OPTIMALIZACE DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB VE VYBRANÉ OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance OPTIMALIZACE DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB VE VYBRANÉ OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI Corporate income tax optimization in a selected company Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Petr VALOUCH, Ph.D. Autor: Bc. Šimon KOCIAN Brno, 2016

Jméno a příjmení autora: Šimon Kocian Název diplomové práce: Optimalizace daně z příjmů právnických osob ve vybrané obchodní společnosti Název práce v angličtině: Corporate income tax optimization in a selected company Katedra: Financí Vedoucí diplomové práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Rok obhajoby: 2016 Anotace Diplomová práce Optimalizace daně z příjmů právnických osob ve vybrané obchodní společnosti se soustředí na návrh doporučení, díky kterým vybraná obchodní společnost dosáhne úspory na dani z příjmů právnických osob. V teoretické části se zabývám analýzou právního rámce zdanění právnických osob, konstrukcí daně z příjmů právnických osob a oblastmi s potenciální možností daňové optimalizace. V rámci praktické části aplikuji získané poznatky na reálná data vybrané společnosti a pro každou oblast daňové optimalizace formuluji doporučení, vedoucí ke snížení daňového zatížení této společnosti. Annotation The thesis Corporate income tax optimization in a selected company focuses on a proposal of recommendations due to which the selected company achieves savings on corporate income tax. The theoretical part deals with the analysis of the legal framework for corporate taxation, construction of the corporate income tax and with areas potential for tax optimization. In the practical part I apply gained knowledge to real data of the selected company and for each area of tax optimization recommendations leading to a reduction of the tax burden of the company are formulated. Klíčová slova daň z příjmů právnických osob, daňová optimalizace, odpisy, opravné položky, rezervy, benefity, leasing Keywords corporate income tax, tax optimization, tax depreciation, provisions, employee benefits, leasing

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Optimalizace daně z příjmů právnických osob ve vybrané obchodní společnosti vypracoval samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 27. dubna 2016 vlast no ruč ní p o d p is aut o ra

Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, které mi v průběhu zpracování této diplomové práce poskytl. Děkuji také Ing. Michalu Fojtovi za odborné konzultace. V neposlední řadě děkuji vedení vybrané společnosti, na kterou jsem aplikoval teoretické poznatky této práce, za poskytnutí relevantních dat a informací.

OBSAH ÚVOD... 10 1 PRÁVNÍ ÚPRAVA V OBLASTI ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB... 12 1.1 Právní rámec zdanění příjmů právnických osob v Evropské unii... 12 1.2 Právní rámec zdanění příjmů právnických osob v České republice... 14 2 ZDANĚNÍ SPOLEČNOSTI S RUČENÍM OMEZENÝM... 16 2.1 Společnost s ručením omezeným... 16 2.2 Daň z příjmů právnických osob... 18 2.2.1 Poplatníci daně z příjmů právnických osob... 18 2.2.2 Předmět daně z příjmů právnických osob... 19 2.2.3 Mechanismus tvorby základu daně z příjmů právnických osob... 19 2.2.4 Sazba a výpočet daně z příjmů právnických osob... 21 2.2.5 Sleva na dani z příjmů právnických osob... 22 2.2.6 Zdaňovací období pro daň z příjmů právnických osob... 22 2.2.7 Daňové přiznání a placení daně z příjmů právnických osob... 22 3 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE... 25 3.1 Metody daňové optimalizace... 25 3.2 Typické oblasti legální daňové optimalizace... 27 3.2.1 Odpisy majetku... 27 3.2.2 Leasing... 31 3.2.3 Výdaje související s automobilem... 34 3.2.4 Problémové pohledávky... 35 3.2.5 Polhůtní a promlčené závazky... 39 3.2.6 Rezervy na opravu hmotného majetku... 40 3.2.7 Reprezentace, reklama a dary... 42 3.2.8 Zaměstnanecké benefity... 44 3.2.9 Rozdělení zisku společníkům... 47

4 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE VE VYBRANÉ SPOLEČNOSTI... 49 4.1 Představení vybrané společnosti... 49 4.2 Možnosti daňové optimalizace ve vybrané společnosti... 51 4.2.1 Daňová optimalizace v oblasti odpisů majetku... 51 4.2.2 Daňová optimalizace v oblasti leasingu... 57 4.2.3 Daňová optimalizace v oblasti výdajů souvisejících s automobily... 58 4.2.4 Daňová optimalizace v oblasti problémových pohledávek... 60 4.2.5 Daňová optimalizace v oblasti polhůtních a promlčených závazků... 62 4.2.6 Daňová optimalizace v oblasti rezerv na opravu hmotného majetku... 63 4.2.7 Daňová optimalizace v oblasti reprezentace, reklamy a darů... 65 4.2.8 Daňová optimalizace v oblasti zaměstnaneckých benefitů... 66 4.2.9 Daňová optimalizace v oblasti rozdělení zisku společníkům... 67 4.2.10 Transfer pricing... 68 5 VÝPOČET DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB A DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ VYBRANÉ SPOLEČNOSTI... 69 5.1 Výpočet daně z příjmů právnických osob vybrané společnosti za zdaňovací období roku 2014 po aplikaci daňové optimalizace... 69 5.2 Porovnání daňového přiznání po aplikaci daňové optimalizace s podaným daňovým přiznáním vybrané společnosti za zdaňovací období roku 2014... 72 ZÁVĚR... 73 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ... 76 SEZNAM TABULEK... 81 SEZNAM GRAFŮ... 81 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK... 82 SEZNAM PŘÍLOH... 83

