CAPITOLUL IX METODE DE CALCULAŢIE BAZATE PE COSTUL COMPLET Obiective: înţelegerea conceptului de metodă de calculaţie; însuşirea caracteristicilor metodelor globale de calculaţie; înţelegerea metodologiei de calcul a metodelor absorbante; aprofundarea conceptelor de cost de producţie, cost complet şi stabilirea valorii acestora. Conţinut: 9.1 Caracteristici generale ale metodelor de calculaţie 9.2 Metoda globală 9.2.1 Conceptul şi caracteristicile metodei globale 9.2.2 Variantele metodei globale 9.3 Metoda de calculaţie pe faze 9.3.1 Particularităţi şi condiţii de aplicare 9.3.2 Variantele metodei pe faze 9.4 Metoda de calculaţie pe comenzi 9.5 Teste grilă, aplicaţii şi probleme de rezolvat 9.1 Caracteristici generale ale metodelor de calculaţie Teoreticienii şi practicienii în calculaţia costurilor, au stabilit 2 concepţii majore pentru delimitarea costurilor pe purtătorii de cost: concepţia integrală, prevede că în costul unitar al fiecărui purtător de cost să se cuprindă totalul costurilor generate de obţinerea şi comercializarea lui, respectiv a celor directe şi indirecte;
concepţia parţială, consideră că în costul unitar al unui produs este suficient să se delimiteze doar acele costuri care sunt legate direct de obţinerea acestuia. Concepţia integrală sau a costului complet este reprezentată prin o serie de metode clasice (metoda globală, metoda pe faze, pe comenzi) sau metode evoluate (standard cost, metoda costurilor normate, T.H.M., G.P.). Toate cheltuielile care se regăsesc în costul produselor, lucrărilor, serviciilor se numesc costuri încorporabile. Aici se includ: materii prime şi materiale directe, salarii directe, contribuţii la asigurările sociale şi protecţia socială, combustibil şi energie, alte cheltuieli directe, cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuieli generale ale secţiei, şi o parte din cheltuielile generale de administraţie dacă au legătură directă cu procesul de producţie. Evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se face la costul de producţie, care cuprinde de fapt cheltuielile încorporabile. În funcţie de modul de repartizare a cheltuielile încorporabile, avem 2 categorii de costuri: repartizate direct produselor, fără ambiguitate şi calcule prealabile, formând costurile directe; repartizate centrelor de analiză, iar ulterior prin unele calcule, se încorporează în costurile complete ale produselor, serviciilor, lucrărilor, formând costurile indirecte. Metodele de calcul absorbante preconizează un calcul al costurilor pe stadii de fabricaţie, care trebuie să respecte realitatea procesului de producţie din fiecare întreprindere. Costurile neîncorporabile includ costul subactivităţii, cheltuieli generale de administraţie, cheltuieli financiare (costurile îndatorării), cheltuieli extraordinare şi cheltuielile de desfacere. Aceste cheltuieli nu se repartizează în costurile de producţie, ci se regăsesc direct în contul de rezultate al întreprinderii (contul 121 profit şi pierdere). Costul de achiziţie regrupează totalitatea cheltuielilor de aprovizionare şi de stocare a valorilor materiale destinate consumului productiv (materii prime, materiale, consumabile). Costul de achiziţie este alcătuit din:
costuri directe de achiziţie, cuprinde: preţul de cumpărare al materiilor prime şi al materialelor, cheltuielile de transport, comisioane, accize, taxe nedeductibile; costuri indirecte de achiziţie, reprezintă cheltuielile sectorului de aprovizionare, recepţie, manipulare, transport şi de stocare a elementelor materiale. Costul de producţie cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate în procesul de producţie. Costul de producţie este determinat prin adăugarea la costul de achiziţie al materiilor prime şi al consumabilelor utilizate a costurilor înregistrate de întreprindere, care sunt direct atribuite producerii acestui bun. În plus, costul de producţie mai poate include: o pondere rezonabilă din costurile înregistrate de întreprindere, care sunt numai indirect atribuite producerii acelui bun, dar numai în măsura în care ele se referă la perioada de producţie; în cazul activelor cu ciclu lung de producţie, dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea producerii acelui bun, în măsura în care aceasta se acumulează în raport cu perioada de producţie. Costul de distribuţie reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate în procesul de distribuţie (desfacere) a produselor. Costul administraţiei generale cuprinde cheltuielile de cercetare, planificareprogramare, control, gestiune, contabilitate, informatică, managementul general. Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate pentru producerea sau desfacerea unui produs, lucrare sau serviciu. Dacă costul de producţie se calculează pentru producţia finită obţinută şi predată depozitului, costul complet se calculează pentru producţia vândută. 9.2 Metoda globală 9.2.1 Conceptul şi caracteristicile metodei globale Metoda globală de calculaţie a costurilor se utilizează de către unităţile care fabrică un singur produs, lucrare sau serviciu, (cele care produc energie, cărbune, ţiţei,
