Účetní a daňové aspekty při fúzích a rozdělování obchodních společností

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní Účetní a daňové aspekty při fúzích a rozdělování obchodních společností Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Milena Otavová, Ph.D. Vypracovala: Bc. Kateřina Petruchová 2011

Prohlašuji, že jsem tuto práci vyřešila samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 23. května 2011

Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucí mé diplomové práce, paní Ing. Mileně Otavové, Ph.D. za metodické vedení, připomínky a také její vstřícný přístup. Dále bych chtěla poděkovat panu Ing. Tomáši Klímovi i celému kolektivu firmy Tax Consulting spol. s r. o. za cenné rady a poznatky při získávání praktických zkušeností v oblasti účetnictví a daní. Touto cestou chci poděkovat i své rodině a přátelům za podporu a trpělivost po dobu mého studia.

Abstract Petruchová, K.: Accounting and tax aspects of mergers and distribution business organization. Diploma thesis. Brno, 2011. This thesis is focused on the transformation of business organizations processes enshrined in act number 125/2008 C, about transformations of business organizations and cooperatives. Attention is paid to two forms of transitions - mergers and distribution business organizations. In general, deals with accounting, tax and legal issues and partly in the transformation process. In the practical part of the thesis the study of procedure is drawn up comprehensive model example for the distribution of secession. The solution is a managerial and organizational theme and outlined a tax incentive that can be used to optimize the tax base. Keywords: transformation of business organizations, merger, distribution, split-off Abstrakt Petruchová, K.: Účetní a daňové aspekty při fúzích a rozdělování obchodních společností. Diplomová práce. Brno, 2011. Tato diplomová práce je zaměřena na procesy přeměn obchodních společností zakotvených v zákoně č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev. Pozornost je věnována především dvěma formám přeměn - fúzím a rozdělování obchodních společností. Obecně se zabývá účetní, daňovou a částečně i právní problematikou při procesu přeměny. V rámci praktické aplikace je vyhotoven komplexní modelový příklad na rozdělení společnosti odštěpením. Řešen je zde motiv manažersko-organizační a také nastíněn motiv daňový, který lze využít při optimalizaci daňového základu. Klíčová slova: přeměny společností, fúze, rozdělení, rozdělení odštěpením

Obsah 1 ÚVOD... 9 2 CÍL PRÁCE A METODIKA... 11 2.1 Cíl práce... 11 2.2 Metodika... 12 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED... 14 3.1 Podstata procesů přeměn obchodních společností a družstev... 14 3.2 Druhy přeměn společností a družstev... 14 3.2.1 Fúze... 14 3.2.2 Rozdělení... 15 3.2.3 Převod jmění na společníka... 18 3.2.4 Změna právní formy... 18 3.3 Základní předpisy vztahující se k přeměnám... 18 3.4 Společná právní problematika při přeměnách... 20 3.4.1 Přípustnost realizace přeměny... 20 3.4.2 Příprava přeměny a projekt přeměny... 20 3.4.3 Rozhodný den... 20 3.4.4 Schválení přeměny a zpráva o přeměně... 21 3.5 Rozdělení společnosti... 21 3.5.1 Právní problematika specifika u rozdělení... 21 3.5.2 Účetní problematika... 22 3.5.3 Daňová problematika... 26 3.5.4 Dopad přeměny na společníky... 33 4 ANALÝZA PROBLÉMU... 36 4.1 Východiska řešení... 36 4.1.1 Charakteristika společnosti... 36 4.1.2 Vymezení problému... 37 5 NÁVRH ŘEŠENÍ... 38 5.1 Rozdělení společnosti z právního hlediska... 38

5.1.1 Přípravná fáze... 38 5.1.2 Stanovení rozhodného dne přeměny... 39 5.1.3 Projekt rozdělení... 39 5.1.4 Zpráva o přeměně společnosti... 40 5.1.5 Znalecké ocenění odštěpované části jmění... 40 5.1.6 Zveřejnění projektu ve sbírce listin... 40 5.1.7 Schválení projektu přeměny a zápis do OR... 41 5.2 Rozdělení společnosti z účetního hlediska... 41 5.2.1 Rozhodný den a účetní období... 41 5.2.2 Účetní povinnosti ke dni předcházejícímu rozhodný den... 41 5.2.3 Účetní povinnosti k rozhodnému dni... 47 5.3 Rozdělení společnosti z daňového hlediska... 49 5.3.1 Daň z příjmu právnických osob... 49 5.3.2 DPH, trojdaň, daň z nemovitosti a daň silniční... 51 5.3.3 Správa daní a další povinnosti vůči úřadům a institucím... 52 5.4 Možnosti daňové optimalizace při využití odštěpení jmění... 53 5.4.1 Prodej nemovitosti... 53 5.4.2 Prodej části podniku... 56 6 DISKUSE... 57 7 ZÁVĚR... 59 8 POUŽITÁ LITERATURA... 61 8.1 Monografie... 61 8.2 Elektronické zdroje... 61 8.3 Právní normy... 62 9 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK... 64 10 SEZNAM OBRÁZKŮ A TABULEK... 66 10.1 Obrázky... 66 10.2 Tabulky... 66 11 SEZNAM PŘÍLOH... 68

ÚVOD 9 1 Úvod Během existence podniků nastávají občas transakce, které se vyznačují změnami vlastníků (akcionářů, společníků či družstevníků). Vlastnické neboli kapitálové transakce mají přímo nebo alespoň nepřímo vliv na vznik, existenci, popř. zánik podniku, nebo alespoň na změnu jeho právní formy či změnu jeho vlastnických poměrů (Vomáčková, 2004). V současné době se čím dál více setkáváme s narůstajícím počtem různých typů přeměn obchodních společností. Přeměnami společností dochází k jejich zrušení bez likvidace. Do právního postavení zrušené obchodní společnosti nastupuje její právní nástupce, na něhož přecházejí veškerá práva a povinnosti, majetek a závazky, jakož i povinnosti vyplývající z pracovně právních vztahů. Přeměny obchodních společností mohou být motivovány různými faktory a lze na ně nahlížet z různých hledisek. Každé společnosti v tržní ekonomice půjde především o to, aby vytvářela zisk, odváděla co nejnižší daně, obstála v konkurenčním boji a aby co nejlépe uspokojila potřeby svých zákazníků. V době ekonomické krize může právě konkurenční výhoda nebo nevýhoda zásadním způsobem ovlivnit budoucí vývoj a existenci podniku. Společnosti se zaměřují na úsporu nákladů z rozsahu, zvýšení svého podílu na trhu, společné sdílení know-how či úsporu transakčních, logistických a jiných režijních nákladů. Tento motiv se nazývá synergický a souvisejících výhod je dosaženo především v rámci procesu fúze. Na druhou stranu pevné postavení na trhu může vést i ke ztrátě motivace pro další pokrok a být brzdou v otázkách dalšího inovačního rozvoje a výzkumu. V otázce existence podniku může někdy sehrát roli pouze část společnosti nebo závod, který s sebou při krachu může strhnout celou společnost. Odštěpením takto nefungující části podniku může dojít k záchraně zbytku společnosti. Otázka přeměn společností je v prvé řadě ekonomickou doménou, ale významnou roli zde sehrává legislativa a stát. Ten se snaží chránit zejména práva věřitelů, akcionářů i celou tržní rovnováhu. Tato ochrana se promítá do legislativních úprav v rámci právních, účetních i daňových norem a nelze opomenout ani problém ochrany hospodářské soutěže. Variantou přeměny společností fúzováním podniků se zabývá převážná většina publikací či studií. Problematika rozdělování či odštěpování je již řešena méně. Z hlediska daňového však lze najít v tomto procesu přeměny spoustu zajímavě řešitelných situací, především v oblastech optimalizace daňového základu. Samotný proces přeměny vyžaduje ovšem nemalé množství transakčních, organizačních nákladů a poplatků. Je tudíž velkým otazníkem pro potencionální zájemce, zda by pro ně vůbec byla tato varianta finančně výhodná. Jedná se o velmi složitou problematiku a pro úspěšné provedení se vyžaduje správné zakomponování všech právních, daňových a účetních aspektů. V dnešní době již na trhu existují firmy, které se zabývají pouze řešením daňové optimalizace