ÚVOD Zisk obchodních společností je státem zdaňován daní z příjmů právnických osob. Obchodní společnosti, které vytvoří zisk, usilují o to, aby jim z něj zůstala co možná největší část. Jsou tak motivovány k využívání platných právních předpisů k minimalizaci daňové povinnosti k této dani, tedy k daňové optimalizaci. K aplikaci daňové optimalizace daně z příjmů právnických osob je však nezbytná dobrá znalost daňových předpisů, především zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Tento zákon byl od své účinnosti, které nabyl 1. 1. 1993, novelizován více než 130 krát. 1 Časté legislativní změny v této oblasti tak znesnadňují podnikatelským subjektům orientaci v daňové problematice. Z důvodu vysokých a často se měnících požadavků, kladených na poplatníky daně z příjmů právnických osob, považuji její optimalizaci za velmi aktuální téma. Zvolil jsem si jej proto, že v oblasti korporátních daní se krátkou dobu pohybuji i profesně a zpracování této diplomové práce tak povede k mému dalšímu rozvoji. Cílem diplomové práce je na základě analýzy právní úpravy daně z příjmů právnických osob a současné hospodářské situace ve vybrané obchodní společnosti navrhnout v případě existence prostoru pro daňovou optimalizaci soubor opatření, které by vedly ke snížení daňové povinnosti této společnosti. V diplomové práci se budu nejprve zabývat regulací zdanění příjmů právnických osob jak na úrovni české právní úpravy, tak na úrovni legislativy Evropské unie, vysvětlím základní pojmy, které se vztahují k tématu diplomové práce s cílem porozumět konstrukci daně z příjmů právnických osob a následně se budu věnovat metodám a typickým oblastem optimalizace daně z příjmů právnických osob. V rámci aplikace daňové optimalizace na konkrétní obchodní společnost nejdříve vybranou společnost představím a poté, na základě reálných dat této společnosti za zdaňovací období roku 2014, analyzuji oblasti s potenciální možností daňové optimalizace. Pro každou takovou oblast formuluji doporučení, vedoucí k daňové optimalizaci, a to jak v roce 2014, tak v letech následujících. Provedu také výpočet daně z příjmů vybrané obchodní společnosti a vyčíslím úspory na této dani v případě aplikace 1 MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2015: úplná znění platná k 1. 1. 2015. 24. vyd. Praha: Grada Publishing, 2015. 272 s. ISBN 978-80-247-5507-6, str. 6. 10

optimalizačních doporučení. Následně porovnám mnou vytvořené daňové přiznání s daňovým přiznáním, podaným vybranou společností za zdaňovací období roku 2014. Vzhledem k citlivé povaze dat, poskytnutých vybranou společností, nebude praktická část, tedy čtvrtá a pátá kapitola, zveřejněna. Citlivost dat spočívá v jejich možné zneužitelnosti konkurenčními společnostmi. V teoretické části diplomové práce byly použity metody deskripce, analýzy a syntézy, v praktické části potom poznatky z teoretické části a metody deskripce, analýzy, syntézy a komparace. 11

1 PRÁVNÍ ÚPRAVA V OBLASTI ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB Zdanění právnických osob je široce regulováno především na úrovni jednotlivých států, nicméně do národních legislativ se postupně implementuje také legislativa Evropské unie. V rámci této kapitoly bude nastíněna současná situace regulace této oblasti v rámci Evropské unie a následně bude věnována pozornost právním normám, které zdanění právnických osob upravují v České republice. 1.1 Právní rámec zdanění příjmů právnických osob v Evropské unii Nástup globalizace od druhé poloviny 20. století a s ní spojený přechod od regionálních trhů na úrovni jednotlivých států k celosvětovému trhu vede ke zvyšování intenzity mezinárodního obchodu, vzniku nových nadnárodních společností a přesunu kapitálu. Jednotlivé země mají vybudované odlišné daňové systémy a při zvyšování objemu mezinárodního obchodu musí reagovat na daňové systémy obchodních partnerů. Nutně tak dochází k mezinárodní spolupráci v daňové oblasti. Taková spolupráce probíhá ve dvou stupních podle hloubky sladění jednotlivých daňových systémů. Prvním stupněm je daňová koordinace, která představuje první krok ke sladění daňových systémů a jejímž cílem je snaha o stanovení minimálního standardu transparentnosti a výměna informací. Druhým stupněm je daňová harmonizace, tedy přizpůsobování a slaďování národních daňových systémů a jednotlivých daní na principu dodržování společných pravidel zúčastněných zemí. V oblasti nepřímých daní, mezi které patří především daň z přidané hodnoty a dále také daně spotřební a energetické, je stupeň harmonizace v rámci Evropské unie (dále také EU) značný. Je tomu tak proto, že harmonizace v této oblasti je nezbytná pro zajištění fungování společného trhu a je předmětem intenzivních jednání členských států již od samého začátku ekonomické integrace. 2 2 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 6. vyd. Praha: Linde, 2013. 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0, str. 135. 12

Daň z příjmů právnických osob, která je pro tuto práci stěžejní, spadá spolu s daní z příjmů fyzických osob a majetkovými daněmi do oblasti přímých daní. V této oblasti není sladění daňových systémů členských zemí EU na tak vysoké úrovni, jak je tomu u nepřímých daní. Vzájemné shody a sladění dosáhly státy EU v oblasti zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, které vzniká v důsledku kolize dvou nebo více daňově-právních systémů různých států (státu zdroje a státu, v němž je příjemce daňovým rezidentem). Dvojí zdanění je nežádoucí, jelikož snižuje zisk a nemotivuje ekonomické subjekty k aktivitám v jiných státech. Státy proto uzavírají dohody o zamezení dvojího zdanění, ve kterých vycházejí z rozsáhlé vzorové dohody o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku ( OECD Model Tax Convention ), která byla přijata na půdě Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále také OECD) už v roce 1963. 3 Podstatným způsobem upravuje EU oblast přímých daní pomocí směrnice 2009/133/ES o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy. Směrnice 2011/96/EU řeší společný systém zdanění mateřských a dceřiných společností, směrnice 2003/48/ES potom zdanění příjmů z úspor ve formě plateb úrokového charakteru a směrnice 2003/49/ES upravuje zdaňování úroků a licenčních poplatků. Tyto 4 hlavní směrnice, ale také další směrnice z oblasti přímých daní, byly v České republice (dále také ČR) samozřejmě implementovány do národní legislativy. 4 V současné době se v EU v rámci harmonizace diskutuje o zavedení tzv. společného konsolidovaného základu daně z příjmů právnických osob ( Common Consolidated Corporate Tax Base, zkráceně CCCTB). Princip CCCTB spočívá v tom, že veškeré příjmy společností, které vyvíjejí aktivity ve více členských zemích EU, by se zdaňovaly podle stejných pravidel pro stanovení jediného daňového základu. Výsledný základ daně by se následně rozdělil mezi členské země, ve kterých daná společnost působí, v poměru podle stanovených kritérií a jeho příslušné části by podléhaly národním sazbám daně z příjmů právnických osob. 5 3 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 6. vyd. Praha: Linde, 2013. 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0, str. 116. 4 Tamtéž, str. 102. 5 Tamtéž, str. 124. 13

