La tutela dei dati personali e sensibili

NORME E TRIBUTI ZÁKONY A DANĚ La tutela dei dati personali e sensibili / Ochrana osobních a citlivých údajů La contabilità nel 2003 / Účetnictví v roce 2003 Come viene tassata la buonuscita per liberare un appartamento / Jakým způsobem se zdaňuje odstupné za uvolnění bytu Le cooperative di diritto italiano / Italská družstva La tutela dei dati personali e sensibili S olo di recente la Repubblica Ceca si è allineata agli Stati più avanzati in materia di tutela dei dati personali dei cittadini. Ciò è accaduto grazie all'approvazione della legge sulla tutela dei dati personali 101/2000, in vigore a partire dal 1 giugno 2000. La legge regola la tutela dei dati personali e sensibili (che verranno definiti in seguito), gli obblighi che derivano alle persone che li trattano, e ancora le possibilità di controllo e le sanzioni in caso di inadempimento di tali obblighi. Per dato personale si intende un dato in base al quale sia possibile determinare in maniera diretta o indiretta l'identità del soggetto dei dati (di seguito solo soggetto). Ad essere irrilevante è invece il fatto che per una tale determinazione sia necessario un dato personale soltanto oppure più dati personali. A questo punto la legge completa la definizione affermando che non viene considerato come dato personale un dato sulla base del quale, per accertare l'identità di una persona, fossero ad esempio necessari una quantità esagerata di mezzi materiali oppure una grande quantità di tempo. Un dato sensibile è un dato idoneo a rivelare la nazionalità, l'origine razziale o etnica, le opinioni politiche, l'adesione a sindacati, la religione e le convinzioni filosofiche, la fedina penale, lo stato di salute o la vita sessuale del soggetto. Il trattamento dei dati sensibili richiede il consenso per iscritto del soggetto; da tale consenso deve inoltre emergere chiaramente il fine e il periodo per cui esso viene concesso, nonché a quale titolare del trattamento esso viene accordato. Il consenso può essere revocato dal soggetto in quasiasi momento. Il soggetto deve essere messo anticipatamente a conoscenza dei suoi diritti dal titolare del trattamento stesso. Il titolare del trattamento ha l'obbligo di conservare il consenso scritto per tutto il periodo del trattamento dei dati sensibili. Il consenso non è necessario qualora si tratti di fornire delle cure sanitarie, allo scopo di mantenere in vita il soggetto o di tutelarne la salute, o per scongiurare un pericolo immediato che minacci la proprietà del soggetto qualora, per svariati motivi, sia impossibile ottenere il consenso, o infine qualora ciò venga stabilito da una legge speciale. La legge riguarda tutti i trattamenti di dati personali, di qualunque persona fisica o giuridica, con l'esclusione delle eccezioni in essa riportate. Non si occupa naturalmente di un accumulo casuale di dati personali che non può essere trattato oltre. Ai sensi dell'art. 4 lett. e, per trattamento si intende una qualunque operazione oppure un qualunque insieme di operazioni che il titolare del trattamento oppure l'elaboratore dei dati compie in modo sistematico, automatizzato o meno; soprattutto perciò la raccolta dei dati, la loro ricerca, diffusione, pubblicazione, il renderli accessibili, il loro scambio, la loro classificazione o la loro combinazione. Le persone autorizzate all'elaborazione dei dati personali sono il titolare del trattamento e l'elaboratore. Il titolare del trattamento è il soggetto che determina il fine e i mezzi del trattamento dei dati personali e che ne risponde. L'elaboratore è invece il soggetto che, sulla base di una legge speciale oppure di un'autorizzazione scritta del titolare del trattamento, tratta i dati personali. Nel contratto devono essere espressamente stabiliti il contenuto, il fine e la durata. In esso l'elaboratore ha inoltre l'obbligo di fornire una garanzia per assicurare la