Metodické postupy auditu účetní závěrky vybrané společnosti

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní Metodické postupy auditu účetní závěrky vybrané společnosti Diplomová práce Autor diplomové práce: Bc. Eva Bartošková Vedoucí dplomové práce: Dr. Ing. Jana Gláserová Brno, 2011

Zadání

Na tomto místě si dovoluji poděkovat vedoucí diplomové práce Dr. Ing. Janě Gláserové za odborné vedení, cenné rady, připomínky a za poskytnutou pomoc při tvorbě této diplomové práce.

PROHLÁŠENÍ Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Metodické postupy auditu účetní závěrky vybrané společnosti vypracovala samostatně a použila jen pramenů, které cituji a uvádím v přiloženém seznamu literatury. V Brně dne 23. 5. 2011.. Bc. Eva Bartošková

Abstrakt Bartošková, E. Metodické postupy auditu účetní závěrky vybrané společnosti. Diplomová práce. Brno, 2011 Diplomová práce je zaměřena na problematiku metodických postupů auditu účetní závěrky. Cílem je provést audit ve vybrané společnosti u vzorku dlouhodobého hmotného majetku, nákladů a výnosů. Teoretická část je věnována pojmům v oblasti auditu na základě kterých je praktická část zpracována. Praktická část je zaměřena na provedení auditu účetní závěrky kapitálové společnosti pomocí auditorských postupů. V závěru je testovaná oblast vyhodnocena. Klíčová slova: audit, auditor, testy spolehlivosti, testy věcné správnosti, dlouhodobý hmotný majetek, náklady, výnosy. Abstrakt Bartošková, E. Methodological procedures for auditing of final accounts of a selected company. Diploma thesis. Brno, 2011 The diploma thesis is focused on the problematics of methodological procedures for auditing of final accounts. The aim of this diploma thesis is to audit a sample of fixed tangible assets, costs and revenues in selected company. The theoretical part is devoted to audit terms under which the practical part is elaborated. The practical part is turned to the audit performance of financial accounts of capital company using audit procedures. Tested area is evaluated at the end of the thesis. Keywords: audit, auditor, reliability test, correctness test, fixed tangible assets, costs, revenues.

OBSAH 1 ÚVOD...7 2 CÍL PRÁCE...9 3 METODIKA...10 4 LITERÁRNÍ REŠERŠE...12 4.1 Historický vývoj...12 4.2 Vývoj auditorské profese v České republice...13 4.3 Právní úprava...14 4.4 Pojem auditu...15 4.5 Předmět auditu...16 4.6 Cíl auditu...17 4.7 Subjekty a podmínky povinného auditu...17 4.8 Auditor...18 4.9 Auditorské standardy a komora auditorů...20 4.10 Etický kodex Komory auditorů ČR...22 4.11 Proces auditu...23 4.11.1 Příprava zakázky, uzavření smlouvy a poznání klienta...25 4.11.2 Sestavení strategie a plánu auditu...29 4.11.3 Provedení auditu...30 4.11.4 Závěr auditu...35 5 PRAKTICKÁ ČÁST...42 5.1 Představení společnosti...42 5.2 Činnosti před zahájením auditu...43 5.2.1 Porozumění činnosti klienta...44 5.2.2 Auditorské riziko...45 5.2.3 Plánovací hladina významnosti...45 5.3 Vnitřní kontrolní systém...45 5.4...Předmět a cíl auditu...46 5.4.1 Dlouhodobý hmotný majetek...47 5.4.2 Náklady a výnosy...54 5.4.3 Dodatečné procedury...65 6 DISKUSE...66 7 ZÁVĚR...68 8 LITERATURA...71 9 SEZNAM TABULEK, DIAGRAMŮ, GRAFŮ A PŘÍLOH...72 10 PŘÍLOHY...74

1 ÚVOD Audit účetní závěrky znamená nezávislé posouzení externí osobou, zda-li předložená účetní závěrka zobrazuje věrně a poctivě stav aktiv, pasiv, nákladů, výnosů a finanční situaci podniku. Auditor na základě auditorských postupů vyjadřuje svůj názor o předložené účetní závěrce klienta, zejména je-li sestavena v souladu s příslušnými právními předpisy a zda neobsahuje významné chyby či nesprávnosti, které by mohly mít vliv na závěrečnou zprávu auditora. Vzhledem k rozsahu dokumentace zkoumá auditor jen vzorky jednotlivých oblastí a jeho výrok tedy neznamená naprostou jistotu, nýbrž jen pravděpodobnost konečného hodnocení. Smyslem auditorovi zprávy (činnosti) je zvýšit důvěryhodnost zveřejněných dokumentů společností, které jsou k dispozici externím uživatelům. Ověření účetní závěrky externím auditorem je poměrně složitou činností, jelikož auditor musí mít povědomí o odvětví, v němž jeho klient podniká, musí mít vědomosti o zvláštnostech, které jsou pro jednotlivé odvětví charakteristické a vnášejí ho do účetního výkaznictví a v neposlední řadě se musí ve své činnosti řídit zákonem o auditorech a mezinárodními auditorskými standardy. Od auditora se očekává bezúhonnosti, odborná způsobilost, nezávislost na klientovi, mlčenlivost a dodržování zásad týkající se profesní etiky vymezené Etickým kodexem Komory auditorů České republiky. Auditor by měl také zvážit každou zakázku před jejím přijetím, aby se v průběhu své činnosti nedostal do konfliktu zájmů, aby nebyl ovlivňován dalšími osobami a hlavně, aby jeho činnosti nediskreditovala auditorskou profesi. Vlivem globalizace světového hospodářství dochází k harmonizaci právních, účetních i daňových oblastí. Díky růstu obchodu, propojování společností a vstupu na mezinárodní trhy vzniká potřeba dostupných, srovnatelných a pravdivých informací. Na základě výše uvedených skutečností roste význam auditu především u akciových společností, jejichž akcie jsou obchodovatelné 7

na veřejném trhu (např. burza cenných papírů) a stávající i potenciální investoři potřebují pravdivé a spolehlivé informace nutné pro jejich rozhodování. V Evropské unii je auditorská profese upravena směrnicí Evropského parlamentu a Radou 2006/43/ES o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek. Směrnice obsahuje výčet pravidel pro zajištění vhodného fungování jednotlivých struktur jako je veřejný dohled, zajištění kvality poskytovaných služeb, disciplinární systém a pravidla týkající se spolupráce členských států s třetími zeměmi. V České republice je auditorská profese relativně mladým profesním oborem, který je upraven zákonem č. 524/1992 Sb., o auditorech. Uvedený zákon byl však již několikrát novelizován a to z důvodu rozvoje auditorské profese a harmonizačních procesů Evropské unie. 8