Cílem původního návrhu směrnice Rady o společném konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob z roku 2011 bylo především snížení administrativní zátěže pro společnosti, které se nyní potýkají s vysokými náklady na dodržení daňových předpisů ve více členských státech. Návrh směrnice pracoval s dobrovolným vstupem společností do programu CCCTB. 6 Tento návrh dosud nebyl přijat. V červnu roku 2015 zveřejnila Evropská komise nový akční plán pro spravedlivější a efektivnější zdaňování příjmů právnických osob v EU, jehož součástí je přijetí nového návrhu, který tentokrát bude obsahovat zavedení konsolidovaného základu daně povinně pro všechny nadnárodní společnosti s cílem zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem. 7 Komise by měla tento návrh předložit co nejdříve v roce 2016. 8 1.2 Právní rámec zdanění příjmů právnických osob v České republice Základním právním předpisem, který upravuje zdanění právnických osob, je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů u poplatníků 9 daní z příjmů, upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní 10, pak upravuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. K daňovým zákonům vydává od 1. 1. 2011 Generální finanční ředitelství (dále také GFŘ) sdělení a tzv. pokyny D 11. Jejich úkolem je zpřesňovat jednotlivá ustanovení daňových zákonů a tím zvyšovat právní jistotu daňových poplatníků. Nejsou však závaznou právní normou a není je tedy nutné doslovně respektovat. Poplatník se může rozhodnout postupovat jinak. V takovém případě však hrozí spor se správcem daně. 6 Návrh směrnice Rady o společném konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob (CCCTB). [online]. Brusel: 2011 [cit. 14. 11. 2015]. Dostupné z: <http://eurlex.europa.eu/lexuriserv/lexuriserv.do?uri=com:2011:0121:fin:cs:pdf>. 7 Sdělení Komise Evropskému parlamentu a Radě - Spravedlivý a efektivní systém daně z příjmů právnických osob v Evropské unii: pět klíčových oblastí, kde je třeba jednat. [online]. Brusel: 17. 6. 2015 [cit. 14. 11. 2015]. Dostupné z: <http://eur-lex.europa.eu/resource.html?uri=cellar:5e1fd1b0-15b7-11e5-a342-01aa75ed71a1.0008.01/doc_1&format=pdf>. 8 BAHRKE, Johannes a Vanessa MOCK. Evropská komise předkládá akční plán pro spravedlivější a efektivnější zdaňování příjmů právnických osob v EU. European Commission Press Release Database [online]. Brusel: 17. 6. 2015 [cit. 14. 11. 2015]. Dostupné z: <http://europa.eu/rapid/press-release_ip-15-5188_cs.htm>. 9 Poplatníkem se rozumí fyzická nebo právnická osoba, jejíž příjem je zatížen daní z příjmů. 10 Správou daně se rozumí postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. 11 Do 31. 12. 2010 je vydávalo Ministerstvo financí. 14

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále také ZDP) upravuje jak daň z příjmů fyzických osob, tak daň z příjmů právnických osob. Je rozdělen na 7 částí a má 3 přílohy. První část ZDP, 2-16b, upravuje daň z příjmů fyzických osob. Předmětem daně jsou příjmy ze závislé činnosti, příjmy ze samostatné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy. Druhá část ZDP se v 17-21a zabývá daní z příjmů právnických osob. Zákon zde vymezuje, kdo je poplatníkem a kdo veřejně prospěšným poplatníkem. Dále vymezuje předmět daně, osvobození od daně, základ daně, položky snižující základ daně, sazbu a výpočet daně a zdaňovací období. Ve třetí části, 21b-38fa ZDP, se nacházejí společná ustanovení jak pro daň z příjmů fyzických osob, tak pro daň z příjmů právnických osob. Mimo jiné je zde řešen základ daně, výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani a daňová zvýhodnění, zvláštní sazba daně atd. Čtvrtá část ZDP, 38g-38w, obsahuje zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů. Zákon zde upravuje například povinnost podat daňové přiznání. Pátá část ZDP, 39-39b, řeší registrační povinnost k dani z příjmů. Šestá část ZDP v 39p-39q přisuzuje určité pravomoci Vládě a Ministerstvu financí. Poslední, sedmá část ZDP, uvádí v 40-42 přechodná a závěrečná ustanovení, kterými se řídí postup v případech, kdy dochází k novelám zákona. Tato ustanovení totiž upravují postup před a po novele. Zákon o daních z příjmů je velmi často novelizován, což přispívá k jeho nepřehlednosti, protože změny jsou prováděny především vkládáním nových ustanovení, což vede k nutnosti označovat paragrafy nejen čísly, ale i písmeny, a pododstavce písmeny zdvojenými. 12 12 MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2015: úplná znění platná k 1. 1. 2015. 24. vyd. Praha: Grada Publishing, 2015. 272 s. ISBN 978-80-247-5507-6, str. 5. 15

2 ZDANĚNÍ SPOLEČNOSTI S RUČENÍM OMEZENÝM V této kapitole budou uvedeny základní pojmy, které se vztahují k tématu diplomové práce, a které je nutné vysvětlit ještě před zabýváním se samotnou daňovou optimalizací. Vzhledem k tomu, že vybraná společnost, ve které bude daň z příjmů právnických osob optimalizována, je společností s ručením omezeným, bude nejprve vysvětlen tento pojem. 2.1 Společnost s ručením omezeným Od 1. 1. 2014 je spolu s novým občanským zákoníkem (dále také NOZ) účinná právní úprava společnosti s ručením omezeným podle zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, zkráceně zákona o obchodních korporacích (dále také ZOK), který nahrazuje právní úpravu obchodních společností dříve obsaženou v již zrušeném zákoně 513/1991 Sb., obchodním zákoníku. Společnost s ručením omezeným je upravena především v 132 242 ZOK. Společnost s ručením omezeným (dále také s.r.o.) je právnická osoba, která má formu kapitálové společnosti, kdy základní kapitál tvoří vklady společníků. Založit s.r.o. může jedna nebo více osob, přičemž může jít jak o osoby fyzické, tak o osoby právnické. V případě jediného zakladatele se s.r.o. zakládá zakladatelskou listinou, v případě více zakladatelů k němu dochází podpisem společenské smlouvy. V obou případech se vyžaduje forma veřejné listiny. Zákon již nelimituje maximální počet společností s ručením omezeným, kde může být jedna fyzická osoba jediným společníkem a taktéž nevylučuje, aby s.r.o., která má pouze jediného společníka, byla jediným zakladatelem jiné společnosti s ručením omezeným. Maximální počet společníků s.r.o. zákon nestanovuje. Firma společnosti s ručením omezeným musí obsahovat označení společnost s ručením omezeným nebo pouze zkratku spol. s r.o. nebo s.r.o.. Minimální výše vkladu společníka je 1 Kč. Maximální výše vkladu není omezena. Společenská smlouva může připustit vznik různých druhů podílů, které přisuzují společníkům různá práva a povinnosti s tím, že společník může vlastnit více podílů, a to i různého druhu. Podíl společníka může být 16

