1 Úvod V posledním desetiletí se zintensivněly snahy o mezinárodní harmonizaci účetnictví jako reakce na postupující a prohlubující se propojování národních ekonomik. Stranou vývoje nezůstává ani Evropská unie (i když postoj jejich představitelů byl zpočátku poněkud zdrženlivý až odmítavý) a harmonizační proces se tedy nevyhnul České republice. Základními právními normami, které regulují podobu účetnictví u nás jsou: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, České účetní standardy pro podnikatele Nařízení (ES) č. 1606/2002 Evropského parlamentu a Rady ministrů ze dne 19. července 20002, o používání Mezinárodních účetních standardů. Výše uvedené nařízení požaduje po společnostech (se sídlem v EU), jejichž cenné papíry jsou obchodované na regulovaném (veřejném) trhu cenných papírů členských států EU, aby nejpozději za účetní období začínající 1. ledna 2005 (či nejbližší následující) sestavovaly a předkládaly účetní závěrku (individuální i konsolidovanou) určenou pro tyto burzy v souladu s Mezinárodními účetními standardy (zkratka IAS/IFRS) upravenými právem Evropských společenství. Protože nařízení jsou závazná pro všechny členské státy okamžikem jejich vydání, tato povinnost se týká tedy i českých společností. Tato povinnost je též výslovně uvedena v 19, odst. 9 a 23 zákona o účetnictví. Proto pro některé společnosti jsou závazné i IAS/IFRS, které prošly schvalovacím mechanismem EU. Proč je znalost IAS/IFRS důležitá? Mohla by se snad vyskytnout námitka, že harmonizace účetnictví se týká především velkých (nadnárodních) firem, které jsou obchodovány na burzách cenných papírů. Na druhou stranu si je nutné uvědomit, že přístup na kapitálové trhy není uzavřen pro žádné subjekty a existuje množství příkladů, kdy na burzu vstoupila malá firma, která později zaznamenala prudký rozvoj a stala se světovou jedničkou ve svém oboru. Z tohoto hlediska se jeví být nezbytným, aby účetní výkazy velkých korporací i malých podniků respektovaly stejné účetní principy. Toto si např. uvědomuje i IASB, a proto pracuje na projektu vytvořit pravidla pro sestavování účetních závěrek malých a středních podniků. Přestože svoji snahu zatím nedotáhl do úspěšného konce, je pouze otázkou času, kdy se tak stane. Hlavním cílem je formulovat takové účetní standardy, které malým a středním podnikům nezpůsobí příliš velké náklady (časové, lidské, finanční), ale současně jim neuzavře cestu na kapitálové trhy, pokud se rozhodnou stát se obrem. Proto je téměř jisté, že obě sady ( velkých i malých ) standardů se budou sice lišit co do podrobnosti, ale z obsahového hlediska budou totožné a budou vycházet ze stejného myšlenkového základu, tj. z Koncepčního rámce. Protože si činitelé Evropské unie prozatímní výsledky přechodu na IAS/IFRS pochvalují a podporují i dobrovolné zavádění IAS/IFRS do národních úprav účetnictví, domnívám se, že po vydání IAS/IFRS pro malé a střední podniky budou tyto zabudovány do právního řádu Evropské unie. 1
2 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IAS/IFRS) 2.1 Koncepční rámec účetnictví a výkazy účetní závěrky Koncepční rámec k Mezinárodním standardům účetního výkaznictví (vydaný v dubnu 1989) společně se sadou amerických Vyhlášek konceptů účetního výkaznictví 1 jsou nejpropracovanějšími koncepčními rámci a zároveň mají největší vliv na světovou podobu účetnictví. 2.1.1 Účel existence a rozsah působnosti KR Účetní výkazy jsou sestavovány ve (téměř) všech státech světa s cílem poskytnout informace o účetní jednotce externím uživatelům těchto výkazů. Přestože lze nalézt značné podobnosti v jednotlivých národních úpravách účetnictví, přesto existují významné odlišnosti - způsobené různou sociální, ekonomickou a právní tradicí, které způsobují že jednotlivé účetní výkazy nejsou vzájemně srovnatelné. Z tohoto důvodu je tvůrce Mezinárodních standardů IASB pověřen svým zřizovatelem, aby napomáhal v procesu eliminace těchto rozdílů prostřednictvím snahy o harmonizaci účetních předpisů, standardů a procedur týkajících se přípravy a prezentace výkazů účetní závěrky. Východiskem těchto harmonizačních snah je Koncepční rámec, jehož cílem je: napomáhat IASB při vytváření jednotlivých účetních standardů napomáhat IASB při podpoře harmonizačních snah v oblasti účetního výkaznictví napomáhat národním tvůrcům účetních pravidel při vytváření národních účetních standardů napomáhat účetním jednotkám při přípravě účetních výkazů v dikci IAS/IFRS napomáhat auditorům při formulaci jejich názoru, zda prezentované výkazy odpovídají ustanovením IAS/IFRS napomáhat uživatelům účetních výkazů při interpretaci informací v nich obsažených osvětlit přístup k tvorbě účetních standardů 2.1.2 Obsah Koncepčního rámce Koncepční rámec vymezuje: uživatele účetní závěrky cíle účetní závěrky základní předpoklady zpracování účetní závěrky kvalitativní charakteristiky účetní závěrky definice, rozpoznání a oceňování základních prvků účetní závěrky pojetí kapitálu a uchování kapitálu 2.1.2.1 Uživatelé účetní závěrky Mezi hlavní uživatele účetní závěrky se řadí: investoři a jejich poradci zaměstnanci a jejich představitelé věřitelé dodavatelé a ostatní obchodní věřitelé zákazníci vlády a jejich úřady 1 V originále Statement of Finanncial Accounting Concepts. Těchto vyhlášek je celkem 7. První Vyhláška konceptů byla vydána v listopadu 1978, poslední v únoru 2000. 2