ÚVOD 10 základů daně a poskytují služby uživatelům, kteří by pravděpodobně sami nikdy nebyli schopni tento proces provést nebo rozpoznat, zda pro ně bude mít finančně výhodný dopad.

CÍL PRÁCE A METODIKA 11 2 Cíl práce a metodika 2.1 Cíl práce Hlavním cílem diplomové práce je na základě analýzy daňových zákonů a zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev vymezit dopady procesu rozdělování a fúzí obchodních společností z daňového a účetního hlediska. Problematika přeměn obchodních společností byla do června roku 2008 v ČR legislativně upravena v Obchodním zákoníku. Tato úprava však umožňovala pouze realizaci vnitrostátních přeměn. V reakci na požadavky kladené Směrnicí Evropského parlamentu a Rady č. 2005/56/ES, o přeshraničních fúzích kapitálových společností, a v zájmu jednotné úpravy vstoupil k 1. 7. 2008 v účinnost zcela nový zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev. Dosud řešený vnitrostátní rozměr přeměn tak byl rozšířen o úpravu přeměn přeshraničních. V tomto směru je cílem popsat typy přeměn obchodních společností a družstev vymezené v relativně novém zákoně o přeměnách a jejich možné formy provedení. Dalším úkolem je shromáždit legislativní normy, předpisy a vyhlášky práva národního, týkající se dané problematiky, ať už z právního, účetního nebo daňového hlediska, a nastínit zakotvení i v právu komunitárním. Cílem je podrobně popsat samotný proces přeměny a související povinnosti konkrétně přeměnu společnosti rozdělením komplexně z právního, účetního a daňového hlediska. Úkolem je, zaměřit se na skutečnosti, které jsou pro tyto transakce typické. Dalším úkolem je vymezit dopad přeměny na společníky z hlediska nabytí obchodních podílů, následného prodeje a případného osvobození příjmů. Dílčím cílem je aplikace poznatků při rozdělení konkrétní obchodní společnosti a kvantifikace finančních dopadů. K rozdělení společnosti může firmu vést více důvodů. Jedním z nich může být manažersko-organizační, při kterém chce vedení společnosti zefektivnit například controlling, likviditu, úroveň specializace či dosahování odlišných vlastních cílů. Může se ale jednat i o motiv daňový, především v možnosti využít optimalizace daňového základu. Úkolem je pomocí modelového příkladu rozdělit společnost formou odštěpením části jmění a vymezit všechny právní, účetní a daňové povinnosti, náležitosti, dopady či časový sled plnění souvisejících termínů. Dalším úkolem je zhodnotit, v jakých situacích je pro společnost finančně výhodné při prodeji nemovitosti tuto nemovitost nejdříve odštěpit do nové společnosti a následně prodat pouze obchodní podíl. Tuto variantu optimalizace popsat též při prodeji části podniku a orientačně vyčíslit daňovou úsporu po odpočtu souvisejících nákladů.

CÍL PRÁCE A METODIKA 12 2.2 Metodika Prvořadým úkolem pro vypracování diplomové práce bylo nastudování dané problematiky z dostupných informačních zdrojů. Z hlediska legislativní úpravy v ČR se jedná o poměrně novou problematiku související s vydáním nového zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev. Převážná část informací je čerpána z literatury a internetových zdrojů. Nalézt odpovídající množství odborné literatury není vůbec jednoduché, protože zdrojů, zabývajících se podrobně tématem přeměn společností (především rozdělením), není mnoho. Problematika se dotýká nejen již zmíněného zákona o přeměnách, ale též účetnictví, všech druhů daní a také správy daní. S ohledem na správu daní vešel v platnost k 1. 1. 2011 zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. V rámci této pasáže bylo proto čerpáno pouze z internetových zdrojů. Metody, které tato práce využívá, jsou metody deskripce, komparace a syntézy. Diplomová práce je rozdělena do dvou částí. V teoretické části, označené jako Literární přehled, je problematika přeměn obchodních společností a družstev obecně popsána podle úprav národní legislativy s ohledem na legislativu evropskou, na jejíchž základech stojí zákon o přeměnách. V rámci praktické části, vymezené v částech Analýza problému a Návrh řešení, je pozornost zaměřena na konkrétní firmu, na níž je modelově proveden proces rozdělení společnosti odštěpením se všemi právními, účetními a daňovými náležitostmi. V závěru stejné části je nastíněna i možnost daňové optimalizace základu daně. Z hlediska struktury je samotná diplomová práce rozčleněna do následujících sedmi hlavních částí, které jsou dále děleny na kapitoly: První část je úvodem do problematiky kapitálových transakcí v podniku, mezi které se řadí i přeměny obchodních společností. Nastíněny jsou zde motivy k jejich provádění. Tato kapitola rovněž vypovídá o zajímavosti tématu, které vedly autora k vypracování diplomové práce. V následující druhé části jsou vymezeny hlavní a dílčí cíle práce a také použitá metodika včetně struktury práce. Třetí část je věnována teoretickým poznatkům souvisejících s problematikou přeměn obchodních společností. V kapitole s názvem Podstata procesů přeměn obchodních společností a družstev je stručně vymezeno, co znamenají pojmy vlastnické transakce a přeměny společností, jimiž se celá práce následně zabývá. V další kapitole s názvem Druhy přeměn společností a družstev je popsán důvod vzniku nového zákona o přeměnách v ČR a v následujících pasážích stručný popis každé ze čtyř druhů přeměny, jak je definuje již zmiňovaný zákon. V následující kapitole nazvané Základní předpisy vztahující se k přeměnám jsou vyjmenovány všechny legislativní normy, které se dotýkají přeměn společností ať už z právního, účetního nebo daňového hlediska. Vymezeny jsou zde i směrnice platné v rámci celého Evropského společenství, které se k problematice vztahují, a ke kterým bylo přihlíženo, při tvorbě národní legislativy. Všechny tyto kapitoly jsou zpracovány