představován kmenovým listem. 13 Vklad společníků může být peněžitý i nepeněžitý. Nepeněžitý vklad se nechá ocenit znalcem. Obchodní společnost vzniká až dnem zápisu do veřejného rejstříku, kterým se v tomto případě rozumí obchodní rejstřík. Návrh na zápis společnosti do obchodního rejstříku musí být podán příslušnému rejstříkovému soudu do 6 měsíců ode dne jejího založení, pokud není tato lhůta ve společenské smlouvě stanovena jinak. Pokud je společnost založena za účelem podnikání, je nutné ještě před jejím vznikem získat živnostenské nebo jiné oprávnění. Před podáním návrhu na zápis společnosti do obchodního rejstříku musí být také splaceny veškeré nepeněžité vklady, celé vkladové ážio 14 a na každý peněžitý vklad nejméně 30 % jeho výše. Společníci musí splnit vkladovou povinnost ve lhůtě určené společenskou smlouvou. Nejpozději tak musí učinit do 5 let ode dne vzniku společnosti nebo ode dne převzetí vkladové povinnosti za trvání společnosti. Společnost s ručením omezeným odpovídá za porušení svých závazků celým svým majetkem. Společníci ručí společně a nerozdílně za dluhy společnosti, a to do výše, v jaké nesplnili vkladové povinnosti. Rozhodující je stav zapsaný v obchodním rejstříku v době, kdy byli společníci věřitelem vyzváni k plnění. Na zisku společnosti se společníci podílejí v poměru svých podílů, neurčí-li společenská smlouva jinak. Celková částka, kterou si společníci rozdělí, nesmí být vyšší než hospodářský výsledek posledního skončeného účetního období, zvýšený o nerozdělený zisk z předchozích období a snížený o ztráty z předchozích období a o příděly do rezervních a jiných fondů. Statutárním orgánem s.r.o. je jeden nebo více jednatelů, kterým přísluší obchodní vedení společnosti. Nejvyšším orgánem je valná hromada, jejíž členy jsou všichni společníci. Do její působnosti patří například rozhodování o změně obsahu společenské smlouvy, volba a odvolání jednatelů, případně dozorčí rady, schvalování účetních závěrek a způsobu rozdělení zisku nebo úhrady ztráty, rozhodování o přeměnách společnosti apod. Valnou hromadu je povinen svolávat jednatel minimálně jedenkrát za účetní období. Zároveň je nutné, aby valná hromada projednala řádnou účetní závěrku nejpozději do 6 měsíců od posledního dne 13 Kmenový list je cenný papír na řad a lze jej vydat pouze k podílu, jehož převoditelnost není omezena nebo podmíněna. Převod kmenového listu je možný rubopisem. Kmenový list nelze vydat jako zaknihovaný cenný papír a nemůže být veřejně nabízen nebo přijat k obchodování. 14 Vkladové ážio je rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu určenou posudkem znalce a výší vkladu společníka. 17

předcházejícího účetního období. Třetím orgánem s.r.o. je dozorčí rada, která dohlíží na činnost jednatelů, kontroluje obchodní a účetní knihy, účetní závěrky apod. Dozorčí radu však s.r.o. není povinná zřídit. Zrušení společnosti s ručením omezeným probíhá bez likvidace nebo s likvidací. Společnost zaniká dnem výmazu z obchodního rejstříku. 2.2 Daň z příjmů právnických osob Cílem tohoto oddílu je vysvětlit pojmy, které jsou nedílnou součástí daně z příjmů právnických osob, a taktéž porozumět konstrukci této daně. 2.2.1 Poplatníci daně z příjmů právnických osob Poplatníkem daně z příjmů právnických osob (dále také DPPO) je podle 17 ZDP právnická osoba, organizační složka státu, podílový fond, podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem, fond penzijní společnosti, svěřenecký fond a jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem. Poměrně nově zavedené vymezení veřejně prospěšného poplatníka v 17a ZDP je pro účely této práce nevyužitelné, jelikož jím nemůže být obchodní korporace, kterou s.r.o. bezpochyby je. Poplatníci jsou daňovými rezidenty 15 České republiky nebo daňovými nerezidenty 16. Daňová povinnost rezidentů se vztahuje na příjmy plynoucí jak ze zdrojů na území ČR, tak ze zdrojů v zahraničí. Daňoví nerezidenti mají omezenou daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území ČR, blíže vymezených v 22 ZDP, pokud mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění nestanoví jinak. 17 Tyto bilaterální smlouvy se snaží zabránit situacím, kdy by právě kvůli rozlišování daňového rezidentství docházelo ke zdanění stejných příjmů ve dvou státech (dvojímu zdanění). 15 Poplatník je daňovým rezidentem České republiky, pokud na jejím území má sídlo nebo místo vedení. 16 Poplatník je daňovým nerezidentem, pokud na území České republiky nemá své sídlo nebo to o něm stanoví mezinárodní smlouva. 17 PELC, Vladimír a Petr PELECH. Daně z příjmů s komentářem 2015. 15. vyd. Olomouc: Anag, 2015. 1055 s. ISBN 978-80-7263-943-4, str. 335. 18