veřejnost KR zdůrazňuje zejména potřeby těch uživatelů, pro něž představuje účetní závěrka hlavní (a často jediný) zdroj finančních informací o dané účetní jednotce. 2.1.2.2 Cíle účetní závěrky Hlavním cílem účetní závěrky je poskytnout uživatelům informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici účetní jednotky, které jsou užitečné široké skupině uživatelů v procesu jejich ekonomického rozhodování. Tato ekonomická rozhodnutí uživatelé provádějí, aby si zhodnotili schopnost účetní jednotky vytvářet peněžní prostředky a jejich ekvivalenty, a to včetně načasování a jistoty jejich vzniku. Finanční pozice podniku je ovlivněna ekonomickými zdroji, které kontroluje, finanční strukturou, likviditou, solventností a schopností přizpůsobit se změnám v okolním prostředí. Informace o výkonnosti podniku (zejména v podobě ziskovosti) jsou vyžadovány s účelem posoudit potenciální změny hodnoty ekonomických zdrojů, které bude jednotka kontrolovat v budoucnosti. Důležitým aspektem je variabilita výkonnosti v čase. Informace o změnách ve finanční pozici jsou užitečné pro získání obrázku o schopnostech vedení podniku generovat peněžní prostředky a o formách jejich užití. Pro potřeby vykázání těchto informací je vedení podniku ponechána volnost, na jaké úrovni bude peněžní zdroje prezentovat (nejčastěji se jedná o peníze, ale jsou možné i další varianty, např. likvidní aktiva, pracovní kapitál, všechny finanční zdroje). Informace o finanční pozici jsou primárně poskytovány rozvahou, informace o výkonnosti výsledovkou a informace o změnách ve finanční pozici samostatným výkazem. Úplná sada výkazů dle požadavků koncepčního rámce se sestává z: rozvahy, výsledovky (výkaz zisků a ztrát), výkazu změn ve finanční pozici (nejčastěji v podobě výkazu o peněžních tocích) a přílohy. Příloha k účetním výkazům je neméně důležitou součástí účetní závěrky, obsahuje informace, které jsou relevantní potřebám uživatelů a je to v podstatě kuchařka, která obsahuje návod, jakým způsobem byly účetní výkazy uvařeny. Koncepční rámec se již nezabývá jinými výkazy (výkaz o změnách ve vlastním kapitálu, výkaz o úplném výsledku hospodaření, atd.) či dokumenty (výroční zpráva, výrok auditora), které bývají k účetní závěrce připojeny. Požadavky na předložení dalších výkazů nicméně obsahují ustanovení Mezinárodního účetního standardu 1. 2.1.2.3 Základní předpoklady sestavení účetní závěrky KR uvádí dva fundamentální předpoklady, jež mají být dodržovány: akruální báze, předpoklad nepřetržité činnosti podniku. Akruální báze uznává výsledky transakcí a ostatních událostí v období, kdy k nim dochází (a nikoli v okamžiku příjmu či výdeje peněz), a jsou zaznamenány v účetních knihách a zohledněny v účetních závěrkách za období, ke kterým se skutečně vztahují. Akruální báze je tedy předpokladem, který umožňuje sledovat podnikatelský proces průběžně od jeho počátku až po jeho konec. Při sestavování účetní závěrky se dále předpokládá, že podnik bude v dohledné budoucnosti pokračovat ve své činnosti a nemá v úmyslu ani není nucen rušit či podstatně omezit rozsah svých činností. 2.1.2.4 Kvalitativní charakteristiky informací účetní závěrky Kvalitativní charakteristiky účetní informace jsou takové její vlastnosti, které jsou výrazem její užitečnosti pro uživatele. Existují čtyři základní kvalitativní charakteristiky. 3
1. Srozumitelnost Předpokládá se, že uživatelé mají dostatečné poznatky o podnikatelských a ekonomických aktivitách a o účetnictví a že jsou ochotni věnovat studiu těchto informací potřebou péči. Informace o složitých záležitostech by z účetní závěrky neměly být vylučovány jen proto, že mohou být pro jisté uživatele obtížně pochopitelné. 2. Relevance (významnost pro rozhodování uživatelů) Informace je relevantní, pokud pomáhá uživatelům hodnotit minulé, stávající nebo budoucí události, potvrdit nebo opravit jejich minulá hodnocení. Relevance informací je ovlivňována: podstatou (např. samostatné vykázání nového produktu, segmentu, může mít dopad na ekonomická rozhodování uživatelů, přestože výnosy z tohoto segmentu dosud nejsou významné z hlediska jejich hodnoty) významností - materialitou (informace je významná, pokud by její vynechání nebo chybné uvedení ovlivnilo ekonomická rozhodnutí uživatelů). Mezinárodní standardy ale neobsahují kvantitativní vymezení významnosti 3. Spolehlivost Informace je spolehlivá, pokud v sobě nenese žádnou materiální chybu či záměrné zkreslení a lze o ní rozumně předpokládat, že věrně zobrazuje to, za co se vydává. Spolehlivá informace se odvozuje od několika faktorů: podává věrný a poctivý obraz, zobrazuje podstatu a ekonomickou realitu, nikoli pouze právnickou formu, je nestranná, je předložená v souladu se zásadou opatrnosti, kdy nejsou ani nadhodnocovány výnosy nebo aktiva, ani podhodnocovány náklady nebo závazky, je úplná (z hlediska významnosti informací a nákladů na jejich získávání). 4. Srovnatelnost Uživatelé musí mít možnost srovnat: účetní závěrky podniku v průběhu času, účetní závěrky různých podniků. To vyžaduje konsistentní oceňování a vykazování finančního dopadu podobných transakcí a ostatních událostí. Uživatelé musí být informování o účetních pravidlech použitých při sestavování účetní závěrky a o všech změnách těchto pravidel a o finančním dopadu těchto změn. Účetní závěrka musí ukazovat srovnatelné informace za předchozí období (více období). Omezení relevantní a spolehlivé informace Ideální informace je relevantní a spolehlivá, nicméně tyto charakteristiky jdou často proti sobě a vykazující jednotka musí při přípravě výkazů respektovat některá omezení: včasnost s postupem času ztrácí informace svoji relevanci vyváženost užitků z informace s náklady na její získání náklady na získání informace nesmí překročit potenciální užitek, který informace může přinést uživatelům 4
vyváženost kvalitativních charakteristik účetní jednotka se v některých případech nevyhne rozhodnutí o omezení jedné vlastnosti informace ve prospěch jiné Vrcholovou vlastností účetní závěrky je podání věrného a poctivého obrazu ekonomické reality ve výkazech. KR se blíže tomuto problému nevěnuje, pouze uvádí, že dodržení požadavků na užitečnou informaci a respektování ostatních Standardů obvykle zaručí, že účetní výkazy informují poctivě a věrně o finanční pozici, výkonnosti a o změnách ve finanční pozici vykazující jednotky. 2.1.2.5 Základní prvky účetních výkazů Finanční pozice K finanční pozici se vztahují aktiva, dluhy a vlastní kapitál a KR je definuje následovně: 1. Aktivum (Asset) je ekonomický zdroj kontrolovaný podnikem, jehož existence je výsledkem minulých skutečností a od něhož se očekává příliv budoucího ekonomického prospěchu do podniku. 2. Dluh (Liability) je současná povinnost podniku, která vznikla na základě minulých skutečností, a od jeho vypořádání se očekává, že způsobí odtok zdrojů ekonomického prospěchu 3. Vlastní kapitál (Equity) je zbytkový podíl aktiv podniku po odečtení všech jeho dluhů. Výkonnost podniku 2 Základní účetní prvky jsou výnosy a náklady. 