 činily celkem 1 110,42 mld. Kč 1. Jak je vidět na následujícím grafu, největší složkou daňových příjmů bylo pojistné na sociální zabezpečení, dále daň z přidané hodnoty, daně z příjmů a spotřební daně. V následujících podkapitolách jsou příjmy jednotlivých daní převzaty ze Zprávy o činnosti daňové a celní správy České republiky za rok Zpráva o činnosti daňové a celní správy České republiky za rok 2012, In: Ministerstvo financí České republiky [online], 2013 [cit ], dostupné z: /Dane_Vyhodnoceni_2012_Zprava-o-cinnosti-o-cinnosti-danove-a-celni-spravy-Ceske-republiky-za-rok pdf 3

11 Pojistné na soc. zabezpečení 33% Graf 1: Struktura příjmů státního rozpočtu za rok 2012 Daňový mix ČR za rok 2012 Cla 1% Ostatní 2% DPH 25% Majetkové daně 2% Daň z příjmů fyzických osob 12% Daň z příjmů právnických osob 12% Spotřební daně 13% 2.1 Přímé daně Zdroj: Ministerstvo financí České republiky 23, vlastní zpracování Přímé daně je možné charakterizovat jako takové daně, které nese sám poplatník a ukrajují tak z jeho příjmu či majetku. Mají mnohem větší adresnost a jsou velice často využívány jako nástroj sektorových politik, především v sociální oblasti. Česká republika mezi přímé daně řadí daně z příjmů a majetkové daně. Celková částka vybraná v roce 2012 činila 290,5 mld. Kč, což je mnohem méně než výnos daní nepřímých. Struktura přímých daní je patrná z následujícího schématu, které je platné pro rok Zpráva o činnosti daňové a celní správy České republiky za rok 2012, In: Ministerstvo financí České republiky [online], 2013 [cit ], dostupné z: /Dane_Vyhodnoceni_2012_Zprava-o-cinnosti-o-cinnosti-danove-a-celni-spravy-Ceske-republiky-za-rok pdf 3 V rámci ostatních příjmů je zařazena daň silniční, odvod z elektřiny a slunečního záření, odvod z loterií a ostatní příjmy, odvody a daně 4

12 Schéma 2: Přímé daně v České republice Přímé daně Daně z příjmů Majetkové daně Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů právnických osob Daň z nabytí nemovitých věcí Daň z nemovitých věcí Daň z pozemků Daň ze staveb a jednotek Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vlastní zpracování Struktura přímých daní zaznamenala od roku 2014 jisté změny. Do byl v účinnosti zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Tyto daně byly souhrnně označovány za daně převodové (či tzv. trojdaň). Daň dědická a daň darovací se nově od staly součástí daně z příjmů. Z tohoto důvodu bylo nutné vytvořit zákon, který bude nadále zdaňovat převod nemovitostí a stalo se jím tak zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí. Daň z nemovitých věcí (dříve daň z nemovitostí) je nově upravena zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů. Změny v právní úpravě daňových zákonů byly učiněny pomocí Senátem přijatých zákonných opatření především proto, aby došlo k přizpůsobení daňové legislativy nové úpravě občanského zákoníku. Velké změny jsou patrné především v používané terminologii. Výnos daní z příjmů je pro stát spolu s daní z přidané hodnoty a pojistným na sociální zabezpečení nejdůležitějším příjmem. Fyzické a právnické osoby se na tomto výnosu dělí téměř shodným dílem. Na dani z příjmů fyzických osob bylo za rok 2012 celkem vybráno 136,3 mld. Kč. Jejím daňovým základem jsou příjmy uvedené v tzv. dílčích základech daně, kterých je celkem pět, přičemž tři z nich mají od roku 2014 nové názvosloví: 5

13 - příjmy ze závislé činnosti (dříve příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky), - příjmy ze samostatné činnosti (dříve příjmy z podnikání a ze samostatné výdělečné činnosti), - příjmy z kapitálového majetku, - příjmy z nájmu (dříve příjmy z pronájmu), - ostatní příjmy. Poplatníkem jsou všechny fyzické osoby, které dělíme na daňové rezidenty, tedy ty, kteří mají na území České republiky bydliště nebo se zde zdržují převážnou část roku, tj. alespoň 183 dní v roce, a daňové nerezidenty. Rezidenti podléhají dani z příjmů svými celosvětovými příjmy, oproti tomu nerezidenti pouze příjmy plynoucí ze zdrojů na českém území. Výnos majetkových daní (daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí a daň z nemovitostí) byl v roce ,6 mld. Kč a tvořil zhruba 2% celkových příjmů státního rozpočtu. Nejedná se tedy o významný příjem a nedá se ani předpokládat, že se v příštích letech tento fakt změní, i když v této oblasti došlo k legislativním změnám, které byly výše popsány. 2.2 Nepřímé daně Nepřímé daně zahrnují především ty, které zdaňují spotřebu. V rámci Evropské unie zaznamenávají mnohem větší snahu o harmonizaci, než je tomu u daní přímých, např. z toho důvodu, že jsou významné pro vytvoření a fungování vnitřního trhu. Této harmonizaci podléhají jak předměty daně, tak i sazby. Obliba těchto daní neustále roste. Nejenže v rámci zemí OECD univerzální nepřímou daň, tedy DPH, nezavedlo dosud jen USA, ale neustále dochází k zavádění nových selektivních daní ze spotřeby. Významnost daní je patrná z následujícího grafu, který vychází z údajů zveřejněných v publikaci OECD Revenue Statistics ve vybraných 21 členských zemích Evropské unie. V rámci OECD jsou daně rozděleny do skupin. Nepřímým daním náleží skupina Ta se dále dělí na všeobecné spotřební daně - DPH a prodejní daně (5110) a specifické spotřební daně na vybrané zboží a služby (5120). 6

14 % Graf 2: Vývoj podílů jednotlivých skupin daní ze spotřeby na celkových daňových výnosech ve vybraných zemí EU v období Podíl spotřebních daní na celkových daňových výnosech ve vybraných zemích EU Zdroj: OECD Tax Statistics , vlastní zpracování Daně ze spotřeby se v těchto zemích podílí na celkových daňových výnosech již od 60. let zhruba 30%. Postupné zavádění daně z přidané hodnoty zvyšovalo i její význam, a tak výnosnost této daně neustále roste. Oproti tomu specifické daně ze spotřeby zaznamenávají poklesový trend. Česká republika mezi nepřímé daně řadí především daň z přidané hodnoty, spotřební daně, cla, daň silniční a v neposlední řadě od roku 2008 i daně energetické. Celkový výnos za rok 2012 byl 430 mld. Kč, přičemž největší podíl má daň z přidané hodnoty. Struktura nepřímých daní na území České republiky je patrná z následujícího schématu. Na rozdíl od přímých daní se jejich skladba od roku 2014 nezměnila. To však neznamená, že jednotlivé daně nezaznamenaly ve své legislativě úpravy. 4 OECD Tax Statistics, In: OECE ilibrary [online], [cit ], Dostupné z: 7

15 Schéma 3: Nepřímé daně v České republice Nepřímé daně Univerzální Selektivní Daň z přidané hodnoty Spotřební daně Cla Energetické daně Daň silniční z minerálních olejů daň ze zemního plynu z lihu, vína a piva daň z pevných paliv z tabákových výrobků daň z elektřiny Zdroj: Vančurová, A., Láchová, L.: Daňový systém ČR 2012, 11. aktualiz. vyd., 368 str., 1. VOX, Praha 2012, ISBN , str. 56, vlastní zpracování Daň z přidané hodnoty je druhým nejvýnosnějším příjmem státního rozpočtu. Za rok 2012 se na této dani vybralo celkem 278,2 mld. Kč. Předmětem této daně je dodání zboží, poskytnutí služby, dovoz zboží a pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie. Dodáním zboží se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí i převod nemovitých věcí. Jedná se o daň vícefázovou, avšak neduplicitní. To znamená, že je placena ve všech fázích, kterými předmět této daně prochází, ale daň je vybírána pouze z přidané hodnoty. Selektivní daně ze spotřeby se v minulých dobách řadily k nejdůležitějším daním v rámci daní nepřímých. Jejich význam však postupně klesal i z důvodu zavedení daně z přidané hodnoty v roce 1967 ve Francii. Jsou uvalovány na produkty, které mají nízkou elasticitu poptávky a jejich výnos je tak téměř stabilní a předvídatelný. V ČR je spotřební daň uvalována na minerální oleje, líh, pivo, víno a tabákové výrobky. Produkty, které podléhají spotřební dani, nejsou náhodné, ale stanovila je sama Evropská unie. Česká republika měla tyto produkty zdaňovány ještě před vstupem do unie. Bylo ale nutné upravit sazby, aby vyhovovaly evropské směrnici. Energetické neboli ekologické daně se v našem daňovém systému objevily v roce 2008 a zahrnují zdanění zemního plynu, pevných paliv a elektřiny. V roce 2012 se na 8