CÍL PRÁCE A METODIKA 13 metodou deskripce. Následující kapitola s názvem Společná právní problematika při přeměnách popisuje společné náležitosti a povinnosti platné pro všechny formy přeměn obchodních společností a družstev podle legislativy ČR. Kapitola je zpracována metodou deskripce. Navazující kapitola Rozdělení společnosti, která je nejrozsáhlejší, se zabývá již konkrétní formou přeměny rozdělením. Jedná se u této formy o právní specifika, účetní problematiku, daňovou problematiku a problematiku dopadů přeměny na společníky. Určité účetní a daňové pasáže mohou být využity nejen v procesu rozdělení, ale i při jiných formách přeměn, především u fúzí. Tato kapitola je zpracovaná metodou deskripce, v určitých částech s využitím metody komparace. Ve čtvrté části je charakterizována společnost a vymezen problém, který bude řešen v následující kapitole. Společnost je fiktivní, pouze u některých hodnot bylo vycházeno z podkladů pořízených z výpisu OR. Tato kapitola je zpracována metodou deskripce. Pátá část je věnována řešení problému popsaného v předchozí kapitole se zvolením formy přeměny jako rozdělení odštěpením. První kapitola s názvem Rozdělení společnosti z právního hlediska zahrnuje popis všech právních náležitostí, jež ukládá zákon, a jejichž splnění musí být v rámci procesu zajištěno. Tato kapitola je zpracována metodou deskripce. Další kapitola se nazývá Rozdělení společnosti z účetního hlediska. Zde je zachyceno sestavování výkazů a účtování souvisejících účetních případů. Jsou zde také analyzovány určité problémy i varianty jiných způsobů řešení. Tato kapitola je zpracována metodou syntézy a pasáže alternativního řešení metodou komparace. Následující kapitola Rozdělení společnosti z daňového hlediska popisuje povinnosti vůči jednotlivým daním, správci daně i ostatním institucím veřejné správy. Tato kapitola je zpracovaná metodou syntézy a modelování. Poslední kapitolou v této části je kapitola s názvem Možnosti daňové optimalizace při využití odštěpení jmění. Zde jsou řešeny dva nejběžnější způsoby využití rozdělení společnosti odštěpením při rozhodování o optimalizaci daňového základu. Tato kapitola je zpracována metodou komparace a modelování. Šestá část označená jako diskuse je zaměřena na okomentování celého procesu, včetně navržených opatření, doporučení a finančního odhadu dopadů. Tato část řešena pomocí metody syntézy. V sedmé části jsou všechny zjištěné skutečnosti a poznatky z teoretických i praktických pasáží na základě syntézy komplexně shrnuty.

LITERÁRNÍ PŘEHLED 14 3 Literární přehled 3.1 Podstata procesů přeměn obchodních společností a družstev Vlastnické transakce vyznačující se změnami vlastníků vedou nejen k ovládání existující společnosti, ale také k ovládání dalších podniků, ke spojování či rozdělování. Významné místo mezi vlastnickými transakcemi podniků patří procesům tzv. přeměn obchodních společností (Vomáčková, 2004). Přeměnami obchodních společností nazývá obchodní zákoník způsoby, jimiž dochází k zrušení obchodní společnosti bez likvidace a do právního postavení zrušené obchodní společnosti nastupuje právní nástupce, na něhož přecházejí všechna práva a povinnosti zrušené společnosti včetně práv a povinností z pracovněprávních vztahů, její majetek i společníci (Nesnídal a kol., 2004a). 3.2 Druhy přeměn společností a družstev Základní problematiku přeměn obchodních společností a družstev do 30. 6. 2008 upravoval zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. V roce 2007 dolehla na ČR povinnost transponovat do českého právního řádu,,desátou směrnici Evropského parlamentu a Rady ES č. 2005/56, o přeshraničních fúzích kapitálových společností. Ministerstvo spravedlnosti se rozhodlo vytvořit samostatný zákon o přeměnách obchodních společností. Z ObchZ byla vyjmuta celá část týkající se přeměn a přemístěna do samostatného zákona. S účinností od 1. 7. 2008 tedy vešel v platnost nový zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev. Podle 2 ZoPřem mohou být společnosti a družstva přeměněny: 3.2.1 Fúze a) Fúzí. b) Rozdělením. c) Převodem jmění na společníka. d) Změnou právní formy. Fúze může mít formu vnitrostátní fúze a přeshraniční fúze. Vnitrostátní fúzí se rozumí fúze mezi obchodními společnostmi nebo družstvy se sídlem na území ČR. Přeshraniční fúzí se rozumí fúze s jednou nebo více zahraničních korporací. Přeshraniční fúze s účastí jiných právnických osob nebo jakýchkoliv právních útvarů, které nejsou zahraniční korporací, není dovolena. Společnost musí mít právní subjektivitu a vlastní majetek, řídit se právním řádem jiného členského státu (Doleček, 2009). Dle osudu zúčastněných společností rozlišujeme formy sloučení nebo splynutí. Při sloučení dochází k zániku obchodní společnosti bez likvidace a její jmění přechází na jinou existující nástupnickou společnost. Při fúzi splynutím dochází k zániku dvou nebo více společností. Jmění zanikajících společností přechází

LITERÁRNÍ PŘEHLED 15 naopak na nově vznikající nástupnickou společnost a společníci zanikajících společností se stávají společníky v nástupnické společnosti. Zanikající a nástupnické společnosti musí být buď kapitálové, nebo osobní. Nelze například provést fúzi mezi akciovou společností a komanditní společností (Skálová, 2008). Tab. 1: Varianty fúzí mezi společnostmi Původní společnosti Nástupnická společnost a. s. + a. s. Sloučení do a. s. a. s. + a. s. Splynutí do a. s. nebo s. r. o. s. r. o. + a. s. Sloučení i splynutí do a. s. nebo s. r. o. k. s. + v. o. s. Sloučení i splynutí do k. s. nebo v. o. s. Zdroj: Skálová, 2008 Za fúzi sloučením se též považuje, jestliže se slučuje zanikající akciová společnost nebo společnost s ručením omezeným s nástupnickou akciovou společností nebo společností s ručením omezeným, která je jejím jediným společníkem (Doleček, 2009). 3.2.2 Rozdělení Rozdělení je možné pouze vnitrostátní, neboť neexistuje ani na evropské, ani na národní úrovni potřebná právní úprava. U jednotlivých forem dochází k rozdílným právním účinkům (Dvořák, 2008). Přeshraniční rozdělení směrnicové právo sice neupravuje, ale nutno podotknout, že na území členských států působí též právo primární a odepření realizace přeshraničního rozdělení může být v rozporu s ustanovením čl. 43 Smlouvy o Evropském společenství, kde je zakázáno omezování svobody usazování pro příslušníky jednoho členského státu na území státu druhého. Důkazem může být rozhodnutí Evropského soudního dvora v kauze SEVIC Systems, podle jehož rozsudku je přeshraniční rozdělení chápáno jako přeměna spadající pod věcný obsah svobody usazování. 1. Rozdělení se vznikem nových obchodních společností nebo družstev Dosavadní obchodní společnost zaniká bez likvidace a vznikají dvě, anebo více nových nástupnických společností, na něž přechází jmění zanikající společnosti i její práva a povinnosti z pracovněprávních vztahů. Společníci zanikající společnosti se stávají společníky nástupnických společností (Dvořák, 2008).

