Vysoká škola ekonomická v Praze

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku Věcný koncept a účetní řešení likvidace obchodní korporace v ČR a komparace s koncepty a účetním řešení v zahraničí Autor diplomové práce: Petra Lelková Vedoucí diplomové práce: prof. Ing. Hana Vomáčková, CSc. Rok obhajoby: 2014

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že diplomovou práci na téma Věcný koncept a účetní řešení likvidace obchodní korporace v ČR a komparace s koncepty a účetním řešení v zahraničí jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu. V Praze dne 19. května 2014 Podpis:

Poděkování Za připomínky, postřehy a cenné rady bych ráda poděkovala vedoucí mé diplomové práce prof. Ing. Haně Vomáčkové, CSc. Dále děkuji své rodině za vytvoření vhodných podmínek a poskytnutí opory po celou dobu studií.

Anotace Cílem diplomové práce Věcný koncept a účetní řešení likvidace obchodní korporace v ČR a komparace s koncepty a účetním řešení v zahraničí je popsat podstatu procesu likvidace obchodní společnosti bez právního nástupce, jakožto procesu směřující k ukončení činnosti společnosti a k jejímu následnému zániku a zjistit do jaké míry je tato podstata likvidace respektována právními normami a jejich aplikací v praxi. V práci je tato problematika rozebrána z právního, účetního a daňového hlediska jak v České republice, tak v Polské republice, včetně zdůraznění rozdílnosti jednotlivých systémů.

Annotation The goal of the diploma thesis is describing the process of winding up of business company, as a process leading to closure of business and dissolution of a company. The work is focused on legal, accounting and tax purposes in the Czech Republic and as well as in the Poland republic, including analysis of the diversity.

Obsah Úvod..8 1. Likvidace společnosti v České republice.10 1.1. Zánik společnosti... 10 1.2. Právní úprava zrušení společnosti s likvidací... 11 1.3. Zrušení společnosti s likvidací... 13 1.3.1. Podněty ke zrušení společností... 13 1.3.2. Likvidátor společnosti... 19 1.4. Proces likvidace společnosti... 24 1.4.1. Zahájení likvidace... 25 1.4.2. Průběh likvidace... 29 1.4.3. Ukončení likvidace... 33 1.5. Likvidace společnosti z účetního hlediska... 36 1.5.1. Před vstupem do likvidace... 37 1.5.2. Průběh likvidace... 42 1.5.3. Konec likvidace... 45 1.5.4. Účetní závěrky... 46 1.6. Likvidace z daňového hlediska... 48 1.6.1. Výplata podílu na likvidačním zůstatku z daňového pohledu... 50 1.6.2. Odměna likvidátora... 51 1.7. Právní úprava platná od 1. 1. 2014... 51 2. Likvidace společnosti v Polské republice 58 2.1. Právní úprava likvidace společnosti... 59 2.1.1. Veřejná obchodní společnost... 60 2.1.2. Partnerská společnost... 61 2.1.3. Komanditní společnost... 61

2.1.4. Společnost akciově-komanditní... 62 2.1.5. Akciová společnost... 63 2.1.6. Společnost s ručením omezeným... 63 2.2. Proces likvidace společnosti... 65 2.3. Likvidace společnosti v účetnictví... 69 2.4. Likvidace společnosti z daňového pohledu... 73 2.4.1. Daň z příjmů právnických osob... 73 2.4.2. Likvidační zůstatek... 75 2.4.3. Daň z přidané hodnoty... 75 3. Rozdílnost likvidace společnosti v Polské a České republice.76 4. Závěr....84 Seznam použité likvidatury.87 Seznam obrázků a tabulek...89 Příloha..90

Úvod Likvidace společnosti je velmi často vnímána ve spojení s neúspěchem společnosti obstát v tvrdém konkurenčním boji, špatnou hospodárností nebo s jiným negativním podnikatelským vývojem. Ale i dobře prosperující společnost se může ocitnout v procesu zrušení s likvidací. V praxi se můžeme setkat s nejednou příčinou, jež je podnětem zrušení podnikatelského subjektu, všechny ovšem vedou k složitému a často zdlouhavému procesu, a právě tato fáze života společnosti je předmětem této diplomové práce. Téma bylo zvoleno zejména z důvodu lepšího poznání celého průběhu likvidace, jelikož každý rok se v České republice zvyšuje počet společností, vstupujících do likvidace a tato problematika se tak stává pro mnoho společností a osob s ní spojených čím dál více aktuální. Likvidací je označován sled kroků, které se vyskytují mezi rozhodnutím o zrušení společnosti a jejím výmazem z obchodního rejstříku. Jedná se o fázi, která vede k zániku společnosti a jejíž hlavní účel spočívá ve vypořádání závazků společnosti a následného vypořádání společníků rozdělením likvidačního zůstatku. Za celý průběh odpovídá jmenovaný likvidátor, jehož hlavním úkolem je provést likvidaci v co možná nejkratším časovém období a za minimální náklady s korektním uschováním podnikové podstaty likvidačního zůstatku pro vypořádání společníků. V mezích své pravomoci řídí společnost a zastupuje ji před státními orgány, věřiteli a dalšími zainteresovanými subjekty. Za předpokladu, že se jedná o společnost větších rozměrů a vzhledem k obtížnosti celého procesu, může být jmenováno i více likvidátorů, kteří společně tvoří likvidační tým. Cílem diplomové práce je zobrazit jednotlivé kroky likvidace a její důsledky jak pro končící společnost, tak pro její vlastníky, včetně daňových a účetních dopadů. Zrušení společností bez právního nástupce není pouze jevem České republiky, ale k zániku společností dochází v každé tržní ekonomice. A proto práce zprostředkovává také základní pohled na úpravu této problematiky v jiné zemi a následné srovnání tak, aby byly zobrazeny jednotlivé odlišnosti celého procesu. Pro tento účel jsem si vybrala Polskou republiku z důvodu velmi podobné ekonomické situace. Zároveň je země součástí Evropské unie a tedy oba státy vycházejí ze stejných 8

harmonizačních cílů tohoto společenství a zajímá mě úspěšnost těchto snah, které mohu posoudit na případné rozdílnosti mezi zeměmi. Práce je rozdělena celkem do třech částí. První část je věnována procesu likvidace v České republice. Proces likvidace za podmínek platných pro rok 2013 je upraven zejména obchodním zákoníkem, a proto je tomuto zákonu věnována nemalá pozornost. V návaznosti na právní legislativu je součástí práce detailní zobrazení procesu likvidace společnosti a příčin, jež vedou k rozhodnutí o zrušení společnosti. Jelikož likvidace zasahuje do mnoha činností podnikatelského procesu, jsou součástí práce taktéž daňové souvislosti, které jsou spojeny se vstupem do likvidace a s jejím průběhem. S rozhodnutím o zrušení společnosti je porušena taktéž jedna z nejdůležitějších účetních zásad Zásada trvání podniku. V této souvislosti je věnována jedna z podkapitol právě účetní úpravě společnosti v likvidaci. Účetnictví je základním zdrojem informací pro likvidátora a tedy podkladem pro hladký průběh celé likvidace. Je tedy kladen značný důraz na správné vedení této agendy. Diplomová práce je koncipována k platným právním, účetním a daňovým podmínkám pro rok 2013, protože vznikala v době, kdy byly pochybnosti o datu nabytí účinnosti nových právních předpisů. Vzhledem k novému občanskému zákoníku č. 89/2012 Sb. a novému zákonu o obchodních korporacích č. 90/2012 Sb., které nabydou na konec právní účinnosti k 1. 1. 2014, je jedna z podkapitol věnována i srovnání nové právní úpravy s obchodním zákoníkem č. 513/1991 Sb., který bude s počátkem nového kalendářního roku zrušen. Obsahem druhé části je právní, účetní a daňová úprava likvidace v Polské republice. Cílem poslední kapitoly je následné zhodnocení celého procesu likvidace a rozdílnosti mezi Českou republikou a Polskou republikou. Zároveň se budu snažit nabídnout možné zlepšení celého procesu. Věřím, že diplomová práce mi pomůže v rozšíření mých znalostí a v lepší orientaci v právních, daňových a zejména účetních předpisech a to nejen v České republice, ale taktéž i v Polské republice. 9