Poplatník, který je daňovým rezidentem, je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů právnických osob u příslušného správce daně 18 do 15 dnů od svého vzniku. 2.2.2 Předmět daně z příjmů právnických osob Ustanovení, týkající se předmětu daně z příjmů právnických osob, obsahuje 18 ZDP. Předmětem DPPO jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, pokud není v zákoně stanoveno jinak. Zákon dále vymezuje příjmy (výnosy), které jsou z předmětu daně vyloučeny. Nejedná se však o příjmy typické pro společnost s ručením omezeným. 2.2.3 Mechanismus tvorby základu daně z příjmů právnických osob Podle 23 odst. 1 ZDP je základem daně z příjmů rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Při zjišťování základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále také ZoÚ), pokud ZoÚ nebo ZDP nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. 19 Podle 23 odst. 2 písm. a) ZDP se pro zjištění základu daně poplatníků, kteří vedou účetnictví, vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Výchozím bodem pro určení základu daně z příjmů právnických osob je tedy účetní výsledek hospodaření před zdaněním, určený jako rozdíl účetních výnosů (účtová třída 6) a účetních nákladů obsažených v účtových skupinách 50 až 58. Částky zaúčtované na účtech účtové skupiny 59 jej tím pádem neovlivňují. 20 Výsledek hospodaření před zdaněním je nutné transformovat na základ daně podle 23 33 ZDP. V rámci transformace se výsledek hospodaření zvýší o hodnoty zaúčtovaných, avšak daňově neúčinných nákladů 21 a o hodnoty nezaúčtovaných, ale zdanitelných výnosů a dalších 18 Správcem daně je místně příslušný finanční úřad. Místní příslušnost se u právnické osoby řídí jejím sídlem, kterým se rozumí adresa, pod kterou je zapsaná ve veřejném rejstříku, nebo adresa, kde právnická osoba sídlí skutečně, pokud se do těchto rejstříků nezapisuje. 19 23 odst. 10 ZDP. 20 PILAŘOVÁ, Ivana a Jana PILÁTOVÁ. Účetní závěrka, základ daně, finanční analýza podnikatelských subjektů roku 2014. 7. vyd. Praha: 1. Vox, 2014. 208 s. ISBN 978-80-87480-27-4, str. 94. 21 Daňově neúčinný náklad znamená náklad daňově neuznatelný. 19

neúčetních položek. Výsledek hospodaření se naopak sníží o hodnoty zaúčtovaných výnosů, které však nejsou z různých důvodů zahrnovány do základu daně a o hodnoty nezaúčtovaných, avšak daňově účinných nákladů. 22 Položky, o které se výsledek hospodaření upraví, uvádí především 23 ZDP. Daňová uznatelnost nákladů je jednou z nejčastěji řešených problematik při stanovování základu daně z příjmů právnických osob. Základní a obecné pravidlo uplatňování daňových nákladů je obsaženo v 24 odst. 1 ZDP: Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Z ustanovení vyplývá, že daňově uznatelné náklady musí přímo a bezprostředně souviset s příslušnými výnosy. Uznatelné jsou náklady na dosažení příjmů, ale také náklady na jejich zajištění a udržení. Poplatník je povinen prokázat vynaložení těchto nákladů (důkazní břemeno je na straně poplatníka). Z výše uvedené citace lze také vyvodit, že v zákoně o daních z příjmů nebo v jiném právním předpise může být stanoven limit pro daňovou uznatelnost určitých nákladů. 23 Rozsáhlý výčet daňově uznatelných výdajů (nákladů) obsahuje ustanovení 24 odst. 2 ZDP. Tento výčet však není taxativní a tudíž se výdaje (náklady), které zde nejsou uvedeny, musí posoudit podle obecného pravidla z 24 odst. 1 ZDP. Výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které nelze uznat pro daňové účely uvádí ustanovení 25 odst. 1 ZDP s tím, že se opět nejedná o taxativní výčet. Důvodů, proč se některé výnosy nezahrnují do základu daně, je celá řada. Nepatří do něj samozřejmě výnosy, které nejsou předmětem daně. Dále je potřeba vyloučit příjmy od daně osvobozené podle 19 a 19a ZDP. Do základu daně se také nezahrnují příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, 24 dále příjmy se samostatným základem daně 25 a další položky uvedené v 23 odst. 4 ZDP. 22 PILAŘOVÁ, Ivana a Jana PILÁTOVÁ. Účetní závěrka, základ daně, finanční analýza podnikatelských subjektů roku 2014. 7. vyd. Praha: 1. Vox, 2014. 208 s. ISBN 978-80-87480-27-4, str. 95. 23 HNÁTEK, Miloslav a David ZÁMEK. Daňové a nedaňové náklady 2015. 1. vyd. Praha: Esap, 2015. 230 s. ISBN 978-80-905899-1-9, str. 8. 24 Tyto příjmy a příslušné zvláštní sazby daně vymezuje 36 ZDP. 25 Tyto příjmy vymezuje 20b ZDP. Jde o příjmy z podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění, a to ve výši včetně daně sražené v zahraničí, plynoucí poplatníkům, kteří jsou daňovými rezidenty ČR, ze zdrojů v zahraničí. 20

Transformovaný výsledek hospodaření, tedy základ daně, není nutně základem, ze kterého se již počítá daň z příjmů právnických osob. Lze jej ještě snížit o položky odčitatelné od základu daně podle 34 ZDP a následně o položky uvedené v 20 odst. 7 a 8 ZDP. Odčitatelnou položkou může být daňová ztráta, 26 která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část. Daňovou ztrátu nebo její část lze odečíst od základu daně, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Od základu daně lze také odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání, a to za příslušné období nebo v případě daňové ztráty nebo nízkého základu daně nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikly. Těmto odpočtům se blíže věnují 34a - 34h ZDP. Od základu daně sníženého podle 23 ZDP lze u poplatníka, který není veřejně prospěšným poplatníkem, tento základ daně ještě snížit o hodnotu bezúplatných plnění, poskytnutých v souladu s 20 odst. 8 ZDP. Minimální výše jednoho bezúplatného plnění, které lze takto uplatnit, je 2 000 Kč. Zároveň je možné odečíst nejvýše 10 % základu daně sníženého podle 23 ZDP. Uplatnění těchto položek nelze přesunout do následujících let. Blíže se bezúplatnými plněními zabývá pododdíl 3.2.7. 2.2.4 Sazba a výpočet daně z příjmů právnických osob Sazbu daně a výpočet daně z příjmů právnických osob upravuje 21 ZDP. Sazba činí 19 %, pokud není stanoveno jinak. 27 Daň se vypočítá jako součin základu daně, sníženého o položky snižující základ daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celé tisíce Kč dolů a sazby daně. 28 Na samostatný základ daně podle 20b ZDP, zaokrouhlený na celé tisíce Kč dolů, se vztahuje sazba daně 15 %. 26 Daňová ztráta podle 38n ZDP nastává, pokud výdaje (náklady) upravené podle 23 ZDP převyšují příjmy upravené podle 23 ZDP. 27 U základního investičního fondu činí sazba daně 5 % a u fondu penzijní společnosti nebo u instituce penzijního pojištění s výjimkou penzijní společnosti nebo obdobné společnosti obhospodařující fondy obdobné fondům penzijního pojištění. 28 21 odst. 1 věta druhá ZDP. 21