LITERÁRNÍ PŘEHLED 16 Obr. 1: Rozdělení se vznikem nových společností Zdroj: Doleček, 2009 2. Rozdělení sloučením Dochází zde k zániku původní obchodní společnosti a její jednotlivé části jmění včetně všech závazků přechází na již existující obchodní společnosti; nedochází zde ke vzniku nových subjektů, pouze ke zrušení bez likvidace a zániku jednoho dosavadního subjektu. Společníci zanikající společnosti se stávají společníky nástupnických společností, účast dosavadních společníků není nijak dotčena (Dvořák, 2008). Obr. 2: Rozdělení sloučením Zdroj: Doleček, 2009 3. Kombinované rozdělení se vznikem nových společností a rozdělení sloučením Při kombinovaném rozdělení vždy vzniká nejméně jedna nová nástupnická společnost, která přejímá část jmění zanikající společnosti, a nejméně jedna již existující nástupnická společnost přejímá jinou část jmění zanikající společnosti (Dvořák, 2008).

LITERÁRNÍ PŘEHLED 17 Obr. 3: Kombinace rozdělení se vznikem nových společností a sloučením Zdroj: Doleček, 2009 4. Rozdělení odštěpením Odštěpením se rozdělovaná společnost neruší ani nezaniká, ale část jejího jmění přechází na novou nebo existující nástupnickou společnost. Společníci zpravidla zůstávají společníky v původní společnosti a vedle toho se stávají společníky v nástupnické společnosti nebo společnostech (Skálová, 2008). Zvláštním omezením pro s. r. o. nebo a. s. nebo družstva u této formy přeměny je, že každý společník, akcionář nebo člen družstva zůstává vždy společníkem v rozdělované společnosti; jeho účast lze ukončit jen při splnění podmínky souhlasu absolutně všech společníků rozdělované společnosti. Toto omezení zároveň zamezuje tomu, aby bylo odcházejícímu členovi vnuceno vypořádání ve výši nebo podobě, s jakou by nesouhlasil (Dvořák, 2008). Jednotlivé formy odštěpení dle ZoPřem zobrazují obrázky 4 6. Obr. 4: Rozdělení odštěpením se vznikem nových společností Zdroj: Doleček, 2009 Obr. 5: Rozdělení odštěpením sloučením Zdroj: Doleček, 2009

LITERÁRNÍ PŘEHLED 18 Obr. 6: Kombinace rozdělení odštěpením se vznikem nových společností a rozdělením odštěpením sloučením Zdroj: Doleček, 2009 Dle 248 ZoPřem lze provést tzv. odštěpení do nuly. Někteří společníci opustí původní společnost a stanou se pouze společníky nástupnické společnosti vzniklé odštěpením a jíní společníci zůstanou společníky pouze v původní společnosti. 3.2.3 Převod jmění na společníka Společníci nebo valná hromada mohou rozhodnout o zrušení společnosti bez likvidace a převodu jmění včetně práv a povinností z pracovněprávních vztahů na jednoho přejímajícího společníka. Tento společník musí být ke dni podání návrhu na zápis převodu jmění do OR podnikatelem. Zrušení družstva s převodem jmění na člena družstva není dovoleno. U s. r. o. nebo a. s. vzniká požadavek, aby společník respektive akcionář přejímací jmění měl minimálně 90 % podíl na ZK společnosti. Ostatní společníci respektive akcionáři budou přiměřeně peněžně vypořádáni. Tato výše bude stanovena znaleckým posudkem (Skálová, 2008). 3.2.4 Změna právní formy Dle 360 ZoPřem změnou právní formy právnická osoba nezaniká ani nepřechází její jmění na právního nástupce. Pouze se mění její vnitřní právní poměry a právní postavení jejích společníků. Obchodní společnost může změnit právní formu na jinou obchodní společnost nebo družstvo a družstvo může změnit právní formu na některý druh obchodní společnosti, nestanoví-li zvláštní zákon nebo ZoPřem něco jiného. 3.3 Základní předpisy vztahující se k přeměnám Při změně právní formy dochází pouze ke změně vnitřních právních poměrů a účetní jednotka nadále existuje pod stejným IČ. Tuto problematiku řeší 59, 360 a 366 ZoPřem. V ostatních případech, s výjimkou rozdělení odštěpením, dochází dle 68 ObchZ k zániku obchodní společnosti bez likvidace a nastává zde jiný daňový režim než u způsobu změny právní formy.

LITERÁRNÍ PŘEHLED 19 Účetní problematika je zachycena v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů - především 3, 17, 20, 24 a 27. Dále ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů - zejména 6, 7, 14a, 54 a 59 a v Českých účetních standardech - především ČÚS č. 003 a ČÚS č. 011. Z hlediska daňového se jedná o zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu ve znění pozdější předpisů - především pak 23a - 23d. Daňové povinnosti v souvisejících paragrafech dále upravují: - zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, - zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, - zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, - zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. Zákonné náležitosti, které se zapisují do OR a jaké listiny se ukládají u rejstříkového soudu, nadále upravuje zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. V Evropských společenstvích v rámci procesu harmonizace a přechodu na jednotný trh platí od roku 1993 směrnice č. 90/343/EEC, známá jako Směrnice o fúzích (The Merger Directive). Novelizována byla směrnicí č. 2005/19/EC, která rozšiřuje dosavadní působnost směrnice i na evropskou společnost a evropskou družstevní společnost. Směrnice stanovují, že (Nerudová, 2008): - fúze ani rozdělení nemá za následek zdanění kapitálových zisků, vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely; - řádně vytvořené opravné položky a rezervy mohou být převedeny na stálou provozovnu přijímající společnosti; - drží-li přijímající společnost podíl na ZK převádějící společnosti vyšší jak 10 % 1, zisky přijímající společnosti ze zrušení podílu nepodléhají zdanění; - přidělení cenných papírů při fúzi nebo rozdělení nemá samo o sobě za následek zdanění příjmů nebo kapitálových zisků daného společníka; - umožňuje přemisťovat sídlo a reorganizovat evropské společnosti a evropské družstevní společnosti v rámci EU bez daňových překážek; - přeměna pobočky a dceřinou společnosti nebude mít daňové důsledky; - zahrnuje nový typ transakce, tzv. částečné rozdělení (split-off), kdy existující společnost převede svoji pobočku do sesterské společnosti. 1 Dříve podíl na ZK min. 25 %, od r. 2005 min. 20 %, od r. 2007 min. 15 %, od r. 2009 min. 10 %.