1. Výnosy (Income) zvyšují ekonomický prospěch během účetního období formou zvýšení hodnoty aktiv nebo snížení závazků, což má za následek zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem než vkladem do vlastního kapitálu vlastníků. 2. Náklady (Expense) snižují ekonomický prospěch během účetního období formou čerpání aktiv nebo vznikem závazků, což má za následek snížení vlastního kapitálu jiným způsobem než přídělem z vlastního kapitálu vlastníkům. Tyto základní definice zahrnují jak výnosy z hlavních výdělečných aktivit podniku (revenue), tak i výnosy z okrajových činností (gain). Stejně tak i definice nákladu je aplikovatelná na náklady z hlavních výdělečných aktivit (expense první z terminologických nepřesností), tak i z okrajových (loss). Rozpoznání prvků účetních výkazů Naplnění definičních znaků některého z prvků účetních výkazů je prvním krokem pro uznání a vykázání určité položky jako součásti výkazů účetní závěrky. Vedle definice musí položka splnit i některé další podmínky, a to konkrétně: je pravděpodobné, že budoucí ekonomický prospěch spojený s danou položkou připlyne do podniku či odteče z podniku, položku lze spolehlivě ocenit. Měření (oceňování) prvků účetních výkazů Měření prvků účetních výkazů je proces určení peněžní částky, kterou bude daný účetní prvek rozpoznán a vykázán v účetní závěrce. Tento proces zahrnuje výběr vhodné oceňovací základny. Koncepční rámec prezentuje čtyři základní oceňovací báze. 2 U terminologie v oblasti účetních prvků ovlivňujících výkonnost panuje jistá nekonzistentnost mezi ustanovení KR a ustanoveními některých Standardů. 5
Historická cena Běžná reprodukční cena Realizovatelná hodnota Tab. 1: Oceňovací základny dle Koncepčního rámce k IAS/IFRS Aktiva částka vynaložená na jejich získání v době pořízení částka, která by musela být uhrazena, kdyby se stejné nebo ekvivalentní aktivum pořizovalo v současné době částka, která by byla v současné době získána prodejem aktiva za normálních podmínek Současná hodnota současná diskontovaná hodnota budoucího čistého peněžního příjmu, vyvolaným budoucím použitím či prodejem Závazky částka na úrovni příjmů, které by bylo možno získat směnou při postoupení závazku nediskontovaná částka, kterou by bylo třeba v současné době vynaložit na vypořádání závazku nediskontovaná částka, která bude potřeba uhradit při normálním podnikání současná diskontovaná hodnota budoucího čistého peněžního výdaje, který se očekává, že bude vynaložen pro vypořádání závazku při normálním podnikání Kromě těchto oceňovacích základen některé ze Standardů operují s tzv. fair-value. V nich je fair-value aktiva (dluhu) definována částkou, za niž by mohlo být aktivum nakoupeno či směněno (dluh mohl být vyrovnán) za obvyklých podmínek mezi znalými a ochotnými partnery při běžné transakci. 2.1.2.6 Pojetí kapitálu a jeho uchování Pojetím kapitálu a jeho uchováním se zabývá poslední část Koncepčního rámce. Koncepční rámec operuje s dvěma pojetími kapitálu s finančním a s produkčním a uvádí, že volba vhodného pojetí kapitálu je založena na potřebách uživatelů účetní závěrky. Pojetí kapitálu, které účetní jednotka vybere, následně odpovídá i konceptu jeho uchování. Finanční kapitál je uchován a zisk je dosažen, pokud čistá aktiva peněžně vyjádřena na konci období převyšují čistá aktiva na počátku účetního období po eliminaci vlastnických transakcí. Produkční kapitál je uchován a zisk dosažen, pokud fyzická produkční kapacita (výrobní schopnost) podniku na konci účetního období převyšuje fyzickou kapacitu k počátku období. Uchování kapitálu může být vyjadřováno buď v nominálních peněžních jednotkách nebo v jednotkách stálé kupní síly (ve stálém rozměru). Tato část Koncepčního rámce respektuje fakt, že změření zisku je nerozlučně spojeno s pojetím kapitálu a jeho uchováním. Zisk je rozdílem výnosů a nákladů, přičemž u každého konkrétního přístupu k podstatě kapitálu je třeba vzít v úvahu i úpravy zabezpečující jeho uchování. Např. uchování produkčního kapitálu vyžaduje aplikovat oceňování na bázi běžných cen. Naopak finanční kapitál nevyžaduje použití konkrétní oceňovací báze. Současně existují i rozdíly v účetním zacházení se změnami cen aktiv a dluhů. Při uchování kapitálu ve finančním pojetí v jednotkách stálé kupní síly představuje zisk zvýšení investované kupní síly za účetní období a za zisk se považuje jen ta část cenového zdvihu, která převyšuje růst cenové hladiny. Zbylá část zvýšení se vykáže jako úprava, která vede k uchování kapitálu, a jako taková je součástí vlastního kapitálu a nikoliv ziskem. Při věcné záchově je kapitál nahlížen skrz fyzickou produkční kapacitu a zisk se rovná zvýšení tohoto produkčního potenciálu za sledované účetní období. Účetní postupy reagující na cenové změny, které ovlivňují aktiva a dluhy držené účetní jednotkou, je nutno považovat pouze jako úpravy zabezpečující uchování vlastního kapitálu. Dojde-li tedy za účetní období k růstu čistých aktiv jenom v důsledku růstu jejich tržního ocenění, tak tento hodnotový zdvih nepředstavuje složku zisku, ale pouze úpravu vlastního kapitálu, aby byla uchována jeho produkční síla. Z pohledu pojetí kapitálu a jeho uchování představuje Koncepční rámec ucelený dokument, který je slučitelný s jakýmkoliv účetním modelem, včetně např. účetnictví, které zohledňuje dopady hyperinflace na účetní výkazy. 6