1. Likvidace společnosti v České republice 1.1. Zánik společnosti Zdraví ekonomiky je posuzováno pomocí různých indikátorů. Jedním z nich může být také počet nově založených společností. Rostoucí počet založených společností naznačuje pozitivní vývoj ekonomiky, bohužel rysem tržního hospodářství není pouze vznik nových společností, ale i jejich zánik, který má na stav ekonomiky opačný vliv. Jen v roce 2012 v České republice vzniklo 23 242 obchodních společností a 5 924 obchodních společností zaniklo. V době centrálně řízené ekonomiky byl zánik relativně samostatných hospodářských právních subjektů v naší zemi spíše výjimečnou situací. O 25 let později je situace spíše opačná. Počet zaniklých společností každoročně stoupá, jak dokazuje i následující obrázek č. 1., což je mimo jiné i důsledkem hospodářské recese, která se projevila právě v roce 2008. Obrázek 1: Počet zaniklých společností v České republice Zdroj: Deník pražské správy. Dostupné z http://denik.obce.cz/clanek.asp?id=6598251. O zániku společnosti hovoříme v souvislosti s výmazem společnosti z obchodního rejstříku, což je již formální právní krok celého průběhu ukončení činnosti společnosti. Tomuto kroku předchází značně složitější a zdlouhavější fáze, která je označována jako zrušení společnosti. Ačkoliv tyto dva termíny, zánik společnosti a zrušení společnosti, jsou často zaměňovány, jedná se o naprosto odlišné pojmy. 10

Zrušením společnosti je souhrnně označován proces ukončování ekonomické činnosti společnosti, jež obsahuje úkony podléhající právní úpravě. Společnost jako subjekt práv a povinností nadále setrvává, neztrácí tedy svou právní subjektivitu. Zánikem se rozumí ukončení právní subjektivity společnosti, které nastává dnem výmazu z obchodního rejstříku. Rozeznáváme dva základní přístupy zrušení obchodní společnosti: zrušení obchodní společnosti bez likvidace, zrušení obchodní společnosti s likvidací. Zrušení obchodní společnosti bez likvidace je možné např. přeměnou společnosti, uskutečněnou fúzí, rozdělením nebo převodem jmění na společníka. V těchto situacích dochází k převodu veškerého majetku společnosti na právního nástupce a všech závazků. Taktéž daňové povinnosti přecházejí na právního nástupce, a tak není pro společnost nezbytné projít procesem likvidace, při níž dochází k vypořádání závazků společnosti a k vrácení čistých aktiv podnikové podstaty společnosti společníkům. Tato diplomová práce je zaměřena na zrušení společnosti s likvidací, tedy na případy, kdy právnická osoba nemá žádného právního nástupce. Společnost je během své působnosti v úzkém kontaktu s věřiteli společnosti, zaměstnanci, státem, svými společníky a jinými zainteresovanými subjekty. Cílem zrušení společnosti s likvidací je zejména vypořádání majetkových a závazkových poměrů s těmito zainteresovanými osobami a nakonec i se společníky. 1.2. Právní úprava zrušení společnosti s likvidací Právní úprava, která by důkladně uvedla problematiku zrušení společnosti v likvidaci, je značně roztříštěná v mnoha zákonech. Likvidací společnosti nejsou poznamenáni pouze vlastníci, ale i zaměstnanci, věřitelé a další subjekty. Tato situace tedy ovlivňuje mnoho oblastí, pro které jsou vymezeny různé povinnosti v několika různých zákonech. V podmínkách České republiky tedy nelze nalézt jednotný zákon, který by upravoval způsob zrušení a zánik společnosti. Zákonná úprava této problematiky navíc není příliš rozsáhlá a na řadu otázek v souvislosti se zánikem společnosti nenalezneme odpovědi. Z právního hlediska se oblastí likvidace společnosti zabývá do konce roku 2013 obchodní zákoník č. 513/1991 Sb., v platném znění. Od roku 2014 bude zmíněný zákon 11

zrušen a právní úprava likvidace společnosti z obchodního zákoníku bude částečně přenesena do nového občanského zákoníku, tj. zákona č. 89/2012 Sb., Díl 5, 118-418, a to v rovině likvidace právnických osob a z větší části do zákona o obchodních korporacích č. 90/2012 Sb., z hlediska obchodních korporací a jejich jednotlivých právních forem. Těmto zákonům bude věnována taktéž jedna kapitola této práce. Diplomová práce je však zpracována za podmínek platných do konce roku 2013. Jak již bylo řečeno, zrušení obchodní společnosti zasahuje do mnoha odvětví, jakými je daňová či účetní stránka a tím proces likvidace ovlivňují i další zákony, kromě obchodního zákoníku jsou to např.: zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, zákon č. 118/2000 Sb., o ochraně zaměstnanců při platební neschopnosti zaměstnavatele, zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, zákon č. 47/1992 Sb., občanský zákoník, vyhláška Ministerstva spravedlnosti č. 479/2000 Sb., o odměně a náhradě hotových výdajů likvidátora a člena orgánu společnosti jmenovaného soudem. České účetnictví není upraveno pouze českou legislativou, ale vstupem do Evropské unie je český právní systém značně ovlivněn i směrnicemi a jinými právními normami tohoto společenství. Ale ani v právní úpravě EU nenajdeme jednotný zákon upravující zrušení společnosti v likvidaci. 12

