Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Petra Mikulů

Transkript

1 Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví BAKALÁŘSKÁ PRÁCE 2007 Petra Mikulů

2 Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku Účtování a oceňování zásob Autor bakalářské práce: Petra Mikulů Vedoucí bakalářské práce: Ing. Libor Vašek Rok obhajoby:

3 Čestné prohlášení: Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma Účtování a oceňování zásob jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu. V Praze dne podpis 3

4 OBSAH OBSAH... 4 ÚVOD REGULACE A HARMONIZACE V ÚČETNICTVÍ ÚČETNICTVÍ POŽADAVKY NA REGULACI ÚČETNICTVÍ MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ (IFRS) ČESKÁ ÚČETNÍ LEGISLATIVA DEFINICE ZÁSOB MAJETEK PODNIKU ČLENĚNÍ AKTIV PODNIKU Složky dlouhodobého majetku Složky oběžného majetku ZÁSOBY DLE ČESKÉ ÚČETNÍ LEGISLATIVY EVIDENCE ZÁSOB ZÁSOBY DLE IAS SHRNUTÍ ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB ZPŮSOB A, PRŮBĚŽNÝ ZPŮSOB ZPŮSOB B, PERIODICKÝ ZPŮSOB SPOLEČNÁ USTANOVENÍ Zásoby na cestě Nevyfakturované dodávky OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB VÝZNAM A REGULACE OCEŇOVÁNÍ AKTIV Význam oceňování Regulace oceňování ZÁSADA KONZISTENCE OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB DLE ČESKÉ ÚČETNÍ LEGISLATIVY Oceňování zásob při pořízení Metody ocenění zásob při vyskladnění INVENTARIZACE ZÁSOB VÝZNAM INVENTARIZACE OPRAVNÉ POLOŽKY K ZÁSOBÁM OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB DLE IAS NÁKLADY NA POŘÍZENÍ ZÁSOB TECHNIKY OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB UZNÁNÍ NÁKLADŮ OVLIVŇUJÍCÍCH ZISK ZVEŘEJNĚNÍ INFORMACÍ O ZÁSOBÁCH SHRNUTÍ ZÁVĚR POUŽITÁ LITERATURA PŘÍLOHA

5 ÚVOD Bakalářská práce s názvem Účtování a oceňování zásob se snaží nastínit strukturu a význam účetnictví jako prostředku oceňování významné složky majetku podnikatelských subjektů, který tvoří zásoby. Zásoby jako součást majetku jsou oblastí, kde existují možné skryté rezervy, ale i rizika z pohledu strategie řízení obchodních a výrobních společností. Tento oběžný majetek v sobě váže velkou část finančních prostředků. Proto se každý subjekt snaží o jejich optimální vyvážené množství. Jednotlivé druhy zásob jsou bezprostředně spojeny s konkrétními časovými podmínkami výrobních a expedičních činností. Výše zásob je tedy objektivně předurčena délkou výrobního cyklu, sezónností, poptávkou apod. a jejich optimalizace souvisí s řízením likvidity podniku. Stanovení požadované výše zásob je pak spíše otázkou ověřené strategie řízení. Problematiku zásob proto nelze spojovat jen s vázaností peněžních prostředků dlouhodobým plánováním optimální velikosti zásob na skladě. V současné době charakterizované globalizací ekonomiky a kapitálového trhu je zřetelný požadavek srovnatelných informací v oblasti účetnictví a účetních výkazů bez ohledu na zemi jejich původu. I zde je patrný trend globalizace, tj. vytvoření jednotného světového účetnictví. Od vstupu České republiky do Evropské Unie dochází postupně k harmonizaci české legislativy s legislativou evropskou a návazně také k harmonizaci účetních standardů. Česká účetní legislativa z těchto důvodů prošla a stále prochází řadou novelizací. Podstata zásob a základní postupy účtování zásob jsou v jednotlivých účetních standardech vymezeny srovnatelně. Konkrétní způsob evidence zásob Mezinárodní standardy účetního výkaznictví taxativně nestanovují. Dle Českých účetních standardů je zaveden průběžný systém evidence nazývaný A a periodický způsob evidence označovaný B. Cílem mé práce je tedy vymezit charakter a metodiku evidence, účtování a oceňování zásob v současné české ekonomice, která vychází ze současných Českých účetních standardů ve vazbě na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 5

6 1. REGULACE A HARMONIZACE V ÚČETNICTVÍ 1.1 Účetnictví Účetnictví lze definovat jako uspořádaně vedené záznamy o hospodářských jevech, k nimž došlo ve sledovaném podnikatelském subjektu, tj. v účetní jednotce. Tvoří relativně uzavřenou soustavu s přesně vymezenými metodickými prvky a je zaměřeno na hodnotovou stránku hospodářských jevů. Zákon ukládá každé účetní jednotce povinnost vést průkazné účetnictví. Účetnictví jako informační systém je založen na obecně uznávaných zásadách, které směřují k tomu, aby účetnictví podávalo věrný a poctivý obraz o dané skutečnosti Požadavky na regulaci účetnictví V konkrétní zemi je kvalitní vypovídací schopnost informací zajištěna tak, že je účetnictví dané země řízeno čili regulováno. Ale v dnešní době v podmínkách otevírání se kapitálových trhů by toto účetnictví nebylo dostačující. Požadavky na účetnictví stále rostou a jedním takovým je snaha o sblížení obecných účetních zásad a postupů ve všech státech světa. Toto sblížení by mělo mít podobu: Harmonizace v rámci určitého politicky - hospodářského seskupení zemí (pro ČR v rámci EU). Celosvětová harmonizace, kde je hlavním cílem dokonce dosažení shody systémů účetního výkaznictví. Obsahem regulace je především regulace účetních postupů a regulace účetní závěrky, tj. forma jednotlivých účetních výkazů a přílohy. Forma regulace může mít podobu buďto právních předpisů, tj. zákony a různé předpisy či standardy, které nejsou právně závazné, ale předpokládá se jejich dodržování. Způsob regulace prakticky probíhá dle tří skupin pravidel, které se vzájemně prolínají: Obecně uznávané účetní zásady Mezinárodně uznávané účetní standardy - IFRS, US GAAP Směrnice EU - závazná úprava účetnictví členů EU 6

7 1.3. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS (International Financial Reporting Standards), tj. soubor standardů účetního výkaznictví, které vydává Rada pro mezinárodní účetní standardy IASB (International Accounting Standards Board), jsou jedněmi z nejdůležitějších standardů účetního výkaznictví na světě. Tato rada byla ustanovena v roce 2001, kdy v rámci restrukturalizace byla přejmenována z Výboru pro mezinárodní účetní standardy se sídlem v Londýně, který vznikl jako dobrovolná soukromá instituce v roce Standardy nejsou obecně platnou právní normou, ale jedná se o účetní systém založený na principech, které mohou být v menší či větší míře přijímány do národních či nadnárodních legislativ v závislosti na typu právního prostředí. Hlavní ideová základna pro všechny standardy je Koncepční rámec. Jeho hlavním cílem je stanovit teoretické východisko a sjednocení pojmů, které se vyskytují v jednotlivých standardech. 1.4 Česká účetní legislativa Česká účetní legislativa (ČÚL) je naproti tomu národní účetní systém, který je založen na pravidlech a podléhá požadavkům předpisů Evropského společenství a z toho plynoucích závazků pro ČR, tj. např. povinnost zpracovat tato ustanovení do českého právního řádu. V naší zemi je účetnictví regulováno Ministerstvem financí ČR. Základní předpisy, dle kterých se upravuje účetnictví jsou hlavně: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen zákon) Vyhláška MF č.500/2002 Sb. prováděcí k účetnictví podnikatelů (dále jen vyhláška) České účetní standardy Právní předpisy, které nepřímo ovlivňují účetnictví 7