LITERÁRNÍ PŘEHLED 20 Ačkoliv směrnice zavádí jednotný systém zdanění fúzí, ponechává členským státům možnost tyto výhody společnostem odepřít v případě, že hlavním cílem přeměny je daňový únik nebo přestane společnost splňovat podmínku zastoupení zaměstnanců v orgánech společnosti 2 (Nerudová, 2008). 3.4 Společná právní problematika při přeměnách 3.4.1 Přípustnost realizace přeměny Přeměna obchodní společnosti je dle 5 ZoPřem přípustná v kterémkoli okamžiku její existence, tedy i tehdy, když společnost vstoupila do likvidace. Podmínkou je, že se nejedná o likvidaci nařízenou soudem, ale o likvidaci dobrovolnou na základě rozhodnutí svých společníků nebo příslušného orgánu. K přeměně společnosti v likvidaci je zapotřebí, aby bylo zrušeno rozhodnutí o vstupu společnosti do likvidace, a to nejpozději do okamžiku, než bylo započato s rozdělováním likvidačního zůstatku. Fúze nebo převod jmění na společníka jsou přípustné i v případě, že společnost je v úpadku nebo již byl na její majetek prohlášen konkurs nebo bylo povoleno vyrovnání (Nesnídal a kol., 2004a). 3.4.2 Příprava přeměny a projekt přeměny Vlastní povinnost zajistit veškerou přípravu přeměny dopadá vždy na statutární orgán, popř. společně na statutární orgány zúčastněných společností. Mezi tyto povinnosti patří všechny ekonomické, právní, administrativní aj. nutná opatření související s přípravou přeměny a vyhotovení tzv. projektu přeměny, podle kterého se přeměna obchodní společnosti provádí. Tento projekt je základním dokumentem přeměny společnosti. K jeho platnému pořízení se vyžaduje vždy písemná forma a k jeho schválení dokonce notářský zápis (Dvořák, 2008). Musí také obsahovat zákonem požadované údaje a schválen musí být ve stejném znění všemi zúčastněnými společnosti a to ve znění, v jakém byl zveřejněn ve sbírce listin OR, alespoň 1 měsíc před dnem plánovaného schvalování. 3.4.3 Rozhodný den Rozhodným dnem se rozumí den, od něhož se jednání zanikající obchodní společnosti považuje za jednání uskutečněná na účet nástupnické společnosti (Skálová, 2008). Zrušení společnosti na základě přeměny se uskutečňuje podle projektu přeměny k tomuto dni, ale zánik společnosti nastává až na základě usnesení rejstříkového soudu ke dni výmazu společnosti z OR, což řeší 59 ZoPřem. Rozhodný den nemůže dle 10 ZoPřem předcházet o více než 12 měsíců den, v němž bude podán návrh na zápis přeměny do OR (Jaroš, 2010). 2 200 odst. 1, ObchZ stanovuje, že pokud má společnost více jak 50 zaměstnanců, volí jednu třetinu dozorčí rady zaměstnanci společnosti.

LITERÁRNÍ PŘEHLED 21 Pokud by přeměna nebyla zapsána do konce kalendářního nebo hospodářského roku, může dojít k tomu, že účetní období bude delší než 12 po sobě jdoucích měsíců (Skálová, 2008). 3.4.4 Schválení přeměny a zpráva o přeměně Při schvalování přeměny se schvaluje nejen vlastní projekt přeměny, ale i další dokumenty, jako jsou účetní závěrky a zahajovací rozvahy, jejichž schválení je zákonem stanovené. V praxi se zpravidla schvaluje jediným hlasováním na valné hromadě, tzn. minimálně ¾ hlasů zúčastněných společníků či akcionářů, jak projekt přeměny, tak i ostatní dokumenty, čímž se v tomto směru zamezí případným obtížím. Případné neplatnosti přeměny se lze dovolávat jen do doby nabytí právní účinnosti (Dvořák, 2008). Aby byla zajištěna dostatečná informovanost všech zúčastněných subjektů o právních a ekonomických důsledcích připravované přeměny, dochází k vypracování tzv. zprávy o přeměnách. Vypracování zprávy o přeměně, jejíž náležitosti upravuje 24 ZoPřem, se nepožaduje u přeměn v. o. s. nebo k. s. nebo pokud zaniká s. r. o. či a. s. s jediným společníkem (Dvořák, 2008). 3.5 Rozdělení společnosti 3.5.1 Právní problematika specifika u rozdělení Právní úprava rozlišuje mezi dnem účetních a právních účinků. Veškeré právní účinky nastávají vždy k jedinému dni, a to ke dni zápisu rozdělení do obchodního rejstříku. Základním dokumentem přeměny obchodní společnosti nebo družstva rozdělením je tzv. projekt rozdělení (Dvořák, 2008). Povinné náležitosti projektu rozdělení dle 250 ZoPřem jsou: a) firma, sídlo, IČ všech zúčastněných společností a jejich právní forma, b) určení, v jaké struktuře nástupnická obchodní společnost nebo družstvo přebírá složky vlastního a cizího kapitálu zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti nebo družstva, jež nejsou závazkem, c) rozhodný den rozdělení, d) určení, kteří zaměstnanci zanikající nebo rozdělované společnosti se stávají zaměstnanci nástupnických společností nebo zůstávají zaměstnanci rozdělované obchodní společnosti nebo rozdělovaného družstva, e) určení, který majetek a jaké závazky přechází na jednotlivé nástupnické společnosti, nebo zůstávají rozdělované společnosti; při tomto určení je možno použít odkazu na konečnou rozvahu zanikající nebo rozdělované společnosti a soupisy jmění z provedené inventarizace, f) při rozdělení sloučením nebo odštěpením sloučením změny společenské smlouvy stanov nástupnické společnosti. Pokud nejsou uvedeny, platí, že společenská smlouva nebo stanovy nástupnické společnosti se nemění,

LITERÁRNÍ PŘEHLED 22 g) při rozdělení odštěpením projev vůle společnosti rozdělit odštěpením a údaje, kterým společníkům rozdělované společnosti vzniká účast v nástupnických společnostech a veškeré údaje o změnách jejich majetkové účasti v rozdělované a nástupnických společnostech. Povinnost ocenit své jmění znalcem se ukládá pouze rozdělované s. r. o. nebo a. s. Při rozdělení musí být v posudku znalce odděleně oceněno i jmění, jež má přejít na jednotlivé nástupnické společnosti. Při rozdělení odštěpením nechá rozdělovaná společnost ocenit posudkem znalce pouze odštěpovanou část svého jmění přecházející na nástupnickou společnost. Zbytek jmění zůstávající v původní společnosti se neoceňuje (Zajíček, 2009). Smyslem znaleckého ocenění jmění je přecenění majetku na reálnou hodnotu. Ocenění se vždy prování ke dni předcházející rozhodný den přeměny a návaznost na účetní předpisy tedy předpokládá, že toto ocenění bude promítnuto do konečné účetní závěrky (Skálová, 2008). Součet výší základních kapitálů nástupnických společností nemůže být vyšší než čistý obchodní majetek rozdělované společnosti, který byl stanoven znalcem. Při rozdělení odštěpením nesmí být vlastní kapitál rozdělované společnosti vykázaný v zahajovací rozvaze nižší než její základní kapitál; s výjimkou pokud by bylo současně rozhodnuto o snížení ZK rozdělované společnosti, a to minimálně o částku vzniklého rozdílu mezi vlastním a základním kapitálem (Nesnídal a kol., 2004b). 3.5.2 Účetní problematika Účetní povinnosti zúčastněných společností dle 11 ZoPřem: - konečná účetní závěrka se stavuje jako řádná a mimořádná účetní závěrka ke dni, který předchází rozhodnému dni přeměny, - mezitímní účetní závěrka se sestavuje jen tehdy, byla-li konečná účetní závěrka sestavena z údajů ke dni, od něhož ke dni vyhotovení projektu přeměny uplynulo více než 6 měsíců. Ode dne, k němuž je sestavena mezitímní závěrka do dne vypracování projektu přeměny nesmí uplynout více jak 3 měsíce, - zahajovací rozvaha se sestavuje k rozhodnému dni přeměny, - pokud má rozdělovaná společnost povinnost ověřovat konečnou případně mezitímní závěrku auditorem, jsou všechny nástupnické společnosti povinni ověřit zahajovací rozvahu auditorem. Povinnost a podmínky ověřování účetní závěrky auditorem stanoví 20 ZoÚ. Nově vzniklá společnost při rozdělení či odštěpení nemá první účetní období povinný audit. To má vliv na termín podání daňového přiznání, pokud nemá společnost daňového poradce (Skálová, 2008).