16 spotřebních daních včetně energetických vybralo něco málo přes 140 mld. Kč, přičemž nejvýnosnější je daň z minerálních olejů. Další nepřímou daní je daň silniční 5, která zatěžuje užívání motorových vozidel a její výnos (v roce ,2 mil. Kč) plyne do státního fondu dopravní infrastruktury, a tím poplatníci přispívají na výstavbu a údržbu silnic a dálnic. Předmětem jsou motorová vozidla registrovaná v České republice, která mají největší povolenou hmotnost nad 3,5 tuny. Co se týče osobních vozidel, tedy těch, která mají maximální povolenou hmotnost do 3,5 tuny, jsou předmětem daně pouze za předpokladu registrace na území České republiky a používání pro podnikatelskou činnost fyzické osoby. Cla jsou v rámci Evropské unie uvalována na dovážené zboží. Jejich výnos v rámci České republiky za rok 2012 činil 6,2 mld. Kč. 2.3 Sociální pojištění Sociální pojištění, resp. pojistné na tato pojištění, je daň, která se nedá jednoznačně zařadit do skupiny přímých či nepřímých daní. Jedná se o specifický systém, který je explicitně oddělen od ostatních daní a zahrnuje jak příjmovou, tak i výdajovou stranu, která je v podobě dávkového systému. V České republice se pod pojmem sociální pojištění myslí veřejné zdravotní pojištění, kde příspěvky (pojistné) jsou zdrojem příjmů zdravotních pojišťoven, a sociální zabezpečení skládající se ze tří subsystémů (důchodové pojištění, nemocenské pojištění a státní politika zaměstnanosti). 5 Zařazení silniční daně mezi daň nepřímou je problematické z hlediska její konstrukce, jelikož není vybírána v ceně zboží a ani se neodvání prostřednictvím plátců. Je ale uložena poplatníkům, a to zpravidla provozovatelům motorových vozidel 9

17 3. Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmů právnických osob je v současné době nejvýnosnější daní ze skupiny daní přímých. Celkové inkaso této daně bylo v roce ,6 mld. Kč Graf 3: Vývoj inkasa daně z příjmů právnických osob v mld. Kč Vývoj inkasa DPPO v mld. Kč Zdroj: Zprávy o činnosti daňové a celní správy České republiky Dle Zprávy o činnosti daňové a celní správy České republiky se za rok 2008 na dani z příjmů právnických osob vybrala vůbec nejvyšší částka inkasa od zavedení nové daňové soustavy v roce V roce 2009 došlo k markantnímu snížení výnosu vzhledem k celosvětové hospodářské krizi spolu s legislativními opatřeními, které byly součástí Národního protikrizového plánu. Stěžejním zákonem, který se zabývá stanovením daně korporací je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Jsou samozřejmě i další legislativní ustanovení, které řeší související problematiku jako např. zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 3.1 Poplatníci daně S novelou ZDP od roku 2014 přišla i nová definice poplatníků daně z příjmů právnických osob. Do poplatníků nejsou zahrnovány pouze různé druhy právnických osob (např. 6 Daňová statistika, In: Ministerstvo financí České republiky [online], 2013 [cit ], Dostupné z: 10

18 obchodní korporace), ale i tzv. non-subjekty, tedy ty, které nemají právní osobnost 7, jako např. svěřenské fondy. Dle 17 ZDP jsou poplatníci následující: - právnické osoby, - organizační složka státu, - podílový fond dle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, - podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, - fond penzijní společnosti, kterým se myslí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího důchodové spoření a podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, - svěřenský fond podle občanského zákoníku, - jednotka, která je podle právního řádu státu, dle kterého byla založena nebo zřízena, poplatníkem. V zákoně se dále nově vyskytuje tzv. veřejně prospěšný poplatník, a to v 17a. Tento status mohou získat neziskové subjekty, které jsou veřejně prospěšné. Nestávají se jimi však obchodní korporace, Česká televize, Český rozhlas, zdravotní pojišťovna a další. Předmětem daně těchto poplatníků jsou vždy příjmy z reklam, z členských příspěvků, příjem v podobě úroku či nájemného, s výjimkou nájemného ze státního majetku. V dalším textu je od těchto poplatníků abstrahováno. 3.2 Zdaňovací období Zdaňovací období je definováno jako časový interval, za nějž se stanovuje základ daně a výše daně. Tímto obdobím může být dle 21a ZDP: - kalendářní rok, - hospodářský rok dle 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoÚ), - účetní období, pokud je delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců, - specifická období v případě fúzí, převodů jmění na společníka či rozdělení společnosti. 7 Pojem právní osobnost nahradil s účinností od 1. ledna 2014 dosavadní pojem právní subjektivita 11

19 3.3 Základ daně Právnické osoby jsou vždy účetními jednotkami 8 a jejich základ daně vychází z účetního výsledku hospodaření, který je nutné upravit tak, jak to požaduje ZDP. Předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s majetkem. Tabulka 1: Úprava výsledku hospodaření na základ daně Výnosy - Náklady = Účetní výsledek hospodaření před zdaněním - Příjmy vyňaté z předmětu daně - Osvobozené příjmy - Příjmy nezahrnované do základu daně +/- Položky upravující základ daně dle ustanovení 23 odst. 3 ZDP + Daňově neúčinné náklady dle 25 ZDP, zejména pak manka a provozní škody převyšující výši náhrady, náklady na reprezentaci, dary, tvorba a čerpání jiných než zákonných opravných položek, tvorba a čerpání jiných než zákonných rezerv, kladný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy, a další. - Daňově neúčinné výnosy = Základ pro výpočet daně I. - Odpočet daňové ztráty - Další odpočty dle 34 ZDP = Základ pro výpočet daně II. - Odpočet bezúplatného plnění minimální hodnota bezúplatného plnění je Kč maximální hodnota všech bezúplatných plnění 10% základu pro výpočet daně II. = Základ daně Zaokrouhlení základu daně na celé Kč dolů x Sazba daně 19% = Daň z příjmů právnických osob - Slevy na dani = Daňová povinnost Zdroj: Strouhal, J.: Účetnictví 2012: velká kniha příkladů, 1. vyd.,760 str., Computer Press, Brno 2012, ISBN , str , Zákon č. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vlastní zpracování 8 1 ZoÚ 12

20 Mezi příjmy vyňaté z předmětu daně můžeme zařadit např. 9 : - příjmy získané nabytím akcií podle zákona upravujícího podmínky převodu majetku státu na jiné osoby, - u některých poplatníků příjmy získané díky vydání povolenek, - příjmy z vlastní činnosti Správy úložišť radioaktivních odpadů s výjimkami. Osvobozené příjmy jsou takové, které jsou předmětem daně, ale nezdaňují se. Jsou jimi např. 10 : - příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně, - výnos z operací s prostředky jaderného účtu na finančním trhu podle atomového zákona, - příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti s podmínkami, - příjmy plynoucí z odpisu dluhů při oddlužení nebo reorganizaci. Příjmy, které se do základu daně nezahrnují, jsou např. 11 : - příjmy tvořící samostatný základ daně, - podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, - částky, které již byly dle tohoto zákona u téhož poplatníka zdaněny, - příjmy z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotu při následném snížení základního kapitálu. Položky, které základ daně snižují, popřípadě zvyšují, jsou definovány v ustanovení 23 odst. 3 ZDP. Mezi položky zvyšující základ daně je možné zařadit částky, které není možné zahrnout dle zákona do výdajů (nákladů) či částky neoprávněně zkracující příjmy. Oproti tomu položky snižující základ daně jsou např. částky, o které smluvní pokuty či úroky z prodlení ze závazkových vztahů zaúčtované do výnosů převyšují přijaté úhrady. Zákon dále definuje položky, o které poplatník může svůj základ daně snížit. Jedná se např. o částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy. 9 Ustanovení 18 odst. 2 ZDP ZDP 11 Ustanovení 23 odst. 4 ZDP 13

21 Daňově uznatelné náklady jsou ty, které snižují základ daně. Aby tyto náklady byly daňově účinné, musí být v obecné rovině splněny následující podmínky 12 : - výdaj byl skutečně vynaložen, - výdaj byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, - výdaj je prokazatelný, - výdaj nebyl ještě nikdy uplatněn v daňových nákladech. Dle těchto obecných podmínek se posuzují především náklady (výdaje), které nejsou obsaženy v 24 odst. 2 ZDP a v 25 ZDP. Řada nákladů (výdajů) je daňově uznatelná pouze při splnění určitých specifických podmínek uvedených v ZDP. Jedná se například o následující případy: a. Daňová uznatelnost nákladů pouze v případě, že byly zaplaceny: - pojistné na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění je daňově účinné, pouze pokud je zaplaceno do konce měsíce, který následuje po skončení zdaňovacího období (ustanovení 24 odst. 2 písm. f) ZDP), - daň z nemovitých věcí (ustanovení 24 odst. 2 písm. ch) ZDP), - smluvní pokuty (ustanovení 24 odst. 2 písm. zi) ZDP). b. Daňová uznatelnost jen do výše příjmů: - zůstatková cena majetku, který byl vyřazen z důvodu škody (ustanovení 24 odst. 2 písm. c) ZDP), - prodej směnky (ustanovení 24 odst. 2 písm. ze) ZDP). c. Náklady uznatelné za specifických podmínek: - odpisy dlouhodobého majetku (ustanovení 24 odst. 2 písm. a) ZDP), - výdaje na pracovní cesty (ustanovení 24 odst. 2 písm. k) ZDP), - zákonné rezervy a opravné položky (ustanovení 24 odst. 2 písm. i) ZDP). Konkrétně budou vybrané položky daňově uznatelných a neuznatelných nákladů podrobněji rozebírány v páté kapitole zabývající se daňovými úniky u daně z příjmů právnických osob. 12 Jaroš, T.: Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2009/2010: praktický průvodce, 192 str., Grada, Praha 2010, ISBN , str