8 2. DEFINICE ZÁSOB Z hlediska účetnictví patří zásoby ve většině podnicích k jedné z nejdůležitějších položek aktiv podniku, proto je velmi důležité evidenci a oceňování zásob věnovat velkou pozornost. Jestliže účetní jednotka používá nesprávné postupy v účetnictví, může to mít negativní dopad na její hospodářský výsledek a na neefektivní a nedokonalé využití jejích finančních prostředků. Každá účetní jednotka, resp. podnik by měl mít takovou výši zásob, která je přiměřená k velikosti podniku a oboru podnikání. Proto je nutné stanovit optimální výši zásob, která představuje takové množství, při kterém se náklady spojené s hospodařením se zásobami minimalizují a podnik je schopen reagovat na poptávku, protože jinak by mohl ztrácet své zákazníky. Pokud má účetní jednotka příliš velké množství zásob, je v tomto množství vázáno příliš mnoho finančních prostředků a to může mít negativní dopad na finanční situaci podniku. Naopak, pokud účetní jednotka má na druhou stranu nedostatečný stav zásob, může to mít za následek nízký objem výroby a podnik tak může přijít o tržby, které by mohl dosáhnout. Je tak ohrožena plynulost výroby a prodeje podniku Majetek podniku Každý podnik byl založen s určitým podnikatelským záměrem - vyrábět výrobky, poskytovat služby či prodávat zboží. K zajištění tohoto záměru musí být vybaven určitým majetkem. Majetkem podniku rozumíme prostředky, které při své hospodářské činnosti využívá a tento majetek může mít jak hmotnou tak i nehmotnou povahu. V účetnictví se majetek chápe ze dvou hledisek: z hlediska formy majetku, kterou představují AKTIVA, z hlediska zdrojů majetku, kterou představují PASIVA, Tento dvojí pohled na majetek podniku nám vyjadřuje skutečnost, že každý druh majetku, který podnik využívá ke své činnosti musí být financován určitými zdroji podniku. Na tomto dvojím pohledu na majetek podniku je založeno účetnictví jako systém. Bilanční princip je výchozí metodický prvek účetnictví jako systému. Je považován za stavební kámen jednoho z nejdůležitějších účetních výkazů - rozvahy neboli bilance, 8

9 kterou rozumíme výkaz majetku - aktiv a zdrojů krytí majetku - pasiv. V rozvaze musí platit bilanční rovnice : AKTIVA = PASIVA Mezi aktiva řadíme pohledávky za upsaný základní kapitál, dlouhodobý majetek a oběžná aktiva. Do druhé skupiny pasiv patří vlastní kapitál a cizí zdroje. Podrobnější členění lze nalézt ve vyhlášce Členění aktiv podniku Za aktiva (majetek podniku) se považují vložené prostředky, které jsou kontrolované a ovládané podnikem a přinesou účetní jednotce v budoucnu ekonomický užitek v podobě přímého či nepřímého zvýšení finančních prostředků. Jsou výsledkem minulých transakcí a budoucí užitek u nich je dostatečně jistý. Aktiva podniku musí být spolehlivě ocenitelná. Majetek podniku rozdělujeme dle formy a funkce v hospodářské činnosti podniku na: dlouhodobý majetek (stálá, fixní, neoběžná, dlouhodobá aktiva), oběžný majetek (oběžná, krátkodobá aktiva), Složky dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek podniku, jsou složky majetku, které slouží v podniku delší dobu, během používání se nespotřebovávají najednou, ale pouze se opotřebovávají. Toto opotřebení vyjadřujeme v účetnictví odpisy. Do dlouhodobého majetku zahrnujeme: Hmotný dlouhodobý majetek Nehmotný dlouhodobý majetek Dlouhodobý finanční majetek Složky oběžného majetku Tento majetek nazýváme oběžným, protože neustále obíhá, mění svojí podobu a formu během svého zpracování od vstupu materiálu do výrobního procesu až po finální výrobek, který je prodán a poté zaplacen, popř. u nichž proces přeměny v peníze nepřesáhne jeden rok. Oběžný majetek je při hospodářské činnosti spotřebováván najednou. Do oběžného majetku zahrnujeme: Zásoby nakupované Zásoby vlastní výroby Pohledávky Finanční majetek krátkodobé povahy 9

10 Peněžní prostředky 2.3. Zásoby dle české účetní legislativy Zásoby jsou oběžným majetkem a často představují podstatnou složku majetku účetní jednotky. To je jeden z důvodů, proč je nutno věnovat evidenci, oceňování a účtování zásob mimořádnou pozornost. Další důvody vyplývají přímo z postupů účtování, které stanoví metody evidence jednotlivých druhů zásob. Jelikož zásoby se řadí do oběžného majetku, představují takové majetkové složky, které vznikají v běžné provozní (výrobní či obchodní) činnosti podniku a jde o složky majetku, u nichž dochází k jednorázové spotřebě nebo se z příslušné činnosti získávají a přeměňují v majetkové složky. Dále mezi zásoby lze zařadit i další movité věci s dobou použitelnosti kratší než jeden rok bez ohledu na jejich pořizovací cenu. Jelikož představují zásoby krátkodobé vázání kapitálu na rozdíl od dlouhodobého majetku, je taky jeden z důvodů, proč zásoby řadíme do oběžného majetku. V české účetní legislativě jsou zásoby upravovány hned v několika předpisech. Obecně se o zásobách zmiňuje Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Postup účtování zásob popisuje Český účetní standard č Zásoby a Český účetní standard č. 007 zachycuje základní postupy účtování o inventarizačních rozdílech a ztrátách v rámci přirozených úbytků zásob. Vymezení jednotlivých složek zásob a jejich náplně je popsáno v 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb. v členění rozvahové položky C.I Zásoby. Dle této vyhlášky se za zásoby považuje materiál, nedokončená výroby, polotovary, výrobky, zvířata a zboží. 10