LITERÁRNÍ PŘEHLED 23 Tab. 2: Účetní povinnosti zúčastněných subjektů K jakému dni? Ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny. K rozhodnému dni. Ke dni konání valné hromady schvalující projekt přeměny. Ke dni zápisu přeměny do OR. Povinnost zúčastněných společností? Uzavřít účetní knihy a sestavit konečnou účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou. Sestavit zahajovací rozvahu. Žádná. Oddělení účetnictví s účinky od rozhodného dne. Zdroj: Skálová, 2008 3.5.2.1 Uzavření účetních knih a sestavení konečné účetní závěrky Uzavřít knihy a provést účetní závěrku ke dni předcházející rozhodný den mají všechny zúčastněné společnosti. Řádná účetní závěrka bude sestavena, pokud bude tento den totožný s koncem účetního období, mimořádná účetní závěrka pak v případě, že se tento den nachází v průběhu standardního účetního období. Dle ČÚS č. 011 účetní jednotky při sestavování účetní závěrky rozhodnou o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku, resp. o goodwillu, o přechodných aktivech a pasivech a o opravných položkách a rezervách. V případě, že opravné položky a oceňovací rozdíly budou převáděny na nástupnickou účetní jednotku, je nutné tyto položky vyjádřit v zahajovací rozvaze. Ocenění majetku znalcem a zachycení oceňovacích rozdílů Dle 24 odst. 3 písm. a) ZoÚ existují dvě možnosti přecenění jednotlivých složek majetku. Obě varianty jsou zachyceny v konečné účetní závěrce zanikající společnosti. Zvolenou metodu je vhodné konzultovat s auditorem (Skálová, 2008): 1. Ponechání zůstatkových cen majetku vedených doposud v účetnictví s použitím oceňovacího rozdílu k nabytému majetku; znalec ocení podnik pouze jako celek a rozdíl mezi takto stanovenou cenou a souhrnem účetních cen majetku snížené o závazky se v konečné účetní závěrce vykáže v aktivech v položce B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku 3 (účet 097) a souvztažně v pasivech v položce A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společnosti (účet 418). Přecenění na reálnou hodnotu se dle 27 odst. 1 ZoÚ provede pouze u majetku, u kterého se přecenění k rozvahovému dni běžně používá, tzn. cenné papíry, deriváty atd. 3 Dle 7 odst. 10 Vyhl. se kladný (resp. záporný) oceňovací rozdíl odepisuje rovnoměrně 180 měsíců od rozhodného dne přeměny do nákladů (resp. výnosů).

LITERÁRNÍ PŘEHLED 24 2. Nového individuálního ocenění jednotlivých složek majetku a závazků 4 ; rozdíl mezi oceněním podniku a souhrnem jeho individuálně již přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky se vykáže jako goodwill 5 v položce B.I.5. Goodwill (účet 015). Může nabýt i nulové hodnoty, tzn. hodnota podniku jako celku, odpovídá hodnotě majetku sníženého o závazky. Koncepce Ministerstva financí ČR popisuje následující postup při přeceňování: - standardním způsobem se přecení majetek vždy oceňovaný na reálnou hodnotu, tj. výsledkově na daný účet majetku a účty 56X nebo 65X či rozvahově na účet majetku a účet 414 Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Tento účet je přísně účelový a nelze s ním volně disponovat. - dále se přecení majetkové účasti ekvivalencí. Zaúčtuje se rozvahově na daný účet majetku a souvztažně na účet 414, - přecenění ostatního majetku a závazků. Rozdíl mezi původní pořizovací cenou majetku a reálnou hodnotou se zaúčtuje na daný majetkový účet a souvztažně na účet 418 Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společnosti. Ten představuje fond z přecenění majetku dle znaleckého ocenění vyžadovaného ZoPřem a je k dispozici na navýšení či vytvoření ZK nástupnické společnosti. Tento účet je dále ponížen o hodnotu odloženého daňového závazku, který vzniká a je účtován v návaznosti na přecenění majetku na reálnou hodnotu. V projektu přeměny se stanoví, jak bude naloženo s již vytvořenými opravnými položkami k majetku. Pokud nebudou přecházet na nástupnickou společnost, opravné položky se zruší a proces přecenění na reálnou hodnotu se provede standardním způsobem. Pokud přecházet budou, ocenění na reálnou hodnotu se provede přes dané účty oprávek, tj. bez účtování na účet 418. Odložená daň Při přeceňování aktiv a závazků vznikají přechodné rozdíly mezi přeceněnou účetní hodnotou a nezměněnou daňovou základnou, z jejichž součtu se pak odvozuje odložená daň. Podkladem pro stanovení odložené daně mohou být pouze položky přecházející na nástupnickou společnost, jež jsou součástí konečné účetní závěrky a následně také zahajovací rozvahy (Vomáčková, 2004). Podle 59 odst. 1 Vyhl. účtují o odložené dani účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Odložený daňový závazek/pohledávka se zachytí na vrub/ve prospěch účtu 481 Odložený daňový závazek a pohledávka a souvztažně na účet 418. Tato položka 4 Na základě příspěvku č. 78/12.10.05 z jednání Koordinačního výboru je možno použít provedené ocenění jmění znaleckým posudkem, které vyjadřuje majetek a závazky v tržních hodnotách jednotlivých položek. Tímto bylo potvrzeno, že za zvláštní právní předpis se považuje i ZoPřem. 5 Dle 6 odst. 3 písm. d) Vyhl. se kladný (resp. záporný) goodwill odepisuje rovnoměrně 60 měsíců od rozhodného dne přeměny do nákladů (resp. výnosů).