1.3. Zrušení společnosti s likvidací 1.3.1. Podněty ke zrušení společností Důvodů, jež vedou ke zrušení společnosti, může být nepřeberné množství. Často je likvidace spojována s minimalizací ztráty z podnikání. Avšak příčina, jež vede k rozhodnutí o ukončení činnosti, může vycházet i z jiného podnětu, než z dlouhodobě negativní finanční situace společnosti. Český obchodní zákoník jmenuje situace, za jakých okolností dochází ke zrušení společnosti 1 : a) Uplynutím doby, na kterou byla společnost založena. Společnost z rozhodnutí vlastníků může být založena na dobu určitou, která je přesně vymezena v zakladatelské smlouvě nebo ve stanovách společnosti při založení společnosti. Poslední stanovený den je i závěrečným dnem trvání společnosti, po jehož dosažení se společnost zruší a následně vstupuje do procesu likvidace. Stanovený den nemusí být poslední v rámci podnikatelské činnosti. Změnou společenské smlouvy může dojít k prodloužení časového ohraničení života společnosti a to i na dobu neurčitou. Pokud není výslovně vyhrazené období trvání společnosti při jejím založením, je všeobecně předpokládáno, že společnost je založena na dobu neurčitou. b) Dosažením účelu, pro který byla založena. Zánik společnosti nemusí být ohraničen pouze časovým obdobím, ale i splněním určitého cíle. V takovém případě platí podmínky uvedené v předešlém bodu. Tedy den, v němž dojde ke splnění účelu společnosti, je i posledním dnem trvání podniku, za předpokladu, že nedošlo ke změně stanov nebo společenské smlouvy. c) Dnem uvedeným v rozhodnutí společníků nebo orgánu společnosti o zrušení společnosti, jinak dnem, kdy toto rozhodnutí je přijato. Společníci rozhodují o zrušení společnosti, aby se vyhnuly případnému úpadku společnosti, pokud se společnost dlouhodobě potýká s finančními problémy. Jak již bylo řečeno, společnost může být zrušena, i když je její finanční situace více než dobrá, např. v případě soustředění se na jinou činnost v rámci holdingu, která je více rentabilní. 1 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, 68 odst. 3. 13

d) Dnem zániku společnosti, pokud dochází k zániku společnosti v důsledku fúze, převodu jmění na společníka nebo v důsledku rozdělení. V případě výše zmíněných důvodů hovoříme o tzv. dobrovolné likvidaci, jež je charakteristická nevůlí vlastníků pokračovat v podnikatelské činnosti. Přijetí rozhodnutí o zrušení společnosti neznamená nezvratnou situaci, která směřuje k zániku společnosti. Společníci mají možnost zrušit své rozhodnutí kdykoliv mezi rozhodnutím o zrušení společnosti a vypořádáním likvidačního zůstatku. V okamžiku vypořádání, většinou den kdy je vyplacen likvidační zůstatek, již společníci nemohou odvrátit zánik společnosti. Také soud může ve stanovené době zrušit proces likvidace a to na návrh společníka. Nesmějí být však dotčeny zájmy věřitelů, zaměstnanců, spoluvlastníků nebo jiných osob. V případě přijetí rozhodnutí o zrušení likvidace společnosti je likvidátor zbaven své funkce a je povinen předat statutárnímu orgánu veškeré doklady týkající se společnosti a průběhu likvidace. V jistých případech může o zrušení společnosti a následném vstupu do likvidace rozhodnout i soud, ten tak může učinit na návrh státního orgánu, kterým může být státní zastupitelství, živnostenský anebo finanční úřad, který dohlíží nad činností společností. Popřípadě jím může být osoba, jež prokáže právní zájem, např. věřitel společnosti. V případě neplnění povinností daných zákonem mohou vznést návrh na ukončení společnosti a v takové situaci hovoříme o nedobrovolné likvidaci. Případy, kdy může soud rozhodnout o zániku společnosti, upravuje stejnojmenný paragraf obchodního zákoníku jako v případě dobrovolné likvidace, tedy v 68 2 : a) V uplynulých dvou letech se nekonala valná hromada. Tato část zákona je vyhrazena pro kapitálové společnosti, jelikož osobní společnosti nemají povinnost svolávat valnou hromadu. Společnost s ručením omezeným a akciová společnost mají dle obchodního zákoníku povinnost svolat valnou hromadu minimálně jednou ročně 3. Dalším případem zrušení společnosti může být skutečnost, že v uplynulém roce nebyly zvoleny orgány společnosti, kterým skončilo funkční období před více než jedním rokem. 2 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, 68 odst. 6. 3 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, 128 odst. 1. 14

Soud smí rozhodnout o zrušení společnosti i v případě, že společnost neprovozuje činnost, pro kterou byla původně založena, a to po dobu delší než dva roky, nestanoví-li zákon jinak. b) Společnost pozbude oprávnění k podnikatelské činnosti nebo přestane podnikat prostřednictvím k tomu výlučně oprávněných osob. Nejčastěji se jedná o oprávnění vyplývající ze živnostenského zákona. Pokud společnosti zůstane alespoň jedno podnikatelské oprávnění bez ohledu na to, zda jde o oprávnění podle živnostenského zákona, nebo jiného právního předpisu, nelze ji zrušit pro pozbytí oprávnění k podnikatelské činnosti. 4 c) Zaniknou-li předpoklady vyžadované zákonem pro vznik společnosti. Obchodní zákoník upravuje založení a činnost jednotlivých typů společností, porušení těchto předpokladů může vést ke zrušení společnosti. Např. u společnosti s ručením omezeným nesmí dojít ke snížení základního kapitálu pod stanovenou minimální výši (200 000 Kč), taktéž společnost musí mít předepsaný počet členů (od 2 do 50 společníků). d) V případě existence nepřekonatelných rozporů mezi společníky, jež brání ve vykonávání její činnosti, může být tato skutečnost podmětem ke zrušení společnosti. Za předpokladu, že dva společníci vlastní stejný počet hlasovacích práv, může nastat situace, kdy se společníci nedohodnou a společnost nebude schopna dále provozovat svou činnost. e) Obchodní zákoník stanovuje také povinnost tvořit rezervní fond v akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným. Za předpokladu, že společnost tuto povinnost porušuje, může být rozhodnuto o jejím zrušení. f) Společnost porušuje ustanovení 56 odst. 3 obchodního zákoníku, jež stanovuje, že činnost společnosti smí být vykonávána pouze fyzickou osobou k tomu oprávněnou podle zvláštních předpisů. Těmito osobami jsou např. advokáti, daňový poradci, znalci apod. Pozbytí oprávnění vykonávat stanovenou podnikatelskou činnost může být zákonným podmětem pro zrušení společnosti. 4 ADAMÍK, Petr et al. Likvidace obchodní společnosti, 3. Aktualizované vydání, Praha:Anag, 2008. 32 s. ISBN 978-80-7263-455-2. 15