2.2.5 Sleva na dani z příjmů právnických osob Daň vypočítaná způsobem uvedeným v předchozím pododdílu (s výjimkou daně podle 20b ZDP) se maximálně do její výše přímo snižuje o slevu na dani podle 35 ZDP. Slevu může uplatnit poplatník, který zaměstnává osoby se zdravotním postižením. Zákon rozlišuje zaměstnance se zdravotním postižením a zaměstnance s těžším zdravotním postižením. K určení výše slevy je potřeba vypočítat průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením zvlášť pro každou z těchto dvou kategorií a ten vynásobit částkou 18 000 Kč v případě zaměstnanců se zdravotním postižením a 60 000 Kč v případě zaměstnanců s těžším zdravotním postižením. 2.2.6 Zdaňovací období pro daň z příjmů právnických osob Zdaňovacím obdobím daně z příjmů právnických osob je podle 21a ZDP: a) kalendářní rok, b) hospodářský rok, 29 c) období od rozhodného dne fúze nebo rozdělení obchodní korporace nebo převodu jmění na společníka do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém se přeměna nebo převod jmění staly účinnými, nebo d) účetní období 30, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců. 2.2.7 Daňové přiznání a placení daně z příjmů právnických osob Daňové přiznání upravuje obecně zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále také DŘ). Související ustanovení, které se týkají daně z příjmů právnických osob, samozřejmě obsahuje také ZDP. Podle 135 DŘ je řádné daňové tvrzení 31 povinen podat každý daňový subjekt, kterému to zákon ukládá 32, nebo daňový subjekt, který je k tomu vyzván správcem daně. Daňový subjekt 29 Podle 3 odst. 2 ZoÚ je hospodářským rokem účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Hospodářský rok mohou po splnění určitých podmínek uplatnit účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem. 30 Podle 3 odst. 2 ZoÚ je účetním obdobím nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců, není-li stanoveno jinak. Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem. Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být v určitých případech kratší nebo i delší než 12 měsíců. 31 Řádným daňovým tvrzením se dle 1 odst. 3 DŘ rozumí daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování. 32 Podle 38m odst. 1 ZDP je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob poplatník. 22

v něm sám musí vyčíslit daň a uvést předepsané údaje a další okolnosti rozhodné pro vyměření daně. Daňové přiznání za zdaňovací období, které činí alespoň 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Má-li daňový subjekt povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem nebo mu daňové přiznání zpracovává a podává poradce, prodlužuje se lhůta pro podání daňového přiznání na 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Na žádost daňového subjektu nebo z vlastního podnětu může správce daně prodloužit tuto lhůtu až o 3 měsíce. 33 Splatná je daň v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení. Pokud je zdaňovací období kratší než 1 rok, nejedná se sice o zdaňovací období podle 21a ZDP, ale přesto je podle 38m odst. 2 ZDP nutné podat daňové přiznání ve lhůtě a za podmínek pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců. Speciální případy s vlastní lhůtou pro podání daňového přiznání vymezuje 38ma ZDP. Pokud daňový subjekt zjistí chyby v již podaném daňovém přiznání ještě před uplynutím lhůty pro podání řádného daňového přiznání, má možnost nahradit podané daňové přiznání opravným daňovým přiznáním. V případě, že daňový subjekt zjistí, že daň má být vyšší než poslední známá daň a již uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání, je povinen do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, podat dodatečné daňové přiznání a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Daňový subjekt je v této lhůtě také oprávněn podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší než je poslední známá daň, jestliže byla daň stanovena v nesprávné výši. V průběhu zálohového období 34 se platí zálohy na daň z příjmů právnických osob, které jsou upraveny v 38a ZDP. Při stanovování výše a periodicity těchto záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti 35. Zálohy neplatí poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč. Pokud se poslední známá daňová povinnost pohybuje mezi 33 V případě poradce pouze pokud je poradci udělená plná moc uplatněna u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty. 34 Zálohové období je období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. 35 Bez započítání daně připadající na samostatný základ daně podle 20b ZDP. 23

30 000 Kč a 150 000 Kč včetně, platí poplatník její 40% výši do patnáctého dne 6. a 12. měsíce zdaňovacího období a pokud je vyšší než 150 000 Kč, platí poplatník zálohy ve výši její 1/4 do patnáctého dne 3., 6., 9. a 12. měsíce zdaňovacího období. Po skončení zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, se tyto zaplacené zálohy započtou na úhradu skutečné výše daně. 24

3 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE Daňovou optimalizací se rozumí takové jednání, jímž se daňový subjekt snaží minimalizovat svou daňovou povinnost. Jedná se tedy o aktivity, které vedou k tomu, že daňový subjekt dosáhne nejmenší možné výše placené daně a z účetního výsledku hospodaření mu tím pádem zůstane co nejvíce pro jeho další rozvoj a pro výplaty podílů na zisku společníkům. 36 3.1 Metody daňové optimalizace Existují dvě metody daňové optimalizace. Rozdíl mezi nimi spočívá v jejich legálnosti. 37 Základní metodou daňové optimalizace, nazývanou anglickým termínem tax avoidance, je využívání možností, které ke snížení daňové povinnosti umožňují veškerá platná zákonná ustanovení, především zákona o daních z příjmů. Pro využití této metody je nezbytná důkladná znalost jednotlivých zákonných ustanovení a soustavné sledování legislativních změn. Pod tuto legální metodu daňové optimalizace spadá taktéž využívání zákonodárci nezamýšlených mezer a nedostatků v zákonech k minimalizaci daňové povinnosti, kdy se daňový subjekt pohybuje na samé hraně zákona. Druhá metoda daňové optimalizace je nazývána anglickým termínem tax evasion. Jedná se o daňové úniky, kterými daňový subjekt minimalizuje svou daňovou povinnost nelegální cestou, tedy v rozporu s platnou legislativou. Takto může činit záměrně, ale také neúmyslně kvůli chybě čí opomenutí při vyplňování daňového přiznání, špatnému pochopení zákonných ustanovení apod. Při neúmyslném zkrácení daně může subjekt chyby napravit podáním opravného nebo dodatečného daňového přiznání (viz pododdíl 2.2.7). V krajním případě chyby odhalí až daňová kontrola, provedená správcem daně. Úmyslný daňový únik může být klasifikován jako trestný čin podle 240-243 zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, a to v případě, že se jedná o škodu v rozsahu větším než 50 000 Kč. Pokud taková činnost není shledána trestným činem, bývá důsledkem doměření daně finančním úřadem, včetně 36 MACHÁČEK, Ivan. Daň z příjmů právnických osob a praktické možnosti její optimalizace. Praha: Linde, 2002. 302 s. ISBN 80-86131-33-5, str. 46. 37 KLIMEŠOVÁ, Ludmila. Daňová optimalizace. Praha: Ústav práva a právní vědy, 2014. 248 s. ISBN 978-80- 87974-06-3, str. 47. 25