tutela dei dati personali. Qualora durante l'adempimento del contratto l'elaboratore scopra una violazione degli obblighi stabiliti dalla legge, egli ha l'obbligo di informarne immediatamente il titolare del trattamento e di porre termine al trattamento dei dati personali. Qualora non si comporti così, egli risponde per il danno emerso assieme al titolare del trattamento e senza alcuna distinzione rispetto ad esso. Gli obblighi del titolare del trattamento di seguito riportati sono quindi anche gli obblighi dell'elaboratore dei dati personali. I principali obblighi del titolare del trattamento sono: trattare esclusivamente dati personali veri e precisi (qualora ad esempio si accerti la non veridicità dei dati, egli ha l'obbligo di bloccare i dati, correggerli o completarli; qualora sia impossibile operare in tal senso, egli ha l'obbligo di eliminare i dati non veri in modo che venga escluso un loro ulteriore trattamento); raccogliere i dati personali solo per il fine stabilito e nella quantità necessaria. Qualora il titolare del trattamento voglia trattare i dati raccolti anche per un fine diverso da quello stabilito, egli dovrà prima ottenere il consenso del soggetto. La raccolta dei dati deve essere inoltre effettuata apertamente: non si può cioè mascherare il vero motivo della raccolta dei dati riportando un motivo diverso, "improprio". Non si può neppure mettere insieme dei dati personali che erano stati raccolti per fini diversi. Per poter trattare i dati il titolare del trattamento dei dati ha l'obbligo di ottenere il consenso del soggetto. Tale consenso da parte del soggetto non è necessario qualora ce ne sia bisogno per tutelare degli importanti interessi del soggetto stesso o del titolare del trattamento, o ancora qualora ciò sia fondamentale per l'esercizio della legittima attività di partiti politici, della Chiesa e di altre organizzazioni tassativamente elencate dalla legge, o infine per il trattamento a scopi statistici o scientifici. Per l'impiego di dati personali al fine di offrire affari o servizi, si possono utilizzare il nome, il cognome e l'indirizzo del soggetto ottenuti o da un elenco pubblico oppure tramite il titolare del trattamento o l'elaboratore nell'ambito delle loro attività. E' però impossibile utilizzare questi dati personali a tale scopo qualora il soggetto abbia espresso in proposito il suo disaccordo. I dati personali possono essere passati a un nuovo titolare del trattamento solo nel caso del contemporaneo adempimento delle condizioni seguenti: i dati sono stati ottenuti in seguito all'attività del titolare del trattamento oppure si tratta di dati personali resi pubblici; i dati verranno impiegati esclusivamente per l'offerta di un affare o di servizi; il soggetto è stato messo al corrente di questa cessione dei suoi dati e non ha espresso a questo proposito alcun disaccordo scritto. Un tale disaccordo naturalmente non impedisce la cessione dei dati, ma solo il loro trattamento. Per escludere definitivamente l'impiego dei dati ceduti a un tale fine, la legge dice che il trattamento è possibile anche in presenza di un espresso disaccordo ma il titolare del trattamento a cui i dati personali sono stati ceduti non può più cederli ad una terza persona. Durante il trattamento è sempre necessario badare a che per il soggetto non risulti un danno ai suoi diritti. La vigilanza sugli obblighi del titolare del trattamento è garantita dall'ufficio per la Tutela dei Dati Personali. Chiunque voglia trattare dei dati personali deve necessariamente comunicarlo a tale Ufficio. Nella comunicazione devono essere contenuti alcuni elementi fondamentali, ovvero, oltre all'identificazione del titolare del trattamento, la categoria dei soggetti i cui dati vengono trattati, il modo e il tipo di trattamento, la fonte dei dati, il destinatario dei dati trattati, i presupposti trasferimenti di dati in altri Stati e i modi di tutela dei dati. Spetta all'ufficio concedere il permesso di trattare i dati personali. In caso di fine della sua attività, il titolare del trattamento deve comunicare all'ufficio in che modo ha disposto dei dati ottenuti per tutelare i diritti del soggetto. Nel momento in cui viene