g) Úřad pro ochranu hospodářské soutěže může uložit společnosti povinnost k odprodeji části podniku, pokud tak společnost neučiní, může být tato nevůle podmětem pro zrušení společnosti. Paragraf 68a odst. 2 obchodního zákoníku udává situace, kdy soud může rozhodnout o neplatnosti společnosti a to i bez podání návrhu k soudu. O zrušení společnosti může být rozhodnuto např. v případě, kdy nebyla uzavřena společenská nebo zakladatelská smlouva anebo zakladatelské dokumenty obsahují závažné nedostatky. Dále pokud předmět podnikání působí proti veřejnému pořádku, nebyly splaceny minimální vklady společníků a další pochybení, jež jsou dána tímto paragrafem. Soud před rozhodnutím o zániku společnosti stanovuje lhůtu, ve které by mohlo dojít k nápravě. Soudní moc tímto uděluje společnosti druhou šanci k napravení pochybení a odvrácení tak jejího zániku. Většinou však proces pokračuje, jelikož se jedná již o mrtvé společnosti, kde vedení společnosti prakticky neexistuje a společnost nevykonává ani žádnou podnikatelskou činnost. Kromě zmíněných důvodů, jež platí pro všechny právní formy, může dojít ke zrušení společnosti s likvidací ještě z důvodů závisejících na právní formě podnikání. Vstup a průběh likvidace upravují příslušná ustanovení obchodního zákoníku dle typů obchodních společností: Veřejná obchodní společnost Zrušení veřejné obchodní společnosti je upraveno v 88 až 90 obchodního zákoníku. Konkrétně stanovuje podmínky, za kterých dochází k zrušení společnosti 5 : a) Společník může ukončit svou činnost ve společnosti výpovědí. Tato možnost je ovšem časově omezená, společník by tak měl učinit nejméně šest měsíců před rozvahovým dnem, nestanoví-li společenská smlouva jinak. b) Soud může rozhodnout o zrušení společnosti i na návrh společníka. Tento návrh musí podkládat skutečnost, že jiný společník neplní své povinnosti a závažným způsobem ohrožuje naplnění účelu společnosti, pro který byla společnost založena. c) Důvodem je i smrt společníka, pokud společenská smlouva neupravuje dědická práva. 5 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, 88 odstav. 1. 16

d) Taktéž zánik právnické osoby, jež je společníkem, je podnětem pro zrušení společnosti. Společenská smlouva může upravovat přechod podílu na právního nástupce. e) Na společníka je vyhlášen konkurz nebo je zamítnut insolvenční návrh pro nedostatek majetku. f) Pravomocným nařízením výkonu rozhodnutí postižením podílu některého společníka ve společnosti, nebo vydáním exekučního příkazu k podílu některého společníka ve společnosti. g) Společník by měl dle zákona disponovat plnou způsobilostí k právním úkonům, v případě, že je zbaven tohoto práva, může být společnost zrušena. h) Přestane-li společník jako fyzická osoba splňovat podmínky stanovené obchodním zákoníkem v 76 odst. 2, tedy nesplňuje-li podmínky pro provozování živnosti. Živnostenský zákon stanovuje, že osoba musí býti bezúhonná. i) Z jiných příčin uvedených ve společenské smlouvě. Až na rozhodnutí soudu uvedené v bodě b), můžou společníci zrušení společnosti zvrátit sepsáním změny společenské smlouvy do tří měsíců od zrušení společnosti. Pokud tak neučiní, vstupuje společnost do likvidace po uplynutí této lhůty, společníci se mohou dohodnout i na bližším datu vstupu do likvidace. Komanditní společnost Specifické podmínky jsou stanoveny taktéž pro komanditní společnost, konkrétně v 102 až 104 obchodního zákoníku. Komanditní společnost je specifická dvěma stranami: komanditisty a komplementáři. Na rozdíl od společníka ve veřejné obchodní společnosti smrtí komanditisty se společnost neruší a ani jiné příčiny uvedené u v.o.s. v souvislosti s úpravou činnosti a osobou společníka nejsou u komanditisty příčinou zrušení společnosti. Komanditista není také za žádných okolností oprávněn vystoupit ze společnosti. Společnost s ručením omezeným Paragrafy 151 až 153, obchodního zákoníku, věnované společnosti s ručením omezeným stanovují, že společnost může být zrušena za nedodržení podmínek 17

uvedených ve společenské smlouvě nebo soudním rozhodnutím na žádost společníka v případě nesplněných podmínek stanovených ve společenské smlouvě. Soud může zrušit společnost s likvidací i na základě 119, obchodního zákoníku, který upravuje spojení podílů. V případě, že dojde ke spojení podílů do vlastnictví jednoho společníka, má společník povinnost splatit vklad do tří měsíců nebo převést podíl na jinou osobu. Také v případě vyloučení společníka může v určité situaci soud rozhodnout o zrušení společnosti s likvidací. Jedná se o situaci, kdy společnost nerozhodne o naložení s podílem vyloučeného společníka. Akciová společnost Zrušení akciové společnosti je upraveno 218 až 220 obchodního zákoníku, které se věnují jmenováním likvidátora, likvidačnímu podílu a naložení s akciemi zrušené společnosti. U a.s. může soud nařídit likvidaci, pokud společnost drží po dobu delší než jeden rok vlastní akcie nebo zatímní listy. Během jednoho roku od obdržení je povinna dle zákona vlastní akcie zcizit nebo snížit o jejich výši hodnotu vlastního kapitálu. Z výše uvedeného vyplývá nepřeberné množství důvodů, jež vedou k zániku společnosti. Hlavním kritériem pro rozlišení likvidace je okolnost, zda je společnost zrušena bez likvidace nebo s likvidací. Zrušení společnosti s likvidací můžeme rozdělit dle dobrovolnosti. O dobrovolné likvidaci hovoříme, pokud o zrušení společnosti rozhodla sama společnost. Zatímco nedobrovolná likvidace (někdy také označovaná nucená likvidace) vychází z rozhodnutí soudu. Obrázek 2: Rozdělení zrušení společnosti. Zdroj: vlastní zpracování. 18

Kromě dobrovolné a nedobrovolné likvidace se v praxi objevuje ještě jeden typ likvidace, tzv. obnovená likvidace. S tímto typem se setkáme v případě, že po již proběhlé likvidaci a následném zániku společnosti, je nalezen dosud neznámý majetek, např. nezaplacená pohledávka společnosti, která nebyla evidována v průběhu likvidace. O obnovení likvidace rozhoduje soud na návrh společníka nebo jiné osoby. Soudní moc svým rozhodnutím může zrušit i výmaz společnosti z obchodního rejstříku, pokud tak již bylo učiněno. Po nabytí právní moci soudního rozhodnutí je společnost znovu zapsána do obchodního rejstříku, včetně informace o obnovení likvidace a o jmenovaném likvidátorovi, který má povinnost si vyžádat z archivu účetní knihy a ke dni zápisu do obchodního rejstříku sestavit zahajovací rozvahu. Proces likvidace je následně obdobný jako v případě běžné likvidace. 1.3.2. Likvidátor společnosti Za celý proces likvidace je odpovědný likvidátor, který je jmenován při rozhodnutí o zrušení společnosti nejvyšším orgánem společnosti nebo soudní institucí. Soud může likvidátorem jmenovat některého ze společníků, statutární orgán anebo člena statutárního orgánu, a to i bez jeho souhlasu. Jmenovaná osoba se může proti rozhodnutí odvolat v případech, že po ní nelze spravedlivě požadovat, aby funkci vykonávala. Taková situace může nastat jen ve výjimečných situacích např. ze zdravotních důvodů, nástupem na mateřskou dovolenou nebo do výkonu trestu. Pokud nelze jmenovat likvidátora, vybere soud osobu ze seznamu insolvenčních správců nebo fyzickou osobu, která svými kvalifikačními a obecnými předpoklady je vhodnou osobou pro zápis do tohoto seznamu. Tato situace může nastat, jelikož řada společností nemá statutární orgán a vlastníci společnosti mohou být ze zahraničí a vyhýbají se svým povinnostem. Svým jmenováním získává likvidátor právo jednat jménem společnosti a zastupovat ji ve všech úkonech, které směřují k úspěšné likvidaci. Zároveň dochází k zapsání osoby likvidátora do obchodního rejstříku, což je jen formální krok, jelikož likvidátor získává právo jednat ve prospěch společnosti již od data svého jmenování. V průběhu celého procesu likvidace může dojít ke změně likvidátora. Jmenovaná osoba může být během působnosti odvolána orgánem, který ho jmenoval, nebo může být odvolána na základě soudního rozhodnutí. Soud tak může učinit na základě podaného návrhu osoby, která osvědčí právní zájem. Důvodem může být i smrt likvidátora, vzdání 19