22 3.4 Odčitatelné položky Položky odčitatelné od základu daně jsou charakterizovány v 34 ZDP. Jedná se především o daňovou ztrátu, odpočty na podporu výzkumu, vývoje, odborného vzdělávání a vynaložené na žáka či studenta. Daňová ztráta je nestandardním odpočtem, který může snížit základ daně pouze v pěti následujících zdaňovacích obdobích po období, ve kterém byla ztráta vyměřena. Jeden z rozsudků Nejvyššího správního soudu (dále jen NSS) řeší možnost uplatnění daňové ztráty minulých let. Konkrétně se jednalo o společnost DJ service s.r.o., která žalovala Finanční ředitelství v Brně ve věci neuznání daňové ztráty jako odčitatelné položky. Jednalo se o situaci, kdy si společnost za zdaňovací období roku 2003 snížila základ daně o ztrátu vzniklou v roce 2002, kterou i vykázala v daňovém přiznání. Finanční úřad však do podání daňového přiznání za rok 2003 daňovou ztrátu z předchozího období nevyměřil, a proto neumožnil poplatníkovi tuto ztrátu využít jako odčitatelnou položku. NSS dal za pravdu správci daně, že správně doměřil daňovému subjektu daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 ve výši Kč a kasační stížnost proto zamítl. 13 Odpočet na podporu výzkumu a vývoje je odpočet, který je v ZDP již delší dobu, ale od roku 2014 zaznamenal drobnější změny. Dříve si poplatník mohl odečíst 100% vynaložených výdajů. Za zdaňovací období roku 2014 je výpočet výše odpočtu mírně změněn. Pokud poplatník uplatňuje odpočet na výzkum a vývoj v prvním roce, popř. v minulém zdaňovacím období byly výdaje na podporu výzkumu a vývoje nižší, odečte se od základu daně 100% vynaložených výdajů v daném zdaňovacím období. Pokud však ve zdaňovacím období vynaloží poplatník náklady na výzkum a vývoj vyšší než v roce předešlém, je možné odečíst od základu daně 100% výdajů ve stejné výši jako v předešlém období a 110% výdajů, které převyšují částku výdajů vynaložených v předešlém období. Zcela nové odpočty, které bude možné uplatnit za zdaňovací období 2014, jsou odpočty na podporu odborného vzdělávání, na pořízení majetku na odborné vzdělávání a na žáka či studenta v rámci odborného vzdělávání. Odpočet na podporu odborného vzdělávání činí součet odpočtu na pořízení majetku pro odborné vzdělávání a na žáka či studenta v rámci 13 Rozsudek NSS č. j. 1 Afs 60/

23 odborného vzdělávání. V rámci těchto odpočtů můžeme v průběhu roku ještě očekávat jisté úpravy, jelikož řada ustanovení v zákoně není zcela objasněna a z toho důvodu vzniká metodický pokyn za spolupráce Ministerstva školství. Odpočet na pořízení majetku na odborné vzdělávání se liší v závislosti na tom, v jakém rozsahu bude pořízený majetek využíván pro odborné vzdělávání ve třech následujících zdaňovacích obdobích. Odpočet činí buď 110% ze vstupní ceny majetku v případě, že je předpokládané využití doby provozu majetku na odborné vzdělávání v následujících třech letech vyšší jak 50% celkové doby provozu, anebo 50% vstupní ceny majetku, pokud využití je v rozsahu od 30% do 50%. Přičemž předpokládané využití doby provozu si poplatník určí v době pořízení majetku. V případě odborného vzdělávání studenta či žáka se jedná o součin 200 Kč a počtu hodin, kterých se žák účastnil vzdělávání na pracovišti poplatníka. 3.5 Odpočet od základu daně Po úpravě základu daně o výše uvedené odpočty je možné ve snižování pokračovat formou poskytnutých bezúplatných plnění (dříve dary). Musí se jednat o plnění, která jsou poskytnuta na veřejně prospěšné účely. Hodnota jednoho plnění musí být alespoň Kč. Nejvýše je možné odečíst 10% ze základu daně sníženého o 34 ZDP. Minimální hodnota plnění zůstala oproti předešlé legislativní úpravě stejná, avšak maximální částka byla jen 5% a dalších 5% bylo možné použít pouze v případě poskytnutí bezúplatného plnění (dříve daru) středním a vysokým školám. 3.6 Sazby daně Po výše uvedených úpravách již vznikl základ daně potřebný pro výpočet daňové povinnosti. V České republice, podobně jako v ostatních zemích, je sazba daň z příjmů právnických osob lineární a v současné době ve výši 19%. Použití lineární sazby u této daně má svou argumentaci, která je založena na myšlence, že korporace nejsou lidé, a proto nemají potřebu spravedlnosti. Dochází také ke snižování možnosti daňových úniků. 16

24 % Přesto některé země umožňují např. malým a středním firmám zdanit své zisky nižší sazbou. 14 Graf 4: Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob (v %) Vývoj sazby DPPO v ČR Zdroj: Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob, In: Účetní kavárna [online], 2014 [cit ], dostupné z: Ustanovení 21 ZDP, které pojednává o sazbě daně z příjmů právnických osob, uvádí i jiné sazby daně, které jsou specifické pro určité subjekty. Sazbu 5% ze základu daně využívají např. investiční fondy, zahraniční investiční fondy založené v jiném členském státě Evropské unie či fondy penzijní společnosti. Dále je uvedena ještě 15% sazba vztahující se na samostatný základ daně, který zahrnuje např. příjmy z podílů na zisku, vypořádací podíly nebo podíly na likvidačním zůstatku. 3.7 Slevy na dani Daňovou povinnost si korporace mohou snížit ještě o tzv. slevy na dani, které se odečítají od vypočtené daně. V současné době máme dvě slevy, které lze uplatnit v případě zaměstnávání zaměstnance: - se zdravotním postižením ve výši Kč, - s těžším zdravotním postižením ve výši Kč. Pokud zaměstnanec nepracuje u zaměstnavatele na plný úvazek, je nutné slevu zkrátit dle jeho počtu odpracovaných hodin v poměru se zaměstnancem s plnou pracovní dobou. 14 Kubátová, K.: Daňová teorie a politika, 5., aktualiz. vyd., 275 str., Wolters Kluwer Česká republika, Praha 2010, ISBN , str

25 Krajský soud v Ostravě vydal rozsudek, ve kterém se soudila společnosti Brano Group, a.s. s Finančním ředitelstvím v Ostravě ohledně uplatnění slev na zaměstnance s postižením. Finanční úřad společnosti doměřil daň z důvodu neoprávněného uplatnění těchto slev z toho důvodu, že je uplatňoval na osoby, které byly členy statutárních orgánů a dozorčích rad. Argumentace finančního úřadu a následně i finančního ředitelství a soudu byla taková, že členi statutárních a dozorčích orgánů pobírají odměnu za svou práci a nejsou tak v pozici zaměstnanců, kteří mají uzavřen pracovně právní poměr, ve kterém by byla sepsána práva a povinnosti zaměstnance. U těchto osob tak nelze určit položky, které jsou nezbytné pro výpočet výše slevy, jako např. individuálně sjednaná pracovní doba, rozvržení pracovní doby či neomluvená nepřítomnost v práci Zálohy na daň Abychom zjistili, zda poplatník je povinen v následujícím zdaňovacím období hradit zálohy na daň, je nutné znát poslední známou daňovou povinnost. V následující tabulce je možné vidět výši stanovení záloh pro společnost, jejíž zdaňovací období je shodné s kalendářním rokem. Tabulka 2: Stanovení výše záloh na daň z příjmů právnických osob v roce 2014 Poslední známá daňová povinnost (DP) Od Do Výše záloh Splatnost záloh % DP 15.6., ¼ DP 5.3., 15.6., 15.9., Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vlastní zpracování 15 Rozsudek Krajského soudu v Ostravě č. 22 Af5/

26 4. Daňové úniky vs. daňová optimalizace Dalo by se říci, že téměř každý daňový poplatník se snaží svou daňovou povinnost nějakým způsobem minimalizovat, a to buď legální či nelegální cestou. Vymezit pojem daňový únik není vůbec jednoduché. Někteří autoři za ně považují pouze nelegální aktivity, které představují obcházení daně (tax evasion), oproti tomu jiní do nich zahrnují i daňovou optimalizaci, čili jakési legální vyhýbání se dani (tax avoidance). Definovat daňový únik je možné například jako protiprávní jednání daňového subjektu s cílem neoprávněně zkrátit daňovou povinnost. 16 Diplomová práce se k této definice přiklání a pod pojmem daňový únik řadí v první řadě protiprávní úmyslné jednání daňových subjektů vůči správci daně, které má za cíl zkrátit daňovou povinnost. Dále jsou však pro účely této práce pod pojem daňový únik řazeny i neúmyslné chyby poplatníků, které v tomto kontextu mohou vznikat zejména špatným pochopením legislativy. Schéma 4: Minimalizace daňové povinnosti Minimalizace daňové povinnosti Legální Nelegální Přímý úmysl zákonodárce Neúmyslné porušení zákona Využíti mezer v daňových zákonech Úmyslný únik menšího rozsahu Daňový únik klasifikován jako třestný čin Zdroj: Široký, J.: Daňové teorie: s praktickou aplikací, 2. vyd., 301 str., C. H. Beck, Praha 2008, ISBN , str. 242, vlastní zpracování 16 Vančurová, A., Láchová, L.: Daňový systém ČR 2012, 11. aktualiz. vyd., 368 str., 1. VOX, Praha 2012, ISBN , str

27 4.1 Daňová optimalizace Daňová optimalizace je nastavení všech parametrů daní tak, aby jejich výsledná platba byla co možná nejmenší. Jde o legální cestu, jak si jednoduše a samozřejmě dlouhodobě snižovat daňovou povinnost. Jde o postup hledání a využívání daňového systému, který je sice velmi striktně navrhnut, avšak lze v něm nalézt skulinky a možnosti, na čem ušetřit. 17 Dani se lze vyhnout, a tím pádem i daňově optimalizovat, pomocí využití zvýhodnění, které jsou uvedeny v zákoně, mezi které patří především odpočty, slevy, tvorba rezerv, opravných položek či volba metody odpisování dlouhodobého majetku. Jsou to ustanovení, která zákonodárci schválili s tím, že chtěli docílit jistého cíle, popř. podpořit poplatníky k určitému chování. Další možnost optimalizace je to, že se poplatník bude zdržovat činností, které předmětem daně jsou. Poslední možností je pohyb na samé hraně zákona pomocí využívání mezer v daňových zákonech, což jsou neúmyslná pochybení zákonodárců. V některých zemích je však i optimalizace pomocí využívání mezer v zákonech trestná, jako např. v Nizozemsku, kde od roku 1959 využívají tzv. teorii podvodu vůči zákonu Daňové úniky Proč jedinci vůbec podvody páchají, je možné definovat mimo jiné dle tzv. trojúhelníku podvodu. Na každém ze tří vrcholů trojúhelníku je možné si představit jeden faktor, který nutí jedince k podvodnému jednání. Pokud jsou splněny všechny tři faktory, nebrání jedinci nic ve spáchání podvodu. Ve většině publikací jsou trojúhelník a následně i diamant podvodu definovány na podvodném jednání zaměstnanců. Dají se však dle mého názoru vztáhnout i na spáchání podvodu v daňové oblasti. 17 Optimalizace, In: Daňový portál pro všechny [online], 2011 [cit ], dostupné z: 18 Martinez, J.,C.: Daňový únik. 1. vyd., 144 str., HZ, Praha 1995, ISBN , str