fabrici de ciment, cărămizi), unde nu există semifabricate sau producţie neterminată, iar dacă există ea este constantă sau nesemnificativă. Caracteristica principală a metodei constă în faptul că toate costurile de producţie se identifică nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, având caracterul de costuri directe. Obiectul calculaţiei costurilor îl reprezintă produsul final, lucrarea executată sau serviciul prestat. Costul unitar (Cu) al produsului rezultă din raportarea totalului costurilor încorporabile (directe şi indirecte) la cantitatea de produse fabricată (Qf) exprimată în unităţi naturale, conform relaţiei: Cd Ci Cu = + Qf Cd costuri directe încorporabile; Ci costuri indirecte încorporabile; Qf cantitatea de producţie fabricată. Costurile directe reprezintă consumurile de materii prime, materiale consumabile, salarii directe, protecţie socială, se înregistrează în cursul lunii în debitul contului 921 Cheltuielile activităţii de bază sau 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare. Costurile indirecte ale producţiei de bază se înregistrează în debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de producţie, iar cele generale de administraţie în debitul contului 924 Cheltuieli generale de administraţie. 9.2.2 Variantele metodei globale Metoda globală are două variante: calculaţia pe feluri de costuri şi calculaţia pe locuri de costuri. Calculaţia globală pe feluri de costuri se poate efectua în două modalităţi: A) Defalcarea costurilor totale de producţie pe feluri de costuri (costuri cu materiale, salarii, asigurări şi protecţie socială, costuri generale de administraţie), şi raportarea fiecărui fel de cost la cantitatea de produse finite obţinute. Costul unitar (Cu) rezultă din relaţia:
Cm Cs Cas Ci Cu = + + + + Qf Qf Qf Qf C m costurile directe cu materiile prime; C s costurile directe cu salariile; C as - costurile directe cu asigurările şi protecţia socială; C i costurile indirecte de producţie; C ad costurile indirecte ale administraţiei generale; Q f - reprezintă cantitatea totală de produse fabricată. B) Defalcarea costurilor totale de producţie pe cantitatea de produse fabricată şi vândută. Costurile directe se raportează la cantitatea fabricată, iar cele indirecte la cantitatea vândută. Relaţia de calcul a costului unitar, este următoarea: Cm Cs Cas Ci Cu = + + + + Qf Qf Qf Qv Cad Qf Cad Qv Q v - reprezintă cantitatea totală de produse vândute. Calculaţia globală pe locuri de costuri se utilizează în întreprinderile unde se obţine un singur produs, iar procesul tehnologic se desfăşoară pe mai multe etape succesive de prelucrare. Costul unitar al produsului rezultă din însumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri şi adăugarea costurilor generale de administraţie. Costul unitar (Cu) pe produs se calculează conform relaţiei: C1 C2 Cn Cad des Cu = + +... + + Q1 Q2 Qn Q f C 1, C 2,..., C n - costul total al locului 1, 2, 3,...,n. C ad - costuri generale de administraţie; C des - cheltuieli de desfacere; Q 1, Q 2,,...,Q n - cantitatea totală prelucrată în fiecare loc de cost; Q f - cantitatea totală de produse fabricate. Pentru o calculare corectă, relaţia de calcul al costului unitar al fiecărui loc de cost va fi următoarea: Cu ln = Cu l n-1 Cd i x K c + Q iar Qi Kc = Qe
C uln - costul unitar al locului n; C uln-1 - costul unitar al locului n-1; K c - coeficient de corecţie; Q i - cantitatea intrată; Q e - cantitatea ieşită; (C d i )/Q - costul de prelucrare al fiecărui loc. Evaluarea producţiei în curs de execuţie la finele perioadei presupune următoarele etape: a) exprimarea producţiei fabricate (finite şi neterminate) în unităţi convenţionale grad de finisare (Qconv): Qconv = cantitate fizică produse finite + cantitate producţie neterminată x grad de finisare b) determinarea costului de producţie pe unitatea de producţie convenţională grad de finisare (Cconv): Total costuri de productie Cconv = Qconv Total costuri de producţie = costul producţiei neterminate de la începutul perioadei + cheltuielile perioadei c) evaluarea producţiei în curs de execuţie: Producţia neterminată la finele perioadei = Cconv x cantitate producţie neterminată la finele perioadei x grad de finisare 9.3 Metoda de calculaţie pe faze 9.3.1 Particularităţi şi condiţii de aplicare Metoda de calculaţie pe faze se aplică în întreprinderile cu producţie de masă, unde produsul finit rezultă dintr-un proces tehnologic omogen, desfăşurat pe anumite faze succesive de prelucrare. Obiectul calculaţiei îl constituie produsele şi fiecare fază de prelucrare prin care trece produsul, colectarea costurilor făcându-se pe articole de calculaţie în conturi deschise lunar pe fiecare fază, iar la finele perioadei de gestiune prin cumularea costurilor în ultima fază de fabricaţie, rezultă costul efectiv al produsului finit.