II economicrevue { 6 2003... 21 } inserto tecnico technická příloha meno il fine per il quale i dati erano stati trattati, il titolare del trattamento ha l'obbligo di eliminarli tutti. Qualora il titolare del trattamento violi i suoi obblighi, il soggetto ha il diritto di rivolgersi all'ufficio richiedendo un intervento a suo favore. Può così richiedere che il titolare del trattamento si astenga da qualsiasi comportamento che conduca a una violazione dei suoi diritti; che egli elimini lo stato iniziale di tale violazione o che gli fornisca soddisfazione. Il soggetto può ancora aspirare al completamento, al blocco o all'eliminazione dei dati; o infine al pagamento di un rimborso in denaro, qualora siano stati violati i suoi diritti relativi alla tutela della persona. Naturalmente non è possibile richiedere un'eliminazione o un blocco dei dati qualora sia la legge stessa ad obbligare il titolare del trattamento a trattare i dati personali oppure qualora da ciò derivasse un danno ai diritti di terze persone. Il titolare del trattamento può essere sciolto dalla responsabilità solo qualora dimostri che la violazione dell'obbligo non avrebbe potuto essere evitata neppure compiendo qualunque sforzo di sua competenza. I dati personali possono essere passati anche ad altri Stati. E ciò qualora la tutela dei dati personali del dato Stato corrisponda alle richieste della nostra legge. Questa condizione può non essere rispettata nei casi in cui: il soggetto abbia dato il suo consenso; ciò sia indispensabile per la tutela dei suoi diritti o per avanzare le sue rivendicazioni; si tratti di dati accessibili pubblicamente; ciò venga stabilito da un accordo internazionale; il passaggio sia necessario per la stipulazione o l'adempimento di un contratto fra il titolare del trattamento e l'elaboratore; ciò sia indispensabile per salvare una vita o per fornire le dovute cure sanitarie; la parte che riceve i dati personali garantisca la tutela richiesta e il passaggio sia a vantaggio del soggetto; ciò sia stabilito da una legge speciale. Il titolare del trattamento fa richiesta del permesso di passaggio all'ufficio; qualora l'ufficio non dia una risposta entro 7 giorni, se ne deduce il consenso. Il consenso viene emesso per un periodo limitato. L'Ufficio controlla l'adempimento degli obblighi tramite controllori che sono investiti da competenze analoghe a quelle dei controllori dell'esattoria. Qualora essi accertino delle mancanze, tentano innanzi tutto di fare in modo che vengano riparate entro un periodo di tempo stabilito. Costituiscono una violazione degli obblighi non soltanto le trasgressioni, ma anche altri crimini amministrativi. In caso di mancata collaborazione con i controllori può essere infine inferta una multa disciplinare. Ad essere punite possono essere in tal modo tanto le persone che hanno con il gestore un rapporto di lavoro o analogo (fino a 50.000 CZK), quanto il titolare del trattamento o l'elaboratore stessi (fino a 10 milioni di CZK; in caso di recidiva fino a 20 milioni di CZK). Contro la decisione dell'ufficio è possibile fare ricorso entro 15 giorni a partire dalla comunicazione della decisione, e sul ricorso decide il presidente dell'ufficio. Il tema della tutela dei dati personali meriterebbe un lavoro ben più ampio; questo articolo va pertanto considerato come di base e informativo, anche se, comunque, è uno scorcio interessante in questo campo del diritto. {Zuzana Chudomelová} Ochrana osobních a citlivých údajů A ž v nedávné době se Česká republika zařadila mezi vyspělé státy v otázce ochrany osobních údajů občanů. Stalo se tak přijetím zákona o ochraně osobních údajů č.101/2000 Sb., s účinností od 1.