28 Obrázek 1: Trojúhelník podvodu Zdroj: Tondlová, M.: Trojúhelník podvodu a navazující nové teorie. In: Sborník recenzovaných příspěvků z mezinárodní konference Hradecké ekonomické dny Hradec Králové: Gaudeamus, 2013, s. 6. ISBN Dostupné z: Tlak či motiv je velice často charakterizován jako finanční tíseň, závislost na luxusním zboží či hrách. Odůvodnění je pro pachatele také velice důležité a spočívá ve schopnosti pachatele obhájit si své jednání jako správné. Posledním vrcholem je příležitost, jelikož podvod je možné spáchat pouze za předpokladu, že k němu existuje určitá možnost. Motiv a odůvodnění jsou faktory, které zná pouze sám podvodník. Jediný vrchol, který je znám druhé straně (straně podvedené), je příležitost. Např. zaměstnavatel může u svých zaměstnanců zjistit, jakou mají příležitost ke spáchání podvodu. Tento nedostatek může být odstraněn druhou teorií, které se říká diamant podvodu a přidává další faktor, a to schopnost / způsobilost. Podle Markéty Tondlové 19 dle diamantové teorie totiž, i když je jedinec pod tlakem, i když si své nekalé jednání odůvodní a i když má příležitost, přesto ne všichni lidé jsou schopni podvod spáchat. Tato teorie vychází z předpokladu, že aby byl člověk schopný spáchat podvod, musí: být lhostejný vůči stresu, mít vyděračské schopnosti, zastávat vhodnou pozici, umět efektivně lhát, mít velkou sebedůvěru, umět dobře používat svůj mozek. 19 Tondlová, M.: Trojúhelník podvodu a navazující nové teorie. In: Sborník recenzovaných příspěvků z mezinárodní konference Hradecké ekonomické dny Hradec Králové: Gaudeamus, 2013, s. 6. ISBN Dostupné z: 21

29 Pouze pokud má pachatel všechny tyto dovednosti, pak je podle této teorie schopen podvod spáchat. V obecné rovině lze příčiny existence podvodů v daňové oblasti shrnout do čtyř skupin 20 : - neekvivalentnost daně, - vnější příčiny, - vnitřní příčiny poplatníka, - zpronevěra třetí osobou. Již v samotné definici daně 21 je možné nalézt, že se jedná o neekvivalentní platbu. To znamená, že jedinci je z jeho příjmu stržena daň, která se ale neprojeví např. v sociálních dávkách či v získání veřejných statků. Poplatník se tak snaží o její minimalizaci, jelikož v ní vidí oběť ve prospěch druhých. Za vnější faktory může být považována např. složitost daňového systému, náročnost výpočtu daně, neustále se měnící daňové prostředí. Ekonom Libor Dušek z akademického pracoviště CERGE EI při Univerzitě Karlově v Praze v televizním pořadu Otázky Václava Moravce dne řekl, že v České republice je stabilita daňového systému daleko nižší než v západních zemích. Samozřejmě i v západních zemích dochází v určitých chvílích k chaotickým úpravám v zákonech, k rychlým a unáhleným přijetím daňových změn bez promyšlení jejich dopadů. Problém je v míře těchto rychlých a nepromyšlených korekcí, které v České republice jsou častější než v zemích západní Evropy. Chybí právní jistota stálosti v daňové oblasti. Příčiny u poplatníka samotného spočívají v nízké daňové morálce, v touze obohatit se, absenci vzdělání či špatné finanční situaci. V neposlední řadě může dojít ke zpronevěře třetí osobou, která nastává v případě, kdy za poplatníka odvádí daň třetí osoba (např. zaměstnavatel). S největší pravděpodobností budou tyto případy spíše chybou třetí osoby, jelikož nemá žádný osobní prospěch ze snížení daňové povinnosti. 20 Svátková, S.: Bakalářské minimum z daní, 23 svazek, 293 str., Trizonia, Praha 1994, ISBN , str Daň je povinná, nenávratná zákonem určená platba do veřejných rozpočtů, která je neekvivalentní a neúčelová 22

30 V kontextu vysvětlení pojmu daňový únik je také nutné zabývat se otázkou, jakými způsoby lze daňový únik spáchat. Lze konstatovat, že v oblasti přímých daní dochází nejčastěji k daňovým únikům pomocí čtyř níže uvedených technik. Schéma 5: Daňové úniky týkající se přímých daní Daňové úniky u přímých daní Krácení výnosů Nadhodnocení nákladů Nesprávné či fiktivní využití daňových výhod Krácení příjmů z kapitálového majetku Zdroj: Široký, J.: Daňové teorie: s praktickou aplikací, 2. vyd., 301 str., C. H. Beck, Praha 2008, ISBN , str. 250 Krácení výnosů (příjmů) v sobě skrývá zatajení, krácení tržeb, neevidování podnikání nebo zaměstnání. Nadhodnocení nákladů (výdajů) může vznikat v podobě zahrnování daňově neuznatelných nákladů do daňového základu, vykazování fiktivních nákladů, ale např. i v podobě špatné evidence a špatného odpisování majetku. Nesprávné či fiktivní využití daňových výhod zahrnuje neoprávněné využití slev na dani či různých odčitatelných položek. Poslední skupinou je krácení příjmů z kapitálového majetku, které se dá definovat jako výplata dividend společníkům mimo účetní záznamy. Z výročních zpráv České daňové správy je možné vyčíst, jaká je pravděpodobnost odhalení daňových podvodů. V následující tabulce vycházející právě z těchto výročních zpráv, je možné vidět celkový počet aktivních daňových poplatníků, daňových kontrol, doměrků daně a v neposlední řadě poměr kontrol k počtu poplatníků. Tabulka 3: Vývoj počtu daňových subjektů, daňových kontrol a doměření daně v letech Počet aktivních daňových subjektů Počet daňových kontrol Výše doměření daně z daňových kontrol v mld. Kč Poměr daňových kontrol k počtu aktivních daňových subjektů 6,821 4,627 8,271 6,686 8,431 0,89% 0,85% 0,78% 0,53% 0,47% Zdroj: Výroční zprávy české daňové správy Výroční zprávy a informace o činnosti, In: Finanční správa [online], [cit ], dostupné z: 23

31 Počet aktivních daňových poplatníků daně z příjmů právnických osob, tvoří z celkového počtu zhruba 5-6%. Avšak počet daňových kontrol těchto poplatníků v posledních letech stoupá a v roce 2012 dosáhl 17% z celkového počtu kontrol. Co se týče doměrků, tak po dani z přidané hodnoty jsou doměrky u daně z příjmů právnických osob druhou největší položkou Sankce a tresty Ve většině případů jsou daňové úniky potrestány některou z forem pokuty či penále udělené finanční správou. Pouze malé procento se stává trestným činem, pro který je nutné, aby se jednalo o čin úmyslný a vzniklá škoda dosáhla určité hranice. Daňové trestné činy jsou charakterizovány v zákoně č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. V současné době máme celkem čtyři případy: - zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, - neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby, - nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení, - porušení předpisů o nálepkách k označení zboží. Současně však platí, že zkrácení daně může být v konkrétním případě trestné v rámci úpravy jiných trestných činů. Například trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění, kde není stanovena minimální výše zkrácené daně, avšak pro trestnost se vyžaduje úmyslné jednání spočívající mj. v uvádění nepravdivých či hrubě zkreslených údajů v účetnictví. Ministerstvo vnitra České republiky vydává každoročně publikaci, která se nazývá Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území České republiky. V této zprávě je možné nalézt informace zabývající se hospodářskou kriminalitou, počtem trestných činů a výše způsobených škod. Ve zprávě je možné se dočíst, že hospodářská kriminalita přestavuje téměř každoročně jednu desetinu všech zjištěných trestných činů, které ale mají rozhodující podíl na celkových škodách. V roce 2012 byl tento podíl vysoký, a to ve výši 70,5%. Tento nárůst ( %) zjištěných škod byl ovlivněn mimo jiné i zvýšenou aktivitou Útvaru pro odhalování korupce a finanční kriminality, který v roce 2012 podal o 92% podnětů k trestnímu řízení více než v roce V roce 2012 byly vůbec nejvyšší škody zjištěny 24

