Studijní materiál k prezenčnímu semináři OCEŇOVÁNÍ MAJETKU A ZÁVAZKU pořádanému dne 24. 05. 2013 v Pardubicích Název projektu: Elektronická knihovna jako součást vzdělávání účetních a ekonomů územních samosprávných celků a příspěvkových organizací Číslo projektu: CZ.1.07/3.2.13/01.0006 Zpracovala: Ing. Alena Kučerová, Aktualizace: květen 2013 Odborné semináře pro obce, spol. s r.o., Divadelní 6, Brno Tento projekt je spolufinancován Evropským sociálním fondem a státním rozpočtem České republiky.
OBSAH 1) Oceňování dlouhodobého majetku a závazku... 3 2) Základní schéma účtování a oceňování dlouhodobého majetku... 5 3) Oceňování vybraného dlouhodobého majetku... 10 4) Příjem a poskytnutí investičního daru... 14 5) Technické zhodnocení a ocenění majetku... 15 2
1) Oceňování dlouhodobého majetku a závazku Podle zákona o účetnictví 24 se majetek oceňuje: a) ke dni uskutečnění účetního případu b) k rozvahovému dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka Určení okamžiku (dne) uskutečnění účetního případu Při určení okamžiku uskutečnění účetního případu účetní jednotka posoudí, zda: a) nastala určitá právní skutečnost, například došlo k právnímu úkonu učiněnému buď účetní jednotkou, nebo jinou osobou, b) byla s touto právní skutečností účetní jednotka seznámena nebo je možné oprávněně požadovat po účetní jednotce, aby se s touto skutečností seznámila, c) je informace o této skutečnosti významná a náklady na získání informace nepřevyšují přínos plynoucí z této informace. Okamžikem (dnem) uskutečnění účetního případu je zejména den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, vzniku závazku, platbě závazku, vzniku pohledávky, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím z jiných právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popř. existují odpovídající listiny (účetní záznamy) týkající se účetních případů (např. bankovní výpisy). 3
Při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se za okamžik uskutečnění účetního případu považuje den doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Dojde-li k povolení vkladu, účetní zápisy k tomuto dni se nemění. Není-li vklad povolen, provede účetní jednotka odpovídající opravu účetním zápisem. Podmíněnost okamžiku uskutečnění účetního případu nabytím právního účinku vkladu vyjádří účetní jednotka na účetním záznamu, který obsahuje i označení příslušného analytického účtu, uvede o tomto informaci v příloze účetní závěrky a v inventurních soupisech. Významnost informace o skutečnosti, která je předmětem účetnictví, je obecně posuzována ve vztahu k jejímu uživateli a možnosti ovlivnění jeho úsudku nebo rozhodování ( 19 odst. 6 zákona). Uživatelem se v tomto smyslu rozumí: nejen uživatel účetní závěrky sestavované účetní jednotkou, ale též uživatel účetních výkazů sestavených za Českou republiku, příp. za dílčí konsolidační celek státu. Účetní jednotka v tomto případě postupuje buď v souladu s jiným právním předpisem, nebo podle vnitřního předpisu, který stanoví pravidla významnosti, a to například způsobem stanovení procentní hranice, určením jednotlivých druhů účetních případů, případně kombinací obou způsobů. Ve vztahu k mezitímní účetní závěrce se považují za významné informace související s použitím účetních metod a s účetními operacemi k rozvahovému dni pouze ve vztahu k dalším informacím, které jsou účetní jednotkou předávány do centrálního systému účetních informací státu, příp. vyžadovány podle jiných právních předpisů, například u položek účetní závěrky vztahujících se k operativním účetním záznamům. Ve vztahu k účtování na podrozvahových účtech se považuje informace za významnou, pokud je využitelná pro uživatele účetní závěrky sestavované ke konci rozvahového dne, nebo pro rozhodování řídících pracovníků účetní jednotky, nebo je nutná pro plnění dalších informačních povinností účetní jednotky. S ohledem na tuto významnost může v případě některých účetních případů být okamžikem účtování na podrozvahových účtech rozvahový den. 4