června 2000. Zákon upravuje ochranu údajů osobních a citlivých (dále budou definovány), z toho vyplývající povinnosti osob, které je zpracovávají, a dále i možnosti kontroly a sankcí při neplnění těchto povinností. Osobním údajem se rozumí takový údaj, na jehož základě lze přímo či nepřímo určit totožnost subjektu údajů (dále jen subjekt). Nezáleží na tom, zdali je k takovému určení zapotřebí jednoho či více osobních údajů. Zákon zde tuto definici doplňuje tím, že za osobní údaj není považován takový údaj, na jehož základě by bylo třeba ke zjištění totožnosti osoby například nepřiměřené množství prostředků materiálních či velké množství času. Citlivým údajem je takový údaj, jež vypovídá o národnostním, rasovém nebo etnickém původu či politických postojích, členství v odborových organizacích, náboženství a filozofickém přesvědčení, trestné činnosti, zdravotním stavu a sexuálním životě subjektu. Zpracovávání citlivých údajů je vázáno na písemný souhlas subjektu, z kterého musí být zřejmé, k jakému účelu, jakému správci a na jaké období je souhlas poskytován. Souhlas může být subjektem kdykoliv odvolán. O těchto právech musí být subjekt správcem předem poučen. Správce je povinen písemný souhlas uchovávat po celou dobu zpracování citlivých údajů. Souhlasu není zapotřebí tehdy, jestliže se jedná o poskytnutí zdravotní péče, v zájmu zachování života, zdraví, k odvrácení bezprostředního nebezpečí hrozícího majetku subjektu, není-li z různých důvodů možné souhlas získat, či stanoví-li tak zvláštní zákon. Zákon se vztahuje na veškeré zpracovávání osobních údajů, jakýmikoliv fyzickými a právnickými osobami, kromě výjimek v něm uvedených. Nezaobírá se ovšem nahodilým shromažďováním osobních údajů, jež dále nevede ke zpracovávání. Tím se ve smyslu 4 písm. e rozumí jakákoliv operace nebo soustava operací, které správce nebo zpracovatel údajů systematicky provádí, ať již automatizovaně či jinak; zejména tedy shromažďování, vyhledávání, šíření, zveřejňování, zpřístupňování, výměna či třídění nebo kombinování. Osobami oprávněnými ke zpracovávání osobních údajů jsou správce a zpracovatel. Správcem je subjekt, který určuje účel a prostředky zpracování osobních údajů a odpovídá za něj. Zpracovatelem je pak subjekt, který na základě zvláštního zákona nebo písemného pověření správcem zpracovává osobní údaje. Ve smlouvě musí být výslovně stanoven její rozsah, účel a doba trvání. Zpracovatel je povinen ve smlouvě poskytnout záruky o zabezpečení ochrany osobních údajů. Jestliže zpracovatel při plnění smlouvy odhalí porušování povinností stanovených zákonem, je povinen na to správce neprodleně upozornit a ukončit zpracovávání osobních údajů. Neučiní-li tak, odpovídá za vzniklou škodu spolu se správcem společně a nerozdílně. Dále zmiňované povinnosti správce jsou tedy i povinnostmi zpracovatele osobních údajů. Hlavními povinnostmi správce jsou: zpracovávat pouze pravdivé a přesné osobní údaje (zjistí-li se například nepravdivost údajů, je správce povinen údaje blokovat, opravit či doplnit, nelze-li tak učinit, je povinen nepravdivé údaje zlikvidovat tak, aby bylo vyloučeno jejich další zpracovávání), shromažďovat osobní údaje jen ke stanovenému účelu a v nezbytném rozsahu. Chce-li shromážděné údaje správce zpracovávat i k jinému než stanovenému účelu, musí k tomu získat souhlas subjektu. Sbírání údajů musí být také prováděno otevřeně, nelze tak zastírat pravý důvod shromažďování údajů uváděním důvodu jiného, nezávadného. Nelze také sdružovat osobní údaje, které byly shromážděny k rozdílným účelům. Správce údajů je povinen získat souhlas subjektu k jejich zpracování. Souhlasu subjektu není zapotřebí, je-li třeba chránit důležité zájmy subjektu, správce či je-li to nezbytné pro výkon oprávněné činnosti politických stran, církví a jiných zákonem taxativně vyjmenovaných organizací, či pro zpracovávání pro účely statistické nebo vědecké.