2 CÍL PRÁCE Téma Metodické postupy auditu účetní závěrky vybrané společnosti je zvoleno z důvodu osobního zájmu o danou problematiku a současně z důvodu rozšíření znalostí v oblasti auditu. Hlavním cílem diplomové práce je na základě analýzy metodických postupů auditu stanovit nejvhodnější metody pro posouzení, zda zvolená účetní jednotka prostřednictvím účetní závěrky podává věrný a poctivý obraz o své finanční a majetkové situaci. Dílčím cílem je objasnění pojmů, které jsou v práci použity, aby bylo patrné na základě jakých postupů je praktická část vypracována. Diplomová práce je doplněna o řadu diagramů, tabulek a grafů, jenž slouží pro snadnější orientaci v dané problematice, což je taktéž jeden z dílčích cílů. Informace uvedené v tabulkách a diagramech se týkají faktorů ovlivňujících vznik auditorské profese, vztah mezi subjekty auditu a předmětem zkoumání, schéma celkového procesu auditu, faktory ovlivňující testy spolehlivosti a testy věcné správnosti a v neposlední řadě se jedná o ovlivnění existujících skutečností na výrok auditora. Grafy jsou použity v praktické části a mají doplňující charakter k provedeným úkonům v průběhu kontroly nákladů a výnosů. Mezi dílčí cíle patří také získání potřebných informací, které slouží jako podkladové materiály pro vypracování praktické části. Je nutné se v uvedených materiálech umět orientovat a na základě používaných auditorských postupů provést neodborný audit. Jedná se o stanovení vybraného vzorku, provedení testů spolehlivosti na vnitřní kontrolní systém a testů věcné správnosti. V případě zjištění nedostatků či chyb v analyzované účetní závěrce, budou účetní jednotce navržena příslušná opatření ke zlepšení stávající situace. 9

3 METODIKA Základem pro zpracování diplomové práce bylo seznámení se s problematikou auditu účetní závěrky, prostudování odborné literatury a shromáždění potřebných materiálů k samotnému vypracování. Pro vypracování teoretické části jsou potřebné informace čerpány zejména z odborné literatury zabývající se auditem, ze zákona o auditorech, z internetových zdrojů a mnohdy jsou i využity znalosti získané v průběhu studia. Významným zdrojem při čerpání potřebných informací z internetových stránek jsou především stránky Komory auditorů České republiky a Ministerstva financí České republiky. Diplomová práce je zpracována na základě běžně užívaných metod, kterými jsou metody abstrakce, deskripce, analýza, indukce, dedukce, komparace a syntéza. Metoda deskripce, neboli popis, je využita v teoretické části, kde jsou charakterizovány základní pojmy jako je audit, auditor, pojem, předmět a cíl auditu, Komora auditorů a etický kodex, právní úprava auditu, auditorské standardy, proces auditu a zpráva auditora. Informace o těchto termínech jsou čerpány z odborné literatury a z internetových zdrojů. Metoda indukce, jenž je charakterizována jako úsudek směřující od jednotlivého k obecnému a metoda dedukce (opak indukce) jsou využity jak v praktické části, tak v části v teoretické. Uvedené metody jsou konkrétně aplikovány při popisu procesu auditu. Analýzou se rozumí systematický rozbor něčeho zprvu nesrozumitelného, pečlivé zkoumání detailů a podrobností mezi nimiž se následně najde klíč k pochopení věci. Metoda analýzy je použita v praktické části diplomové práce, kde je proveden audit vybrané společnosti. Z materiálů nezbytných k vypracování praktické části jsou získány potřebné informace, které jsou předmětem zkoumání a na základě výsledků vlastní práce je vydána výsledná zpráva o hospodaření společnosti. 10

V praktické části je současně zahrnuta metoda komparace, což je charakterizováno jako srovnání. Tato metoda je využita při testech spolehlivosti a testech věcné správnosti, a to konkrétně při srovnávání zda uvedené hodnoty odpovídají skutečnosti. V průběhu provádění samotného auditu při výběru vzorků je použita metoda abstrakce, jenž je popisována jako proces zevšeobecňování. Znamená to, že je redukováno množství informací, aby bylo možné získat jen ty informace, které jsou pro daný účel významné. Poslední použitou metodou je syntéza, která je označována jako proces spojování dvou nebo více částí do jednoho celku, jedná se tedy o shrnutí. Uvedená metoda je využita jak v praktické části, tak v závěru diplomové práce, kde dochází k ucelení zjištěných informací, které byly v průběhu vypracování práce zjištěny. V praktické části je syntéza konkrétně použita při vypracování závěrečné zprávy. Pro lehčí orientaci v dané problematice a pro větší názornost je práce doplněna o řadu praktických tabulek, diagramů a grafů. Diplomová práce je zpracována v textovém editoru Microsoft Word spolu s tabulkami, diagramy jsou vytvořeny v tabulkovém procesoru Microsoft Excel. 11

4 LITERÁRNÍ REŠERŠE Cílem teoretické části diplomové práce je nastínit problematiku auditu, uvést teoretické poznatky a východiska auditu účetní závěrky. Hlavními tématy této kapitoly jsou vývoj auditorské profese v České republice, pojem, předmět a cíl auditu, auditor, Komora auditorů a etický kodex, subjekty a podmínky povinného auditu, proces auditu a zpráva auditora. 4.1 Historický vývoj Prapůvodní prvky auditu lze nalézt již ve starém Egyptu, kdy bylo vyžadováno, aby dva nezávislí úředníci kontrolovali evidenci (účetnictví) a v Římě, kde byli kvestoři povinni skládat účty před shromážděním, které se skládalo z posluchačů. Patrně z tohoto období tedy pochází slovo audit. Z latinského překladu znamená slovo audire poslouchat. (Králíček, 1997, s. 2) V pozdějším období, v závislosti na historických změnách ve společnosti, přispěla ke vzniku auditorské profese zejména potřeba ochrany vlastníků kapitálových společností. (Sedláček, 2001, s. 10) 12

Diagram č. 1 Faktory ovlivňující vznik auditorské profese Hospodářský a technický rozvoj Zvyšování investiční náročnosti Potřeba koncentrace kapitálu Vznik nové právní formy podnikání Potřeba specifické formy ochrany vlastníků Zdroj: Sedláček, 2001, s. 10, vlastní zpracování 4.2 Vývoj auditorské profese v České republice Počátek auditorské činnosti v České republice je spojen s transformací ekonomiky na přelomu osmdesátých a devadesátých let, kdy vznikla potřeba ochránit vložený kapitál ve společnostech. Stěžejním rokem se stal rok 1989, kdy byla vydána vyhláška č. 63/1989 Sb., o ověřovatelích (auditorech) a jejich činnosti. Jednalo se o právní normu, která sloužila především pro ověřování účetních závěrek podniků se zahraniční majetkovou účastí. Ta byla později nahrazena zákonem č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky. Tímto zákonem byly položeny základy současného auditu, definovány pojmy a pravidla auditorů a zároveň postavení a poslání Komory auditorů v České republice. (Králíček, 1997, s. 8) Komora auditorů je samosprávnou profesní organizací sdružující všechny osoby s oprávněním k výkonu činnosti auditora. (www.kacr.cz) Další zákon, který upravoval činnost auditorů je zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech. Tento zákon modifikoval nejen činnost auditorů, ale i činnosti 13