Za významnou informaci se považuje vždy informace o transferu, který se z části nebo zcela týká prostředků ze zahraničí. Zákon o účetnictví 19 odst. 6 považuje za významnou též informace o ocenění nehmotného majetku ve výši nad 60 000 Kč a u samostatných movitých věcí nebo souboru movitých věcí ve výši nad 40 000 Kč. Ocenění ke dni uskutečnění účetního případu Ke dni uskutečnění účetního případu se majetek a závazky oceňují: pořizovací cenou reprodukční pořizovací cenou vlastními náklady jmenovitou hodnotou kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč, předpokládaná výše ocenění 2) Základní schéma účtování a oceňování dlouhodobého majetku 1. Pořizovací cenou Pořizovací cena je cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s pořízením související. Schéma účtování a oceňování DM pořizovací cenou Pořízení nákupem MD DAL Předpis závazku 04x 321 Úhrada závazku 321 231, 241 Zařazení do majetku 01x,02x,03x 041 Tvorba zdrojů k majetku (PO) 416 401 Pořízení drobného DNM nákupem Předpis závazku 558 321 Úhrada závazku 321 231, 241 Zařazení drobného DNM do majetku 01x 07x 5
Pořízení drobného DHM nákupem Předpis závazku 558 321 Úhrada závazku 321 231, 241 Zařazení drobného DHM do majetku 028 088 2. Ocenění vlastními náklady Vlastními náklady se rozumí cena, která je vytvořena přímými (spotřeba materiálu, mzdy apod.) a nepřímými (podíl režie) náklady vynaložených na vytvoření majetku vlastní činnosti Schéma účtování a oceňování DM vlastními náklady MD DAL Náklady na pořízení DNM 5xx 231, 241 Aktivace DNM 041 506 Zařazení DNM do užívání 01x 041 Aktivace DHM 042 506 Zařazení DHM do majetku 02x 042 Tvorba zdrojů k majetku (PO) 416 401 Pořízení drobného DNM vlastní činnosti Náklady spojené s pořízením drobného DNM 5xx 231, 241 Aktivace drobného DNM 558 506 Zařazení do drobného DNM do užívání 018 078 Pořízení drobného DHM vlastní činnosti Náklady spojené s pořízením drobného DHM 5xx 231, 241 Aktivace drobného DHM 558 506 Zařazení do drobného DHM do užívání 028 088 6
3. Reprodukční pořizovací cenou Reprodukční cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Pořízení bezúplatným převodem Smlouva, darovací listina 01x,02x,03x 401 Poznámka: K reprodukční pořizovací ceně se náklady s pořízením související neúčtují. 4. Pořízení dlouhodobého majetku podle zvláštních předpisů Protokolární převzetí DM od zřizovatele MD DAL Pořizovací cena 01x, 02x Dopočítání oprávky 07x Zůstatková cena 401 Zařazení drobného DNM do majetku 018 078 Zařazení drobného DHM do majetku 028 088 5. Oceňování reálnou hodnotou Vybrané účetní jednotky oceňují reálnou hodnotou zejména: majetek určený k prodeji některé cenné papíry Pro účely zákona o účetnictví se jako reálná hodnota použije: a) tržní hodnota a) ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce b) ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů 7
Reálná hodnota Právní rámec 1. 24 a 27 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 2. 59 a 64 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Reálnou hodnotou se přeceňují: a) majetek určený k prodeji s výjimkou zásob ( 27 odst. 1 písm. h) a 64 vyhlášky č. 410/2009 Sb.) b) cenné papíry ( 27 odst. 1 písm. a) zákona o účetnictví a 59 vyhlášky č. 410/2009 Sb.) Stanovení reálné ceny podle 27 zákona o účetnictví Ocenění ve výši tržní hodnoty použije se v případě, že je známa tržní cena podobného majetku Ocenění na základě znaleckého posudku Před zadáním zpracování znaleckého posudku odpovědná osoba, (starosta) vždy posoudí, zda náklady na zjištění reálné hodnoty prostřednictvím znaleckého posudku nepřevýší přínos informace (ověření ceny informace). Kvalifikovaný odhad Za reálnou cenu při prodeji majetku se považuje cena, kterou stanoví zastupitelstvo obce při schválení záměru prodat majetek. Evidence majetku přeceněného reálnou hodnotou Majetek přeceněný reálnou hodnotou bude evidován odděleně na zvláštním analytickém účtu. V registru majetku bude zachována informace o původním ocenění majetku dle 25 zákona o účetnictví s informací, že majetek byl přeceněn reálnou hodnotou. 8