se funkce nebo skutečnost, že nemůže nadále činnost vykonávat. V případě odstoupení likvidátora z jakýchkoliv příčin musí být neprodleně jmenován nový likvidátor a to stejným způsobem jako likvidátor předchozí, tedy rozhodnutím soudu nebo nejvyšším orgánem společnosti. Po dobu neexistence osoby likvidátora plní jeho funkci statutární orgán a to na základě ustanovení, který upravuje 71 odst. 1, obchodního zákoníku. Pokud se jedná o podnik větších rozměrů, často bývá jmenován více jak jeden likvidátor. Vzhledem ke složitosti celého procesu si často likvidátor do svého týmu přizve i osoby z různých oborů, např. účetní, advokáty apod. Možností je také najmutí externí firmy, jež má zkušenosti s likvidací společností. Vzhledem k vyšším nákladům není tato možnost přijatelná pro všechny firmy, ačkoliv celkový výsledek likvidace může být pro vlastníky mnohem přívětivější. Specializované firmy mají zkušenosti s celým procesem a tak dochází k rychlejšímu průběhu celé likvidace, k efektivnějšímu vymáhání pohledávek anebo k lepšímu zhodnocení při prodeji aktiv společnosti. Podmínky pro jmenováním likvidátorem Likvidátorem se může stát pouze fyzická osoba, pokud nestanovuje zákon či jiný právní předpis jinak. Taková situace může nastat zejména ve dvou případech, podle 71 odst. 2 obchodního zákoníku, který stanovuje, že soud může jmenovat za likvidátora i společníka či statutární orgán společnosti, přičemž obě tyto funkce smí dle obchodního zákoníku vykonávat právnická osoba 6. Druhý případ, kdy může být jmenována za likvidátora právnická osoba, je uveden v 36 zákoně č. 21/1992 Sb., o bankách, odst. 2. I v případech, kdy je za likvidátora jmenována právnická osoba, musí být také určena fyzická osoba, která bude zapsána do obchodního rejstříku. Pokud tak právnická osoba neučiní do deseti dnů ode dne, kdy se rozhodnutí o jmenování likvidátora stane vykonatelným, bude funkci likvidátora vykonávat její statutární orgán, popřípadě jeho členové. Základní podmínkou výkonu likvidátora je splnění požadavku, že by měl být při výkonu své funkce nezávislý. České právo neupravuje předpoklady likvidátora, ačkoliv likvidátor na sebe přebírá značnou zodpovědnost. 6 Např. 76 odst. 3, 93 odst. 3 obchodního zákoníku. 20

Povinnosti likvidátora Jmenováním přechází na tuto osobu velká část pravomocí statutárního orgánu, nemůžeme ovšem říci, že je se statutárním orgánem zaměnitelná. Likvidátor svým jmenováním nezískává neomezenou moc nad činností společnosti, má pravomoc pouze činit úkony směřující k likvidaci společnosti. Statutární orgán nezaniká, ovšem jeho působnost je značně omezena. Má však nadále pravomoc svolávat valnou hromadu, informovat se o průběhu likvidace, o činnosti likvidátora a může ho i odvolat. Prvním krokem likvidátora je podání návrhu na zápis jeho osoby do obchodního rejstříku. Jestliže tak neúčinní, rejstříkový soud je povinen zahájit případné soudní kroky ke splnění této povinnosti. Mezi další úkoly likvidátora patří seznámení se s dokumenty společnosti, zejména pak se společenskou smlouvou. Měl by se také důkladně obeznámit s finanční situací společnosti a posoudit, zda společnost není předlužená. K tomuto účelu by mu měla napomoci účetní závěrka sestavená ke dni přecházejícímu vstupu do likvidace, která podává přehled o finanční pozici společnosti. Pokud by likvidátor došel k závěru, že společnost disponuje nedostatkem majetku k uhrazení všech závazků, měl by neprodleně podat insolvenční návrh. Ustanovení má jednu výjimku a to za předpokladu, že společnost je zrušena dle 68 odst. 3 písm. f) obchodního zákoníku, tedy pokud dojde ke zrušení insolvenčního řízení z důvodu nepostačujícího majetku. Likvidátor může sestavit tzv. likvidační plán, který obsahuje chronologicky uspořádané kroky a úkony směřující k úspěšné likvidaci. Ačkoliv jeho sestavení nevyplývá ze zákona, řada likvidátorů tak činí, jelikož získají bližší představu o činnostech, jež budou nutné vykonat a mohou tak určit i předpokládanou délku celého procesu likvidace. Zároveň se tím může značně urychlit a zefektivnit celý proces. Likvidační plán slouží jako časový harmonogram likvidace, který s největší pravděpodobností nebude zcela přesně korespondovat s průběhem likvidace, tedy dojde k určitému odchýlení od předpokládaného plánu. 21

V průběhu likvidace likvidátor odpovídá za řadu úkonů v souvislosti se zrušením společnosti, jak dokládá následující obrázek: Obrázek 3: Povinnosti likvidátora Zdroj: Vlastní zpracování. Z počátku likvidace by měli být upozorněni všichni věřitelé společnosti na vstup společnosti do likvidace. Ačkoliv výši závazků by měl být likvidátor schopný zjistit z účetnictví, z předávací inventury a inventarizace, velmi často se stává, že ne všechny jsou zaznamenány. Z tohoto důvodu by měl být vstup do likvidace oznámen taktéž prostřednictvím Obchodního věstníku. Přičemž rozhodnutí o vstupu do likvidace by mělo být zveřejněno nejméně dvakrát za sebou alespoň s dvoutýdenním odstupem. Součástí zveřejnění je i výzva pro věřitele, aby ve stanovené lhůtě přihlásili své pohledávky. Lhůta by neměla být kratší než tři měsíce. S oznámením v Obchodním věstníku souvisí také správní poplatek ve výši 1 000 Kč 7 za jedno podání, přičemž platba musí být provedena předem. Upozornění bankovní instituce o vstupu do likvidace je taktéž v rukou likvidátora, měl by tak učinit, aby nedocházelo k pohybům na účtu bez jeho vědomí. Měl by převzít veškerý majetek společnosti, včetně klíčů od nemovitostí nebo technických průkazů od motorových vozidel a dalších dokumentů spojených s existencí některých položek majetku. Taktéž by měl převzít pokladní hotovost, která by měla korespondovat s účetním stavem. Likvidátor by měl při vstupu do likvidace ověřit také stav účtů na finančním úřadě a správě sociálního zabezpečení. V případě jakýchkoliv nedoplatků či jiných 7 V případě podání v elektronické formě 900 Kč. 22