3 Mezinárodní účetní standard 1: Předkládání účetní závěrky 3.1 Rozsah působnosti Standard se vztahuje na všechny standardní účetní závěrky (individuální i konsolidované), které jsou připraveny a zveřejněny v souladu s IFRS. Standardní účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka připravená pro ty uživatele, jejichž postavení jim neumožňuje vyžadovat od podniku výkazy uzpůsobené jejich potřebám. 3.2 Účel účetní závěrky a její části Vymezení účelu účetní závěrky navazuje na KR. Aby účetní závěrka splnila svůj účel, v účetních výkazech musejí být zveřejněny informace o: aktivech, dluzích, vlastním kapitálu, výnosech a nákladech (včetně hodnotových přínosů a újem), ostatních změnách ve vlastním kapitálu, peněžních tocích. Úplná účetní závěrka zahrnuje: rozvahu, výkaz zisků a ztrát (výsledovku), výkaz prezentující: a) buď všechny změny ve vlastním kapitálu, b) nebo změny ve vlastním kapitálu, které se nevztahují k transakcím s držiteli vlastního kapitálu. výkaz o peněžních tocích, přílohu, která obsahuje popis aplikovaných účetních pravidel a vysvětlující komentář k jednotlivým položkám. 3.3 Struktura a obsah výkazů IAS/IFRS obecně nepožadují žádné konkrétní formální (ani obsahové) uspořádaní položek účetních výkazů, pouze uvádějí minimální rozsah zveřejňovaných informací. Výsledná podoba účetní závěrky je plně v pravomoci účetní jednotky, která je omezena požadavkem předkládat užitečné informace a dále požadavky jednotlivých Standardů na způsob prezentace konkrétních položek. Každá složka účetní závěrky musí být jasně označena a dále musejí být uvedeny tyto informace: identifikující vykazující jednotku (obchodní jménem), včetně uvedení případných změn oproti předcházejícímu rozvahovému dni, zda se jedná o individuální či konsolidovanou účetní závěrku, o rozvahovém dni či účetním období, za které jsou výkazy sestavovány, o měně užité pro vykazování, rozsah zaokrouhlování. 3.3.1.1 Rozvaha Jednotka člení odděleně v rozvaze aktiva a dluhy na oběžné a neoběžná. Pokud by prezentace založená na likvidnosti byla spolehlivá a relevantnější než předchozí, užije účetní jednotka tuto klasifikaci. Ať 7
již bude vybráno jakékoliv z předchozích dvou členění, musí být v rozvaze uveden součet aktiv a dluhů s dobou použitelnosti (splatnosti) kratší než 12 měsíců a delší než 12 měsíců. Aktivum se klasifikováno jako oběžné, pokud je splněno alespoň jedno z následujících kritérií: očekává se, že bude realizováno, prodáno či spotřebováno v rámci normálního provozního cyklu, je primárně drženo za účelem obchodování s ním, očekává se, že bude realizováno do 12 měsíců od rozvahového dne, jedná se o peníze nebo o peněžní ekvivalenty, na kterých nespočívají žádná omezení. Všechna ostatní aktiva jsou neoběžná. Dluh je klasifikován jako oběžný, splňuje-li alespoň jednu z těchto podmínek: očekává se, že bude jednotkou vyrovnán během normálního provozního cyklu, je primárně držen za účelem obchodování s ním, povinnost uhradit ho nastává v období kratším než je 12 měsíců, účetní jednotka nemá výhradní právo odsunout jeho splatnost do okamžiku, který nastane za více než 12 měsíců. Všechny ostatní dluhy jsou neoběžné. Výčet minimálně zveřejňovaných informací v rozvaze: pozemky, budovy, vybavení, investice do nemovitostí, nehmotná aktiva, finanční aktiva, investice oceňované metodou ekvivalence, biologická aktiva, zásoby, obchodní a jiné pohledávky, peníze a peněžní ekvivalenty, obchodní a jiné závazky, rezervy, finanční závazky, splatný daňový závazek (splatná daňová pohledávka), odložený daňový závazek (odložená daňová pohledávka), menšinový podíl na vlastním kapitálu, emitovaný kapitál a rezervní fondy připadající vlastníkům mateřské společnosti. 3.3.1.2 Výkaz zisků a ztrát Minimální požadavky na zveřejňované informace se týkají uvedení: výnosů z běžné činnosti, finančních nákladů, podílu na ziscích z přidružených nebo společně ovládaných jednotek vykazovaných metodou 8
ekvivalence, zisku/ztráty před daněmi z ukončovaných činností, daně ze zisku, zisku/ztráty za období s uvedením podílu připadající na menšinové vlastníky a podílu připadajícího vlastníkům mateřské společnosti, Účetní jednotka nesmí vykazovat žádný výnos či náklad jako mimořádnou položku (ani ve výsledovce, ani v příloze). Pro sledování nákladů může jednotka zvolit buď kritérium jejich funkce (účelu) či druhu na základě posouzení spolehlivosti a relevance. Pokud se jednotka rozhodne pro účelové členění nákladů, je povinna poskytnout uživatelům účetní závěrky i dodatečné informace o nákladových druzích. 3.3.1.3 Výkaz o změnách ve vlastním kapitálu Tento výkaz musí obsahovat informace o: zisku/ztrátě za účetní období, každou položku výnosu či nákladu, pokud Standard či Interpretace požadují jejich zobrazení přímo ve vlastním kapitálu, včetně celkového součtu těchto položek, a to v členění na menšinový podíl a podíl vlastníků mateřské společnosti, dopad změn v účetní politice na každou položku vlastního kapitálu zvlášť. 3.3.1.4 Výkaz peněžních toků Požadavky ohledně tohoto výkazu jsou předmětem úpravy samostatného standardu (IAS 7). 3.3.1.5 Příloha k účetní závěrce Poznámky k účetní závěrce obsahují: předpoklady sestavení účetních výkazů a popis specifických účetních politik, uvedení informací dle ustanovení ostatních Standardů v případě, že tyto informace nejsou zveřejněny přímo v účetních výkazech, uvedení dalších informací, které jsou relevantní pro uživatele účetní závěrky. Účetní jednotka, jejíž účetní výkazy jsou v plném souladu se všemi ustanoveními všech Standardů, tuto skutečnost explicitně uvede bez jakýchkoliv výhrad v příloze k účetní závěrce. 9
4 Mezinárodní účetní standard 10 Události po rozvahovém dni 4.1 Rozsah působnosti Cílem Standardu je definovat, v jakých případech a jakým způsobem má účetní jednotka zohlednit v účetní závěrce události, které nastaly po rozvahovém dni. Události po rozvahovém dni jsou jak příznivé, tak nepříznivé události, k nimž dojde v období mezi rozvahovým dnem a datem schválení účetní závěrky ke zveřejnění. Události po rozvahovém dni mohou nabývat dvojí podoby: 1. Události, které prokazující okolnosti, které existovaly již k rozvahovému dni události vedoucí k úpravám výkazů. 2. Události, které naznačují okolnosti, jejichž vznik se datuje až po rozvahovém dni události neupravující účetní výkazy. 