III Při užití osobních údajů za účelem nabízení obchodu nebo služeb lze použít jména, příjmení a adresy subjektu získaných buď z veřejného seznamu nebo získaných správcem či zpracovatelem v rámci jejich činnosti. Nesmí však tyto osobní údaje k tomuto účelu použít, vyjádří-li s tím subjekt svůj nesouhlas. Osobní údaje mohou být předány jinému správci jen při současném splnění následujících podmínek: údaje byly získány v souvislosti s činností správce nebo se jedná o zveřejněné osobní údaje, údaje budou využívány pouze k nabízení obchodu a služeb a subjekt byl o tomto postoupení svých údajů uvědoměn a nevyslovil s ním písemně nesouhlas. Tento nesouhlas ovšem nebrání postoupení údajů, ale jen jejich zpracovávání. K tomu, aby bylo vyloučeno využití postoupených údajů k takovémuto účelu, je zpracování i přes vyjádřený nesouhlas možné. Správce, kterému byly osobní údaje postoupeny, je již nesmí dále postoupit třetí osobě. Vždy je třeba při zpracovávání dbát, aby subjekt neutrpěl újmu na svých právech. K ochraně dodržování povinností správcem slouží Úřad pro ochranu osobních údajů. Každý, kdo chce zpracovávat osobní údaje, je mu povinen tuto skutečnost písemně oznámit. Oznámení musí obsahovat nezbytné náležitosti, a to, kromě identifikace správce, také kategorie subjektú, jejichž údaje jsou zpracovávány, způsob, místo zpracování, zdroj údajů, příjemce zpracovaných údajů, předpokládané přenosy údajů do jiných států a způsoby ochrany údajů. O povolení zpracovávání osobních údajů rozhoduje Úřad. V případě ukončení činnosti správce, musí tento oznámit Úřadu, jak naložil se získanými údaji, tak aby, byla chráněna práva subjektu. V okamžiku, kdy pomine účel, pro který byly údaje zpracovávány, je správce povinen je všechny zlikvidovat. Poruší-li správce své povinnosti, má subjekt právo obrátit se na Úřad se žádostí o zajištění opatření k nápravě. Může požadovat, aby se správce zdržel jednání porušujícího práva subjektu, odstranil vzniklý stav či poskytl zadostiučinění. Subjekt může dále usilovat o doplnění, blokaci či likvidaci údajů, či zaplacení peněžité náhrady, byla-li porušena jeho práva na ochranu osobnosti. Nelze ovšem požadovat likvidaci či blokaci údajů, je-li správce povinen osobní údaje zpracovávat na základě zákona nebo byla-li by tím způsobena újma na právech třetích osob. Správce může být zproštěn odpovědnosti jen tehdy, prokáže-li, že porušení povinnosti nebylo možno zabránit ani při vynaložení veškerého úsilí, které lze od něho požadovat. Osobní údaje mohou být také předávány do jiných států, a to tehdy, odpovídá-li právní úprava ochrany osobních údajů v daném státě požadavkům našeho zákona. Tato podmínka nemusí být splněna, jestliže : subjekt k tomu poskytl souhlas, je to nezbytné k ochraně jeho práv či uplatňování jeho nároků, jde o veřejně přístupné údaje, stanoví-li tak mezinárodní smlouva, předávání je nutné pro uzavření či plnění smlouvy mezi správcem a zpracovatelem, je to nezbytné pro záchranu života či poskytnutí zdravotní péče, přijímaci strana zajistí požadovanou ochranu a předání je ve prospěch subjektu, stanoví tak zvláštní zákon. O povolení k předání žádá správce Úřad, nevyjádří-li se Úřad do 7 dnů, platí, že souhlasí. Souhlas je vydáván na omezenou dobu. Úřad kontroluje plnění povinností prostřednictvím kontrolorů, kteří jsou nadáni oprávněními obdobnými oprávněním kontrolorů finančního úřadu. Při zjištění nedostatků vyzvou nejdříve k jejich nápravě ve stanovené lhůtě. Porušení povinností jsou nejen přestupky, ale i jinými správními delikty; udělena může být také pořádková pokuta při neposkytnutí součinnosti kontrolorům. Potrestány tak mohou být jednak osoby, které jsou ke správci ve vztahu pracovním či obdobném (do 50 000 Kč), jednak i správce či zpracovatel samotný (do 10 mil. Kč, i opakovaně až do 20 mil.kč). Proti rozhodnutí Úřadu lze podat do 15 dnů ode dne oznámení rozhodnutí rozklad, o kterém rozhoduje předseda Úřadu. Téma ochrany osobních údajů by vydalo na práci výrazně většího rozsahu, je tak třeba tento článek brát jen jako základní a informativní, přesto snad zajímavé nahlédnutí do této oblasti práva. {Zuzana Chudomelová} La contabilità nel 2003 I n data 1/1/2002 è entrata in vigore la legge 353/2001 che emenda la legge sulla contabilità 563/1991. Tale emendamento ha portato a un sostanziale cambiamento nel campo dei regolamenti esecutivi della legge sulla contabilità. Fino al 31/12/2002 erano regolamenti esecutivi