nesrovnalostí by měl k těmto skutečnostem přihlédnout při sestavování rozpočtu likvidace. Aby byly odděleny náklady vzniklé před započetí likvidace a v jejím průběhu, měl by likvidátor zaznamenat taktéž stavy plynu, elektřiny a vody. Další činností likvidátora je uzavírání dohod a smírů ve věci naplnění závazků a jiných práv. Likvidátor má taktéž právo zastupovat společnost před státními orgány, podnikatelskými subjekty a jinými institucemi. Jedná jménem společnosti s obchodním rejstříkem za účelem zápisu změn. Zároveň má právo uzavírat nové smlouvy, což se může jevit trošku matoucí vzhledem k jeho poslání ukončit činnost podniku. Často ovšem bývá výhodnější dokončit zakázku, nežli ji zrušit. Nedodržení uzavřených smluv totiž může na sebe vázat penalizaci. Uzavřené smlouvy by tedy neměly vést k pokračování provozu podniku, ale měly by přispívat k nejhospodárnějšímu způsobu ukončení likvidace. Odměna likvidátora Likvidátorovi náleží odměna za vykonanou činnost, o které rozhoduje statutární orgán při jeho jmenování. Výše odměny je definována v mandátní smlouvě, na jejímž základě vykonává likvidátor svou činnost. Činnost likvidátora může značně ovlivnit konečný výsledek likvidace, a proto velmi často obsahuje i motivační složku, která je nejčastěji vyjádřena s přihlédnutím k dosažené výši likvidačního zůstatku. Odměna může být stanovena i v závislosti na délce likvidace, či na základě jiných kritérií, které jsou dohodnuty ve smlouvě. V případě, že likvidátor je jmenován soudem, rozhoduje o odměně soud, který je omezen vyhláškou č. 479/2000 Sb., o odměně a náhradě hotových výdajů likvidátora a člena orgánu společnosti jmenovaného soudem. V případě, že je jmenován likvidátor z řad společníků či některý z členů statutárního orgánu, a to bez jeho souhlasu, nenáleží mu žádná odměna za činnost likvidátora. U ostatních osob se stává majetkový zůstatek základem pro určení odměny po provedení likvidace. Procentuální podíl na likvidačním majetku zobrazuje následující tabulka. 23

Tabulka 1: Odměna likvidátora LIKVIDAČNÍ MAJETEK PROCENTUÁLNÍ ČÁSTKA Do 100 000 Kč 15 % 100 000 Kč 500 000 Kč 10 % 500 000 Kč 1 000 000 Kč 7 % Nad 1 000 000 Kč 5 % Zdroj: Vyhláška č. 479/2000 Sb., o odměně a náhradě hotových výdajů likvidátora a člena orgánu společnosti jmenovaného soudem. Likvidátorovi náleží procentuální částka z hodnoty likvidačního majetku, nejméně však 1.000 Kč, popřípadě může být tato odměna zvýšena z rozhodnutí soudu na hodnotu 5.000 Kč. Pokud likvidační majetek nestačí k uhrazení ani této částky, pak odměnu uhradí stát. V případě, že na likvidaci společnosti spolupracuje více likvidátorů, rozdělí si poměrově přidělenou odměnu. Likvidátor má nárok rovněž na úhradu vedlejších výdajů spojených s likvidací v prokázané výši. Těmito náklady mohou být např. soudní a jiné poplatky, cestovní výdaje, znalecké posudky, poštovné aj. 1.4. Proces likvidace společnosti Pelikán ve své knize [3] definuje likvidaci jako soubor organizačních a ekonomických aktivit a právních úkonů, které musí zajistit úplné vypořádání majetkových a právních poměrů podniku před jeho výmazem z obchodního rejstříku 8. Jedná se o mimosoudní proces, jehož cílem je ukončení běžné činnosti podniku, vypořádání závazků společnosti a rozdělení zbylého majetku mezi společníky. Jak již bylo řečeno dříve, proces likvidace je dlouhodobou záležitostí, jež se snaží zachytit následující obrázek, který vyjadřuje proces likvidace s kladným likvidačním zůstatkem. 8 PELIKÁN, Václav. Likvidace podniku. 7., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Grada, 2011. 15 s. ISBN 978-80- 247-3338-8. 24

Obrázek 4: Proces likvidace LIKVIDACE NÁVRH NA VÝMAZ FIRMY Z OR Zrušení firmy ZAHÁJENÍ PROCES ROZDĚLENÍ Jmenování likvidátora Zápis do OR Oznámení věřitelům Ukončování činnosti Zpeněžení majetku Vypořádání závazků Propouštění a výplaty Návrh likvidátora Schválení statutárním orgánem Vyplacení zůstatku VÝMAZ Z OR = ZÁNIK FIRMY Zdroj: DĚRGEL. Likvidace obchodní společnosti (družstva). Účetnictví v praxi. 1.4.1. Zahájení likvidace Přijetí rozhodnutí o vstupu do likvidace Dle obchodního zákoníku společnost vstupuje do likvidace ke dni, k němuž je zrušena, pokud však zákon nestanoví jinak. Při dobrovolném zrušení společnosti může být ze strany vlastníků vybrán den, k němuž se společnost zrušuje. V případě nestanovení přesného data je tímto okamžikem den, v kterém bylo rozhodnutí přijato. Podmínky, jež podmiňují přijetí pravomocného rozhodnutí o zrušení společnosti ze strany společníků, jsou upraveny rozdílně dle typu společnosti v obchodním zákoníku. Veřejná obchodní společnost dle 79 obchodního zákoníku musí získat souhlas všech společníků k pravomocnému zrušení společnosti. Dle 93 obchodního zákoníku, který upravuje činnost komanditní společnosti, postačí většina hlasů. Přičemž rozhodují komplementáři společně s komanditisty a každý zúčastněný vlastní právě jeden hlas, pokud společenská smlouva nestanoví jinak. Společnost s ručením omezeným a akciová společnost musí získat minimálně dvě třetiny hlasů, pokud ve stanovách není uvedeno jinak. V případě přijetí rozhodnutí u obchodních společností valnou hromadou, musí být dle zákona pořízen notářský zápis. Pokud se jedná o zrušení společnosti z rozhodnutí soudu, pak den vstupu do likvidace je určen soudem v jeho rozhodnutí. V případě nestanovení specifického dne je tímto okamžikem den, kdy takové rozhodnutí nabude právní moci. 25