4.1.1 Události po rozvahovém dni upravující účetní výkazy Účetní jednotka musí upravit částky vykázané v účetní závěrce s ohledem na tyto události. Příklady možných situací: Vyřešení soudního případu po rozvahovém dni, neboť je potvrzením toho, že podnik již měl existující závazek k rozvahovému dni. Podnik upraví již existující rezervy či vykáže rezervu místo pouze zveřejněného podmíněného závazku. Získání informace po rozvahovém dni, která naznačuje snížení hodnoty aktiva k rozvahovému dni nebo která naznačuje, že je nutné upravit částku dříve rozpoznaného snížení hodnoty aktiva, např.: a) bankrot zákazníka, který nastal po rozvahovém dni a který potvrzuje nedobytnost obchodní pohledávky. Podnik upraví účetní hodnotu této pohledávky, b) prodejní cena zásob prodaných po rozvahovém dni potvrzuje jejich čistou realizovatelnou hodnotu k rozvahovému dni. Po rozvahovém dni byly zjištěny náklady na pořízení nakupovaného aktiva nebo výnosy z prodeje aktiva, jehož nákup, resp. prodej se uskutečnil před rozvahovým dnem. Odhalení zpronevěr nebo chyb, které ukazují, že účetní závěrka nebyla správná (např. část tržeb v hotovosti byla odcizena pokladním a nezaúčtována jako tržby). Po datu rozvahy jsou vyčísleny bonusy a odměny, které se vztahují k období, za něž je sestavena účetní závěrka. Představují k datu rozvahy smluvní nebo mimosmluvní závazek podniku. 4.1.2 Události po rozvahovém dni nevyžadující úpravu účetních výkazů Účetní jednotka nesmí upravit částky vykázané v účetní závěrce s ohledem na tyto události. Události nepodléhající zveřejnění v příloze: výkyvy v tržních cenách investic po rozvahovém dni. Události vyžadující zveřejnění v příloze významná podniková kombinace po rozvahovém dni nebo prodej významného dceřiného podniku, oznámení plánu o ukončované činnosti, významné nákupy nebo vyřazení aktiv, příp. vyvlastnění aktiv státem, restrukturalizace oznámená po rozvahovém dni, významné transakce s kmenovými a potenciálními kmenovými akciemi (viz IAS 33), živelná pohroma na důležitém provozním zařízení po rozvahovém datu, neobvykle velké výkyvy v cenách aktiv nebo ve směnných kursech, změny v daňových sazbách a daňových zákonech, které vešly v platnost nebo byly oznámeny až 10
po rozvahovém dni a mají významný dopad na splatnou daň nebo odložený daňový závazek, vznik podstatného závazku nebo podmíněného závazku, jako např. vydání významných záruk, zahájení důležitého sporu vzniklého pouze na základě událostí, ke kterým došlo až po rozvahovém dni. Každá takováto událost, která má materiální povahu, musí být zveřejněna z hlediska podstaty události a odhadovaného finančního dopadu na podnik. 4.2 Zvláštní ustanovení Výše dividend oznámená po rozvahovém dni nedává vzniknout dluhu, který by splnil kritéria pro uznání v rozvaze. Pokud jsou dividendy oznámeny před datem, kdy je účetní závěrka schválená pro zveřejnění, jejich výše je zveřejněna v příloze. Účetní jednotka nesmí sestavovat účetní závěrku s předpokladem trvání činnosti, pokud management po rozvahovém dni rozhodne o dobrovolném ukončení činnosti podniku nebo pokud management nemá jinou reálnou možnost, než činnost ukončit. 4.3 Zveřejnění Podnik uvede datum, kdy byla účetní závěrka schválena pro zveřejnění a kdo toto schválení provedl. Pokud mají vlastníci podniku nebo ostatní právo změnit účetní závěrku po datu jejího schválení, musí být tato skutečnost zveřejněna. Podnik zároveň upraví informace uvedené v příloze tak, aby zohlednily informace po rozvahovém dni, které se vztahují k okolnostem k datu rozvahy (např. informace o podmíněných závazcích). 11
5 Mezinárodní standard účetního výkaznictví 1 První použití IFRS 5.1 Rozsah působnosti Tento standard se používá pro: přípravu účetních závěrek, které jsou poprvé zpracované v souladu s IFRS, přípravu mezitimních účetních závěrek, které jsou zpracovány v souladu s IAS 34 Mezitimní účetní výkaznictví za období tvořící část účetního období první aplikace IFRS. První účetní závěrkou dle IFRS je taková řádná účetní závěrka, která byla plně zpracována na základě ustanovení IAS/IFRS a účetní jednotka explicitně deklaruje (bez jakýchkoliv výhrad) její shodu s IAS/IFRS. Tento standard použije podnik na svou první účetní závěrku, která splňuje výše uvedená kritéria, i když v minulosti připravil účetní závěrku podle IFRS, která sloužila pouze pro interní potřeby a nebyla dána k dispozici externím uživatelům, výslovně nedeklarovala plnou shodu s IFRS, nebo byla v souladu pouze s některými IAS/IFRS, sloužila pro konsolidační účely, ale nebyla sestavena jako úplná sada účetních výkazů dle požadavků IAS 1 5.2 Přechod na IFRS K datu přechodu na vykazování podle IFRS podnik připraví zahajovací rozvahu, která nemusí být uveřejněna v rámci první účetní závěrky zpracované podle IFRS. Při přípravě zahajovací rozvahy a první účetní závěrky podle IFRS podnik použije ta účetní pravidla, která jsou účinná k datu první účetní závěrky zpracované podle IFRS. V zahajovací rozvaze podnik: vykáže aktiva a dluhy, jejichž uznání je vyžadováno IAS/IFRS, nevykáže aktiva a dluhy, jejichž uznání IAS/IFRS nepovolují, překlasifikuje aktiva a dluhy, které byly vykázány jako jiný typ aktiva, závazku nebo vlastního kapitálu podle pravidel, která podnik dosud používal, použije IFRS pro stanovení ocenění aktiv a dluhů. V položce nerozděleného zisku, příp. jiné položce vlastního kapitálu, podnik vykáže výsledný dopad změn v účetních pravidlech, které vyplývají z přechodu na IFRS. 5.3 Stanovení data přechodu na IFRS Stanovení data přechodu na IFRS je důležité zejména z hlediska, jak daleko do minulosti se musejí přepracovat účetní závěrky, aby byly v souladu s IAS/IFRS. IFRS 1 vyžaduje, aby byly v účetní závěrce zveřejněny srovnávací informace alespoň za jedno období, a proto účetní jednotka musí upravit výkazy alespoň o 1 rok na zpět. Příklad 1: Datum přechodu na IFRS Vedení společnosti SOS se rozhodlo připravovat účetní závěrku dle IAS/IFRS. Účetní období se shoduje s kalendářním rokem a poprvé se bude tato účetní závěrka sestavovat za rok 2006. Určete datum přechodu na IFRS, pokud se účetní jednotka rozhodne v první účetní závěrce dle IFRS uveřejnit srovnávací informace: a) v souladu s minimálním požadavkem IFRS 1, b) za poslední dvě účetní období. Při zveřejnění srovnávacích informací pouze za jedno období společnost SOS k 31. 12. 2006 uvede v účetních výkazech srovnávací údaje za rok 2005 a datem přechodu na IFRS (a taktéž datem, ke 12