auditorských společností, asistentů auditora a Komory auditorů v České republice. Krátce poté co vstoupil v platnost, v roce 2004, byl harmonizován s právem Evropské unie. Původní směrnice Komory auditorů, které byly výchozím zdrojem pro vykonávání auditu, byly nahrazeny mezinárodními auditorskými standardy (ISA). Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech nahradil v dubnu roku 2009 zákon z roku 2000. Součastně platný zákon nadále upřesňuje práva a povinnosti auditorů. Důvodem pro tvorbu nového zákona byla harmonizace české právní úpravy se změnami evropské legislativy, které přinesla směrnice 2006/43/ES o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek. Stěžejním bodem nového zákona je ustanovení o zřízení orgánu veřejného dohledu. Jedná se o Radu pro veřejný dohled nad auditem. Úkolem Rady je dohled nad činnostmi Komory auditorů, na plnění funkcí vymezených zákonem, na dodržování auditorských standardů a etického kodexu. Dále se jedná o kontrolu zákona o zajištění kvality auditorské činnosti, systému průběžného vzdělávání statutárních auditorů, disciplinárního a sankčního systému a také o kontrolu dodržování uvedených ustanovení od okamžiku vstupu do profese auditora. (www.mfcr.cz) 4.3 Právní úprava Hlavním důvodem potřeby právní úpravy je nutnost ochrany veřejného zájmu, neboť výsledky práce auditora slouží primárně širší veřejnosti, která se na ně spoléhá. Krajním případem je okamžik, kdy má objednatel zájem na nespolehlivém auditu. Jedná se tedy o situaci, kdy audit není proveden řádným způsobem z důvodu skrytí určité situace. V takovém případě může auditor dostat zaplaceno za mlčení. Nastane-li taková situace tržní mechanismus není sám o sobě schopný zajistit řádný výkon funkce auditora. Dalším důvodem je informační nerovnováha. Uživatelé, kteří používají informace plynoucí z účetnictví a z auditu, nejsou zpravidla schopni posoudit, zda byl audit proveden řádným způsobem a zda je schopen plnit svoji základní 14

funkci. Neopomenutelným důvodem potřeby právní úpravy jsou také vysoké nároky na teoretické znalosti a praktické zkušenosti auditora. Právní úprava auditu v České republice vymezuje subjekty a podmínky povinného auditu a upravuje audit samotný. (Sedláček, 2006, s. 20-21) 4.4 Pojem auditu Audit je systematický proces objektivního získávání a vyhodnocování důkazů, týkajících se informací o ekonomických činnostech a událostech, s cílem zjistit míru souladu mezi těmito informacemi a stanovenými kritérii a sdělit výsledky zainteresovaným zájemcům. (Ricchiute, 1994, s. 26) Uvedená definice označuje audit jako proces zkoumání a sdělování. Zkoumáním se při auditu finančních výkazů organizací rozumí systematické shromažďování a hodnocení důkazů, které jsou rozhodující pro tvorbu názoru, zda management společnosti uvádí v účetních výkazech údaje odpovídající účetním zásadám. Jedná se tedy o hodnocení, zda uvedené skutečnosti opravdu existují (např. pohledávky a závazky), zda-li jsou zachyceny ve správném období, zda jsou vyjádřeny v odpovídající ceně a zda-li jsou správně vyjádřeny ve finančních výkazech. V obecné rovině je tedy audit prostředkem, kterým jedna osoba ujišťuje druhou o kvalitě zkoumané skutečnosti, jinými slovy, úkolem auditora je zjistit, zda-li je tvrzení managementu správné. Ověřování dané skutečnosti je prováděno nezávislou osobou, která má pro výkon auditorské činnosti náležité předpoklady. (Schránil, Tvrdoň, 2010, s. 11) 15

Diagram č. 2: Vztah mezi subjekty auditu a předmětem zkoumání SUBJEKT Osoba, zajímající se o kvalitu a správnost zkoumaného předmětu SUBJEKT Zkoumající osoba OBJEKT Předmět zkoumání Zdroj: Sedláček, 2001, s. 22, vlastní zpracování Šipky znázorněné v diagramu naznačují vazby mezi jednotlivými subjekty auditu. První svislá šipka naznačuje kontaktování zkoumající osoby. Vodorovná šipka značí ověření kvality a správnosti zkoumaného předmětu. Poslední šipka (vpravo) poukazuje na směr toku informací o určitých kvalitách. 4.5 Předmět auditu Definic vystihujících pojem auditu je samozřejmě několik, všechny však vyznívají podobně jako výchozí uvedená, tedy že se jedná o veřejnou službu poskytovanou kvalifikovanými odborníky (externí auditoři) v oboru účetnictví, jenž spočívá v revizi finančního stavu společnosti prováděné na základě zvláštních norem a pomocí speciálních technik. Cílem této revize je podat objektivní názor, zda stav hospodaření společnosti v daném okamžiku odpovídá ekonomické a finanční situaci uvedené v účetní závěrce. (Dvořáček, 2003, s. 17) 16

4.6 Cíl auditu Charakteristiku základního cíle auditu je možné spatřovat již v jednotlivých definicích auditu. Jedná se o zvýšení věrohodnosti účetních informací těch společností, které mají povinnost zveřejňovat účetní závěrky a výroční zprávy. (Králíček, 1997, s. 9) Odvozeným (druhotným) cílem auditu se rozumí jeho morální a preventivní vliv předcházení vzniku chyb a podvodů. Neopomenutelná je jistě i výchovná a poradenská funkce, která díky souběžné spolupráci auditora s pracovníky podniku vede k průběžnému zkvalitňování účetního systému. (Sedláček, 2006, s. 19) Obecně má tedy audit přinášet ekonomický nebo sociální prospěch. Z pohledu veřejnosti existuje mylná představa o činnostech auditora, které však nejsou cílem auditu, proto si je vymezme: potvrzování správnosti účetnictví podniku, zjišťování eventuálních podvodů, potvrzování dodržování veškerých právních norem účetní jednotkou, potvrzování správnosti daňového přiznání, hodnocení zda-li je podnik řízen řádným a efektivním způsobem, potvrzování budoucí životaschopnosti účetní jednotky. 4.7 Subjekty a podmínky povinného auditu Z 39 obchodního zákoníku vyplývá povinnost akciovým společnostem ověřovat řádnou a mimořádnou účetní závěrku podle zvláštního přepisu a ostatním obchodním společnostem a družstvům, které mají tuto povinnost, jen v okamžiku, kdy to stanoví zvláštní zákon. Tím se v české právní úpravě rozumí zákon o účetnictví. Akciové společnosti mají povinnost auditu pokud překročí nebo již dosáhnou alespoň jednoho ze stanovených kritérií ke konci rozvahového dne účetního období za nějž se účetní závěrka ověřuje a účetního období bezprostředně předcházejícího. Naproti tomu obchodní společnosti a družstva mají povinnost 17