souvisejících úroků a penále. 38 Příklady, kdy dochází k daňovým únikům u daně z příjmů právnických osob, jsou podle Macháčka následující: 39 - zatajení příjmů a krácení tržeb (např. záměrně ztracená faktura či příjmový účetní doklad), - neoprávněně účtované náklady, kdy za daňově účinné náklady jsou zahrnovány náklady, které jsou obsahem 25 ZDP a nejsou dle zákona daňově účinné, - neoprávněně vystavené výdajové doklady z pokladny s jejich proúčtováním jako nákladové výdaje, přičemž hotovost přechází do černého fondu firmy nebo do osobní spotřeby manažera, - poskytování fiktivních služeb, zejména poradenských, reklamních, marketingových apod. jinou firmou, která za tyto práce fakturuje nepřiměřeně vysoké částky, které vstoupí do nákladů objednatele, přičemž vlastní úhrada zhotoviteli prací hotovostní formou je nepatrná, - účtování nákladné dovolené v zahraničí na základě faktury cestovní kanceláře jako školení nebo zvyšování kvalifikace zaměstnanců, - manipulace s dlouhodobým hmotným majetkem, kdy daňový subjekt prodá zcela odepsaný hmotný majetek, např. osobní automobil, jinému podnikateli či fyzické osobě a následně ho znovu odkoupí za vysokou cenu s jinou SPZ a znovu tentýž automobil plně odepisuje, - uskutečňování různých prací bez dokladů, čímž dochází ke krácení příjmů atd. Hranice mezi legální minimalizací daňové povinnosti a postižitelným daňovým únikem nemusí být vždy jednoznačná. Problémy způsobuje nejednoznačný výklad jednotlivých zákonných ustanovení, kdy se může stát, že jeden finanční úřad postupuje odlišně oproti druhému finančnímu úřadu. 40 Vedle dvou již zmíněných metod daňové optimalizace stojí ještě tzv. mezinárodní daňové plánování. Jedná se o promyšlené uspořádání mezinárodních transakcí a hospodářských vztahů na základě analýzy odlišností jednotlivých daňových režimů, vedoucí k minimalizaci daňové povinnosti. 38 KLIMEŠOVÁ, Ludmila. Daňová optimalizace. Praha: Ústav práva a právní vědy, 2014. 248 s. ISBN 978-80- 87974-06-3, str. 48. 39 MACHÁČEK, Ivan. Daň z příjmů právnických osob a praktické možnosti její optimalizace. Praha: Linde, 2002. 302 s. ISBN 80-86131-33-5, str. 47. 40 KLIMEŠOVÁ, Ludmila. Daňová optimalizace. Praha: Ústav práva a právní vědy, 2014. 248 s. ISBN 978-80- 87974-06-3, str. 49. 26

Při mezinárodním daňovém plánování se často využívá daňových rájů 41. OECD označuje jako daňový ráj zemi s nízkým nebo žádným zdaněním, která je společnostmi využívána k vyhýbání se dani, která by jinak byla splatná v zemi s vyšším zdaněním. Pro daňový ráj je dále charakteristický nedostatek efektivní výměny informací o subjektech, které zde využívají daňových výhod a také nedostatečná transparentnost ve fungování legislativních, právních a správních předpisů. 42 3.2 Typické oblasti legální daňové optimalizace V tomto oddílu budou uvedeny často využívané způsoby daňové optimalizace v oblasti daně z příjmů právnických osob, které mají možnost aplikovat společnosti s ručením omezeným, a které jsou v souladu se zákonem. Nebudou zde již zmíněny možnosti odečtení některých položek od základu daně a využití slev na dani z příjmů právnických osob, o kterých již byla řeč v oddílu 2.2, a které jsou samozřejmě také prostředkem daňové optimalizace. 3.2.1 Odpisy majetku U dlouhodobého hmotného majetku nelze jeho pořizovací cenu uplatnit jako daňově uznatelný náklad (výdaj) ihned, nýbrž pomocí postupných odpisů. Rozlišují se odpisy účetní a odpisy daňové. Účetní odpisy vycházejí ze zákona o účetnictví, ze kterého plyne povinnost pro účetní jednotky odpisovat dlouhodobý hmotný a nehmotný odpisovatelný majetek. Účetní odpisy vyjadřují trvalé snížení hodnoty tohoto majetku, které musí korespondovat se skutečnou mírou opotřebovanosti. Doba odpisování, kterou si ve většině případů volí účetní jednotka sama, 43 by tedy měla odpovídat době, po kterou bude daný majetek používán. 44 Daňové odpisy se řídí ustanoveními zákona o daních z příjmů. Při zjišťování základu daně z příjmů je důležité počítat s daňovými odpisy, protože ty jsou (na rozdíl od účetních odpisů) daňově uznatelným nákladem. Závazná pravidla pro výpočet a uplatnění daňových odpisů jsou obsahem 26-33 ZDP, který je stanovuje pro všechny poplatníky stejným způsobem. 41 Daňovým rájem se označují státy (území) jako Bahamy, Bermudy, Britské Panenské ostrovy, Cookovy ostrovy, Gibraltar, Hongkong, Jersey, Kajmanské ostrovy, Kypr, Ostrov Man, Panama, Seychely a mnoho dalších. 42 Glossary of Tax Terms. OECD [online]. [cit. 8. 12. 2015]. Dostupné z: <http://europa.eu/rapid/pressrelease_ip-15-5188_cs.htm>. 43 Výjimku tvoří zřizovací výdaje, goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku. S účinností od 1. 1. 2016 však zřizovací výdaje nejsou součástí dlouhodobého nehmotného majetku. 44 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2011. 6. vyd. Praha: Grada Publishing, 2011. 140 s. ISBN 978-80- 247-3803-1, str. 40. 27