Odpisování majetku přeceněného reálnou hodnotu Odpisovaný majetek se ke dni přecenění reálnou hodnotou přestane odpisovat. Protože odpisy jsou měsíční, odpisování se ukončí v měsíci, ve kterém bylo rozhodnuto o přecenění prodávaného majetku. Základní postup účtování přecenění reálnou hodnotou Jako příklad se použije přecenění pozemku I. etapa Rozhodnutí o prodeji majetku, který se přecení reálnou hodnotou a) reálná hodnota je vyšší než účetní hodnota 031/407 b) reálná hodnota je nižší než účetní hodnota 407/031 II. etapa Smlouva o prodeji majetku vznik pohledávky a její úhrada Předpis pohledávky 311/647 Úhrada pohledávky 231/311 Vyřazení z majetku Vyřazení pozemku dnem doručení návrhu na vklad 554/031 III. etapa Zúčtování reálné hodnoty a) Zúčtování reálné hodnoty (RH je vyšší než účetní hodnota) 407/664 b) Zúčtování reálné hodnoty (RH je nižší než účetní hodnota) 564/407 9
3) Oceňování vybraného dlouhodobého majetku Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný Pozemky (účet 031) bez ohledu na výši ocenění Kulturní předměty (účet 032) bez ohledu na výši ocenění, jedná se zejména o kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty, umělecká díla a obdobné věci, a to včetně souborů tohoto majetku. Pozemky účet 031 Pozemky obsahují pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím. Pozemky se vykazují v rozvaze na položce A.II.1. a neodepisují se. Pozemky patří mezi stálá aktiva, účet 031. Ocenění pořizovací cenou MD DAL Nákup pozemku na fakturu 042 321 Úhrada faktury 321 231, 241 Předání pozemku do užívání 031 042 Použití fondu reprodukce majetku, investičního fondu PO 416 401 Ocenění reprodukční pořizovací cenou Pořízení pozemku darem 042 401 Předání pozemku do užívání 031 042 Při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se za okamžik uskutečnění účetního případu považuje den doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. ĆÚS č. 701 odst. 5.5. Pozemky se oceňují včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři. Lesní porost se vykazuje v příloze účetní závěrky části D.6., D.7. a D.8. 10
Kulturní předměty (účet 032) Kulturní předměty obsahují, bez ohledu na výši ocenění, zejména sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty, umělecká díla a obdobné věci, a to včetně souborů tohoto majetku. Od 1. 1. 2009 lze tyto předměty nebo soubory předmětů ocenit 1,- Kč. Pořízení kulturních předmětů účet 032 MD DAL Nákup kulturních předmětů na fakturu 042 321 Úhrada faktury z běžného účtu 321 231 (241 pro PO) Předání kulturních předmětů do užití 031 042 Použití fondu reprodukce majetku, investičního fondu (PO) 416 401 Metoda oceňování souboru majetku 72 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Soubor majetku je tvořen více věcmi a je charakterizovaný samostatným technickoekonomickým určením, nebo u kulturních památek, předmětů kulturní hodnoty určením společných znaků jeho částí nebo prvků (dále jen soubor majetku ) s ohledem na jiný právní předpis. Do souboru majetku nelze zahrnout nemovitou věc, a to ani společně s věcí movitou. (2) Soubor majetku v případě kulturních památek nebo předmětů kulturní hodnoty se oceňuje: a) ve výši 1 Kč, pokud není známa pořizovací cena ani jedné z věcí tvořících soubor majetku, nebo b) součtem pořizovacích cen nebo reprodukčních pořizovacích cen všech jednotlivých věcí tvořících soubor majetku. (3) Pokud dochází ke změnám v rozsahu souboru majetku oceněného 1 Kč, ocenění celého souboru majetku se nemění. Pokud dochází ke změnám v rozsahu souboru majetku v ostatních případech, ocenění souboru majetku se upraví o ocenění věci, které se příslušná změna týká. 11