auditu při splnění minimálně dvou ze tří kritérií za stejné období. Kritéria, která stanovují povinnost ověření účetní závěrky auditorem jsou: roční úhrn čistého obratu více než 80 mil. Kč, celková aktiva více než 40 mil. Kč, průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50. (www.pagina.cz) Čistým obratem u podnikatelských subjektů se rozumí veškeré výnosy účtované v účtové třídě 6. Podnikatel je povinen připravit a poskytnout auditorovi veškeré potřebné účetní písemnosti a případně zajistit vysvětlení potřebná k ověření účetní závěrky. Cenu za auditorské služby hradí podnikatel, který si audit objednal. 4.8 Auditor Oprávněnou osobou vykonávat auditorské služby je buď fyzická osoba zapsaná v seznamu auditorů anebo auditorská společnost. Jedná se o obchodní společnost zapsanou v seznamu auditorských společností vedenou Komorou auditorů ČR. Uchazeč, který žádá o zapsání do seznamu auditorů musí splňovat: ukončené vysokoškolské vzdělání, způsobilost k právním úkonům, bezúhonnost, po dobu minimálně 3 let působil jako asistent auditora, není v pracovním poměru či obdobném poměru mimo pracovní poměr vysokoškolského učitele nebo pracovního poměru u auditora nebo u auditorské společnosti, neprováděl činnost neslučitelnou s poskytováním auditorských služeb, úspěšně vykonal auditorskou zkoušku, nebyl vyškrtnut ze seznamu auditorů. (Sedláček, 2001, s. 28) V průběhu auditorské činnosti je auditor povinen dodržovat právní předpisy, etický kodex a ostatní vnitřní předpisy Komory auditorů České republiky. Auditor je také povinen vykonávat činnost v souladu s mezinárodními 18

auditorskými standardy, které obsahují základní principy a nezbytné postupy používané při auditu. Nezávislost auditora na klientovi je prvním z předpokladů jeho činnosti. Pokud je auditor členem auditorské společnosti, společníci nebo členové statutárních, řídících a dozorčích orgánů nesmějí zasahovat do procesu auditu takovým způsobem, který by ohrozil nezávislost a nestrannost auditora pověřeného zakázkou. Existují-li ohrožení nezávislosti, auditor je uvede ve spisu spolu s přijatými opatřeními k jejich zmírnění. Kromě výše uvedeného zákon o auditorech hovoří o nezávislosti v situacích, kdy: Existuje-li jakýkoli přímý nebo nepřímý finanční, obchodní, pracovněprávní nebo jiný vztah, včetně poskytování neauditorských služeb, mezi auditorem nebo osobami tvořícími síť a auditovanou účetní jednotkou, ze kterého lze usuzovat, že je ohrožena nezávislost auditora, nesmí auditor provádět povinný audit. Jestliže je nezávislost auditora ve vztahu k auditované účetní jednotce ohrožena skutečnostmi, jako je kontrola vlastních služeb, existence vlastního zájmu, upřednostňování některých osob, správa majetku nebo další skutečnosti uvedené v etickém kodexu, musí auditor přistoupit k opatřením s cílem toto ohrožení zmírnit. Je-li význam tohoto ohrožení ve srovnání s uplatněnými opatřeními takový, že nezávislost auditora je přesto ohrožena, auditor povinný audit neprovede. Auditor nesmí provádět auditorskou činnost v účetní jednotce, pokud je dlouhodobě závislý na příjmech ze služeb poskytnutých této účetní jednotce. V případě kontroly vlastních služeb nebo existence vlastního zájmu při provádění auditorské činnosti v subjektu veřejného zájmu v případě, kde je to nutné pro zabezpečení nezávislosti statutárního 19

auditora a auditorské společnosti, nesmí být auditorem taková činnost provedena. (Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, 14) Povinnost mlčenlivosti se týká všech skutečností, ke kterým se auditor při auditu účetní jednotky dostane a které nejsou veřejně známy. Tato povinnost se týká také auditora, který na auditorské zakázce přestal pracovat, auditora, který má dočasný nebo trvalý zákaz výkonu auditorské činnosti, nebo jinak ukončil výkon auditorské činnosti. Povinnost mlčenlivosti se vztahuje také na osoby pověřené Komorou nebo Radou, které k takovým informacím mají nebo měly přístup, zaměstnance auditora, společníky i členy orgánu auditorské společnosti. (Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, 15) Omezení podnikání auditora auditor nesmí mimo auditorskou činnost vykonávat další výdělečnou činnost mající znaky podnikání, mimo správu vlastního majetku, členství v dozorčím orgánu účetní jednotky, vědeckou, pedagogickou, publicistickou, literární nebo uměleckou činnost, daňové poradenství, činnost znalce, vedení účetnictví nebo provozování ekonomické, poradenské a organizační činnosti podle jiného právního předpisu a další. (Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, 23) 4.9 Auditorské standardy a komora auditorů Komora auditorů České republiky je samosprávnou profesní organizací se sídlem v Praze zřízenou zákonem č. 254/2000 Sb. za účelem správy auditorské profese na území České republiky. (www.kacr.cz) Komora auditorů ČR je ze zákona o auditorech oprávněna vydávat profesní předpisy a auditorské směrnice na podporu odborné úrovně a usměrňování auditorské činnosti. Vydané předpisy a směrnice musí být v souladu s obecně závaznými právními předpisy a mezinárodními standardy. Mezinárodní auditorské standardy se staly pro české auditory závazné s účinností od 1. 1. 2005, kdy je Komora auditorů ČR převzala. 20

Z pohledu vlastní činnosti auditorů jsou významné zejména auditorské standardy a etický kodex. (Sedláček, 2006, s. 28) Orgány komory a její funkce jsou uvedeny v příloze č. 1. Mezinárodní auditorské standardy byly vydány Mezinárodní federací účetních (IFAC) 1. Výborem pro auditorské a ověřovací standardy (IAASB) byla vydána jako nadřazená norma Etický kodex IFAC a také standardy, které upravují jak samotný audit a ověřování, tak i související služby. Zastřešujícím pro mezinárodní standardy je Mezinárodní rámec pro ověřovací zakázky, na něž se vztahují: Mezinárodní auditorské standardy (ISA), Mezinárodní auditorské pokyny pro praxi (IAPS), Mezinárodní standardy pro prověrky (ISRE), Mezinárodní standardy pro ověřovací zakázky (ISAE). Mezinárodní rámec pro ověřovací zakázky rozlišuje ověřovací zakázky (audit a prověrky audit garantuje větší jistotu než prověrka) a jiné typy zakázek (např. poradenské služby), vymezuje cíl ověřovacích zakázek, stanovuje podmínky pro přijetí takové zakázky a charakterizuje náležitosti těchto zakázek. Jedná se o třístranný vztah (auditor, odpovědná strana a předpokládaní uživatelé), vhodný předmět zakázky, vhodná kritéria pro hodnocení, oceňování, prezentaci a zveřejnění předmětu zakázky, dostatečné množství vhodných důkazů a písemná zpráva o ověření ve formě zakázky poskytující přiměřenou jistotu nebo poskytující omezenou jistotu. Příloha č. 2 uvádí jednotlivé mezinárodní auditorské standardy (ISA). 1 IFAC (International Federation of Accountants Committe) byl založen v roce 1977. Zakládajícími členy bylo 63 organizaci ze 49 zemí a během 28 let se počet členských organizací zvýšil na 163 z 97 zemí. Ustavení IFAC bylo vyvoláno potřebou mezinárodní koordinace cílů účetních organizací a prostředků vedoucích k jejich dosažení. Členem IFAC se stala od roku 1994 i Komora auditorů ČR. 21