32 v oblasti daňové kriminality. Přičemž největším objektem kriminality je spotřební daň a daň z přidané hodnoty plynoucí z minerálních olejů. 23 Níže uvedená tabulka znázorňuje čtyři vybrané druhy hospodářské kriminality zabývající se právě těmi, které definuje trestní zákoník (v tabulce nejsou uvedeny případy nesplnění oznamovacích povinností v daňovém řízení, jelikož ve statistikách Ministerstva vnitra ČR byly za rok 2012 nulové). Vůbec nejvýznamnější položkou celé této skupiny v roce 2012 je zkrácení daně, které v podílu všech škod hospodářské kriminality činí více než čtvrtinu. V porovnání s rokem 2011 počet trestný činů v oblasti zkrácení daně byl 704 a celková škoda 3,4 mld. Kč. Je zde tedy vidět téměř dvojnásobný nárůst. Druh kriminality Tabulka 4: Vybrané druhy hospodářské kriminality v roce 2012 počet trestných činů Zjištěno Škody podíl v % v tis. Kč podíl v % Zkrácení daně 916 3,25% ,01% Neodvedení daně a pojistného na sociální zabezpečení Zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění Porušování předpisů o nálepkách k označení zboží 607 2,15% ,70% 304 1,08% ,40% 99 0,35% ,02% Zdroj: Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území ČR v roce Pro poplatníka je důležité nejen vědět, jaká je pravděpodobnost odhalení jeho protiprávních jednání, ale i výše sankcí a popřípadě trestů, které jim za toto chování hrozí. Při spáchání hospodářského trestného činu je výše trestu závislá na výši způsobené škody a druhu činu. V případě zkrácení daně, popř. cla, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na úrazové pojištění, hrozí pachateli v případě zkrácení většího rozsahu (alespoň Kč) trest odnětí svobody od šesti měsíců do tří let nebo zákaz činnosti. Pokud je čin spáchán více pachateli nebo pokud škoda je značného rozsahu (nejméně Kč), hrozí odnětí svobody od dvou do osmi 23 Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území ČR v roce 2012, In: Ministerstvo vnitra České republiky [online], 2012 [cit ], dostupné z: 24 Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území ČR v roce 2012, In: Ministerstvo vnitra České republiky [online], 2012 [cit ], dostupné z: 25

33 let. V případě způsobení škody velkého rozsahu ( Kč) je pachatel potrestán odnětím svobody na dobu pěti až deseti let. V případě neodvedení daně či pojistné platby (např. povinné odvody za zaměstnance zaměstnavatel ze mzdy strhne, ale neodvede) je trest stanoven až na tři léta vězení nebo zákazem činnosti. Trest na jeden až pět let odnětí svobody hrozí osobě, která neodvede platbu a získá tím pro sebe či někoho jiného značný prospěch. Pokud dojde k získání prospěchu velkého rozsahu, hrozí odnětí svobody v rozmezí od dvou do osmi let. Podobná výše trestů hrozí i osobám, které např. nesplní oznamovací povinnosti v daňovém řízení či poruší předpis o nálepkách a jiných předmětech k označení zboží. V rámci daňového řízení je možné daňovým poplatníkům ukládat ještě tzv. příslušenství daně. Jedná se o sankce, které mohou poplatníky odradit od nesplnění určitých povinností, ať už peněžních či nepeněžních. Příslušenstvím daně se rozumějí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona. Úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně. 25 Schéma 6: Příslušenství daně Příslušenství daně Za porušení nepeněžité povinnosti Vážící se k daňovému nedoplatku Pořádková pokuda Pokuta za opožděné tvrzení daně Úrok z prodlení Penále max Kč 0,5% daně denně, max. 5% 0,1% daňové ztráty denně denní sazba k doměřené dani REPO + 14% posečkaná daň REPO + 7% 20% daň nebo daňový odpočet 1% daňová ztráta Zdroj: Vančurová, A.: 1VF527 - Přímé daně (přednáška), VŠE v Praze, Ustanovení 2 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 26

34 Pořádková pokuta je obecnou sankcí, kterou správce daně může uložit tomu, kdo např. stěžuje či maří průběh správy daní či neuposlechne pokyny úřední osoby. Nejvyšší možná pokuta je ve výši Kč. Pokuta za opožděné tvrzení daně je udělena v případě podání řádného nebo dodatečného daňového přiznání po stanové lhůtě, přičemž zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, anebo přiznání daňový subjekt nepodá vůbec. Pokuta se zvyšuje každým dnem zpoždění o 0,05% stanovené daně nebo daňového odpočtu, maximálně však do výše 5% daně. V případě daňové ztráty je pokuta ve výši 0,01% této ztráty za každý den prodlení, maximálně do výše 5 % daňové ztráty. Pokud daňový poplatník podá daňově tvrzení (řádné či dodatečné) opožděně, pokuta se mu nepředepíše pouze v případě, jestliže její vypočtená částka je nižší než 200 Kč. Jestliže vypočtená částka pokuty je alespoň 200 Kč, daňový subjekt má povinnost uhradit minimální výši pokuty, a ta činí 500 Kč. V případě, kdy daňový poplatník daňové tvrzení nepodá vůbec, je výše pokuty vždy nejméně 500 Kč. V obou případech lze maximálně předepsat pokutu ve výši Kč. Pokuta za opožděné tvrzení daně může být snížena na poloviční výši, pokud daňový poplatník podá řádné nebo dodatečné daňové tvrzení do 30 dnů od uplynutí lhůty pro jeho podání, anebo pokud v daném kalendářním roce správce daně nezjistil jiná prodlení pro podání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení. 26 Úrok z prodlení je již sankcí, která se váže k neuhrazení daňové povinnosti. Počítá se za každý den prodlení, přičemž začíná běžet pátý den po splatnosti daně. Výše úroku je závislá na roční repo sazbě stanovené Českou národní bankou k prvnímu dni kalendářního pololetí zvýšené o 14 procentních bodů. Je možné ho předepsat nejdéle za pět let. Na žádost daňového subjektu může správce daně povolit tzv. posečkání daně (náhradní lhůta pro zaplacení) či rozložit splatnou daň na splátky. Posečkání daně je možné povolit např. v případech, kdy by díky úhradě daně byla ohrožena výživa daňového subjektu nebo osob, které jsou na jeho výživu odkázány či pokud by to vedlo k zániku jeho podnikání. V případě posečkání daně je subjektu prominut úrok z prodlení, ale nabíhá mu úrok z posečkané částky, který také odpovídá výši repo sazby stanovené Českou národní bankou pro první den kalendářního pololetí, ale je zvýšen pouze o 7 procentních bodů. 26 Ustanovení 250 odst. 7 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších přepisů 27

35 Poslední sankcí je penále, které je nutné uhradit z doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, a to ve výši 20%, pokud je daň zvyšována či daňový odpočet snižován, anebo 1%, je-li snižována daňová ztráta. Následující tabulka znázorňuje celkovou výši předepsaného příslušenství daně za rok Vůbec nejvyšší podíl má daň z přidané hodnoty, která se na celkovém příslušenství podílí téměř 60%. Druhou nejvýznamnější daní, u které se příslušenství daně využívá, je daň z příjmů právnických osob. Správci daně musejí vůbec nejvíce využívat sankcí v podobě úroků z prodlení, které na celkovém příslušenství daně tvoří 84%. Tabulka 5: Předepsané příslušenství daně za rok 2012 v mil. Kč Exekuční náklady Pokuty Penále Úrok z prodlení Pokuta za opožděné tvrzení daně Úrok Celkem Celkem z toho DHP z toho DPPO Zdroj: Informace o činnosti daňové správy ČR za rok , vlastní zpracování Novinky v boji proti daňovým únikům v České republice Na začátku roku 2014 proběhla médii zpráva, že se současný ministr financí Andrej Babiš spolu s ministrem vnitra Milanem Chovancem dohodli na vzniku nového týmu, který by měl být koordinován protikorupční policií. Cílem tohoto týmu by mělo být odhalování daňových úniků, při nichž vzniká škoda státu přes 150 mil. Kč. Kromě aktivní práce by však tým měl mít i preventivní charakter. Složen by měl být celkem ze 45 odborníků z toho 30 policistů, 10 pracovníků finančního ředitelství a 5 celníků. Zkušební provoz týmu Kobra (jak je samotnými ministry nazýván) by měl být zahájen již v září roku 2014 a naplno by měl fungovat od ledna Projekt Kobra byl formálně odstartován dne 11. dubna 2014, kdy byla mezi Ministerstvem financí ČR a Ministerstvem vnitra ČR skutečně podepsána dohoda o spolupráci při boji proti daňovým únikům. Na této spolupráci se budou podílet Finanční správa České republiky, Policie České republiky a Celní správa České republiky. 27 Informace o činnosti daňové správy České republiky za rok In: Finanční správa [online]. [cit ]. Dostupné z: 28

36 Čeští politici jsou motivováni pozitivními ohlasy tohoto útvaru, který zřídila i Slovenská republika a za rok 2013 zachránila pro stát téměř 94,2 mil. EUR Finanční policie začne s 45 členy a případy přesahujícími škodu 150 milionů, In: ČT 24 [online], 2014 [cit ], Dostupné z: cleny-a-pripady-presahujicimi-skodu-150-milionu/ 29

37 5. Daňové úniky u daně z příjmů právnických osob Následující kapitola si klade za cíl pojednat o nejběžnějších případech daňových úniků v rámci daně z příjmů právnických osob. Každá podkapitola obsahuje teoretický výklad problematiky a dále uvádí i příklady chyb či daňových úniků, které se v praxi skutečně staly. Jak už bylo zmíněno v předešlé kapitole, pro účely nejen této kapitoly, ale celé práce se pod pojem daňový únik řadí jednak protiprávní úmyslné jednání daňových subjektů vůči správci daně, které má za cíl zkrátit daňovou povinnost, tak i neúmyslné chyby poplatníků, které mohou vznikat především špatným pochopením legislativy. 5.1 Daňové odpisy Výdaje, související s pořízením dlouhodobého majetku, jsou jednorázové a leckdy nemalé částky, které nelze zahrnout do nákladů jednoho období, jelikož ovlivňují výsledek hospodaření po řadu let. Z tohoto důvodu ovlivňují výsledek hospodaření, a tím i základ daně v podobě odpisů. Pro účely účetnictví je možné využívat účetních odpisů, které se mohou velice lišit od odpisů daňových, které jsou rozhodující pro stanovení daňového základu. Daňové odpisování je však pouze právo poplatníka a nikoliv jeho povinností. Odpisy za určitých podmínek je možné i přerušit, např. z důvodu, že poplatník nechce prohlubovat daňovou ztrátu. Daňově odepisovat lze dlouhodobý hmotný majetek, za který se považují: - samostatné movité věci či soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením se vstupní cenou vyšší než Kč a použitelností delší než 1 rok, - budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek bez limitu vstupní ceny, - stavby bez minimální vstupní ceny s výjimkami, - pěstitelské celky trvalých porostů, které mají dobu plodnosti delší než 3 roky, bez minimální hranice vstupní ceny, - dospělá zvířata a jejich skupiny se vstupní cenou vyšší než Kč. 30