Rozdílný je vstup do likvidace v.o.s. pro situace uvedené v 88, jež byly popsány výše (např. smrt společníka). V těchto případech je umožněno společníkům v.o.s. dohodnout se na trvání společnosti, pokud tak učiní do tří měsíců. Po uplynutí této doby vstupuje společnost do likvidace. Tato možnost není přijatelná v případě bodu b) v 88 obchodního zákoníku, který upravuje zrušení společnosti soudem na návrh společníka. V takovém případě vstupuje společnost do likvidace dnem vydání rozhodnutí soudu. Dokumentace potřebná pro vstup do likvidace Vstup do likvidace dle 70 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, má společnost povinnost oznámit obchodnímu rejstříku, často tak činí již jmenovaný likvidátor. Návrh na zápis do obchodního rejstříku je podáván na specifickém formuláři a mimo jiné náležitosti musí obsahovat podepsané rozhodnutí společníků o vstupu do likvidace nebo notářský zápis o učiněném rozhodnutí, rozhodnutí o jmenování likvidátora a určení jeho odměny, dále pak čestné prohlášení likvidátora, že je schopný výkonu své funkce. Likvidátor přikládá taktéž výpis z rejstříku trestů. Spolu s návrhem je povinností zaplatit soudní poplatek ve výši 2 000 Kč za změnu údajů v obchodním rejstříku. Soud by měl návrh na změnu údajů projednat v příštích pěti pracovních dnech a vydat usnesení, neučiní-li tak, je změna považována za odsouhlasenou a je provedena k následujícímu dni. V případě pochybení ze strany navrhovatele, např. nedoložením všech potřebných dokumentů, může soud návrh zamítnout a vyzvat k nápravě ve stanovené lhůtě. V případě přetrvávání problémů či zmeškání lhůty musí navrhovatel podat nový návrh. Současně se zápisem do obchodního rejstříku o vstupu do likvidace má společnost povinnost udávat za svým názvem dovětek "v likvidaci" a to až do okamžiku jejího zániku nebo rozhodnutí o ukončení likvidace. Udávaný dovětek, jehož hlavním cílem je informovat o vstupu do likvidace, může obchodním partnerům způsobit nemalé problémy. V případě uzavření nových smluv se společností v likvidaci, může být pro dodavatele značně obtížné vymáhat dlužnou částku zpět, jelikož se nemohou odkazovat na dobrou víru. Celému procesu likvidace předchází sestavení účetní závěrky, ta je sestavena k předcházejícímu dni vstupu do likvidace. Nejčastěji se jedná o tzv. mimořádnou závěrku, pokud připadá datum zahájení likvidace na první den účetního období, postačí 26

pro tyto účely i řádná závěrka, jež je vytvořena k předešlému dni vstupu do likvidace a je sestavena s ohledem k předpokládanému ukončení společnosti. Nejdůležitějším faktorem při vstupu do likvidace je dokonalý přehled nejen o finanční situaci podniku, ale zejména o stavu aktiv a závazků, z tohoto důvodu je účetní závěrka a soupis předávaného majetku a závazků jednou z nejdůležitějších částí likvidace. Zároveň je součástí předávacího protokolu, který zpracovává statutární orgán ke dni zrušení společnosti a postupuje jej likvidátorovi. V zákoně nebo jiných právních normách není stanoven přesný obsah předávacího protokolu. Dle Pelikána [3] by součástí protokolu měly být následující náležitosti 9 : formální vymezení (proč, kde, komu, kdy a co se předává), pracovně právní agenda (seznam zaměstnanců, jejich smlouvy atd.), účetní závěrka ke dni předcházejícímu vstupu společnosti do likvidace, inventurní soupisy ke dni předcházejícímu vstupu společnosti do likvidace, přehledy aktiv a pasiv, včetně mimoúčetních, práva a povinnosti z uzavřených smluv, přehled aktivních soudních sporů, včetně související dokumentace, přehled archiválií, utajovaná dokumentace, případně jiná dokumentace, která nebyla zahrnuta do jiné části předávacího protokolu, ale je pro likvidaci podstatná. Ke dni vstupu do likvidace přechází odpovědnost za průběh likvidace, ale také pravomoc a odpovědnost s nakládáním s majetkem společnosti a v neposlední řadě i závazky společnosti ke společníkům, zaměstnancům, tak i třetím stranám. Převod těchto pravomocí a odpovědností musí být doložen průkazným způsobem a z tohoto důvodu, by měl předávací protokol zobrazovat veškeré výše zmíněné náležitosti, aby likvidátor mohl zastávat svou funkci s péčí řádného hospodáře. Za účetní závěrku sestavovanou ke dni předcházejícímu vstup do likvidace odpovídá a nechává ji sestavit stávající statutární orgán. Správnost vykonané účetní závěrky stvrzuje statutární orgán svým podpisem. V případě, nesestavení účetní 9 PELIKÁN, Václav. Likvidace podniku. 7., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Grada, 2011. 33 s. ISBN 978-80- 247-3338-8. 27

závěrky statutárním orgánem ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace (např. v případě nečinnosti statutárního orgánu.), pak tato povinnost přechází na jmenovaného likvidátora. Podstatným nástrojem, který při likvidaci zaujímá významnou úlohu, je také soupis veškerého majetku společnosti a jejich závazků. Na základě tohoto soupisu si totiž likvidátor přebírá aktiva a pasiva společnosti. Tento soupis odpovídá předávací inventuře, která tak může být totožná s inventurními soupisy a inventarizačními zápisy, které jsou využity pro sestavení účetní závěrky ke dni, který předchází den vstupu do likvidace. Soupis převzatého majetku a závazků, tj. převzatého jmění má důležité místo při počáteční činnosti likvidátora, jelikož je podkladem pro zahajovací rozvahu, kterou likvidátor sestavuje ze zákona ke dni vstupu do likvidace. Vzhledem k tomuto úkolu se likvidátor často účastní již inventury a následné inventarizace, aby získal dokonalý přehled o majetku společnosti a jeho závazcích. Přičemž předávací inventura obsahuje i takové položky majetku a závazků, které jsou uvedeny na podrozvahových účtech (odepsané promlčené závazky a pohledávky, podmíněné pohledávky a závazky apod.). Tyto položky jsou následně taktéž součástí soupisu jmění. Ocenění jednotlivých položek v soupisu jmění vychází z účetních hodnot, odpovídající účetní závěrce sestavené ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace. Z tohoto ocenění, na základě zásady bilanční kontinuity, vychází taktéž zahajovací rozvaha. Jelikož takto sestavená zahajovací rozvaha nezobrazuje reálnou hodnotu ocenění společnosti, objevily se v minulosti názory, jež upřednostňovaly ocenění, které by zobrazovalo ocenění majetku a závazků v tzv. likvidačních cenách. Tato možnost by však mohla vést k libovolnému ocenění majetku a tím i k zcizování majetku a v podstatě tunelování podnikové podstaty. Takto by ovšem mohla být poškozena práva mnoha osob, včetně společníků, kteří mají právo na likvidační zůstatek. Jelikož rozdílnost v ocenění může nabývat v konečné fázi významných rozdílů, tak likvidátor může sestavit soupis jmění navíc za použití likvidačních cen, tak aby byl detailněji seznámen s hodnotou majetku společnosti a mohl tak důkladněji rozvrhnout jednotlivé kroky likvidace a odhadnout předpokládaný výsledek likvidace. 28