4.10 Etický kodex Komory auditorů ČR Etický kodex Komory auditorů ČR vycházející ze zákona o auditech a etického kodexu IFAC vymezuje obecné etické požadavky kladené na práci auditora. Kodexem byl stanoven cíl profese auditorů, a to pracovat profesionálně, dosahovat co možná nejvyšší výkonnosti a celkově plnit požadavky veřejného zájmu. Uvedené cíle profese vyžadují plnění čtyř základních potřeb: věrohodnost informací a informačních systémů, profesionalita, kvalita služeb, důvěra uživatelů ve služby auditorů. Samotný kodex je členěn do třinácti bodů: bezúhonnost a objektivita bezúhonností se rozumí čestné jednání a pravdivost. Objektivitu pak představuje nestrannost, poctivost a nezávislost, řešení etických konfliktů auditor si musí být neustále vědom, jaké faktory mohou vyvolat střet zájmů a musí být chopen na ně reagovat, odborná způsobilost podmínkou vstupu do profese je dosažení odborné kvalifikace a ověření znalostí profesní zkouškou, důvěrný charakter informací auditor je povinen respektovat důvěrnost získaných informací, zachovávat mlčenlivost a nevyužít informace k osobnímu prospěchu či k prospěchu třetí strany, daňová praxe auditor může poskytovat také odborné daňové služby, přeshraniční činnost vztahuje se jen na území Evropské unie, propagace by měla být prováděna pouze objektivním způsobem a pravdivě. Vhodným způsobem informování veřejnosti je pomocí drobného propagačního materiálu, publikace v odborných knihách, časopisech nebo skrze přednáškovou činnost, nezávislost při ověřování jedná se o nezávislost na klientovi, odborná způsobilost a odpovědnost při využití práce osob, které nejsou auditory nemá-li auditor dostatečné znalosti dané 22

problematiky, může vyhledat jiné auditory, právníky či jiné odborníky, honoráře a provize by měly odpovídat poskytnutým odborným službám auditora, činnosti neslučitelné s výkonem práce auditora auditor by se souběžně neměl věnovat jiné výdělečné činnosti s výjimkou činností uvedených v zákoně č. 93/2009 Sb., o auditorech, vztahy s jinými auditory měly by fungovat na principu korektnosti, reklama a získávání klientů reklama nesmí mít formu obtěžování a donucování. (Sedláček, 2006, s. 36 45) 4.11 Proces auditu Celý proces auditu je rozdělen do 4 fází: příprava zakázky, uzavření smlouvy a poznání klienta, sestavení plánu auditu a program auditu, provedení auditu, výsledek (závěr) auditu. (Sedláček, 2006, s. 48) 23

Diagram č. 3: Schéma celkového procesu auditu Zdroj: Sedláček, 2006, s. 48, vlastní zpracování Auditor při své činnosti získává důkazní informace na základě kterých je schopen učinit kvalifikované závěry a vydat odpovídající auditorský výrok. Důkazní informace dokumentující jednotlivé fáze auditu jsou zahrnuty ve spisu auditora. Jedná se o pracovní materiál dokumentující vykonanou práci a závěry dosažené auditorem. Cílem auditorské dokumentace je zabránit neefektivnostem a duplicitám, uchovat informace o podnikatelské činnosti klienta a prokázat práci auditora při hájení oprávněných zájmů auditora. 24

Aby bylo možné pochopit provedené postupy, zjistit jaké práce byly provedeny a zda přijaté závěry jsou dostatečně podloženy, musí být spis auditora přehledný, srozumitelný a dostatečně podrobný. Spis se dělí na stálou a běžnou složku. Stálá složka obsahuje údaje trvalého charakteru (popis účetní jednotky a jejího vývoje, společenskou smlouvu, kopie výpisů z obchodního rejstříku, kopie zápisů ze závažných jednání valných hromad představenstva a dozorčí rady a další). Běžná složka se týká auditovaného účetního období. Obsahuje důkazní informace o průběhu jednotlivých fází auditu a vyvozené závěry auditora. Po ukončení auditu je spis majetkem auditora, právo nahlížet do něj má Komora auditorů a soud. (Králíček, Müllerová, 1998, s. 152) Ze zákona je povinnost archivace spisu po dobu minimálně 5 let. 4.11.1 Příprava zakázky, uzavření smlouvy a poznání klienta V této fázi auditor: posoudí rizika zakázky, stanoví podmínky zakázky včetně uzavření smlouvy, seznámí se s činností a oblastí podnikání klienta, provede předběžné analytické postupy a stanoví plánovací hladinu významnosti. (Sedláček, 2001, s. 55) Audit představuje pro auditora jistou míru rizika v podobě možného obvinění z neprofesionálního provedení auditu. Auditor je na výsledcích a kvalitě auditu závislý, neboť na základě těchto kritérií je určena dobrá pověst auditora, na které pak závisí schopnost pokračovat na auditu daného klienta či v auditorské profesi obecně. Z daného důvodu auditor před uzavřením smlouvy posuzuje míru rizika zakázky i související riziko ztráty dobrého jména auditora a také riziko neuspokojení potřeb klienta. Podle výše rizika se auditor rozhodne, zda-li zakázku přijme nebo naopak odmítne. Rozhodnutí je nutné učinit včas, aby klient nepřešel k jinému auditorovi. K tomu však auditor potřebuje znát o klientovi všechny 25