Zásadním rozdílem oproti účetním odpisům je také fakt, že daňové odpisy nejsou závislé na skutečné životnosti odpisovaného majetku. Rozdíl účetních a daňových odpisů se zohledňuje v daňovém přiznání. 45 V případě hmotného majetku lze daňově odpisovat (a hmotný majetek ZDP vymezuje jako): 46 - samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než 1 rok, - budovy, domy a jednotky, - stavby s některými výjimkami podle 26 odst. 2 písm. c) ZDP, - pěstitelské celky s dobou plodnosti delší než 3 roky, - dospělá zvířata se vstupní cenou vyšší než 40 000 Kč, - jiný majetek vymezený v 26 odst. 3 ZDP. Hmotným majetkem podle ZDP nejsou zásoby a nejsou jím taktéž pozemky. Z pohledu daňové optimalizace je zajímavé posuzování, jestli daný majetek, který je pevně spojen s budovou, je součástí této budovy a bude se odpisovat společně s ní nebo jde o samostatnou movitou věc, odpisovanou zvlášť. Důvodem pro toto posuzování jsou možné rozdílné doby odpisování v jednotlivých případech. Některé nejasnosti při takovém posuzování může pomoci vysvětlit pokyn GFŘ D-22. V 27 ZDP je výčtem uveden hmotný majetek, který je z odpisování vyloučen. 47 Podle 26 odst. 5 ZDP lze odpisování zahájit až po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání. Tím se myslí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Nutná je evidence odpisovaného majetku a musí jít o majetek, který se vztahuje k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pokud je k těmto účelům majetek používán pouze zčásti, zahrne se do daňově uznatelných nákladů podle 28 odst. 6 ZDP pouze poměrná část odpisů. 45 PILAŘOVÁ, Ivana. Účetní a daňové případy řešené v s.r.o. 4., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. 163 s. ISBN 978-80-7357-946-3, str. 77. 46 26 odst. 2 ZDP. 47 Hmotným majetkem, vyloučeným z odpisování je např. bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč, pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří, movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek, hmotný majetek, nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně a další. 28

Důležité ustanovení obsahuje též 26 odst. 8 ZDP, podle kterého poplatník nemusí odpisy hmotného majetku uplatnit. Uplatnění daňových odpisů je tedy jeho právo, nikoliv povinnost. Odpisování hmotného majetku lze také přerušit. Toho se v rámci daňové optimalizace nejčastěji využívá v situaci, kdy poplatník za dané zdaňovací období vykáže daňovou ztrátu, která by se uplatněním daňových odpisů pouze prohlubovala. 48 Pokud se poplatník po přerušení rozhodne pokračovat v odpisování, musí pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo. Odpisovatelný hmotný majetek musí být v prvním roce odpisování zařazen do jedné z odpisových skupin, uvedených v příloze č. 1 ZDP. V 30 odst. 1 ZDP jsou uvedeny minimální doby odpisování pro jednotlivé odpisové skupiny (Tabulka č. 1). Tabulka č. 1: Minimální doba odpisování hmotného majetku podle jednotlivých odpisových skupin odpisová skupina doba odpisování 1 3 roky 2 5 let 3 10 let 4 20 let 5 30 let 6 50 let Pramen: vlastní tvorba na základě 30 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Stanovená doba odpisování se však nevztahuje na hmotný majetek, u kterého došlo k prodloužení doby odpisování. Pokud hmotný majetek nelze zařadit do odpisových skupin podle Přílohy č. 1 ZDP, zařadí se do odpisové skupiny 5, pokud je zatříděný podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC, a do odpisové skupiny 2, pokud je zatříděný podle Klasifikace produkce CZ-CPA. Tyto klasifikace vydává Český statistický úřad. Speciální režim odpisování (časové nebo výkonové odpisy) mají některé druhy hmotného majetku, 49 jehož způsob odpisování je uveden v 30 odst. 4-9 ZDP, a také hmotný majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření podle 30b ZDP. 48 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2011. 6. vyd. Praha: Grada Publishing, 2011. 140 s. ISBN 978-80- 247-3803-1, str. 55. 49 Jedná se o blíže specifikované otvírky nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace, dočasných staveb, důlních děl, dále jde o matrice, zápustky, formy, modely, šablony, technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce a další. 29

Až na právě uvedené výjimky, pro které ZDP definuje jasný postup odpisování a na případy, uvedené v 30 odst. 10 ZDP, kdy je nutno pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem, si pro každý nově pořízený a oceněný hmotný majetek volí způsob odpisování sám odpisovatel (zpravidla vlastník) v rámci možností, které mu umožňuje zákon o daních z příjmů. Zvolený způsob odpisování konkrétního majetku nelze po celou dobu odpisování měnit. Hmotný majetek se odpisuje nejvýše do vstupní ceny, případně do zvýšené vstupní ceny a odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Prakticky si lze zvolit mezi rovnoměrnými odpisy ( 31 ZDP) a zrychlenými odpisy ( 32 ZDP). Existují ještě odpisy mimořádné ( 30a ZDP), zavedené v rámci protikrizových opatření pro odpisové skupiny 1 a 2 u majetku, pořízeného prvním vlastníkem v období 1. 1. 2009 až 30. 6. 2010. Ty však již nejsou aktuální. Při využití rovnoměrných odpisů se dosáhne nižších odpisů v prvním roce uvedení do užívání a další roky jsou odpisy ve stejné výši. Zákonem stanovené sazby pro rovnoměrné odpisy jsou maximální možné a v rámci daňové optimalizace lze tedy zvolit sazby nižší. Maximální sazby však poté nelze překročit. Metodou zrychlených odpisů se v první polovině doby odpisování dosáhne poměrně vyšších odpisů než ve druhé polovině. Na rozdíl od rovnoměrných odpisů není u zrychleného odpisování možné uplatňovat nižší částky odpisů. Zrychlené odpisy jsou vhodné pro společnosti s vysokým základem daně v roce, ve kterém daný majetek nabyly. 50 Zákon o daních z příjmů umožňuje daňovému subjektu, který je prvním odpisovatelem hmotného majetku, v určitých případech zvýšit v prvním roce odpis o 10, 15 nebo 20 % na úkor odpisů v následujících letech a optimalizovat tak svou daňovou povinnost. O 20 % vstupní ceny lze zvýšit odpis u strojů pro zemědělství a lesnictví u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou, o 15 % vstupní ceny lze zvýšit odpis u zařízení pro čištění a úpravu vod a pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin, a konečně o 10 % vstupní ceny je možné zvýšit odpis u hmotného majetku zatříděného v odpisových 50 PILAŘOVÁ, Ivana. Účetní a daňové případy řešené v s.r.o. 4., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. 163 s. ISBN 978-80-7357-946-3, str. 78. 30