(4) Sbírka muzejní povahy, u které není známa pořizovací cena, se oceňuje 1 Kč; pokud dochází ke změnám v jejím rozsahu, ocenění této sbírky muzejní povahy se nemění. Pokud dochází ke změně rozsahu sbírky muzejní povahy, u které je známa pořizovací cena, ocenění této sbírky muzejní povahy se upraví o ocenění věci, které se příslušná změna týká. (5) Tvorbu souboru majetku, jeho změny a ocenění dokládá účetní jednotka průkazným účetním záznamem. Ocenění a směnná smlouva Dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány. Směna pozemků se považuje za úplatný převod, tedy o pořízení jednoho a prodej druhého pozemků. Z této transakce se platí daň z příjmů a daň z převodu nemovitost. Z uvedeného důvodu se doporučuje ve smlouvě stanovit smluvní ceny, čím se zabrání nedorozumění při stanovovaní reprodukčních pořizovacích cen pro potřeby zdaňování. Ocenění dlouhodobého majetku a transfer (dotace) Ocenění dlouhodobého nehmotného majetku a hmotného majetku se nesnižuje o dotaci poskytnutou na pořízení majetku. Až do r. 2009 se o dotacích na straně pasiv neúčtovalo. Od 1. 1. 2010 se používá samostatný účet na investiční dotace účet 403 Dotace na pořízení dlouhodobého majetku. V převodovém můstku se snížil účet 401 Jmění účetní jednotky o hodnotu dotace, která se proúčtovala na účet 403. MD DAL Předpis investiční dotace 34x 403 Příjem investiční dotace - ÚSC 231 34x Příjem investiční dotace - PO 241 34x Investiční dotace přijatá ze státního rozpočtu se účtuje na účet 346. Investiční dotace přijatá z ÚSC (kraje, obce) se účtuje na účet 348. 12
Investiční dotace (transfer) poskytnutý ÚSC vlastní PO Účtování u ÚSC (obce) - předpis 401 349 - úhrada 349 231 Účtování u PO - předpis 348 401 - úhrada 241 348 Účtování průtokového investičního transferu Obec (zřizovatel) obdrží pro vlastní PO investiční dotaci, kterou proúčtuje příspěvkové organizaci. Účtování v obci Příjem průtokové investiční dotace 231 374 Odvod průtokové investiční dotace 374 231 U průtokové dotace obec neúčtuje o nákladech ani o výnosech. Tuto dotaci zaúčtuje jenom rozvahově. Účtování PO Předpis investiční dotace ze SR 346 403 Předpis investiční dotace z kraje 348 403 Příjem investiční dotace 241 348 13
4) Příjem a poskytnutí investičního daru Od r. 2011 se finanční dar považuje za transfer (dotaci). Příjem finančního daru na pořízení investice Účtování ÚSC MD DAL Příjem finančního daru na pořízení investice 231 403 Účtování PO Příjem finančního daru na pořízení investice 241 416 ČÚS č. 703 Transfery bod 3.3. Stanoví-li Český účetní standard č. 704 Fondy účetní jednotky odlišný postup účtování o některém transferu, postupuje účetní jednotka podle příslušného ustanovení Českého účetního standardu. ČÚS č. 704 Fondy bod 7.1. Příspěvková organizace, jejímž zřizovatelem je organizační složka státu, účtuje o tvorbě fondu reprodukce majetku ve výši: d) darů, výnosů z povolených veřejných sbírek a prostředků poskytnutých ze zahraničí, účtují na stranu MÁ-DÁTI účtu 241 Běžný účet se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 416- Fond reprodukce majetku, investiční fond. Z uvedeného důvodu nebude příspěvková organizace účtovat přijetí investičního daru na účet 403, ale zaúčtuje jej jako tvorbu investičního fondu účet 416. Shrnutí účtování investičního transferu u PO 1. Příjem investičního transferu ze SR 346 403 241 346 2. Příjem investičního transferu od ÚSC 348 403 241 348 3. Příjem investičního transferu (příspěvku) od zřizovatele 348 401 241 348 4. Příjem finančního daru na pořízení investice 241 416 14
5) Technické zhodnocení a ocenění majetku Definice Technickým zhodnocením se rozumí jakýkoliv zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů (rekonstrukce), nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku (modernizace). Technickým zhodnocením NENÍ oprava majetku. Informace ohledně TZ majetku účetní jednotky Účetní jednotka může provádět i TZ na pronajatém majetku, ale pouze za určitých podmínek, které jsou uvedeny v občanském zákoníku. Podmínky lze stanovit i v nájemní smlouvě. DHM Účet 042 - nedokončený dlouhodobý hmotný majetek Účetní jednotka účtuje veškeré náklady na technické zhodnocení, o kterém je již známo, že budou vyšší, než je stanovená hranice 40 000 Kč. Po ukončení technického zhodnocení se o tuto hodnotu povýší zhodnocovaný majetek s výjimkou technického zhodnocení kulturních památek a církevních staveb oceněných 1 Kč (účet 021) a kulturních předmětů a sbírek muzejní povahy (účet 032). Technické zhodnocení kulturních památek a církevních staveb oceněných 1 Kč, se účtuje na samostatném účtu 021-Technické zhodnocení kulturní památky XY. Toto technické zhodnocení se odepisuje. Technické zhodnocení kulturních předmětů a sbírek