relevantní informace, které jsou pro jeho rozhodnutí nutné. Při stanovení míry rizika používá auditor svůj profesionální úsudek. (Králíček, 1997, s. 52) Nabídka služeb auditorem musí být formulována tak, aby klient neměl mylnou představu o poskytnutých službách auditorem a službami, které auditor skutečně poskytuje. Auditor se nesmí nechat přivést do situací, které by narušily jeho profesionální zodpovědnost. Podmínky zakázky musí být v souladu se zákonnými předpisy a mají být projednány s vedením účetní jednotky. Výsledkem projednání je písemná smlouva podepsaná statutárním zástupcem. Smyslem jednání je minimalizace nedorozumění ze strany klienta, vytyčení cíle zakázky, upozornění na úlohu auditora a vymezení služeb, které nejsou předmětem zakázky a nebudou tedy ani provedeny. (Sedláček, 2001, s. 60) Po uzavření smlouvy následuje fáze poznání klienta. Auditor se seznamuje s oblastí podnikání klienta, s kontrolním prostředím a účetním systémem pro odhad pravděpodobnosti výskytu potenciálních chyb. Dále jsou provedeny předběžné analytické postupy k identifikaci rizik a stanovení plánovací hladiny významnosti, na základě které je následně sestaven plán a program auditu. Zdrojem potřebných informací je vedení podniku, organizační jednotka klienta a ostatní externí (odborný tisk) a interní prameny (interní směrnice, výroční zprávy). Příloha č. 3 obsahuje ukázku dotazníku, který může být vhodnou pomůckou auditora ve fázi poznání klienta. První část dotazníku je zaměřena na zjištění obecných informací o klientovi, jedná se především o zjištění názvu a sídla firmy podle Obchodního rejstříku, organizační struktura, informace o subjektech, se kterými má auditovaná společnost smluví vztah (banky, pojišťovny, právní zástupci, leasingové společnosti a jiní profesionální poradci s nimiž firma spolupracuje). Druhá část dotazníku je již zaměřena na informace týkající se trhu, v němž klient podniká. Auditor zde zjišťuje co je předmětem podnikání klienta, jaká činnost je považována za hlavní zdroj příjmu, jaké výrobky a služby jsou klientem poskytovány, dále získává informace o hlavních dodavatelích, odběratelích a konkurentech na trhu. Třetí část je zaměřena 26

na vlastnické vztahy, řízení a kontrolu, čtvrtá část se zabývá předpokládaným budoucím vývojem a poslední část se týká významných vnějších faktorů a vztahů. Činnosti klienta ovlivňují jisté faktory, člení se na vnitřní a vnější. Mezi vnitřní řadíme velikost podniku, předmět činnosti, strukturu vlastnictví a úroveň vedení, vnitřní organizační členění, podnikatelské strategie, zdroje financování a kvalifikaci účetních pracovníků (míra spolehlivosti účetních kontrol a také úroveň účetní závěrky často závisí na jejich kvalifikaci). Vnější faktory závisí na odvětví, v němž klient podniká, na stabilitě a úrovni daného prostředí, na konkurenci jak domácí, tak zahraniční, na legislativě a ekologických požadavcích. Zjištěné vnitřní a vnější faktory by měl auditor poznamenat ve spisu, včetně jím identifikovaných rizik. Jedná se např. o zastaralé výrobní zařízení, vysoké bankovní úvěry, vysoké závazky a pohledávky po lhůtě splatnosti apod. (Sedláček, 2001, s. 60-63) Dalším krokem v první fázi auditu je seznámení se s kontrolní prostředím, které je představováno statutárním orgánem společnosti a vedením. Pokud je vnitřní kontrola důsledná, může výrazně podpořit konkrétní kontrolní postupy, ale sama o sobě nezaručuje efektivní vnitřní kontrolu. (Bobek, Šoupal, 1998, s. 43) Faktory které ovlivňují kontrolní prostředí jsou filosofie vedení a styl řízení účetní jednotky, organizační struktura klienta, delegace pravomocí, kontrolní systém, popř. i vnitřní audit. (Králíček, 1997, s. 59) Má-li auditor po poznání kontrolního prostředí klienta pochybnosti o jeho účinnosti, zvolí si míru do jaké se na něj může spolehnout. Zvolenou míru uvede ve svém spisu, uvede také faktory, které vedly k jeho poznání o spolehlivosti kontrolního prostředí a svůj názor o úrovni daného prostředí. (Králíček, Müllerová, 1998, s. 163) Auditor se musí také seznámit s obsahovou a formální stránkou účetního systému, tedy s výpočetní techniku a s programy. Účetní postupy vycházejí z vnitřní směrnice klienta, tu musí auditor znát, aby porozuměl použitým účetním transakcím. S poznáním celkového kontrolního prostředí souvisí zejména poznání struktury počítačových kontrol. (Sedláček, 2001, s. 65) 27

Neobvyklé nebo neočekávané účetní zůstatky a jejich vzájemné vztahy zjišťuje auditor pomocí metod finanční analýzy. Existence neočekávaných účetních zůstatků naznačuje významnou nesprávnost v účetnictví klienta. Pomocí předběžných analytických postupů může auditor identifikovat specifické riziko. Pokud při těchto postupech auditor odhalí skutečnosti, které se neshodují s jeho informacemi o účetní jednotce, přizpůsobí tomu i plán auditu. (Sedláček, 2001, s. 68) Posledním krokem v první fázi auditu je stanovení plánovací hladiny významnosti. Ta se odvozuje od velikosti nebo povahy nesprávnosti informace, která sebou nese předpoklad, že osoba, která se na danou informaci spoléhá, bude touto nesprávností ovlivněna. Významnost má tedy vliv na plánovaný rozsah auditu. Auditor stanoví mezní hodnotu nesprávnosti, která bude považována za hladinu významnosti ve vztahu k účetní závěrce jako celku. Při stanovení hladiny významnosti používá auditor svůj profesionální úsudek, který může dále opírat o kvantitativní faktory (procento z obratu, celkových aktiv nebo disponibilního zisku) či kvalitativní faktory (nezákonné operace, změny vlastníků apod.). Za určitých situací, pokud to uzná za vhodné, může auditor snížit hladinu významnosti. U těchto položek však následně dochází ke zvýšení auditorského rizika. Do spisu auditor uvádí základnu a procento použité při stanovení hladiny významnosti, eventuelně zdůvodnění její změny v případě opakovaného auditu a odůvodnění nižší hladiny významnosti u některých položek nebo operací. (Sedláček, 2001, s. 69) 28

4.11.2 Sestavení strategie a plánu auditu Po poznání činnosti klienta, jeho účetního systému a kontrolního prostředí, následuje sestavení plánu auditu. Tato fáze vyžaduje následující postupy: posouzení rizika na úrovni účetních zůstatků, naplánování auditorského přístupu, naplánování testů vnitřních kontrol, naplánování testů věcné správnosti, shrnutí a projednání plánu auditu. Auditorské riziko je spojeno s neodpovídajícím výrokem auditora o účetní závěrce, která obsahuje významnou nesprávnost. Při posuzování rizik používá auditor poznatky získané z přípravné fáze, zejména o riziku zakázky, které je spjato s auditorským rizikem. Auditorské riziko se skládá z přirozeného rizika (riziko vzniku významné nesprávnosti účetní operace nebo zůstatky na účtu jsou nesprávné z důvodu neexistence adekvátní vnitřní kontroly), kontrolního rizika (riziko ze strany kontrolního systému účetní jednotky ten nezabrání vzniku nesprávnosti nebo ji neopraví) a zjišťovacího rizika (riziko neodhalení nesprávnosti auditorem v zůstatku účtů nebo v účetních operací). Při odhalování úrovně rizik posuzuje auditor možné potenciální chyby vzniklé v průběhu účtování, které se následně projeví v sestavené účetní závěrce. Chyby, které mohou vzniknout v průběhu účtování jsou úplnost, platnost, správnost zaúčtování a zaúčtování do správného období. Za chyby vzniklé ve spojení s přípravou účetní závěrky se považuje nesprávné ocenění a nepřesná prezentace účetních zůstatků. (Florián, 2001, s. 33-34) Cílem auditorských postupů je co nejvíce eliminovat riziko na úrovni účetních zůstatků tak, aby v okamžiku formulace výroku bylo riziko na přijatelné úrovni. Auditor musí zajistit, aby byl splněn cíl auditu a aby byl audit proveden efektivním způsobem. Při plánování auditorského přístupu tedy podle míry spolehlivosti na vnitřním kontrolním systému volí testy věcné správnosti. (Králíček, Müllerová, 1998, s. 70-72) 29