LITERÁRNÍ PŘEHLED 25 bude poté součástí zahajovací rozvahy nástupce. Pokud nastane případ odložené daňové pohledávky, dochází ke zvýšení vlastního kapitálu. Účetní postup zajistí, že společnosti budou mít zachycený odložený daňový závazek, který se postupem času promění ve splatný daňový závazek. Bude tak eliminován dopad zvýšené daňové povinnosti v dalších letech do HV a vlastního kapitálu. Tento přechodný rozdíl se v případě přeměn společností vykazuje proti vlastnímu kapitálu ještě v konečné rozvaze zanikající společnosti (Skálová, 2008). 3.5.2.2 Zahajovací rozvaha k rozhodnému dni přeměny Účetní období pro nástupnické společnosti začíná dle 3 ZoÚ rozhodným dnem přeměny, k němuž má povinnost každá nástupnická společnost sestavit zahajovací rozvahu, a končí posledním dnem účetního období, ve kterém byl proveden zápis přeměny do OR. Sestavení zahajovací rozvahy v případech rozdělení a odštěpení (Skálová, 2008): - převzetí položek aktiv a závazků z konečné účetní závěrky rozdělované společnosti, které mají přejít na nástupnickou společnost. - vytvoření struktury vlastního kapitálu podle projektu rozdělení či odštěpení, - možný vznik vzájemných pohledávek a závazků. Struktura vlastního kapitálu ČÚS č. 011 bod 2.10 ukládá povinnost připojit k zahajovací rozvaze písemné vysvětlení, které bude obsahovat všechny relevantní skutečnosti spojené s účetními operacemi vyvolanými přeměnou. Oproti konečné účetní závěrce již nebude v zahajovací rozvaze vykázán fond A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 6 (účet 418), protože jeho hodnota byla přesunuta do jiných složek vlastního kapitálu v souladu se zvláštními právními předpisy a s příslušným projektem přeměny. Předpokládá se jeho využití na zvýšení ZK, pro tvorbu emisního ážia, rezervního fondu nebo přesun do nerozděleného zisku minulých let. Účetně bude zachycen v rámci účtové skupiny 41X nebo 42X (Skálová, 2008). Pro určení, v jaké struktuře nástupnická společnost bude přebírat složky vlastního kapitálu se vychází zejména z výměnného poměru, který určuje, v jaké výši bude vytvořen základní kapitál nástupnické společnosti. Dalšími faktory, pro tvorbu struktury VK, mohou být tvorba zákonného rezervního fondu v nástupnické společnosti, vyrovnání neuhrazených ztrát společnosti, rozhodnutí vlastníků o položkách emisního ážia či nerozděleného zisku minulých let nebo běžného účetního období. Určení struktury vlastního kapitálu přecházejícího na nástupnickou společnost je jednou z povinných náležitostí projektu přeměny. 6 Dle 14a Vyhl. musí účetní jednotka doložit provedené rozvahové operace, které ovlivnily zahajovací rozvahu, průkazným účetním záznamem.

LITERÁRNÍ PŘEHLED 26 Za účelem zprůhlednění operací s vlastním kapitálem byla v rozvaze nástupnických společností dle 14a odst. 2 Vyhl. zřízena položka A.II.5. Rozdíly z přeměn společností. Účelem tvorby této položky je oddělit operace,,vyvolané vlastníky společnosti od operací ostatních, vlastníky společnosti,,nevyvolaných. Obsahem může být například rozdíl vzniklý vyloučením vzájemných pohledávek a závazků nebo případné rozdíly plynoucí z vyloučení aktiv a pasiv, které se před novelou vyhlášky řešily v zahajovací rozvaze na vrub nebo ve prospěch hospodářského výsledku minulých let (Svatošová, Trávníčková, 2010). Nástupnická společnost je též oprávněna převzít účetní i zákonné rezervy a přechodné účty pasiv, pokud mají ekonomický smysl pro nástupnickou společnost. Pokud se společnost rozhodne nepřevádět rezervy, je povinna zrušit je před sestavením konečné účetní závěrky (Skálová, 2008). 3.5.2.3 Skutečnosti od rozhodného dne po zápis přeměny do OR Dle 17 odst. 3 ZoÚ nemohou zanikající společnosti přestat vést své účetnictví. Všechny zúčastněné společnosti otevírají k rozhodnému dni své účetní knihy a vedou účetnictví samostatně až do dne zápisu přeměny do OR. Vedení zanikajících účetních jednotek je vedeno jménem právního nástupce tak, aby bylo možné při zápisu do OR zajistit od rozhodného dne účetnictví nástupnické účetní jednotky a v případě odmítnutí zápisu zajistit účetnictví všech zúčastněných jednotek, jako by k přeměně nikdy nedošlo. Z tohoto pohledu je nutné dbát na řádné oceňování výkonů realizovaných mezi zúčastněnými společnostmi. Podle výsledku zápisu nebo odmítnutí proto na tyto výkony pohlížíme buď jako na vnitropodnikové, nebo jako na výkony cizí (Jaroš, 2010). Při rozdělení či odštěpení dnem zápisu do OR dochází ke skutečnému rozdělení účetnictví na více celků, tj. vzniká samostatné účetnictví pro každou nově vzniklou společnost. Proto je vhodné vést účetnictví odděleně již od rozhodného dne. Zjednoduší se tak postup práce spočívající ve vytvoření skutečně samostatných účetnictví pro každou nástupnickou společnost (Skálová, 2008). 3.5.3 Daňová problematika Definice rozdělení společnosti pro účely ZDP je zachycena v 23c odst. 2. Rozumí se tím postup, při kterém veškerý majetek a závazky zanikající společnosti přechází na dvě nebo více společností, přičemž společníci zanikající společnosti zpravidla nabudou podíl v nástupnických společnostech; nebo vyčleněná část jmění nezanikající společnosti přechází na jednu nebo více nástupnických společností, přičemž společníci rozdělované společnosti zpravidla nabudou podíl v nástupnických společnostech. 3.5.3.1 Termíny pro podání daňového přiznání DPPO Pokud je rozhodný den prvním dnem kalendářního nebo hospodářského roku, pak platí standardní lhůty pro podání přiznání na daň z příjmu PO, tedy 3 nebo

LITERÁRNÍ PŘEHLED 27 6 měsíců po skončení zdaňovacího období. V daňovém přiznání budou uplatněny všechny daňové náklady a výnosy vyplývající z realizovaných rozhodnutí účetních jednotek (Skálová, 2008). V případě, že není rozhodný den prvním dnem kalendářního nebo hospodářského roku, tj. za období předcházející rozhodnému dni nebylo dosud podáno daňové přiznání, se daňové přiznání podává dle 38m odst. 4 písm. a) ZDP nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, do něhož spadá den rozhodnutí valné hromady (Jaroš, 2010). Tab. 3: Příklady termínů podávání daňových přiznání DPPO Rozhodný den byl 1. 6. 2011, valná hromada schválila přeměnu 15. 10. 2011. Do 31. 12. 2011 byla přeměna zapsána do OR. Podává společnost Za společnost Za období Termín podání DP Zanikající Zanikající 1. 1. - 30. 5. 2011 Do 30. 11. 2011 Nástupnická Nástupnickou 1. 1. - 30. 5. 2011 Do 30. 11. 2011 Nástupnická Již nástupnickou 1. 6. - 31. 12. 2011 Do 30. 6. 2011 Zdroj: Skálová, 2008 + vlastní práce Pokud by došlo k zápisu přeměny až v roce 2012, pak bude nástupnická společnost uzavírat účetnictví k 31. 12. 2012 a účetní období bude trvat 19 měsíců. Pokud by k zápisu nedošlo ani v roce 2012, pak bude nutno vše uvést do původního stavu, jakoby fúze vůbec nebyla připravována. 3.5.3.2 Daňový pohled zúčastněné (rozdělované) společnosti Daňové odpisy majetku uplatňuje dle 28 odst. 1 ZDP vždy vlastník, tj. zúčastněná společnost do rozhodného dne a nástupnická společnost od rozhodného dne. Pokud je rozhodný den začátkem účetního období, uplatní si obě společnosti odpis v plné roční výši. Není-li rozhodný den přeměny prvním dnem účetního období, může si zúčastněná účetní jednotka uplatnit za část zdaňovacího období (Jaroš, 2010): - dle 26 odst. 7 ZDP poloviční odpis HM evidovaného na počátku období, - časový odpis u časově odepisovaného HM a NM zaevidovaného do roku 2004, - účetní odpisy tzv. DDHM, DNM zaevidovaného v letech 2001 2003, - odpis oceňovacího rozdílu nebo goodwillu k majetku nabytému koupí, - tvorbu zákonných opravných položek k pohledávkám, - dle 7 odst. 11 ZoR tvorbu zákonných rezerv na opravy HM, - veškeré položky snižující ZD a odčitatelné položky dle 20 odst. 8 a 34 ZDP, - slevy na dani dle 35 ZDP.