muzejní povahy se účtuje na účtu 029 a toto technické zhodnocení se neodepisuje. Účet 045 - uspořádací účet technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku Tento účet použije účetní jednotka v případě, když náklady v průběhu účetního období jsou nižší než 40 000 Kč, ale mohou splnit požadovanou hranici 40 000 Kč. Nejpozději k rozvahovému dni účetní jednotka posoudí, zda se dosáhlo požadovaného ocenění. Pokud ano, převedou se tyto náklady na účet 042 nebo se přímo povýší ocenění příslušného dlouhodobého hmotného majetku. V případě že tyto náklady nesplňují požadovanou hranici, proúčtují se do nákladů 501/045. 15
DNHM Účet 041 - nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek - zde účtujeme náklady na TZ, které přesáhnou hranici dle zákona 60 000 Kč. Účet 044 - uspořádací účet TZ dlouhodobého nehmotného majetku - platí stejné podmínky jako u účtu 045, jen hranice TZ je 60 000 Kč. Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví 28 odst. 5) Účetní jednotka, která majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami. Vyhláška č. 410/2009 Sb. 11 Dlouhodobý nehmotný majetek (2) Za dlouhodobý nehmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, jehož ocenění převyšuje částku 60 000 Kč v rámci jednoho účetního období, a to při splnění podmínek uvedených v odstavci 1, (doba použitelnosti delší než jeden rok a k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku,) 14 Dlouhodobý hmotný majetek (3) Položka A.II.3. Stavby obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti f) technické zhodnocení majetku uvedeného v 28 odst. 5 zákona, jehož ocenění jedné položky převyšuje částku 40 000 Kč, g) technické zhodnocení nemovité kulturní památky a církevní stavby oceněné podle 25 odst. 1 písm. k) zákona. (7) Položka A.II.7. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek (účet 029) obsahuje technické zhodnocení majetku oceněného podle 25 odst. 1 písm. k) zákona s výjimkou technického zhodnocení, které je uvedeno v položce A.II.3. Stavby. 16
(9) Za dlouhodobý hmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku nebo drobného dlouhodobého hmotného majetku, jehož ocenění převyšuje částku 40 000 Kč v rámci jednoho účetního období. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 33 odst. 1) Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. 17
Technické zhodnocení DNM účet položka MD D 1. předpis 041 100000 faktura přijatá 321 100000 2. úhrada faktury 321 100000 výpis z účtu 241, 231 6171 6111 100000 3. zařazení do majetku 013 100000 zařazovací protokol 041 100000 Technické zhodnocení DHM účet položka MD D 1. předpis 042 100000 faktura přijatá 321 100000 2. úhrada faktury 321 100000 výpis z účtu 241, 231 6171 6121 100000 3. zařazení do majetku 021 100000 zařazovací protokol 042 100000 Technické zhodnocení - kulturní památka - oceněno 1,- na účtu 021 účet položka MD D 1. předpis 042 100000 faktura přijatá 321 100000 2. úhrada faktury 321 100000 výpis z účtu 241, 231 6171 6121 100000 3. zařazení do majetku 021 100000 zařazovací protokol 042 100000 Technické zhodnocení - kulturní předmět - oceněno 1,- na účtu 032 účet položka MD D 1. předpis 042 100000 faktura přijatá 321 100000 2. úhrada faktury 321 100000 výpis z účtu 241, 231 6171 6127 100000 3. zařazení do majetku 029 100000 zařazovací protokol 042 100000 Technické zhodnocení - cizího majetku účet položka MD D 1. předpis 042 100000 faktura přijatá 321 100000 2. úhrada faktury 321 100000 výpis z účtu 241, 231 xxxx 6121 100000 3. zařazení do majetku 021 100000 zařazovací protokol 042 100000 18
Cílem semináře bylo probrat problémy týkající se oceňování dlouhodobého majetku. Vysvětlili jsme si: Určení okamžiku (dne) uskutečnění účetního případu Významnost informace v účetním případě Ocenění ke dni uskutečnění účetního případu Základní schéma účtování majetku podle druhu ocenění Ocenění vybraného dlouhodobého majetku Ocenění dlouhodobého majetku a investiční transfer (dotace) Příjem a poskytnutí investičního daru Technické zhodnocení a ocenění majetku Znalosti slouží k získání informací dané oblasti v účetnictví státu. 19