11 Tabulka 1: Rozvaha Rozvaha Pohledávky za upsaný ZK Vlastní kapitál Dlouhodobý majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek Oběžná aktiva Základní kapitál Kapitálové fondy Fondy ze zisku Výsledek hospodaření Cizí zdroje Zásoby Dlouhodobé pohledávky Krátkodobé pohledávky Krátkodobý finanční majetek Časové rozlišení Rezervy Dlouhodobé závazky Krátkodobé závazky Bankovní úvěry a výpomoci Časové rozlišení Na zásoby lze nahlížet ze dvou hledisek a rozdělit je do dvou skupin. Toto rozdělení zásob vyplývá ze způsobu pořízení zásob. Zásoby lze rozdělit na: nakupované zásoby - převážně od dodavatelů, tj. materiál a zboží, vyrobené vlastní činností, tj. výrobky, nedokončená výroba, polotovary, zvířata a spíše jen výjimečně materiál, Mezi zásoby lze zařadit: Materiál, který zahrnuje jak suroviny a základní materiál, který tvoří podstatu hmotné substance výkonu, tak i veškerý pomocný materiál potřebný k provedení těchto výkonů. Z tohoto hlediska členíme materiál na: Suroviny (základní materiál) - hmoty, jejich celková užitná hodnota přejde do výrobku a tvoří jeho podstatu /např. při výrobě nábytku dřevo/. Pomocné látky - hmoty různé povahy, které přecházejí také přímo do výrobku, ale netvoří však jeho podstatu, přispívají pouze k jeho užitným vlastnostem /např. barvy, laky při výrobě nábytku/. Provozovací látky - látky, které jsou zapotřebí pro provoz podniku jako celku /např. čistící prostředky, kancelářské potřeby, palivo/. Náhradní díly - předměty určené k uvedení hmotného majetku do původního stavu. Obaly - slouží k dopravě, ochraně i reklamě nakoupeného zboží a vlastních výrobku. Tyto obaly jsou jednak nevratné, které jsou součástí příslušného 11

12 výrobku a jednak vratné, neboli oběhové, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží. Další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění. Drobný hmotný majetek.- tj. samostatné movité věci, které mají ocenění nižší než stanovené účetní jednotkou a jejichž doba použitelnosti je delší než jeden rok a pokud účetní jednotka rozhodla, že ho povede jako zásoby. Při jeho předání do užívání se zaúčtuje na účet Spotřeba materiálu. Nedokončená výroba a polotovary, které zahrnují: Nedokončená výroba - jsou to produkty, které již prošly jedním nebo několika výrobními stupni, nejsou však ještě finálním produktem /např. nedokončená stavba/ a tedy ani nejsou už materiálem. Nedají se prodávat, neboť nemají žádnou užitnou hodnotu. Pod pojmem nedokončená výroba se rozumí rovněž nedokončené výkony jiných činností, kde nevznikají hmotné produkty /např. nedokončené práce na poskytované služby/. Polotovary - jedná se o dokončené produkty z hlediska určitého výrobního stupně, které však budou dokončeny nebo zkompletovány do finálního produktu v dalších výrobních procesech. Mohou být ale prodány či spotřebovány účetní jednotkou ve vlastní výrobě. Výrobky jsou produkty vlastní výroby určené k realizaci uvnitř či mimo účetní jednotku. Zvířata, sem patří: mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále např. kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt, perliček, hus na výkrm. Zboží tvoří movité věci, které účetní jednotka nakupuje za účelem dalšího prodeje. Zahrnujeme sem i výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Za zboží se také považují pozemky, budovy a stavby, které účetní jednotka pořizuje za účelem prodeje v nezměněném stavu a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technická zhodnocení. Poskytnuté zálohy na zásoby obsahují krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení zásob. 12

13 Z hmotného majetku nemůžou být do zásob zařazeny pozemky a stavby, pokud nejsou zbožím, předměty z drahých kovů, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy. Popřípadě jejich soubory, pěstitelské celky trvalých porostů a základní stádo či tažná zvířata. Kromě toho nejsou do zásob zařazovány náhradní díly pořízené jako první vybavení společně se strojem či zařízením, pokud při pořízení nebyly známy jejich ceny, jak je upraveno v 61 odst. 1a) Vyhlášky Evidence zásob Každá účetní jednotka je ze zákona povinna vést účetní knihy, do kterých musí zachycovat účetní zápisy. Mezi účetní knihy řadíme deník, hlavní knihu, knihu analytických účtů a knihu podrozvahových účtů. V deníku jsou zachyceny účetní operace chronologicky, v hlavní knize účetní jednotka zachycuje její účetní operace ve věcné souvislosti. Hlavní kniha představuje soubor syntetických účtů, ze kterých lze zjistit zůstatky účtů v době otevírání hlavních knih, obraty stran Má dáti, Dal minimálně jednou za měsíc a konečný stav účtů v době sestavení účetní závěrky. Kniha analytických účtů nám detailně rozvádí zápisy z hlavní knihy, jejichž analytické členění účtů si účetní jednotka volí dle svých potřeb. V těchto knihách si každý podnik eviduje stav, pohyb, vývoj, financování a různé členění zásob. Zásoby řadíme do účtové třídy 1, která zachycuje stav a pohyb zásob všech druhů, čili zásob jak nakoupených tak i vytvořených vlastní činností. V této účtové třídě lze najít i účty, které slouží účetní jednotce k záznamu nákladů při pořízení materiálu a zboží a účty pro vyjádření opravných položek k zásobám. 13

14 Tabulka 2 Účet Položka rozvahy Aktiva Pasiva ÚČTOVÁ TŘÍDA 1 ZÁSOBY Účtová skupina 11 Materiál 111 Pořízení materiálu účet nesmí mít konečný zůstatek 112 Materiál na skladě C.I Materiál na cestě C.I.1. Účtová skupina 12 Zásoby vlastní výroby 121 Nedokončená výroba C.I Polotovary vlastní výroby C.I Výroby C.I Zvířata C.I.4. Účtová skupina 13 Zboží 131 Pořízení zboží účet nesmí mít konečný zůstatek 132 Zboží na skladě a v prodejnách C.I Zboží na cestě C.I.5. Účtová skupina 15 Poskytnuté zálohy na zásoby 151 Poskytnuté zálohy na materiál C.I Poskytnuté zálohy na zvířata C.I Poskytnuté zálohy na zboží C.I.6. Účtová skupina 19 Opravné položky k zásobám 191 Opravná položka k materiálu K/C.I Opravná položka k nedokončené výrobě K/C.I Opravná položka k polotovarům vlastní výroby K/C.I Opravná položka k výrobkům K/C.I Opravná položka ke zvířatům K/C.I Opravná položka ke zboží K/C.I Opravná položka k zálohám na materiál K/C.I Opravná položka k zálohám na zboží K/C.I Opravná položka k zálohám na zvířata K/C.I.6. Pro potřeby zásob se využívají účtové skupiny: 11 - Materiál 12 - Zásoby vlastní výroby 13 - Zboží 15 - Poskytnuté zálohy na zásoby 19 - Opravné položky k zásobám 14