LITERÁRNÍ PŘEHLED 28 3.5.3.3 Daňový pohled nástupnické společnosti U hmotného a nehmotného majetku vymezeného v 32a ZDP zaevidovaného od roku 2004 je nástupnická společnost povinna pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem. Pokud je zdaňovací období, v němž dojde k zápisu přeměny kratší než 12 po sobě jdoucích měsíců, lze uplatnit pouze poloviční odpisy HM (Jaroš, 2010). Za daňově uznatelný náklad se dle 24 odst. 2 písm. t) ZDP považuje pořizovací cena pozemku, s výjimkou pozemku nabytého přeměnou, a to jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku. U pozemku nabytého přeměnou je při jeho prodeji nákladem pořizovací cen evidovaná u zanikající společnosti před přeměnou, bez vlivu ocenění reálnou hodnotou (Skálová, 2008). U tzv. DDHM a DDNM lze do daňových nákladů zahrnout účetní odpisy maximálně do výše zůstatkové ceny tohoto majetku evidovaného u zanikající společnosti před přeceněním na reálnou hodnotu. Nehmotný majetek musí být v tomto případě pořízen úplatně (Jaroš, 2010). Pokud dojde v rámci přeměny k přecenění majetku, není odpis z této přeceněné hodnoty daňovým výdajem (Skálová, 2008). Při prodeji nebo spotřebě majetku nabytého přeměnou, který se dle ZDP neodepisuje a rozhodný den nastal po 1. 1. 2004, lze související náklad uplatnit pouze do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví rozdělované společnosti před oceněním reálnou hodnotou, zvýšené o případné opravné položky vytvořené k tomuto majetku, jejichž tvorba nebyla daňovým nákladem. Takto stanovený náklad se použije i při následné přeměně společnosti (Jaroš, 2010). U nedokončených investic je nutno dále evidovat jejich původní nepřeceněnou hodnotu od zanikající společnosti. K této hodnotě se dále přidají vynaložené náklady na dokončení a vznikne tak vstupní cena pro daňové odpisy. Vliv přecenění podle znaleckého posudku bude nedaňový. Přecenění zásob směrem nahoru je též daňově neuznatelné. Při spotřebě bude vykázána odlišná výše daňového nákladu od zaúčtovaného nákladu. U přecenění směrem dolů může nástupnická společnost uplatnit při spotřebě či realizaci původní cenu evidovanou u zanikající společnosti a to úpravou v daňovém přiznání. Dle 24 odst. 9 ZDP je nástupnická společnost u pohledávek povinna pokračovat v odpisování pohledávky nebo v tvorbě zákonné opravné položky, jako by ke změně v osobě věřitele nikdy nedošlo, s tím, že nabyvatel vychází z hodnoty pohledávky zjištěné u zaniklé společnosti (Jaroš, 2010). Zákon o daních z příjmů zařazuje opravné položky a rezervy mezi daňově uznatelné náklady, pokud splňují požadavky zákona č. 593/1992 Sb, zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, a to zejména 8, 8a, 8c ZoR (Zacko, 2010). Nástupnická společnost by měla vždy využít možnosti převzetí již vytvořených opravných položek k pohledávkám. Alternativní snižování hodnoty

LITERÁRNÍ PŘEHLED 29 pohledávek proti účtu 418 může totiž vést k daňové nevýhodě, jelikož toto snížení nemůže v budoucnu být uplatněno jako daňový náklad. Daňová ztráta, jiné odčitatelné položky a slevy na dani Nástupnická společnost je oprávněna převzít nevyužitý nárok na odečet daňové ztráty nebo části daňové ztráty vyměřené od roku 2004 zanikající společnosti. Obdobně je v těchto případech možné převzít další odčitatelné položky od ZD podle 34 odst. 4, 6, 9 a 10 ZDP odečet na projekty výzkumu a vývoje, odečet z titulu vypřádání nároků oprávněných osob. Výše uvedené položky dle 23c a 23d ZDP nelze převést v případech, kdy zanikající i nástupnická společnost nebudou mít formu tuzemské s. r. o. či a. s. anebo nebudou společností, která je rezidentem v jiném členském státě EU. Z možnosti přenosu odčitatelných položek jsou tudíž vyjmuta například i družstva. Dalším případem, kdy nelze položky převést je, pokud hlavním důvodem pro přeměnu společnosti je snížení nebo vyhnutí se daňové povinnosti, zejména je-li zjevné, že pro přeměnu společnosti neexistují řádné ekonomické důvody jako restrukturalizace nebo zvyšování efektivity činnosti daných společností (Jaroš, 2010). Při odečtu ztráty v rámci přeměn obchodních společní je nutné dále respektovat speciální podmínky vyplývající z 38na odst. 4 a 5 ZDP, podle něhož může právní nástupce přebírající daňovou ztrátu odčítat od základu maximálně do výše části ZD, připadající na stejné činnosti vykonávané poplatníkem, který zanikl nebo se rozdělil, a to v období, za které byla daňová ztrát vyměřena. Obchodní společnost, která při přeměně nezaniká, může odčítat daňovou ztrátu, která jí byla vyměřena před přeměnou, maximálně do výše části ZD připadající na činnosti, které vykonávala v období, za která byla daňová ztráta vyměřena (Jaroš, 2010). Od 1. 1. 2008 je pro tyto potřeby vyměření možné využít závazné posouzení dle 38na odst. 7 až 8 ZDP (Skálová, 2008). Slevy na dani je možné při přeměnách společnosti uplatňovat jak u zanikající, tak i u nástupnické společnosti, a to jak za zdaňovací období, tak za období, za které se podává daňové přiznání (Skálová, 2008). Oceňovací rozdíl a goodwill Odpisy oceňovacího rozdílu nabytého majetku vzniklého přeměnou společnosti nejsou daňovým nákladem ani výnosem dle ZDP. Dle 23 odst. 3 písm. c) bod 4 ZDP lze základ daně snížit o oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí, tj. lze vyloučit ze ZD zaúčtované výnosy související s odpisováním záporného oceňovacího rozdílu při přeměnách společností. Dle 25 odst. 1 písm. zh) ZDP není daňovým výdajem oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí, pokud je podle účetních předpisů nákladem, tj. je nutno vyloučit odpisy z nákladů. Nástupnická společnost může ale pokračovat v daňovém odpisování oceňovacího rozdílu vzniklého z minulých transakcí. Podmínkou je, že bude oceňovací rozdíl převzat a vykázán v zahajovací rozvaze a popsán v její příloze (Skálová, 2008).