4.11.3 Provedení auditu Třetí fází procesu auditu je provedení samotného auditu. Jedná se o nejobsáhlejší činnost, která spočívá v ověření účetní závěrky klienta. Tato fáze spočívá zejména v: provedení testů spolehlivosti, provedení testů věcné správnosti, výběr vzorků, posouzení účetní závěrky. (Sedláček, 2006, s. 68) Testy spolehlivosti provádí auditor u těch kontrolních systémů, které zahrnul do plánu auditu s ohledem na kontrolní riziko. Smyslem testů je získat důkaz o účinně a spolehlivě probíhajících vnitřních kontrolách po celé účetní období. Předmětem testů bývá např. kontrola odsouhlasení aktiv s příslušnými záznamy, všeobecné počítačové kontroly, autorizace a schvalování spojené se vznikem účetních operací. Auditor testy spolehlivosti provádí nejčastěji formou ověřovacího šetření, kdy komunikuje s pracovníky provádějícími kontrolu, dále formou pozorování, prohlížení dokumentace o průběhu kontrolní činnosti, popřípadě formou dotazníkového šetření, který obsahuje klíčové a pomocné otázky. (Sedláček, 2006, s. 68) Na základě provedených testů spolehlivosti je upřesněn i plánovací rozsah testů věcné správnosti. Je-li vnitřní kontrola účinná, následuje pouze základní stupeň testů věcné správnosti. Existují-li nedostatky v oblasti vnitřní kontroly, avšak účetní operace jsou zpracovány systematicky, provádí střední stupeň testů věcné správnosti. V případě, kdy auditor stanoví vysoké specifické riziko při nedostatcích vnitřní kontroly, měl by provést detailní testy věcné správnosti u operací a potenciálních chyb, na které má nedostatečná či neexitující vnitřní kontrola vliv. 30

Testy věcné správnosti jsou auditorem prováděny u těch účetních zůstatků nebo operací, které zahrnul do plánu, aby snížil zjišťovací riziko. Při testování používá analytické postupy nebo testy detailních údajů. Analytickými testy se rozumí porovnání vykazovaných zůstatků s jejich očekávanými hodnotami s cílem zjistit, zda-li jsou zaúčtované zůstatky správné. Testy detailních údajů jsou prováděny na jednotlivých zůstatcích syntetických nebo analytických účtů. Těmito testy auditor zjistí, zda-li účetní závěrka nevykazuje významné nesprávnosti. Zvláštní pozornost je věnována určení potenciálních nesprávností a jejich důsledků. Nesprávnost u testované položky může způsobit buď nadhodnocení, které se týká aktiv a nákladů nebo podhodnocení, jenž je spojováno s pasivy a výnosy. Podle druhu testované položky (aktiva, pasiva, náklady či výnosy) je určen směr testování. Zabývá-li se auditor nadhodnocením, kontrola vychází od zůstatků účtů v hlavní knize přes jednotlivé účetní operace až k prvotnímu dokladu, který potvrzuje existenci dané účetní operace. V případě testování na podhodnocení je směr testování opačný, tedy od jednotlivých účetních dokladů až po celkový zůstatek účtu, který je předmětem zkoumání. (Bobek, Šoupal, 1998, s. 65-66) Jak analytické testy, tak testy detailních údajů mají stanovený přesný výčet kroků, které je při testování nutné provést. Obecně se dá říci, že se jedná o výběr testovaných částek, určení potenciálních nesprávností a jejich důsledků u sledovaných položek a srovnání očekávaných a skutečně vykazovaných hodnot. V případě zjištění nesrovnalostí dochází k prověření existujících rozdílů například diskuzí s odpovědnými pracovníky, fyzickou prohlídkou, či ověřením zápisů a dokladů. Poslední fází při provádění testů věcné správnosti je zhodnocení výsledků a závěrečné posouzení pravděpodobných nesprávností auditorem. Do spisu auditora je nutné zaznamenat postup prováděných činností, jako je uvedení účetních zůstatků, které byly předmětem testování, použité metody, způsob prověření rozdílů a závěr, ke kterému auditor v průběhu testování došel. (Sedláček, 2006, s. 69-72) 31

Výběr vzorků je spojen s použitím testu spolehlivosti a testu věcné správnosti u méně než 100 % položek zůstatku účtu nebo druhu operací. Smyslem této činnosti je získání důkazních informací o aktuálním stavu účetnictví klienta. Velikost vzorku, který si auditor zvolí závisí na míře jistoty, kterou chce provedenými testy dosáhnout a současně na maximální chybě (přípustná chyba) v souboru, kterou je ochoten akceptovat. Velikost přípustné chyby tedy závisí na auditorem stanovené hladině významnosti. Čím nižší je stanovená hladina významnosti, tím větší je rozsah zkoumaných vzorků a současně tím větší existuje auditorské riziko. (Sedláček, 2006, s. 72) Přípustná chyba je uváděna v procentech, které stanovují maximální možnou odchylku zjištěnou při testování, kdy ještě nedochází k nepřijatelnému riziku. Avšak jsou-li při testování překročeny stanovené limity, měl by auditor zvážit rozšíření auditorských postupů, případně použít postupy náhradní. Položky do zvoleného vzorku by měly být vybrány tak, aby zvolený vzorek zaručoval reprezentativnosti v rámci daného souboru. Mezi nejčastější doporučení při stanovení odpovídající základny pro stanovení hladiny významnosti patří takové položky účetní závěrky, na které se dle úsudku auditora uživatelé přednostně zaměří. Jedná se o tržby, zisk po zdanění, hodnotu aktiv, vlastního kapitálu a další. Metodami výběru jednotlivých položek vzorku jsou: metoda náhodného (namátkového) výběru např. losování, metoda systematického výběru z konstantního intervalu mezi vybranými položkami, kdy první položka je vybrána náhodně. (Sedláček, 2006, s. 74) Po určení příslušné základny si auditor stanoví hladinu významnosti a to buď jako přiměřenou procentní sazbu nebo na základě Příručky pro provádění auditu u podnikatelů vydanou Komorou auditorů ČR, kde je plánovací hladina významnosti stanovena jako procentní rozpětí: 0,5 1,5 % celkových aktiv nebo 5 10 % zisku před zdaněním z běžné činnosti nebo 0,5 1,5 % z výnosů. 32