15 Analytické účty si vede každá účetní jednotka se zohledněním jejího předmětu činnosti, dle druhu či skupin zásob ve skladové evidenci. Analytické účty zásob slouží k identifikaci jednotlivých druhů zásob a měly by obsahovat zejména: označení zásob, datum pořízení a vyskladnění, způsob ocenění, množství. Analytické účty by měla každá účetní jednotka vést dle určitých kritérií jako jsou: druh či skupina zásob, hmotně odpovědná místa, místo uložení mimo obvyklého místa uložení a dále pak dle daňového a časového kritéria. Velmi důležitou roli v účetnictví hrají doklady, na kterých se v účetnictví zaznamenávají záznamy o hospodářských jevech účetní jednotky. Zákon stanoví, které náležitosti musí účetní doklad povinně obsahovat: označení účetního dokladu, obsah a účastníky účetního případu, peněžní částku či cenu za měrnou jednotku a množství, okamžik vyhotovení dokladu, okamžik uskutečnění účetního případu není-li shodný s datem vyhotovení dokladu, podpis osoby odpovědné za účetní případ a osoby odpovědné za zaúčtování případu. Zákon také ukládá povinnost splňovat podmínku věcné a formální správnosti dokladu. Prvotními vnitřními doklady podniku týkajících se zásob jsou příjemka, výdejka a vratky ze spotřeby. Základní údaje o zásobách se vedou na skladních kartách. Účetní jednotka má možnost vést i jiné vnitřní doklady týkajících se zásob jako např. protokol o poškození, zničení či ztrátě zásob, převodka apod Zásoby dle IAS 2 První standard, který se věnoval zásobám IAS 2 Oceňování a zveřejňování zásob v kontextu systému historických cen byl přijat už v roce 1975, v roce 1993 však došlo k jeho novelizaci a přejmenování na IAS 2 Zásoby s platností od K další novelizaci tohoto standardu došlo v roce 2003 s platností od Cílem tohoto standardu je stanovit způsob účetního zobrazení zásob v systému historických nákladů. Hlavní otázkou účetnictví o zásobách je vyjádření úrovně nákladů na pořízení, která má být uznána jako aktivum a vedena jako aktivum až do okamžiku, kdy budou realizovány související výnosy. Standard také popisuje praktické postupy, jak identifikovat náklady na pořízení a jak je následně uznat jako náklady ovlivňující zisk, včetně postupů pro jakékoliv snížení jejich ocenění na čistou realizovatelnou hodnotu. Standard také 15

16 popisuje nákladové vzorce, které se využívají při přiřazování nákladů pořízení různým druhům zásob. 1 Standard se netýká těchto oblastí: nedokončené výroby, která vzniká na základě stavebních smluv (viz IAS 11 Smlouvy o zhotovení), finančních nástrojů, zásob výrobců, zemědělských a lesních produktů, nerostných rud a zemědělské výroby, jestli že je lze ocenit v čisté realizovatelné hodnotě, biologických aktivit vztahujících se k zemědělské činnosti, IAS 2 Zásoby pracuje s těmito definicemi: 2 Zásoby jsou aktiva: držená za účelem prodeje v běžném podnikání, ve výrobním procesu, určená k prodeji, nebo, ve formě materiálu nebo obdobných dodávek, které se spotřebují ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb, Čistá realizovatelná hodnota je odhadovaná prodejní cena v běžném obchodování (podnikání) snížená o odhadované náklady na dokončení a odhadované náklady, které jsou nezbytné k uskutečnění prodeje. Fair value je částka, za kterou může být aktivum směněno nebo závazek vypořádán mezi znalými ochotnými stranami v nespříznění situaci. Dle již zmíněných definic, je nutné si uvědomit, že zásoby definované podle IAS 2 Zásoby nezahrnují oblast některých náhradních dílů, hlavně ty, které mají dlouhodobou povahu. Tyto náhradní díly se řadí mezi dlouhodobý majetek a účtují se dle IAS 16 Pozemky, budovy, zařízení. V této oblasti lze nalézt podstatný rozdíl oproti české úpravě. 1 KRUPOVÁ, L., VAŠEK L., ČERNÝ M., IAS/IFRS: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, VOX, Praha 2005, ISBN KRUPOVÁ, L., VAŠEK L., ČERNÝ M., IAS/IFRS: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, VOX, Praha 2005, ISBN

17 Zásoby zahrnují zboží nakoupené a určené k dalšímu prodeji, včetně zboží, které za účelem dalšího prodeje pořizuje maloobchodní prodejce nebo pozemky a jiný majetek určený k dalšímu prodeji. Zásoby také zahrnují podnikem vyrobené hotové výrobky nebo nedokončenou výrobu a zahrnují také materiál a obdobně dodávky, které jsou určené ke spotřebě ve výrobním procesu. V případě poskytovatelů služeb jsou obsahem zásob náklady vynaložené na ty služby, u kterých podnik ještě neuznal související výnosy Shrnutí Český účetní standard pro podnikatele č Zásoby je při vymezování zásob více konkrétnější, ale i tak se zhruba obsahově shoduje s IAS 2 Zásoby. Hlavní rozdíl oproti České účetní legislativě najdeme v uplatňování věcné shody nákladů a výnosů, tzv. matching principle, který se nezajišťuje jako v ČR pomocí výnosových účtů, ale pomocí nákladových účtů. Mimo techniky oceňování pomocí individuálních pořizovacích nákladů využívané v ČR, IAS 2 Zásoby definuje i techniku standardních nákladů, kde je pořizovací cena zásob navýšena o kalkulované náklady na přeměnu zásob a techniku maloobchodního prodeje, kde je prodejní cena snížena o hrubou marži. A lze nalézt i další rozdíly, např. kdy Česká účetní legislativa zahrnuje náhradní díly dlouhodobé povahy pod položku zásoby na rozdíl od IAS 2, kde jsou definovány jako dlouhodobý majetek. 17

18 3. ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB Dle postupů účtování pro podnikatele si účetní jednotky mohou vybrat mezi dvěma možnými způsoby účtování zásob. Tyto způsoby se označují jako způsob A - průběžný způsob a způsob B - periodický způsob. Účetní jednotka může použít oba způsoby účtování zásob, ale v rámci analytických účtů může účetní jednotka uplatnit pouze jeden z uvedených způsobů. K účtování o zásobách může dojít zpravidla v těchto případech: Vznik či pořízení zásob. Účtování při změně stavu zásob - zvýšení či snížení množství nebo hodnoty zásob. Specifický případ - v době, kdy zásoby se staly už majetkem podniku, ale do této doby ještě nebyly převzaty na sklad. Jedná se hlavně o případ při účtování o tzv. zásobách na cestě Způsob A, průběžný způsob V tomto způsobu účtování zásob se provádí souběžné zápisy ve skladové evidenci, tj. na skladových kartách a na účtech zásob v hlavní knize. Skladová evidence, někdy se využívá termín vedení evidence zásob dle druhů, musí být vedena v daném ocenění a v jednotkách množství. Tento způsob evidence zásob udržuje záznamy o nakoupených zásobách a o nákladech prodaného zboží na stále aktuální denní bázi. Tato evidence ulehčuje přípravu účetních výkazů a poskytuje podklady manažerům podniku pro operativní řízení zásob. Ale i přesto je nutné provádět inventuru alespoň jednou za rok. Při způsobu A jsou veškeré náklady vynaložené na pořízení zásob soustředěny na majetkových účtech zásob. Zásoby jsou pak zúčtovány do nákladů až v okamžiku jejich skutečného výdeje do spotřeby, popř. zúčtovány na vrub účtu výnosů u zásob vlastní výroby v okamžiku jejich vyskladnění. V průběhu účetního období se nakoupené zásoby v pořizovací ceně zaúčtují na vrub účtu pořízení materiálu 11 - Materiál či pořízení zboží 13 - Zboží souvztažně s účtovou třídou 2 či 3. Přeprava dodávek zásob se aktivuje na vrub příslušných účtů zásob souvztažně s účtovou skupinou 62 - Aktivace. Při přesunu zboží na sklad či do prodejny se provedou záznamy na vrub účtů 11 - Materiál či 13 - Zboží ve prospěch účtů pořízení materiálu, zboží. 18