kterému je sestavena zahajovací rozvaha) je 1. 1. 2005. Při zveřejnění srovnávacích informací za dvě poslední období společnost SOS k 31. 12. 2006 uvede v účetních výkazech srovnávací údaje za rok 2005 a 2004 datem přechodu na IFRS (a datem, ke kterému je sestavena zahajovací rozvaha) je 1. 1. 2004. Některé podniky vykazují i takové srovnávací údaje, které nevyžaduje IAS 1 a které jsou zpracovány podle předcházejících pravidel. V takovém případě musí být tyto informace řádně označeny, aby bylo zřejmé, že nejsou v souladu s IFRS. Podnik musí vysvětlit dopad přechodu na IFRS na finanční pozici, výkonnost a peněžní toky a v této souvislosti v první účetní závěrce dle IFRS předloží: doložení rozdílu ve výši vlastního kapitálu podle předcházejících pravidel a podle IFRS, a to k datu přechodu na IFRS a k datu poslední rozvahy předložené podle předcházejících pravidel, doložení rozdílu ve výši čistého zisku nebo ztráty za období za poslední období obsažené v současné účetní závěrce, ve výše uvedených rozdílech by měla být jednoznačně rozlišena oprava zásadních chyb od změn v účetních pravidlech. 13
6 Česká úprava 6.1 Zákon o účetnictví PŘEDMĚT ÚČETNICTVÍ ( 2) Účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. Problémy: zdůrazněn proces běžného vedení účetnictví (tj. účtování), sestavení a předkládání účetních výkazů je ponecháno stranou; navíc chybějí důvody, proč vůbec vést účetnictví, neexistují definice jednotlivých prvků. VĚRNÉ A POCTIVÉ ZOBRAZENÍ ( 7) Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá. Z účetních jednotek mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu: ROZSAH VEDENÍ ÚČETNICTVÍ ( 9) a) občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou, obecně prospěšné společnosti, honební společenstva, nadační fondy a společenství vlastníků jednotek, b) bytová družstva, která nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, a družstva, která jsou založena výhradně za účelem zajišťování hospodářských, sociálních anebo jiných potřeb svých členů, c) územní samosprávné celky a dobrovolné svazky obcí, d) příspěvkové organizace, u nichž o tom rozhodne jejich zřizovatel, e) ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní zákon. Účetní závěrka je nedílný celek a tvoří ji: 1. rozvaha (bilance), 2. výkaz zisku a ztráty, ÚČETNÍ ZÁVĚRKA ( 18) 3. příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené ve výše uvedených výkazech. Účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. Účetní závěrka musí obsahovat: a) obchodní firmu nebo jiný název účetní jednotky; b) identifikační číslo, c) právní formu účetní jednotky, d) předmět podnikání, 14
e) rozvahový den nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje, f) okamžik sestavení účetní závěrky, g) a musí k ní být připojen podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky; připojením uvedeného podpisového záznamu se považuje účetní závěrka za sestavenou. Účetní jednotky sestavují účetní závěrku v plném nebo zjednodušeném rozsahu. OVĚŘOVÁNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY AUDITOREM ( 20) Povinnost ověřovat účetní závěrku auditorem pro některé účetní jednotky vyplývá z 39 obchodního zákoníku, který odkazuje na zvláštní předpis, tj. na zákon o účetnictví, podle kterého řádnou a mimořádnou účetní závěrku jsou povinny mít ověřenu auditorem z účetních jednotek: 1. akciové společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jedno ze tří uvedených kritérií: a) aktiva celkem více než 40 000 000 Kč, b) roční úhrn čistého obratu více než 80 000 000 Kč, c) průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50, 2. ostatní obchodní společnosti a družstva, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň dvou ze tří výše uvedených kritérií. Účetní jednotky nejsou povinny mít auditorem ověřenu účetní závěrku sestavenou v průběhu konkursu, a to po dobu nepřetržitě po sobě jdoucích 36 kalendářních měsíců, počínaje prvním dnem kalendářního měsíce následujícího po dni, kterým nastaly účinky prohlášení konkursu, s výjimkou účetní závěrky sestavené ke dni zrušení konkursu. VÝROČNÍ ZPRÁVA ( 21) Účetní jednotky podléhající auditu jsou povinny vyhotovit výroční zprávu, jejímž účelem je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji jejich výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení. Výroční zpráva musí kromě informací nezbytných pro naplnění tohoto účelu dále obsahovat i informace a) o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni, b) o předpokládaném vývoji činnosti účetní jednotky, c) o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje, d) o tom, zda účetní jednotka má organizační složku podniku v zahraničí, e) požadované podle zvláštních právních předpisů (např. operace s vlastními akciemi), f) a dále: o cílech a metodách řízení rizik u zajištění transakcí pomocí zajišťovacích derivátů, o cenových, úvěrových a likvidních rizicích a rizicích souvisejících s tokem hotovosti. Výroční zpráva obsahuje též účetní závěrku, zprávu o auditu účetní závěrky a výroční zpráva musí být ověřena auditorem. KONSOLIDACE ( 22) Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená za konsolidační celek metodami konsolidace. Konsolidovaná účetní závěrka musí být ověřena auditorem. KÚZ těch společností, jejichž cenné papíru jsou obchodovány na burzách cenných papírů v rámci EU, musí být sestavena dle IAS/IFRS; konsolidační celky, na které se tato povinnost nevztahuje, mohou sestavovat konsolidovanou závěrku v souladu s IAS/IFRS na dobrovolné bázi. 15
Konsolidující účetní jednotka je osvobozena od povinnosti konsolidovat, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se konsolidovaná účetní závěrka sestavuje, uvedené účetní jednotky na základě svých posledních řádných účetních závěrek nepřekročily nebo nedosáhly alespoň dvou ze tří uvedených kritérií: a) aktiva celkem více než 350 000 000 Kč, b) roční úhrn čistého obratu více než 700 000 000 Kč, c) průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 250. Uvedené osvobození se nepoužije u účetních jednotek, které jsou bankami, nebo u účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění podle zvláštních právních předpisů, a u účetních jednotek, které jsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů. 6.2 České účetní standardy Cílem standardů je stanovit podle zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a vyhlášky č.500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, základní postupy účtování za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. Seznam Českých účetních standardů pro podnikatele platných od 1.1.2004 ČÚS 1 ČÚS 2 ČÚS 3 ČÚS 4 ČÚS 5 ČÚS 6 ČÚS 7 ČÚS 8 ČÚS 9 ČÚS 10 ČÚS 11 ČÚS 12 ČÚS 13 ČÚS 14 ČÚS 15 ČÚS 16 ČÚS 17 ČÚS 18 ČÚS 19 ČÚS 20 ČÚS 21 ČÚS 22 osoby ČÚS 23 Účty a zásady účtování na účtech Otevírání a uzavírání účetních knih Odložená daň Rezervy Opravné položky Kursové rozdíly Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob Operace s cennými papíry a podíly Deriváty Zvláštní operace s pohledávkami Operace s podnikem Změny vlastního kapitálu Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek Zásoby Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry Zúčtovací vztahy Kapitálové účty a dlouhodobé závazky Náklady a výnosy Konsolidace Vyrovnání,nucené vyrovnání,konkurs a likvidace Inventarizace majetku a závazků při převodech majetku státu na jiné Přehled o peněžních tocích 16