Metoda de calculaţie pe faze presupune parcurgerea următoarelor etape: colectarea costurilor directe pe faze şi a celor indirecte pe sectoare de cheltuieli; repartizarea costurilor indirecte delimitate pe sectoare asupra fazelor de fabricaţie; stabilirea costului unitar al semifabricatelor şi al produselor. Condiţia esenţială de stabilire a fazelor de circulaţie a costurilor este ca la sfârşitul acestor faze producţia obţinută să poată fi măsurată. Costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât mai redus de faze, pentru a se asigura eficienţa calculaţiei. Costul pe unitatea de produs este dat prin relaţia: Cd C u = + Q unde: Cd costurile directe aferente fazelor de producţie; Ci costurile indirecte repartizate asupra fazelor; Q - cantitatea produsă. Ci 9.3.2 Variantele metodei pe faze Varianta cu semifabricate se foloseşte atunci când în fiecare fază de prelucrare se obţine câte un semifabricat, care urmează a fi depozitat în vederea prelucrării ulterioare în unitate sau vândut terţilor, al cărui cost trebuie cunoscut. Conform acestei variante costul se stabileşte pe articole de calculaţie pentru fiecare fază în parte, costul ultimei faze reprezentând costul produsului finit. Dacă avem trei faze de fabricaţie şi în fiecare se obţine un semifabricat, costul se va determina conform relaţiilor: Cd1 i1 Cuf 1 = Q1 Cuf 2 Cd 2 i2 = Cuf 1 + Q2 Cd3 i3 Cuf 3 = Cuf 2 + Q3
unde: C uf 1, Cuf 2, Cuf 3 - reprezintă costul unitar al semifabricatelor în fiecare fază. În cazul în care faza 3 este ultima, C uf3 reprezintă costul unitar de secţie al produsului finit care urmează a fi vândut terţilor sau depozitat în vederea altei prelucrări. În cazul variantei fără semifabricate, costul produsului rezultă prin adăugarea la consumul de materiale a costurilor de prelucrare efectuate în fazele prin care trece produsul respectiv fără a fi luat in considerare costul semifabricatelor de la o fază la alta. In ultima fază rezultă costul produsului finit pe articole de calculaţie. Rezultatele procesului de producţie din fazele anterioare fazei de obţinere a produsului finit sunt considerate producţie neterminată care trece de la o fază de prelucrare la alta fără depozitări intermediare. Costul unitar al produsului finit (C upf ), în cazul în care avem trei faze, este conform relaţiei: C upf M = d1 i1 unde: M - reprezintă contravaloarea consumului de materiale (valoric); C d, C i totalul cheltuielilor directe respectiv indirecte ale fazelor; 1, 2, 3 fazele de producţie. Dacă din prelucrarea succesivă rezultă numai produse principale, costul unitar se stabileşte pe baza coeficienţilor de echivalenţă. d2 Q i2 d3 i3 9.4 Metoda de calculaţie pe comenzi Metoda de calculaţie pe comenzi se aplică în întreprinderile cu producţie individuală şi de serie mică, care la sfârşitul perioadei de gestiune prezintă producţie în curs de execuţie sau semifabricate. Obiectul de calculaţie îl constituie comanda aceasta fiind cea care colectează atât cheltuielile directe cât şi cele indirecte. Producţia individuală se organizează în varianta fără semifabricate iar producţia de serie se poate atât în varianta fără semifabricate cât şi în varianta cu semifabricate.
La producţia individuală şi de serie fără semifabricate costul unitar este dat de relaţia: Cdc ic Cuc = Qc C uc - costul unitar al produsului comandat; C dc, C ic - totalul costurilor directe, respectiv costurilor indirecte ale comenzii; Q c - numărul de produse din lotul comandat. În cazul producţiei de serie organizată în varianta cu semifabricate costul produsului finit (C pf ) este dat de relaţia: C pf = C 1 2 3 + n + ( ΣC d + ΣC i ) / Q C 1, C 2, C n - costurile părţilor componente; Q - cantitatea obţinută; C d, C i - costurile directe, indirecte privind finisarea, ambalarea produsului. Avantajul metodei pe comenzi constă în faptul că asigură o calculare a costului unitar cât mai aproape de realitate. Dezavantajele metodei constau în următoarele: nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costurilor reale de producţie, întrucât execuţia unei comenzi continuă şi în perioadele următoare; oferă posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale şi manoperă în cadrul aceluiaşi produs de la o comandă la alta; determinarea şi evaluarea producţiei neterminate necesită un mare volum de muncă, putând influenţa exactitatea şi calitatea calculaţiei. Cuvinte şi expresii cheie Metode absorbante şi parţiale Metoda globală Metoda pe faze Metoda pe comenzi Cost unitar complet şi cost de producţie Locuri de costuri şi feluri de costuri Stocuri şi semifabricate Producţie neterminată