19 Spotřeba materiálu se zachytí na vrub účtu 50 - Spotřebované nákupy a prodej materiálu na vrub účtu 54 - Jiné provozní náklady souběžně s příslušnými účty zásob. 211, , , , 132 úhrada zálohy zúčtování zálohy fa za nákup zásoby příjemka zásoby na sklad úhrada (bez)hotovostně 08x 5xx 621, 622 odpisy automobilu (přeprava) souměření na N a V VP přeprava 331 ne s VP dopravou 353, 491 hrubé mzdy zaměstnanců dodat. vklad do podnikání faktura za spotř. energii dar 379 clo (jiný poplatek) Zásoby vlastní výroby se v průběhu účetního období zaúčtují oceněné ve vlastních nákladech na vrub účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby a ve prospěch 61 - Změna stavu zásob vlastní činnost. Při vyskladnění zásob se účtuje na vrub 61 - Změna stavu zásob vlastní činnosti souvztažně s 12 - Zásoby vlastní výroby. Nákupy zvířat se zachycují na účtovou skupiny 12 - zásoby vlastní výroby. PS vznik nedok. výroby dokončení NV PS odvod dok. výrobků na sklad vyskladnění výroků 19

20 3.2. Způsob B, periodický způsob Tento způsob evidence nezajišťuje účetní jednotce denní záznamy o pohybu zásob. Stav zásob a náklady na prodané zboží se vypočítají až na konci období a to tehdy, když se provádí fyzická inventura. Náklady prodaného zboží se pak zjistí dle výpočtu: Počáteční stav zboží + Nákupy Konečný stav = Náklady prodaného zboží Při způsobu účtování B je nutné během roku rovněž vést skladovou evidenci, ale nákupy se účtují přímo do nákladů. Na účet zásob se účtuje až koncem účetního období při uzávěrce účetních knih. Z důvodu toho, že jsou pořizované zásoby účtovány přímo do spotřeby, může účetní jednotce vzniknout několik problémů. V době nákupu zásob není známo, jak nakoupený materiál bude použit, zda jako přímý nebo režijní, na jakou zakázku, pro jaké středisko atd. Další problém může nastat, když je materiál poškozený nebo zboží je nutno přeúčtovat z položky, na kterou byl původně zaúčtován na škody (podobně lze postupovat i při použití nakoupeného nebo vyrobeného materiálu nebo zboží na reprezentační účely, dary). Z výčtu problémů, se kterými se mohou setkat potencionální uživatelé způsobu B vyplývá, že tento způsob evidence zásob, který by měl spíš vést ke zjednodušení účetnictví, vede k problémům a je vhodný pouze pro omezený okruh účetních jednotek, které provozují velmi jednoduchou činnost. Dále stojí za zmínku i to, že aplikaci tohoto způsobu evidence zásob lze použít i v těch účetních jednotkách, kde jsou náklady na spotřebu materiálu zanedbatelné či ho lze použít i v maloobchodních jednotkách, kde se nevede skladová evidence a zásoby jsou sledovány pouze dle odpovědných osob nebo místa uložení. Zavedení tohoto způsobu je zkresluje během roku zjišťování hospodářského výsledku. Při použití způsobu B se nakoupené zásoby oceněné v pořizovacích cenách zaúčtují přímo do nákladů. Využívá se při tom účet ve skupině 50 - Spotřebované nákupy souvztažně s účtovou třídou 2 nebo 3. Při přepravě dodávek v rámci vnitropodnikových služeb se také účtuje na vrub účtu 50 - Spotřebované nákupy a ve prospěch 62 - Aktivace. Při uzavírání účetních knih se počáteční zůstatky účtů 11 - Materiál a 13 - Zboží převedou na vrub účtu 50 - Spotřebované nákupy. Dle skladové evidence se pak zaznamená stav zásob na vrub příslušného účtu zásob ve prospěch 50 - Spotřebované nákupy. 20

21 , 504 účtování k rozvahovému dni: fa za nákup zásoby 112, , , 221 převod PS do nákladů úhrada (bez) hotovostně převod KS do rozvahy 622 VP přeprava 353, 491 dodat. vklad do podnikání 413 dar 379 clo (jiný poplatek) Zásoby vlastní výroby se v průběhu účetního období nezachycují na 12 - Zásoby vlastní výroby, ale související náklady se zapisují na účtovou třídu 5. Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy z 12 - Zásoby vlastní výroby převedou na vrub 61 - Změna stavu zásob vlastní výroby a podle inventarizace se stav zásob zaúčtuje na vrub 12 - Zásoby vlastní výroby souvztažně s účtem 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. zde je nutné vedení skladové evidence pro potřebu zjišťování stavů zásob v průběhu účetního období a pro zjištění pořizovacích cen zásob. Jelikož náklady jsou vykazovány v době pořízení a nikoliv v době spotřeby, dochází tak ke zkreslení hospodářského výsledku během roku. Obě metody se dostávají ke stejným konečným výsledkům, jak z hlediska rozvahy, tak i z hlediska hospodářského výsledku. 21

22 Tabulka 3: Porovnání účtování způsobu A a B Účetní případ Způsob A Způsob B MD D MD D 1. Počáteční stav materiálu 112 / 112 / 2. Pořízení zásob na fakturu Převod sklad / / 4. Spotřeba / / 5. Přeúčtování počátečního stavu do nákladů / / Přeúčtování konečného stavu do nákladů / / V minulosti byl způsob A používán spíše pro případ malého množství zásob, které měly vysokou hodnotu. Způsob B se následně vyvinul pro případy velkého množství zásob nižší hodnoty. Důkladná kontrola stavu zásob vyžaduje provést alespoň jednou za rok fyzický přepočet každé položky zásob na skladě, a to jak při vedení periodického, tak i průběžného systému evidence zásob. Průběžný systém evidence zásob tedy neruší potřebu fyzické inventury Společná ustanovení Při účtování pořízení zásob na konci účetního období dochází k situaci, kdy k určitým druhům dodávek, které byly převzaty, nedošla k datu účetní závěrky faktura nebo naopak, určité dodávky zásob již byly vyfakturovány, závazek z těchto dodávek je zachycen v účetnictví, ale doposud nebyla zásoba převzata. Tyto zvláštnosti vyplývají tedy z toho, že účetní jednotka nemá ke dni uzávěrky k dispozici ke každému nákupu zásob oba potřebné účetní doklady, tj. fakturu a příjemku Zásoby na cestě Jedná se o možnost, kdy k rozvahovému dni má účetní jednotka k dispozici fakturu za nakoupené zásoby, přesto zásoby jako takové fyzicky nedorazily. V tuto chvíli je potřeba převést z účtů 111 popř. 131 hodnotu faktury na účet Materiál na cestě či účet Zboží na cestě. V následujícím období, až účetní jednotka zásoby obdrží, bude účtovat přijetí zásob na sklad právě proti účtu zásoby na cestě , , , 139 1) faktura za nak. zásoby 2) zásoby do konce 3) příjemka zásoby v novém období nedorazily účetním období 22