38 Zákon o daních z příjmů definuje řadu metod pro odpisování. Jedná se především o odpisy časové, výkonové, rovnoměrné, zrychlené a mimořádné. Časové a výkonové odpisy se týkají pouze specifického druhu majetku, který zákon přesně vyjmenovává. Zahrnuje např. otvírky nových lomů, pískoven či hlinišť, kde se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání. Výkonově či časově lze odepisovat matrice, zápustky či formy. Pro stanovení odpisů u dalších metod je velice důležité majetek zatřídit do správné odpisové skupiny dle přílohy č. 1 k ZDP. V současné době jich je celkem 6 a liší se dobou odpisování majetku. Od vzniku České republiky v roce 1993 procházely i odpisové skupiny určitým vývojem. Došlo především k situaci, kdy se doba odpisování v jednotlivých skupinách zkracovala, a to především od Odpisová skupina Tabulka 6: Doba odpisování ve zdaňovacích obdobích Doba odpisování ve zdaňovacích obdobích (v letech) Rok a neexistovala 4 zrušena neexistovala Zdroj: Pelech, P.: Daně z příjmů: s komentářem, 13. aktualiz. vyd., 1055 str., ANAG, Olomouc 2013, ISBN , str. 565, vlastní zpracování Pokud si poplatník není úplně jistý se správností odpisové skupiny (tj. váhá např. mezi 1 a 2 skupinou) je z daňového hlediska lepší majetek zatřídit do vyšší odpisové skupiny a odepisovat ho rovnoměrně. Odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování jsou totiž v zákoně stanoveny jako maximální, tedy dojde pouze k prodloužení doby odepisování a poplatník se tak nedopustí žádného pochybení při stanovení základu daně a daně. 29 Oddělení specializované kontroly na základě plánu zkontrolovalo velký daňový subjekt a jeho daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku Bylo zjištěno, že daňový subjekt v systému SAP neodhalil systémovou chybu, kdy jeden druh majetku byl 29 Křemen, B.: 100 legálních daňových triků 2014, 249 str., Esap, Grada, Praha 2014, ISBN , str

39 pořizován od roku 1996 do roku 2000 a soustavně zařazován do třetí odpisové skupiny, ač dle přílohy č. 1 k ZDP měl být ve druhé odpisové skupině. Problém nastal z důvodu metody odpisování, která byla používána jako zrychlená. Odpisy, které uplatnil poplatník, byly tak o 23 mil. Kč vyšší než dovoluje ZDP. Z celého kontrolního zjištění byla daňovému subjektu doměřena daň ve výši14 mil. Kč. 30 Z výše uvedeného nálezu vyplývá, že pokud by poplatník používal pro daný majetek rovnoměrné odpisování, dopustil by se chyby pouze v rámci špatného zařazení majetku v odpisové skupině. Odpisy by si však uplatňoval v nižší výši, což není v rozporu se ZDP. Pro stanovení správné výše odpisů, ať už rovnoměrných či zrychlených, je důležité stanovit vstupní cenu majetku, tj. cenu, ze které se majetek bude odepisovat. Pokud je majetek pořízen úplatně, jedná se o pořizovací cenu. Jestliže si ho poplatník zhotovil ve vlastní režii, jsou vstupní cenou vlastní náklady. Ve většině ostatních případů se jedná o reprodukční pořizovací cenu. Vždy je možné, aby majetek byl odpisován pouze jedním poplatníkem, a to nejčastěji osobou, která k němu má vlastnické právo. Judikát 1 Afs 98/ řeší problematiku vstupní ceny hmotného majetku. Poplatník A.P. žaluje Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, které dalo za pravdu správci daně ve věci neuznání určité části daňových odpisů. Ty se týkaly nemovitosti, kterou poplatník pořídil ve vlastní režii a následně pronajímal, avšak odpisy uplatňoval z reprodukční pořizovací ceny dle posudku znalce, jelikož nebyl schopen vlastní náklady prokázat. Poplatník si je vědom, že odpisy by měly vycházet z vlastních nákladů, jelikož nemovitost byla pronajímána do pěti let od pořízení, ale jelikož nebyl schopen náklady prokázat, domníval se, že reprodukční pořizovací cena je alternativní možností. Nejvyšší správní soud však konstatoval, že ZDP nedává poplatníkovi na výběr, jak vstupní cenu stanovit. Poplatník však může výši vlastních nákladů prokazovat nejen ze svého účetnictví, což v tomto případě ani nemohl, jelikož doklady měl u sebe zesnulý spoluvlastník nemovitosti, ale např. i pomocí daňových dokladů získaných od dodavatelů. Avšak tuto možnost poplatník nevyužil a neunesl tak své důkazní břemeno. Z tohoto důvodu mu byla právem doměřena daň. Kasační stížnost Nejvyšší správní soud zamítl. 30 Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Listopad 2010), In: Finanční správa [online], [cit ], dostupné z: 32

40 Výpočet rovnoměrných odpisů se řídí odpisovými sazbami v 31 ZDP. Při tomto způsobu odpisování se do daňových výdajů hodnota majetku přenáší rovnoměrně, kromě prvního roku odpisování, kde odpis je nižší než v následujících letech. Tuto skutečnost lze zdůvodnit tím, že většina poplatníků nebude majetek nakupovat k prvnímu dni zdaňovacího období, ale většinou až v jeho průběhu a z toho důvodu je odpis nižší, jelikož majetek není u vlastníka po celé zdaňovací období. Zákon stanovuje tři sazby rovnoměrného odpisování. První sazba je pro první rok, která se použije pouze jednou, a to při zahájení odpisování. Sazba v dalších letech se používá pro výpočet odpisu od druhého roku odpisování až po jeho ukončení či až po dobu uskutečnění technického zhodnocení. Sazba pro zvýšenou vstupní cenu se použije u majetku, u něhož bylo učiněno technické zhodnocení, a to právě v roce zhodnocení. Metoda rovnoměrných odpisů na rozdíl od zrychlené metody stanovuje pouze maximální výše sazeb a poplatník má tak právo použít i sazby nižší. Pokud však v jednom období jsou využity nižší odpisy, není možné v následujících obdobích překročit maximální výši odpisů. Uplatnění nižších než maximální rovnoměrných odpisů ale není možné u poplatníků, kterým byl poskytnut příslib investiční pobídky. Tuto skutečnost nesplnil daňový subjekt při stanovení daně z příjmů právnických osob kontrolovaný správcem daně za zdaňovací období 2007/2008. Vzhledem k neuplatnění nejvyšší možné míry odpisů došlo ke zvýšení daňového základu, a zároveň i vyššímu uplatnění slevy na dani dle 35a ZDP. Správce daně uvedl, že se pravděpodobně nejednalo o pokus zkrátit daň, ale o pochybení. Daňovému subjektu byl snížen základ daně o 6 mil. Kč a daň o cca 2,5 mil. Kč. 31 Pro určité případy ale zákon dovoluje využít tzv. vyšší odpisové sazby v prvním roce odpisování. Musí se však jednat o majetek, který je zařazen v první až třetí odpisové skupině (i zde jsou však výjimky), je nově pořízen a poplatník je jeho prvním vlastníkem. 31 Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Prosinec 2010), In: Finanční správa [online], [cit ], dostupné z: 33

41 Tabulka 7: Sazby rovnoměrných odpisů Odpisová V prvním roce V dalších letech Pro zvýšenou vstupní skupina odpisování odpisování cenu , , ,5 10, ,15 5, ,4 3,4 3,4 6 1,02 2,02 2 Zdroj: 31 ZDP, vlastní zpracování Odpis při rovnoměrném odpisování se stanoví dle vzorce: RO = vstupnícena x odpisová sazba 100 Zrychlené odpisy se neřídí odpisovými sazbami, ale odpisovými koeficienty, které jsou opět celkem tři. Pokud se jedná o první rok či další roky odpisování a pro případ technického zhodnocení. Zrychlené odpisy není možné využít ve snížené výši, ale pouze v té, kterou uvádí zákon. Zrychlený odpis pro první rok odpisování: ZO = Pro další roky odpisování je výše odpisu rovna: ZO = vstupní cena koeficient 2 x zůstatková cena koeficient počet let odpisování Volba metody odpisování je, především u výrobních společností, u kterých odpisy tvoří významnou nákladovou položku, významným rozhodnutím. Společnost by si měla uvědomit, v jaké je momentální situaci a jak chce svůj základ daně minimalizovat. Příklad: Stavební společnost XYZ, s.r.o. nakoupila a zároveň zařadila do užívání dne nový stavební jeřáb s pořizovací cenou Kč, který zařadila do druhé odpisové skupiny. Rozhoduje se, jaký způsob odepisování zvolit. 34