Vyšší hladinu významnosti auditor stanovuje v případě, kdy existuje nízké auditorské riziko nebo v případě vysoké spolehlivosti na vnitřní kontrolní systém. Naopak nižší hladina významnosti je využívána v situacích, kdy je zjištěno vysoké auditorské riziko, nízká spolehlivost na vnitřní kontrolní systém a při objevení jistých nesprávností, které auditor při původním stanovení hladiny významnosti nepředpokládal. (Müllerová, 2007, s. 73-74) Faktory mající vliv na výběrové riziko při testu spolehlivosti jsou uvedeny v následující tabulce. Tabulka č. 1: Faktory ovlivňující výběrové riziko při testech spolehlivosti Faktor Předpokládaná spolehlivost vnitřního kontrolního systému (VKS) Přípustná chyba Přijatelné riziko zdánlivě vysoké spolehlivosti VKS Pravděpodobný stupeň odchylky v souboru Počet položek v souboru menšímu vzorku je vyšší je vyšší při dané spolehlivosti VKS je vyšší nižší očekávaný stupeň Podmínky vedoucí k většímu vzorku je nižší je nižší při dané spolehlivosti VKS je nižší vyšší očekávaný stupeň prakticky žádný vliv na velikost souboru Zdroj: Sedláček, 2006, s. 74, vlastní zpracování Níže uvedená tabulka naopak uvádí faktory mající vliv na výběrové riziko při provádění testu věcné správnosti. 33

Tabulka č. 2: Faktory ovlivňující velikost vzorku při testech věcné správnosti Faktor Předpokládaná spolehlivost vnitřního kontrolního systému (VKS) menšímu vzorku je vyšší Podmínky vedoucí k většímu vzorku je nižší Spolehlivost ostatních testů VS je vyšší je nižší Velikost přípustné chyby u specifického cíle auditu je vyšší je nižší Očekávaná velikost a četnost chyb je vyšší je nižší Hodnota souboru menší peněžní vliv větší peněžní vliv Počet položek v souboru prakticky žádný vliv na velikost souboru Celková míra jistoty nižší stupeň vyšší stupeň Strukturování (tvorba podsouborů) Ano ne Zdroj: Sedláček, 2006, s. 74, vlastní zpracování Na základě výsledků dosažených ze stanoveného vzorku je auditor schopen učinit závěr o sledovaném zůstatku či druhu operace v rozsahu, ve kterém získal potřebnou důkazní informaci. Posouzení účetní závěrky je poslední fází provedení samotného auditu. Na základě provedených testů u jednotlivých položek v účetních výkazech (rozvaha a výkaz zisků a ztrát) na podhodnocení nebo nadhodnocení, při nichž auditor získal potřebné důkazní informace o existenci, úplnosti, vlastnictví, správném zaúčtování, ocenění a vykázání, je následně schopen rozhodnout, zda-li jsou účetní postupy klienta prováděny v souladu s příslušnými předpisy, jsou-li průkazné a správné a také, zda-li účetní závěrka podává věrný obraz o majetku klienta, o zdrojích jeho financování a rovněž o hospodaření za auditované období. (Králíček,Müllerová, 1998, s. 195) Auditor ověřuje i přílohu, jenž je nedílnou součástí účetní závěrky. U přílohy je prováděna kontrola pravdivosti uvedených údajů (použité účetní metody, způsob oceňování), úplnost a pravdivost doplňujících informací k rozvaze ( tvorba a způsob čerpání rezerv, opravných položek, způsob přepočtu cizích měn, změny v položkách vlastního kapitálu), zda-li podnik v příloze zveřejnil majetek, 34

který není v rozvaze zahrnutý (drobný hmotný a nehmotný majetek) a majetek v pronájmu, včetně uhrazených i neuhrazených splátek. (Sedláček, 2006, s. 75) V případě, kdy podnik zveřejňuje i výkaz peněžních toků, auditor v uvedeném výkazu ověřuje dodržení předepsané struktury toků v oblasti provozní, finanční i investiční. Předmětem kontroly je dále i správný obsah jednotlivých položek a je-li dodržena vzájemná vazba na položky rozvahy a výkazu zisků a ztráty. 4.11.4 Závěr auditu Čtvrtou fází procesu auditu, která je poslední fází je závěr auditu. Předmětem závěrečné fáze je shrnutí zjištěných výsledků během samotného auditu a vydání zprávy auditora, která završuje celý proces zákonného auditu. V závěrečné fázi auditu dochází k následujícím činnostem: posouzení následných událostí, posouzení předpokladu časově neomezeného trvání společnosti, získání prohlášení vedení společnosti, shrnutí závěrů auditu, vydání zprávy auditora, dopis auditora pro vedení společnosti. (Sedláček, 2006, s. 80) Následnými událostmi se podle standardu ISA 560 považují ty události, které mají na účetní závěrku významný vliv, avšak nastaly nebo se staly známými až po datu, ke kterému byla účetní závěrka sestavena. Vzniklé následné události se z časového hlediska rozlišují podle okamžiku jejich zjištění, a to v době: před datem vyhotovení (vydáním) zprávy auditora, po datu vyhotovení zprávy auditora, ale před zveřejněním účetní závěrky (předložení valné hromadě), po zveřejnění účetní závěrky. 35

V prvním případě je auditorem posouzeno, zda-li vzniklá skutečnost významným způsobem mění situaci podniku ve srovnání s tou, která vyplývala z údajů vykázaných v účetní závěrce. V druhém případě se předpokládá, že auditor není zodpovědný za zjišťování informací, jenž se týkají účetní závěrky po vydání zprávy auditora. Naopak je povinností klienta informovat auditora a takto vzniklých událostech. Mají-li vzniklé skutečnosti významný vliv na účetní závěrku, klient účetní závěrku upraví a auditor provede nezbytné dodatečné postupy a v případě nutnosti vydá nový výrok o upravené účetní závěrce. Neprovede-li klient potřebné úpravy, auditor mění svůj výrok nejčastěji na výrok s výhradou, případně i na záporný výrok. Ve třetím případě auditor nemá povinnosti získávat žádné další potřebné informace. V praxi je však běžné, že při zjištění skutečností, které vznikly v době, kdy probíhala valná hromada, následuje projednání příslušných opatření navržených auditorem s vedením společnosti (informování uživatelů, revize účetní závěrky, nová zpráva auditora apod.) (Králíček, Müllerová, 2001, s. 75-76) Z předpokladu časově neomezeného trvání podniku auditor vychází již při sestavování plánu auditu i při jeho samotném provádění. Je-li však tento předpoklad neoprávněný, podnik nebude v budoucnu schopen realizovat svá aktiva ve stanovené výši a může tak dojít ke změnám ve výši i termínech úhrad závazků. Na základě zmíněných skutečností může nastat potřeba překlasifikace a přecenění aktiv a pasiv v účetní závěrce. Náznak rizika v časově omezeném trvání společnosti může auditor spatřit například v nízké likviditě podniku, v platební neschopnosti podniku, skrze nepříznivé finanční ukazatele, ve ztrátách z provozní činnosti, v právních sporech vedených proti klientovi a v dalších. Získá-li auditor pochybnosti o neomezeném trvání společnosti, provádí dodatečné postupy a získává důkazní informace, aby byl schopen relevantně 36