23 Nevyfakturované dodávky Tato druhá možnost vzniká tehdy, když účetní jednotka se zásobami k rozvahovému dni disponuje, nicméně fakturu za nakoupené zásoby doposud neobdržela. Potom musí účetní jednotka převést z účtu 111 popř. 131 odhadovanou výši ceny zásob na účet Dohadné účty pasivní. Až v následujícím účetním období společnost obdrží fakturu, potom odúčtuje dohadnou položku ve prospěch účtu Dodavatelé , , 132 3) faktura za nakoup. zásoby 2) dodávka do konce období 1) příjemka nakoupených zásob došla v novém úč. období nebyla vyfakturována V případě, že bychom při uzavírání účetních knih nevěnovali dostatečnou pozornost těmto případům, mohlo by dojít k tomu, že by nebyla vyjádřena věrně majetková a finanční situace podniku. 23

24 4. OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB 4.1. Význam a regulace oceňování aktiv Význam oceňování Užitná hodnota informací, kterou nám poskytuje účetnictví, je ve značné míře závislá na zvoleném způsobu ocenění účetní jednotkou při zaúčtování jednotlivých hospodářských transakcí, ale také na ocenění jednotlivých položek vykázaných v účetních výkazech. Proto také obsah a vypovídací schopnost všech základních finančních veličin, které jsou v účetnictví zjišťovány, závisí na použitém způsobu (techniky, metody) ocenění majetkuaktiv a dluhů - závazků. Oceňování lze zařadit mezi jeden z metodických prvků účetnictví. Vyjadřuje ve své podstatě přiřazení určité peněžní částky konkrétnímu množství a druhu majetku podniku. Vyjadřuje tak stav a změny stavu majetku při účtování o tomto majetku. Zásadní problém oceňování v účetnictví je způsoben tím, že je více možností, jak aktiva a závazky ocenit. Při oceňování lze zvolit, jak tradičně používanou pořizovací cenu (tzv. historické náklady), ale i další typy cen jako je reprodukční hodnota (tzv. běžná vstupní cena) či čistá realizovatelná hodnota (tzv. běžná výstupní cena), které vyjadřují aktuální hodnotu aktiva, za kterou by bylo možno aktivum v současné době pořídit, resp. prodat. Za zmínku stojí ještě zmínit ocenění vlastními náklady u výrobků pořízených ve vlastní režii. Také v rámci zásady opatrnosti a s jejím uplatňováním je nutné rozlišovat použité způsoby oceňování aktiv a závazků při běžném účtování v průběhu účetního období oproti jejich ocenění při účetní závěrce na konci roku. Výběr oceňovací veličiny účetní jednotkou se odrazí na výši, reálnosti, správnosti a objektivnosti vykazovaného stavu a změn majetku a zdrojů financování podniku. Použitý způsob ocenění ovlivňuje: Celkovou výši aktiv a pasiv, kterou podnik vykáže v rozvaze. Velikost vlastního kapitálu, resp. rozdíl mezi celkovými aktivy a závazky podniku. Výši nákladů vykázaných ve výsledovce (vyjadřujících spotřebu či snížení aktiv a zvýšení závazků), ať se jedná o náklady aktivované v nedokončené 24

25 výrobě a v hotových výrobcích na skladě nebo těch, které ovlivňují hospodářský výsledek za dané období. Dále musíme vzít v úvahu, že způsob oceňování ovlivňuje zcela zásadně i kvalitu a úroveň celkové finanční analýzy činnosti podniku neboli bez důkladného zvládnutí problému oceňování v účetnictví by nebylo možno provést dobrou finanční analýzu podniku, na základně které by se vyvozovaly správné závěry o skutečné výkonnosti podniku či o tom, zda došlo ke změně kapitálu podniku. A tím by bylo znemožněno přijímat správná rozhodnutí různých zainteresovaných stran, jako jsou vlastníci, manažeři či věřitelé podniku. Oceňování však ale představuje nesmírně složitý a jak ukazuje praxe, tak i chronický problém každého účetnictví - a to nejen národního, ale i evropského či světového. V podmínkách tržního hospodářství na jeho řešení působí rozhodujícím způsobem dva faktory: Skutečnost, že tržní ceny majetku podniku se v důsledku vývoje poptávky a nabídky na konkrétních trzích běžně mění, a to i velmi často, třeba i denně (např. u obchodovatelných cenných papírů) a navíc jsou tyto změny z hlediska potřeb účetnictví jen obtížně prokazatelné. Běžně se mění a to i v některých obdobích velmi výrazně kupní síla peněžní jednotky, která se v účetnictví používá. Důležité je také podotknout, že oceňování aktiv a závazků komplikuje i další skutečnost, tj. správné ocenění položek v rozvaze, které je velmi potřebné pro celkové hodnocení finanční pozice podniku k určitému datu, tj. rozvahovému dni. Správné ocenění položek v rozvaze se může dostat do rozporu se zájmem managementu podniku, který se snaží ovlivnit prostřednictvím oceňování výši nákladů ve výsledovce a tím i výši hospodářského výsledku podniku za dané účetní období Regulace oceňování Protože má oceňování aktiv a závazků v účetnictví zásadní význam a mnohostranný vliv na jím poskytované informace, jak již bylo zmíněno v předchozím textu, je zde nezbytně nutná poměrně přísná regulace. V účetnictví je oceňování regulováno nejen celosvětově pomocí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, ale i na úrovni jednotlivých ekonomických seskupení zemí - v rámci EU a zároveň i na úrovni národních účetních standardů, které se uplatňují v jednotlivých zemích. 25