42 Rok RO Zvýšený RO ZO Zvýšený ZO V rámci odpisů existuje několik strategií, díky kterým je možné minimalizovat daňový základ, např.: 32 a) co nejvíce minimalizovat daňový základ - v prvním roce lze nejvyššího možného odpisu využít pomocí zrychlených odpisů, které lze u určitého majetku ještě navýšit o dané procento (v příkladu využít zvýšený ZO), b) co nejrychleji majetek odepsat v situaci, kdy je společnost trvale zisková - základ daně opět nejvíce sníží zrychlené odpisy, které v prvním roce odpisování lze někdy zvýšit (v příkladu využít zvýšený ZO), c) minimalizovat daňový základ, ale netvořit daňovou ztrátu - výhodné je využít rovnoměrných odpisů pouze v částečné výši, což u zrychlených odpisů je zakázáno (pokud by v našem příkladu byl základ daně společnosti Kč, použil by se rovnoměrný odpis také ve výši Kč), d) společnost má nevyčerpané daňové ztráty, které převyšují základ daně - vhodné je daňové odpisy přerušit a daňovou ztrátu v maximální možné míře čerpat, jelikož daňové odpisy na rozdíl od daňové ztráty v čase nezanikají, e) co nejrychleji odepsat, ale zároveň společnost plánuje technické zhodnocení - zde je vhodné využít rovnoměrné odpisy pokud možno s navýšením v prvním roce, jelikož zrychlené odpisy s technickým zhodnocením se neustále prodlužují do dalších zdaňovacích období (pokud by se v našem příkladu společnost rozhodla učinit technické zhodnocení v roce 2016 v částce Kč, je lepší využít zvýšený rovnoměrný odpis, viz. následující tabulka). 32 Účetnictví, Svaz účetních, roč. 2012, č. 11, ISSN

43 Rok RO Zvýšený RO ZO Zvýšený ZO Z tabulky je patrné, že technické zhodnocení u majetku odpisovaného zrychlenou metodou může prodlužovat dobu odpisování. Proto velice často u nemovitostí, které se odepisují buď 30 či 50 let, poplatníci využívají rovnoměrných odpisů, jelikož je velice pravděpodobné, že za takto dlouhé období dojde k nějakému technickému zhodnocení. Další strategií minimalizace daňového základu, nejen v oblasti odpisů, je jistě také predikce vývoje daňových sazeb do budoucích zdaňovacích období. Pokud by daňový poplatník předpokládal růst daňové sazby do budoucna, mohlo by být pro poplatníka výhodnější využití rovnoměrných odpisů. Tuto skutečnost lze zdůvodnit například tím, že při zrychlených odpisech v prvních letech odpisování daňový poplatník uplatní v daňových nákladech vyšší částku, ale při nižší daňově sazbě. Na roky další, kdy bude sazba vyšší, si bude moci v nákladech uplatnit nižší částky odpisů. Účetní jednotka během účetního období využívá svých účetních odpisů stanovených ve své vnitřní směrnici, o kterých je povinna účtovat. Na konci svého zdaňovacího období musí učinit porovnání svých účetních a daňových odpisů a o rozdíl upravit základ daně. Pokud účetní odpisy převyšují daňové, je nutné základ daně zvýšit a v opačném případě snížit. U odpisování dlouhodobého majetku je tedy možné snížit základ daně na minimum pomocí správného výběru metody odpisování, využití přerušení odpisů v době, kdy se poplatník dostává do ztráty či nevyužití maximální výše odpisů při rovnoměrném odpisování v případech, kdy se poplatník do ztráty dostat nechce. Daňové úniky mohou v této oblasti vznikat v případech, kdy je majetek zařazen do špatné odpisové skupiny, 36

44 a tím nesprávně odepisován či odpisování je prováděno ze vstupní ceny, pro kterou nemá daňový poplatník dostatečné důkazní prostředky. 5.2 Technické zhodnocení vs. opravy Pod technickým zhodnocením je možné si představit jakýsi zvláštní typ výdajů investičního charakteru, které ovšem nesměřují k vytvoření samostatného předmětu vlastnictví, ale jsou jeho součástí. 33 Technickým zhodnocením dle ZDP se rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, které u jednoho majetku přesáhnou za zdaňovací období částku Kč. Poplatník se však může dobrovolně rozhodnout, že i výdaje nižší než Kč bude považovat za technické zhodnocení a ne za výdaj ve zdaňovacím období. Rekonstrukcí má zákon na mysli zásahy do majetku, které vedou ke změně jeho účelu nebo technických parametrů. Nejedná se např. o záměnu používaného materiálu, kde nejčastějším příkladem je výměna oken. V případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, při zachování rozměrů oken a počtu vrstev skel, se nejedná o technické zhodnocení. Modernizace je rozšíření vybavenosti majetku nebo jeho použitelnosti. Jedná se např. o zavedení počítačové sítě vedené ve zdech budovy, instalace mříží či žaluzií. Rozlišit technické zhodnocení od pouhých oprav je mnohdy velice obtížné. V případě budov může být vhodným kritériem tohoto rozlišení nutnost získání stavebního povolení. Opravy jej nepotřebují, jelikož se jedná o drobné činnosti, které by neměly ovlivnit stabilitu stavby. Samotná oprava je definována ustanovením 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb. Díky ní se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. 33 Janoušek. L., a kol.: Daňové a nedaňové náklady a výdaje, 3. vyd., 604 str., ASPI Publishing, Praha 2002, ISBN , str

45 Při posuzování, zda k technickému zhodnocení došlo, či nikoliv, je nutné porovnat stav majetku před provedením úprav a po jejich provedení. Poplatník za zdaňovací období roku 2006 a 2007 zahrnul do daňových nákladů výdaje na opravu potrubí pro rozvod tepla. Správce daně však tuto výměnu vyhodnotil jako technické zhodnocení (konkrétně rekonstrukce) a spor se tak dostal k Nejvyššímu správnímu soudu, který dal za pravdu správci daně. Poplatník měl sice k dispozici znalecký posudek, ten však správce daně neuznal jako důkazní prostředek, jelikož samotný znalec neměl řádně zjištěn původní stav a neporovnal jej se stavem po provedené změně. Poplatník sice učinil výměnu potrubí, které bylo v havarijním stavu, avšak dle projektové a technické dokumentace bylo zřejmé, že výměna byla provedena jako součást celkové změny koncepce, která se uskutečňovala v několika etapách. Neuspěl ani argument, že 27% potrubí nebylo změněno. K posouzení, zda došlo k rekonstrukci majetku, je totiž třeba posoudit změnu technických parametrů ve vztahu k celku a nemusí tedy dojít ke změně parametrů u 100% daného majetku. Změna 73% majetku je tak dostačující zásah pro přínos technického zhodnocení. Doměřená daň spolu s penále za výše uvedená zdaňovací období činila téměř 8 mil. Kč. 34 Rozlišovat opravu od technického zhodnocení je důležité především proto, že opravy jsou náklady, které v plné míře vstupují a snižují tak základ daně. Oproti tomu výdaje na technické zhodnocení ovlivňují základ daně pomocí odpisů. Navíc například platí, že daňově účinné rezervy lze tvořit pouze na opravy a nikoliv na technické zhodnocení. Mnohdy je však velice složité rozlišit, zda byla provedena oprava či technické zhodnocení. Pokud si poplatník není jistý, může požádat správce daně o tzv. závazné posouzení skutečnosti. Tato žádost je však zpoplatněna ve výši Kč. Správce daně provedl u daňového subjektu daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku Během kontroly bylo zjištěno, že daňový subjekt uplatnil jako daňově uznatelné náklady výdaje, které byly vynaloženy na výměnu parovodního potrubí. Správce daně však z předložené dokumentace došel k závěru, že staré potrubí bylo sice nahrazeno novým, ale s lepšími technickými prvky (bylo již předizolované). Došlo zároveň i ke změně průtočného profilu. Správce daně tak vyhodnotil, že není možné uznat tyto výdaje v nákladech, ale že se jedná o technické 34 Rozsudek NSS č. j. 8 Afs 4/

46 zhodnocení. Poplatníkovi doměřil daň ve výši několika statisíců korun a ten se proti dodatečnému výměru daně neodvolal. 35 Účetní zobrazení oprav (v případě přijetí dodavatelské faktury): Účetní zobrazení technického zhodnocení u dlouhodobého majetku: Daňové úniky v oblasti technického zhodnocení nastávají například v případech, kdy daňový poplatník sníží o veškeré náklady vynaložené na technické zhodnocení základ daně, ač tak měl učinit postupně v podobě odpisů. Poplatník může situaci špatně vyhodnotit neúmyslně. V takovém případě se opravdu domnívá, že na svém majetku provedl opravu, ale není například schopen tuto skutečnost svému správci daně dokázat. Může se ale jednat i o úmyslný čin poplatníka, ve snaze snížit základ daně. 5.3 Tvorba a zúčtování rezerv Rezervy se tvoří z důvodu pokrytí budoucích závazků či výdajů. Je u nich znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá přesná částka a datum uskutečnění. Účetní jednotka může, resp. musí tvořit rezervy z mnoha různých důvodů, ale pouze některé jsou zároveň i daňově uznatelné. 35 Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Listopad 2008), In: Finanční správa [online], [cit ], dostupné z: 39

47 Schéma 7: Rezervy dle zákona o účetnictví a zákona o rezervách Rezervy Účetní Daňové rizika a ztráty opravy HM daň z příjmů důchody a podobné závazky pěstební činnost ostatní restrukturalizaci Zdroj: 26 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů a 7-10 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoR) se zabývá právě daňově uznatelnými rezervami. Mezi ostatní jsou zařazeny rezervy na odbahnění rybníka, na sanaci pozemků dotčených těžbou, na vypořádání důlních škod a rezervy, u nichž zvláštní zákon stanoví, že se jedná o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Zákon dále uvádí speciální rezervy týkající se bankovnictví a pojišťovnictví, kterými se však práce dále nebude zabývat. Nejběžněji využívanou rezervou je rezerva na opravu hmotného majetku. Majetek musí mít dobu odpisování minimálně pět let, tudíž rezervu nelze tvořit na majetek zařazený v první odpisové skupině. Dále není možné tvořit rezervu: 36 - na běžné pravidelně se opakující opravy, - na majetek, který je určen k likvidaci, - na opravy vzniklé v důsledku škody, - na technické zhodnocení, - k majetku, který má ve vlastnictví poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkurzu podle zvláštního právního předpisu ZoR 40