le Disposizioni di attuazione emesse dal Ministero delle Finanze della RC in base all'art. 4 2 della legge sulla contabilità valida, appunto, fino al 31/12/2002 (di seguito solo "disposizioni"). A partire dal 1/1/2003 vale il nuovo art. 37a, in base al quale sono regolamenti esecutivi della legge sulla contabilità gli Avvisi del Ministero delle Finanze della RC (di seguito solo "avvisi"). Tali avvisi sono stati pubblicati nella Gazzetta ufficiale dell'anno 2002, sezione 174, con i numeri 500-507/2002. Ogni avviso riguarda un tipo distinto di unità contabile. Le unità contabili degli imprenditori che tengono la contabilità in partita doppia si baseranno sull'avviso n. 500/2002. Alle unità contabili che tengono la contabilità in partita semplice è destinato invece l'avviso n. 507/2002. Rapporto reciproco dei regolamenti giuridici (legge sulla contabilità, disposizioni, avvisi) Regolamento giuridico fondamentale continua a restare la legge sulla contabilità. Le disposizioni non sono state automaticamente abolite con la pubblicazione degli avvisi e non sono state abolite neanche tramite altro regolamento giuridico. Gli avvisi sono entrati in vigore in data 1/1/2003. Il rapporto reciproco tra le disposizioni e gli avvisi è regolato dalle disposizioni transitorie della legge 353/2001 (emendamento alla legge sulla contabilità), art. II punto 4. In base a quanto affermato da tali disposizioni transitorie, fino al momento dell'entrata in vigore degli avvisi, per la stesura del bilancio di esercizio relativo all'anno 2002 e per tenere la contabilità, le unità contabili devono fare uso delle disposizioni ancora in vigore. A partire dall'entrata in vigore degli avvisi (a partire cioè dal 1/1/2003), invece, per tenere la contabilità le disposizioni non vengono più utilizzate: tutto questo però, naturalmente, solo qualora l'oggetto a cui ci si interessa nel caso concreto sia regolato nell'avviso. Ciò significa che, qualora una certa questione non venga risolta nell'avviso, ad essere utilizzate saranno ancora le modifiche presenti nelle singole disposizioni. Avviso 500/2002 Parte prima Oggetto della regolamentazione e suo campo d'azione L'avviso regola: l'ordine e la denominazione delle voci del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato la delimitazione per contenuto delle voci di tali bilanci il modello contabile direttivo i metodi contabili e il loro impiego i metodi di consolidamento del bilancio e il processo di inclusione delle unità conta-

IV economicrevue { 6 2003... 21 } inserto tecnico technická příloha bili nell'insieme di consolidamento L'avviso si rapporta a: persone giuridiche che abbiano la loro sede amministrativa sul territorio della RC persone straniere (fisiche e giuridiche), qualora sul territorio della RC conducano la loro attività imprenditoriale oppure esercitino un'attività differente in base a norme speciali unità contabili di una persona fisica che tengano la contabilità in partita doppia. Parte seconda il bilancio di esercizio CAPOVERSO I contenuto del bilancio di esercizio Il bilancio di esercizio comprende lo stato patrimoniale, il rendiconto economico dei profitti e delle perdite, una nota integrativa che fino al 2002 poteva comprendere anche un compendio del flusso di cassa (cash-flow) e un compendio delle variazioni del capitale proprio, attualmente parti indipendenti. Le unità contabili che sono sottoposte a una revisione dei conti obbligatoria stendono il bilancio di esercizio nella forma completa. Le unità contabili che non sono sottoposte a una revisione dei conti obbligatoria possono invece stendere un bilancio di esercizio in forma semplificata (stato patrimoniale, rendiconto economico dei profitti e delle perdite, nota integrativa). In base agli allegati a questo avviso nn. 1, 2 e 3 nello stato patrimoniale e nel rendiconto economico dei profitti e delle perdite le voci devono essere esposte separatamente e in un ordine stabilito. Le singole voci dei rendiconti finanziari possono essere modificate: scindendole in una suddivisione più dettagliata (ma sempre mantenendo la disposizione stabilita), raggruppandole, a condizione che non si tratti di una somma notevole che possa incidere sul criterio di immagine veritiera e corretta della contabilità o, ancora, a condizione che la fusione contribuisca a una maggiore chiarezza. Le voci raggruppate devono essere riportate nella nota integrativa. Nel caso in cui tra