Na vyžádání ze strany společníka či věřitele likvidátor poskytuje soupis majetku a dluhů, ale v účetních hodnotách, nikoli v likvidačních cenách, protože ty jsou jen odhadem nejistého budoucího procesu likvidace. V této fázi likvidátor často sestavuje i odhad na předpokládané náklady likvidace a případné výnosy plynoucí z prodeje majetku a činnosti společnosti, tj. rozpočetní výsledovku procesu likvidace. Vytvořený rozpočet vychází ze soupisu majetku a slouží jako odhad výsledku celkové likvidace nejen pro likvidátora, ale i pro vlastníky společnosti. Ačkoliv se rozpočet v průběhu likvidace může značně změnit, již z tohoto soupisu je likvidátor schopen říci, zda je společnost solventní, takže současně slouží k lepšímu posouzení schopnosti společnosti uhradit své závazky. První část rozpočtu zobrazuje předpokládané příjmy z prodeje aktiv. Jelikož majetek společnosti může být prodán různým způsobem, jenž každý přináší rozdílný konečný výsledek, je doporučeno sestavovat různé varianty rozpočtu dle způsobu naložení s majetkem. V průběhu likvidace společnost utlumuje svoji činnost a bude pravděpodobně propouštět i zaměstnance společnosti. Proto je vhodné sestavit plán propouštění zaměstnanců, z něhož lze vyčíst předpokládané náklady na zaměstnance (mzda, zdravotní pojištění, sociální pojištění a odstupné). Vstupem do likvidace společnost neukončuje činnost, pouze ji postupně utlumuje a tak nadále vznikají náklady v souvislosti s provozem společnosti (elektřina, plyn, voda, telefon apod.). Také daňová povinnost je stále zachována, a proto by mělo být uvažováno i s náklady s ní související (daň z příjmů právnických osob, DPH apod.). Se splacením závazků mohou souviset i úroky, penále nebo jiná forma postihu za pozdní splacení, pokud společnost eviduje závazky po splatnosti. V neposlední řadě by měly být brány v potaz náklady související s likvidací (náklady na soudní poplatky, zajištění dražeb, odměna likvidátora, apod.). Jelikož se jedná o mimoúčetní dokument, může likvidátor zvolit i jiné ocenění majetku, než které vychází ze zákona o účetnictví. Nejčastěji jsou položky vyjádřeny v reálných tržních cenách, jež jsou stanoveny odhadem likvidátora nebo odborným posudkem znalce. 1.4.2. Průběh likvidace Likvidace může trvat značnou dobu, jelikož je nutné rozhodnout o naložení s majetkem, upozornit na vstup do likvidace všechny známé věřitelé, popř. prozkoumat nároky 29

věřitelů, jež nejsou v účetnictví nebo v jiných agendách zaznamenány. Vzhledem k právní úpravě likvidačního řízení se celková doba může protáhnout do několika let. Průměrná doba likvidace je odhadována mezi 9-18 měsíci. Doba likvidace značně ovlivňuje celkovou výnosnost likvidace. Ve většině případů se jedná o inverzní vztah, kdy s růstem doby likvidace se snižuje konečná výnosnost a naopak. V průběhu likvidace společnosti je likvidátor povinen hradit závazky společnosti, většinou však na pokrytí nestačí pouze finanční prostředky společnosti a tak dochází k postupnému zpeněžení majetku. Pokud se likvidátor snaží dosáhnout nejvyšších výnosů z prodeje majetku společnosti, nemusí svého kupce naleznout okamžitě a celý proces likvidace tak může být nepříjemně prodloužen. Nedostatek příjmů následně může vyvolat další náklady v podobě finančních sankcí za pozdní splácení závazků společnosti. Z tohoto důvodu je podstatné, aby likvidátor zvážil všechny možné varianty a zvolil takovou, při které dosáhne nejvyššího likvidačního zůstatku. V následujícím textu věnuji několik odstavců jednotlivým složkám aktiv, pasiv a specifickým částem likvidace. Dlouhodobý a krátkodobý majetek společnosti Téměř každá společnost pro svou činnost potřebuje nějaký hmotný či nehmotný majetek, který napomáhá předmětu činnosti, popřípadě se stává předmětem prodeje. Tento majetek se zároveň může, v případě nedostatku finančních prostředků, stát zdrojem příjmu v likvidaci k pokrytí závazků. Popřípadě nepeněžní aktivum společnosti může být prostředkem k uhrazení závazků, pokud s tímto krokem souhlasí věřitel společnosti. V neposlední řadě může být majetek převeden ve formě likvidačního zůstatku vlastníkům společnosti za předpokladu, že byly splaceny veškeré závazky společnosti. Prodej majetku může nabývat různých forem, likvidátor by však měl využít transparentní způsoby prodeje majetku, kterými jsou např. dražba, veřejná soutěž apod. Zvolením správného způsobu prodeje se může likvidátor vyhnout případným nařčením z manipulace se svěřeným majetkem. V případě, že likvidátor zvolí přímý prodej, měl by prodejní cenu a podmínky spojené s prodejem projednat s vlastníky a jednat dále pouze s jejich souhlasem. Důvěryhodnost prodeje může pozvednout i znalecké ocenění prodávaného majetku, které ovšem váže i dodatečné náklady za jeho zpracování. 30

Jednou z možností je také odprodání podniku jako celku nebo jeho části. Ačkoliv je tato možnost z pohledu nákladů na prodej mnohem levnější alternativou, může být velmi obtížné najít potencionálního kupce. Zároveň se dá ovšem očekávat, že likvidátor dosáhne vyššího příjmu než při postupném prodeji. Součástí prodejní ceny by nebyl pouze hmotný a finanční majetek zobrazený na rozvahových účtech, ale také know-how, výsledky výzkumu a vývoje, goodwill, operativní leasing apod. Při ocenění by se brala v úvahu taktéž existence věcných břemen. Pohledávky společnosti Problémovou oblast na straně aktiv představují pohledávky společnosti, které v sobě mohou vázat podstatnou část majetku společnosti, proto by jim likvidátor měl věnovat dostatečnou pozornost. Pohledávky je důležité rozdělit na dvě skupiny nepromlčené pohledávky před splatností a po splatnosti, popř. pohledávky promlčené. Zatímco u pohledávek před splatností lze očekávat jejich uhrazení, pohledávky po splatnosti mohou značně negativně ovlivnit průběh likvidace. V krajních případech může likvidátor zjistit, že škoda a ztráta způsobená nedobytnými pohledávkami může být tak významná, že se společnost stane neschopnou uhradit všechny své závazky a likvidátor bude nucen podat na společnost insolvenční návrh. Likvidátor má několik možností jak s pohledávkami naložit. V první fázi by se měl sám pokusit o jejich vymožení. Další možností je najmutí specializovaných firem, jež se vymáháním pohledávek zabývají a mají potřebné zkušenosti. Je však nutné brát v potaz náklady, které souvisejí s touto službou. Likvidátor by měl důkladně zvážit, pro jaké druhy pohledávek je tato cesta efektivní. Souhrnná výše pohledávek může dosahovat významné částky, a tak i pohledávky se stávají v současné době předmětem prodeje třetím osobám. Samozřejmě samotné vymožení pohledávky by znamenalo vyšší výnos likvidace, ale náklady s tím spojené mohou dosahovat neúměrné výše a pravděpodobně vymáhání pohledávek by také zpomalilo proces likvidace. Problematické jsou i pohledávky s dlouhodobou splatností, i zde může být využit prodej například bance. Likvidátor má mnoho způsobů, jež vedou k vymožení či prodeji pohledávek, pro správnou volbu by měl zvážit solidnost obchodního partnera a reálnost vymožení pohledávky, její výši a související náklady s vymožením. 31