48 Výše rezervy je závislá na rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období mezi datem zahájení tvorby rezervy a předpokládaném termínu zahájení opravy. Pokud ale oprava není zahájena nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo její zahájení, je nutné tuto rezervu zrušit. Zákon tedy předepisuje rovnoměrnou tvorbu rezervy, ale již nenařizuje i rovnoměrné čerpání, to je závislé na samotném průběhu opravy. Dojde-li během tvorby rezervy ke zjištění skutečnosti, která mění výši rozpočtu, je poplatník povinen provést tuto úpravu ve zdaňovacím období, ve kterém tuto skutečnost zjistil. Pokud poplatník má k dispozici rozpočet nákladů a sám je plátcem daně z přidané hodnoty, je nutné pro výpočet rezervy vycházet z částky bez daně z přidané hodnoty, což potvrzuje i následující nález. Správce daně provedl u daňového subjektu kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006 a Subjekt vytvářel rezervu na opravu hmotného majetku, která vycházela z celkového rozpočtu ve výši 11 mil. Kč bez DPH. Správce daně zjistil, že rezerva byla tvořena sice dle rozpočtové ceny, ale s DPH a 2 mil. Kč byly tak vyloučeny z daňových nákladů. Následně však bylo ještě zjištěno a sám daňový subjekt skutečnost potvrdil, že v některých případech se jednalo o změnu technických parametrů a správce daně tak tyto skutečnosti posoudil jako technické zhodnocení a ne opravu. Jedná se o případ, který je v rozporu se zákonnými podmínkami tvorby rezervy. Z daňově účinných nákladů byly vyloučeny i náklady mající charakter technického zhodnocení. Subjektu byla doměřena daň ve výši 1,2 mil. Kč. 37 Rezervu není možné tvořit pouze jedno zdaňovací období a zákon zároveň uvádí maximální doby tvorby rezervy, které jsou 3, 6, 8 a 10 let dle zařazení majetku v odpisové skupině. Zároveň legislativa nařizuje převádět peněžní prostředky vytvořené pomocí rezerv na specializovaný bankovní účet. Z hlediska účetnictví jsou rezervy: - vždy pasivními účty, - nemohou mít nikdy aktivní zůstatek, - jejich tvorba se vždy účtuje na vrub nákladů, 37 Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Srpen 2009), In: Finanční správa [online], [cit ], dostupné z: 41

49 - jejich použití, snížení anebo zrušení se účtuje ve prospěch nákladů, - podléhají dokladové inventuře, při které se posuzuje i oprávněnost jejich výše, - účetní jednotka je povinna ve svém vnitřním předpisu stanovit tituly, pro které rezervy tvoří, jejich výši a způsob jejich vytváření a používání. Účtování rezerv má následující strukturu: Příklad: Společnost XYZ předpokládala v roce 2009 opravu střechy na své administrativní budově zařazené v 5 odpisové skupině za 5 let, tj. v roce Rozpočtová výše opravy činila Kč bez DPH. V roce 2011 však původní plánovaný dodavatel od budoucí opravy odstoupil a nový stanovil opravu na Kč bez DPH. Oprava byla ve skutečnosti zahájena a dokončena v roce 2014 a faktura od dodavatele činila Kč bez DPH. U společnosti XYZ předpokládáme, že na bankovním účtu 221 má aktivní zůstatek a že pro tvorbu rezervy zřídila účet účelově vázaný, který vede pod účtem Roční výše tvořené rezervy = rozpočtovaná částka délka tvorby rezervy Roční výše tvořené rezervy = Roční výše tvořené rezervy = Kč Op. Popis Částka MD D 1a Tvorba rezervy v roce b Převod vytvořené rezervy na účelově vázaný účet a Tvorba rezervy v roce b Převod vytvořené rezervy na účelově vázaný účet Roční výše tvořené rezervy = aktualizovaná rozpočtovaná částka délka období 42

50 Roční výše tvořené rezervy = Roční výše tvořené rezervy = Kč Op. Popis Částka MD D 3a Tvorba rezervy v roce b Převod vytvořené rezervy na účelově vázaný účet a Tvorba rezervy v roce b Převod vytvořené rezervy na účelově vázaný účet a Tvorba rezervy v roce b Převod vytvořené rezervy na účelově vázaný účet Přijatá faktura za provedenou opravu bez DPH Rozpuštění rezervy Úhrada faktury Výše uvedené řešení je v souladu s ustanoveními o rovnoměrném rozložení výsledkových položek v čase, přestože úhrnná výše rezervy na konci roku 2013 neodpovídala výši rozpočtu na opravu. V souladu s 7 ZoÚ by roční výše aktualizované rezervy od roku 2011 mohla být stanovena jako podíl aktualizované rozpočtové částky snížené o zůstatek rezerv a zbývající délku tvorby rezervy. V takovém případě by na konci roku 2013 byla vytvořená rezerva přesně ve výši rozpočtu. Rezervy jsou jistě významným nástrojem pro minimalizaci základu daně, jelikož ten si daňový subjekt může snížit o náklady spojené s opravou ještě před jejím uskutečněním. Největším daňovým únikem v této oblasti je tvorba rezervy na majetek, který ve skutečnosti daňový subjekt ani nevlastní. Pokud správce daně zjistí tuto skutečnost, pravděpodobně podá na daňový subjekt trestní oznámení, jako tomu bylo v případě zveřejněném ve Vybraných nálezech z kontrol finančních úřadů 38. Za daňový únik se dají považovat i skutečnosti, kdy rezerva je tvořena na hmotný majetek, který však dle ZDP není hmotným majetkem, jelikož nedosahuje stanovené hodnoty Kč. Dále daňoví poplatníci tvoří velmi často rezervy na opravu majetku, která ve skutečnosti bude 38 Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Únor 2006), In: Finanční správa [online], [cit ], dostupné z: 43

51 technickým zhodnocením. V neposlední řadě se daňové subjekty dopouštějí úniků v případech, kdy majetek prodají, ale rezervu vážící se k tomuto majetku nerozpustí. Daňovým únikem se stává i nedodržení zákonné podmínky o převodu finančních prostředků vážících se k tvorbě rezervy na speciálně určený bankovní účet. Tato podmínka je v zákoně od roku 2009 a pravděpodobně měla eliminovat vytváření daňově uznatelné rezervy na opravu majetku jen kvůli snížení daně. To znamená, že daňoví poplatníci tvořili rezervy, ač věděli, že žádnou opravu v budoucnu neprovedou. 5.4 Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti Opravnou položkou se myslí snížení hodnoty majetku, které není trvalého charakteru. Z hlediska účetnictví je možné tvořit opravné položky daňově neúčinné, především k dlouhodobému majetku, zásobám, finančnímu majetku a pohledávkám. Daňově uznatelné opravné položky jsou pouze ty, které byly vytvořeny v souladu se Zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Opravná položka k dlouhodobému majetku se vytváří v případě, kdy k rozvahovému dni účetní jednotka zjistí, že tržní ocenění jejího dlouhodobého majetku neodpovídá zůstatkové hodnotě zachycené v účetnictví. K této situaci, kdy tržní hodnota neodpovídá hodnotě v účetnictví, dochází i u zásob, které mohou být např. neprodejné či zastaralé. Účetní zásada opatrnosti nutí účetní jednotku tyto skutečnosti zkoumat např. i u finančního majetku. K pohledávkám může mít účetní jednotka ve své vnitřní směrnici sama nastaveno, po jaké době splatnosti bude vytvářet opravnou položku. Účtování o opravných položkách je vidět na následujícím schématu: V případě účtování o zákonných opravných položkách by účetní zápis byl na straně Má dáti 558 Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek souvztažně se stranou Dal účtu 391 Opravná položka k pohledávkám. 44

52 Aby v minulosti vzniklá pohledávka mohla snížit základ daně, je nutné buď vytvořit zákonnou opravnou položku dle již výše zmiňovaného ZoR, či pohledávku odepsat na základě splněných podmínek stanovených v 24 ZDP. Opravné položky jsou řešeny v 8, 8a, 8b a 8c ZoR. 8b řeší opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh. Další text se však těmito opravnými položkami nebude zabývat. Schéma 8: Převod pohledávek do základu daně Převod pohledávek do základu daně Odpis do nákladů Opravná položka Postoupení Na základě výsledku ins. řízení atp. Jednorázově Postupně Pohledávka do Kč Přihlášení do insolvenčního řízení Nepromlčené Zdroj. Vančurová, A., Láchová, L.: Daňový systém ČR 2012, 11. aktualiz. vyd., 368 str., 1. VOX, Praha 2012, ISBN , str. 97 Tvorba opravných položek k pohledávkám dle ZoR zaznamenala od roku 2014 jisté změny a dalo by se říci, že i zjednodušení. U pohledávek vzniklých do se při tvorbě opravných položek postupuje odlišně než u pohledávek vzniklých od Pohledávky vzniklé do konce roku 2013 je nutné rozdělovat na tzv. podlimitní, to jsou ty, jejichž rozvahová hodnota nepřesáhne Kč a nadlimitní, které mají rozvahovou hodnotu vyšší než Kč. Vždy je nutné posuzovat každou pohledávku zvlášť, neprovádí se součet za jednoho dlužníka. Opravná položka se tvoří v závislosti na době, která uplynula od splatnosti. V případě podlimitních pohledávek je možné vytvořit 20% opravnou položku po 6 měsících od splatnosti. Další je možná až v případě, kdy proti dlužníkovi bylo zahájeno soudní, rozhodčí či správní řízení. 45