26 Protože oceňování nelze ponechat pouze na jednotlivých účetních jednotkách samostatně - samostatná manipulace s vykázaným majetkem, závazky, náklady a následně s hospodářským výsledkem, provádějí regulaci oceňování orgány tomu pověřené, které však nemají možnost tento problém upravovat ve všech úrovních a podrobnostech s oceňováním spojených. Pomocí tzv. Koncepčního rámce IFRS, který představuje ideovou základnu společnou pro všechny standardy, se upravuje oceňování aktiv a závazků podniku v rámci kontinentální Evropy. Samotný Koncepční rámec IFRS není účetní standard a proto nedefinuje účetní postupy pro každý konkrétní problém, neruší řešení uvedené v konkrétním Standardu, ani ho nenahrazuje. Jeho hlavním cílem je snaha o pojmové sjednocení výrazů, které jsou používány u vydávaných standardů, vytvoření jednotného rámce pro oceňování a formulování zásad, o nichž se opírá informační obsah a kvalitativní charakteristika účetních závěrek. Koncepční rámec IFRS představuje tak teoretické východisko a pojmové sjednocení výrazů používaných v jednotlivých Standardech. Problém oceňování je v Koncepčním rámci řešen v části věnované obsahu, způsobu rozpoznání a oceňování základních prvků, které tvoří obsah účetní závěrky a dále v části věnované pojetí a uchování kapitálu. Detailnější regulaci a úpravu oceňování pak řeší další jednotlivé standardy věnované jednotlivým druhům majetku a závazkům Zásada konzistence Účetní jednotka má širokou volnost ve výběru metody, kterou použije pro oceňování zásob. Avšak účetní principy požadují, aby podnik trvale používal zvolenou metodu oceňování zásob pro určitý druh zásob. Jen tak lze zajistit, aby byla srovnatelnost v účetních výkazech, které podnik vykazuje za různá časová období a to je jedna z podmínek, aby interpretace účetních výkazů byla smysluplná. Zákon však dává povinnost uplatňovat zásadu konzistence, tj. zásadu, která požaduje, aby účetní jednotka v případě možnosti volby používala stejné způsoby účtování a oceňování, a to nejen v rámci sledovaného účetního období, ale mezi jednotlivými účetními obdobími, což je nezbytné k zajištění srovnatelnosti účetních informací. Kdyby docházelo k častým změnám metod oceňování, bylo by srovnání mezi jednotlivými obdobími v podniku nemožné, ale na druhé straně při změně určitých podmínek způsoby oceňování měnit lze. 26

27 V zákonu se uvádí, že zvolený způsob oceňování zásob při výdeji je na samostatném a svobodném rozhodnutí účetní jednotky, který považuje za nejefektivnější ve svých podmínkách. Zvolený způsob ocenění musí být stanoven organizační normou - směrnicí, pokynem a nesmí se měnit v průběhu účetního období. Způsob ocenění lze tedy měnit jen s účinností od prvního dne následujícího účetního období. Způsoby oceňování zásob se mohou měnit a to jen z důvodů změny předmětu podnikání či změny podmínek na trhu nebo se mohou změnit jiné prvky okolního prostředí, např. daňové zákony, takže doposud používané způsoby oceňování již nezobrazují věrně skutečnost a což může tedy vyvolat změnu dříve přijaté metody oceňování zásob. Jestliže k takovým to změnám dojde, je účetní jednotka povinna uvést tyto změny v příloze k účetní závěrce. Pravidla IFRS pro situace, kdy se účetní jednotka rozhodne změnit účetní pravidla, se zabývá Standard IAS 8 Účetní politiky, změny v účetních odhadech a chyby. IAS 8 se týká výběru a aplikace účetních politik a účtování o změnách účetních politik, odhadů a chyb za minulé období. Cílem tohoto Standardu je stanovit kriteria pro výběr a změny účetních politik, spolu s řešením a zveřejněním změn účetních politik, odhadů a oprav chyb. Celkovým záměrem je tak zvýšení spolehlivosti účetních závěrek podniku a zajištění srovnatelnosti těchto závěrek jak s účetními výkazy podniku za předchozí období, tak s účetními výkazy jiných podniků. Dle IAS 8 se změny účetních politik aplikují retrospektivně (zpětně), tj. aplikují se transakce události a situace tak, jako by byly používány vždy. Vykazované srovnávací informace jsou tudíž přepracovány, aby odrážely relevantní období, jakož i počáteční stav nerozděleného zisku nejzazšího vykazovaného období. V této souvislosti existují dvě výjimky. V prvním případě vycházejí z případných požadavků přechodných ustanovení nových standardů, druhá výjimka se vztahuje na situace, ve kterých retrospektivní přepracování není proveditelné. Česká účetní legislativa retrospektivní aplikaci neumožňuje Oceňování zásob dle české účetní legislativy Zásoby v českém prostředí se oceňují dle 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a dle 49 Vyhlášky. Dle zákona je zřejmé, že v české účetní legislativě je možné použít pro 27

28 ocenění zásob různé oceňovací základny a techniky. A platí, že pro zásoby stejného druhu a v rámci jednoho analytického účtu je třeba používat stejný způsob ocenění. Při procesu oceňování zásob musí každá účetní jednotka definovat pojem zásoby, jak a kdy bude vykazovat změny zásob, a kterou oceňovací bázi použije. Tyto všechny informace a postupy musí být předem stanoveny účetní jednotkou v organizační normě směrnici Oceňování zásob při pořízení Zásoby se oceňují zpravidla jednak k okamžiku účetního případu a jednak k rozvahovému dni či jinému dni, kdy účetní jednotka sestavuje účetní závěrku. Při pořízení zásob se zásoby oceňují pořizovací cenou při jejich nákupu, vlastními náklady u zásob vlastní výroby a reprodukční pořizovací cenou při bezúplatném nabytí zásob. Zásoby se oceňují v zásadě na bázi historických cen, a to takto: NAKOUPENÉ ZÁSOBY Nakoupené zásoby se oceňují ve skutečných pořizovacích cenách, tj. cena, která představuje souhrn ceny za pořízení a dalších nákladů souvisejících s pořízením zásob. Které náklady jsou považovány za náklady s pořízením související a které nemůžou jimi být, upravuje 49 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., ale tato vyhláška neuvádí úplný výčet těchto nákladů. Z externích nákladů je zapotřebí do pořizovací ceny jednoznačně zahrnout přepravné, pojistné při dopravě, clo, skladné a výlohy spojené s proclením, poštovné aj. Tyto náklady jsou součástí pořizovací ceny a musí být do ní zahrnuty. Dle vyhlášky, ale nemůžou být do pořizovací ceny zahrnuty hlavně náklady finanční povahy, jako jsou úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení či kursové rozdíly. Z vnitropodnikových služeb souvisejících s pořízením zásob nákupem a se zpracováním zásob se do pořizovací ceny zahrnuje pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu. ZÁSOBY VLASTNÍ VÝROBY Tyto zásoby se oceňují na úrovni vlastních nákladů, přičemž vlastní náklady zahrnují náklady přímé (přímé mzdy, zdravotní a sociální pojištění vztahující se k těmto mzdám, přímý materiál, popř. jiné přímé náklady, které lze přímo vyčíslit na konkrétní druh zásob) a případně příslušný podíl nepřímých nákladů vztahující se ke sledovaným výkonům. Co je přímý náklad nedefinuje žádný předpis přesně. Do nepřímých nákladů se zpravidla zahrnují všechny nebo některé z nákladů na odpisy, spotřebu energie, opravy a mzdové náklady na řízení nebo obsluhu výroby. 28