7 Obsahové vymezení položek účetních výkazů 7.1 Rozvaha vybrané položky POHLEDÁVKY ZA UPSANÝ ZÁKLADNÍ KAPITÁL Položka "A. Pohledávky za upsaný základní kapitál" obsahuje pohledávky za upisovateli, společníky a členy družstva plynoucí z povinnosti splatit vklad do základního kapitálu a upsané nesplacené akcie. DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ MAJETEK Položka "B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek" obsahuje zejména zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, a při splnění podmínek dále stanovených a při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Za dlouhodobý nehmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení: a) k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku, b) drobného nehmotného majetku, kterým se rozumí složky majetku vyjmenované výše, pokud mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a účetní jednotka je nevykazuje v položce "B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek", ale v nákladech. Zřizovacími výdaji je souhrn výdajů vynaložených na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku, zejména soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské služby a nájemné. Zřizovací výdaje se odpisují nejvýše po dobu pěti let. Zřizovacími výdaji nejsou zejména výdaje na pořízení dlouhodobého majetku a zásob, na reprezentaci nebo výdaje související s přeměnou společnosti nebo družstva. Nehmotnými výsledky výzkumu a vývoje a software jsou takové výsledky a software, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi a nebo nabyty od jiných osob. Ocenitelnými právy jsou zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů. Goodwillem rozumíme kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku, nebo jeho části ve smyslu obchodního zákoníku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky. Goodwill se odpisuje rovnoměrně šedesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů. Záporný goodwill se odpisuje rovnoměrně šedesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do výnosů. O případnou následnou změnu kupní ceny podniku nebo jeho části se upraví hodnota goodwillu nebo záporného goodwillu, a to beze změny doby odpisování. Položka "B.I.7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek" obsahuje pořizovaný dlouhodobý nehmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání. Položka "B.I.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek" obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK Položka "B.II.1. Pozemky" obsahuje pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím. 17
Položka "B.II.2. Stavby" obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti a) stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů, b) otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, c) technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak, d) byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zvláštního právního předpisu. Položka "B.II.3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí" obsahuje a) předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění, b) samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázané v položce "B.II.3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí" se považují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách. Položka "B.II.4. Pěstitelské celky trvalých porostů" obsahuje a) ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar, b) trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí. Položka "B.II.5. Základní stádo a tažná zvířata" obsahuje bez ohledu na výši ocenění plemenná zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz a hus; podle rozhodnutí účetní jednotky sem patří též zvířata základního stáda jiných hospodářsky využívaných chovů, například muflonů, daňků, jelenů a pštrosů. Položka obsahuje též koně, například tažné a dostihové, a dále zejména osly, muly a mezky. Položka "B.II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek" obsahuje bez ohledu na výši ocenění a) ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem, b) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popřípadě jejich soubory. Položka "B.II.2. Stavby" a položka "B.II.3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí" dále obsahuje technické zhodnocení a) k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, a to od částky stanovené zákonem o daních z příjmů, b) drobného hmotného majetku od částky technického zhodnocení stanovené zákonem o daních z příjmů. Položka "B.II.7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek" obsahuje pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání. Položka "B.II.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek" obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Položka "B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku" obsahuje kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávající, vkládající nebo zanikající účetní jednotky sníženým o převzaté závazky. Aktivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku 18
se odpisuje rovnoměrně sto osmdesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů. Pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně sto osmdesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do výnosů. Neodepsaná část aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se jednorázově odepíše při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku. O případnou následnou změnu kupní ceny podniku nebo jeho části se upraví hodnota aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, a to beze změny doby odpisování. Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Toto ustanovení se nepoužije v případě nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele. DLOUHODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK Položka "B.III.3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly" obsahuje zejména podíly, které nepředstavují podíl v ovládaných a řízených osobách nebo podíl v účetních jednotkách pod podstatným vlivem, dluhové cenné papíry, u nichž má účetní jednotka záměr a schopnost držet je do splatnosti, a dále ostatní dlouhodobé cenné papíry, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky. Dluhovým cenným papírem se pro účely této vyhlášky rozumí cenný papír úvěrové povahy, například dluhopis s pevnou úrokovou sazbou, dluhopis, kdy je úrokový výnos stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a jeho nižším emisním kursem, a směnka. Položka "B.III.4. Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatným vliv" obsahuje zejména poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry ovládaným a řízeným osobám a účetním jednotkám pod podstatným vlivem, poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry mezi ovládanými a řízenými osobami a účetními jednotkami pod podstatným vlivem a poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry ovládajícím a řídícím osobám a účetním jednotkám uplatňujícím podstatný vliv. Položka "B.III.5. Jiný dlouhodobý finanční majetek" obsahuje zejména poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry, pokud nejsou vykázány v položce "B.III.4. Půjčky a úvěry ovládající a řídící osoba, podstatný vliv". Položka "B.III.7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek" obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého finančního majetku. Položka "C.I.1. Materiál" zejména obsahuje ZÁSOBY a) suroviny, to je základní materiál, které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu, b) pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu, například lak na výrobky, c) látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky, například mazadla, palivo, čisticí prostředky, d) náhradní díly, e) obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží, f) další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění. Položka "C.I.2. Nedokončená výroba a polotovary" obsahuje a) produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem, nedokončené výkony jiných činností, při nichž nevznikají hmotné produkty, 19
b) odděleně evidované produkty, to je polotovary, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky. Položka "C.I.3. Výrobky" obsahuje věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky. Položka "C.I.4. Zvířata" obsahuje mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále například kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt, perliček a hus na výkrm. Položka "C.I.5. Zboží" obsahuje movité věci nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje. Položka obsahuje dále výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Položka obsahuje též nemovitosti, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení. Položka "C.I.6. Poskytnuté zálohy na zásoby" obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení zásob. DLOUHODOBÉ POHLEDÁVKY Položka "C.II. Dlouhodobé pohledávky" obsahuje pohledávky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti delší než jeden rok, a odloženou daňovou pohledávku. Položka "C.II.1. Pohledávky z obchodních vztahů" obsahuje u všech účetních jednotek zejména pohledávky z obchodních vztahů a cenné papíry předané bance k eskontu. Položka "C.II.2. Pohledávky - ovládající a řídící osoba" obsahuje pohledávky za ovládanými a řízenými osobami, mezi ovládanými a řízenými osobami a za ovládajícími a řídícími osobami, s výjimkou pohledávek vykazovaných v jiných položkách. Položka "C.II.3. Pohledávky - podstatný vliv" obsahuje pohledávky za účetními jednotkami pod podstatným vlivem, mezi účetními jednotkami pod podstatným vlivem a pohledávky účetních jednotek pod podstatným vlivem za účetními jednotkami uplatňujícími podstatný vliv, s výjimkou pohledávek vykazovaných v jiných položkách. Položka "C.II.4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení" obsahuje pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení, s výjimkou pohledávek vykazovaných v jiných položkách. Obsahuje zejména pohledávky ve výši předepsané úhrady ztráty a pohledávky za účastníky sdružení, které není právnickou osobou. Položka "C.II.5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy" obsahuje u všech účetních jednotek poskytnuté dlouhodobé zálohy, s výjimkou záloh vykázaných v položkách "B.I.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek", "B.II.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek", "B.III.7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek", "C. I. 6. Poskytnuté zálohy na zásoby" a "C.III.7. Krátkodobé poskytnuté zálohy". Položka "C.II.6. Dohadné účty aktivní" obsahuje částky pohledávek stanovené podle smluv, u kterých se očekává splatnost delší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. Položka "C.II.7. Jiné pohledávky" obsahuje u všech účetních jednotek zejména dlouhodobé pohledávky za zaměstnanci, pohledávky z prodeje podniku nebo jeho části, pohledávky z pronájmu podniku nebo jeho části, nakoupené opce, pohledávky z titulu náhrady mank a škod a dlouhodobé pohledávky z vydaných dluhopisů. KRÁTKODOBÉ POHLEDÁVKY Položka "C.III. Krátkodobé pohledávky" obsahuje pohledávky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti jeden rok a kratší. Obsahové vymezení jednotlivých položek krátkodobých pohledávek v položkách "C.III.1. Pohledávky z obchodních vztahů" až "C.III.4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení", "C.III.7. Krátkodobé poskytnuté zálohy" a "C.III.8. Dohadné účty aktivní" je obdobné obsahovému vymezení dlouhodobých 20