29 Pochopitelně vždy může jít pouze o vynaložené náklady. Do nepřímých nákladů nelze zahrnout vlastní práci podnikatele, finanční náklady nebo sankční náklady. Vše záleží na účetní jednotce, zda bude do ocenění zásob vlastní výroby tyto nepřímé náklady zahrnovat. Vlastní náklady lze stanovit na úrovni skutečných vlastních nákladů nebo na úrovni plánovaných vlastních nákladů dle operativních (plánovaných) kalkulací. Vše musí být stanoveno a upraveno ve vnitropodnikových směrnicích podniku. Český účetní standard Zásoby povoluje účetní jednotce: Odchylně mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby: a) ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem, v níž se účtují mzdy až na výrobky nebo polotovary, a to pouze v položkách přímých materiálových nákladů (přímý materiál, polotovary), b) v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady (přímý materiál, polotovary, přímé mzdy, ostatní přímé náklady), c) v malosériové a kusové (zakázkové) výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem položkami přímých nákladů, výrobní, popřípadě správní režie (tuto položkou jen zcela výjimečně v případě, že výrobní cyklus přesahuje jeden rok), 3 ZÁSOBY NABYTÉ BEZÚPLATNĚ Zásoby pořízené bezplatně či nalezené přebytky zásob, odpady a zbytkové produkty vrácené z výroby či jiné činnosti se ocení reprodukční pořizovací cenou. To je cena, kterou bychom zaplatili, kdybychom získaný předmět kupovali v tom stavu, v jakém se nachází v době získání. Tuto cenu lze zvýšit o náklady spojené s pořízením, ale nelze sem zahrnout darovací daň, která není uznávanou položkou v základě daně z příjmů. Reprodukční pořizovací cenou mohou být také oceněny zásoby pokud byly pořízeny darem či jinou formou bezúplatného nabytí a v případě, že náklady na jeho výrobu ve vlastní režii by byly vyšší než na trhu. V účetnictví se tato cena stanovuje odborným odhadem a to znamená, že pro její určení nemusí být využito soudního znalce. Reprodukční pořizovací cenou se oceňují i inventurní přebytky a výrobní odpad. Vyhláška požaduje, aby účetní jednotka v příloze v účetní závěrce uvedla informace o způsobech oceňování. U reprodukční pořizovací ceny by mělo být uvedeno, jakým způsobem byla tato cena stanovena a dle jakých podkladů. 3 Český účetní standard Zásoby 29

30 Zatím jsme předpokládali, že všechny operace se zásobami se uskutečnily v české měně. Ale mnoho podniků provádí řadu operací i se zahraničními subjekty. Při nákupu zásob ze zahraničí, je nutné přepočítat hodnotu nakoupených zásob, která je vyjádřená v cizí měně, na české koruny, a to kurzem, který vyhlašuje ČNB ke dni uskutečnění účetního případu. V tomto případě se v praxi považuje za tento den obdržení dodavatelské faktury nebo den splnění dodávky. Účetní jednotka může k ocenění zásob použít i pevný kurs, který si účetní jednotka stanoví ve svých vnitropodnikových směrnicích a jehož platnost je podnikem předem stanovena. Tato platnost, ale nesmí být kratší než jeden den a nesmí přesáhnout jedno účetní období. V případě vyhlášení revalvace či devalvace české koruny je podnik dle zákona povinen pevný kurs měnit vždy. Při použití pevného kursu vznikají oceňovací odchylky, které je nutné rozpustit tak, aby při rozvahovém dni nedošlo k oceňovacím rozdílům Metody ocenění zásob při vyskladnění Pokud podnik vlastní nakupované zásoby téhož druhu a povahy, je z toho zřejmé, že tyto zásoby podnik pořizuje za různé pořizovací ceny. Pokud dojde k úbytku zásob, je tento úbytek vyjádřen v ceně, ve které je evidován na skladě. Metody ocenění zásob při vyskladnění se zabývají problémem ocenění úbytku zásob stejného druhu a s odlišnou cenou. Úbytky zásob na skladě mohou nastat: Při vyskladnění do spotřeby - na prodej zásob materiálu nebo zboží nebo k výrobě či jiné konečné spotřebě. Při přeskladnění. Při vyřazení pro nepotřebnost nebo poškození. Při vyřazení v důsledku jejich zničení nebo ztráty. Při vrácení dodavateli v důsledku reklamace. Při vkladu. Při darování. Při poskytnutí vzorku. Při inventurním manku. Výběr metody ocenění zásob při vyskladnění (nákladového vzorce), kterou si účetní jednotka vybere, výrazně ovlivňuje jak částku vyjadřující náklady prodaného zboží, tak i vykázanou výši konečného stavu zásob. 30

31 Většinou se používá stejných metod ocenění u zásob stejného či podobného druhu. Pokud podnik vlastní různé druhy zásob, lze použít různé nákladové vzorce. Mezi nejvíce používané nákladové vzorce patří metoda FIFO a vážený aritmetický průměr. INDIVIDUÁLNÍ POŘIZOVACÍ CENA Tato metoda ocenění vyžaduje, aby se u každé individuální dodávky zjišťovala její pořizovací cena, ale je nutné také každý samostatný úbytek zásob ocenit v individuální pořizovací ceně. Tuto metodu ocenění může podnik použít za předpokladu, že disponuje nevýznamným množstvím zásob nebo se jedná o zásoby, které jsou velmi drahé či unikátní a kde je takový způsob ocenění únosný. FIFO- First In, First Out Tato metoda se je nejčastěji používána a většinou se označuje jako první do skladu, první ze skladu. Tato metoda předpokládá, že nejdříve nakoupené zásoby se také nejdříve prodají či spotřebují. Někdy je rovněž označována jako metoda LISH - Last In, Still Here), tj. poslední příchozí zůstává ve skladu. Při vyskladnění je konkrétní položka zásob vydávána za cenu, která se váže k nejstarší, dosud nevyskladněné dodávce. Tato metoda nerespektuje spojitost mezi fyzickým tokem zásob a jejím skutečným individuálním oceněním, protože k prodanému zboží se ihned přiřazují nejstarší náklady pořízení a tím vyplývá tedy, že stav zásob na skladně je oceněn pořizovacími náklady posledních dodávek. V době růstu cen dodávek zásob vede tato metoda FIFO k tomu, že ocenění zásob na skladě se přibližuje aktuální vyšší tržní hodnotě - v rozvaze má položka zásob vyšší hodnotu, oproti nákladům prodaného zboží, které jsou ve výsledovce vykázány v nižší částce. To vede k vykázání lepšího výsledku hospodaření a hrubé marže podniku. Pokud podnik vykazuje vyšší zisk, může to přilákat potencionální investory a také vyšší zisk může vést k vyšším dividendám či podílům na zisku nebo k vyšším mzdám pro zaměstnance atd.. Velká výhoda této metody spočívá v tom, že stanovuje pevný pořádek, dle něhož se k zásobám přiřazují pořizovací náklady a tím manažeři nemají možnost ovlivnit hospodářský výsledek tím, že by si vybírali u stejného druhu zásob s různou pořizovací cenou ty položky, které se mají prodat. 31