l'esercizio passato e quello in corso le voci non siano più paragonabili, secondo il criterio dell'importanza ad essere modificate saranno le voci per l'esercizio passato. Qualora si decida di tralasciare delle informazioni incomparabili, la motivazione di tale scelta deve essere riportata nella nota integrativa. Le voci dei rendiconti che ammontano a zero tanto per l'anno passato quanto per l'anno in corso non vengono riportate. CAPOVERSO II Delimitazione per contenuto dello stato patrimoniale In materia di delimitazione dello stato patrimoniale si è giunti ad alcuni cambiamenti: delimitazione del concetto di immobilizzazioni immateriali a lungo termine delimitazione del concetto di immobilizzazioni materiali a lungo termine definizione del goodwill (avviamento) e della differenza di stima nei riguardi della proprietà acquisita delimitazione del concetto di merce indicazione dell'imposta differita indicazione delle voci stimate Immobilizzazioni immateriali a lungo termine Per immobilizzazioni immateriali a lungo termine si intende: costi di impianto risultati immateriali della ricerca e dello sviluppo software diritti stimabili con periodo di impiego superiore a un anno e a partire dall'ammontare della stima stabilito dall'unità contabile, goodwill. Non è più stabilito invece il limite (di 60.000 CZK fino alla fine del 2002), a partire dal quale una immobilizzazione immateriale diventa a lungo termine. Tale limite viene ora stabilito dalle unità contabili stesse nel rispetto del principio di importanza e di immagine veritiera e corretta della proprietà. Il limite inferiore per il sorgere della immobilizzazione immateriale a lungo termine non è stabilito neppure nella legge delle imposte sui redditi. Nella immobilizzazione immateriale a lungo termine rientra anche la rivalutazione tecnica: che può essere calcolata e detratta da chi ha acquisito il diritto d'uso; di una piccola immobilizzazione immateriale indicata dall'unità contabile tra i costi a partire dalla somma stabilita all'art. 33 della legge sull'imposta sui redditi, ovvero 40.000 CZK. Fino al 31/12/2002 questo limite era stabilito dai Metodi di contabilità per gli imprenditori e corrispondeva ad un ammontare di 60.000 CZK. Nella categoria delle immobilizzazioni immateriali a lungo termine verranno incluse infine anche quelle voci della proprietà che erano immobilizzazioni immateriali a lungo termine durante gli scorsi periodi contabili e che dovrebbero essere ora valutate in base al nuovo limite. Non le si può pertanto escludere dalla contabilità in una volta soltanto. Immobilizzazioni materiali a lungo termine La immobilizzazioni materiali a lungo termine includono: a) indipendentemente dall'ammontare della stima e dal periodo di utilizzabilità terreni fabbricati oggetti di metalli preziosi b) indipendentemente dall'ammontare della stima complessi-coltivazioni di boschi perenni branco o gregge di base e animali da tiro altre immobilizzazioni materiali a lungo termine (giacimento minerario, opere d'arte che non sono parte di un fabbricato) c) beni mobili singoli e complessi di beni mobili con un periodo di utilizzabilità maggiore di un anno e a partire dall'ammontare della stima stabilito dall'unità contabile. Anche per le immobilizzazioni materiali sta infatti all'unità contabile stabilire il limite (sempre nel rispetto del principio di importanza e di immagine veritiera e corretta della proprietà) a partire dal quale considerare le immobilizzazioni come a lungo termine. Per determinare questo limite un indicatore può essere la somma stabilita dalla legge sulle imposte sui redditi per il sorgere di un immobilizzazione materiale, ovvero 40.000 CZK. I beni mobili singoli con un periodo di utilizzabilità maggiore di un anno la cui valutazione è inferiore al limite stabilito dall'unità contabile vengono considerati come piccola immobilizzazione materiale e vengono calcolati allo stesso modo delle giacenze. Nella categoria immobilizzazioni materiali a lungo termine fabbricati, beni mobili singoli e complessi di beni mobili - rientra inoltre la stima tecnica: che può essere calcolata e detratta da un'unità contabile diversa dal proprietario dei beni delle piccole immobilizzazioni materiali; ciò a partire dalla somma di 40.000 CZK (art. 33 della legge sulle imposte sui redditi). Un concetto assolutamente nuovo per la categoria delle immobilizzazioni materiali a lungo termine è la differenza di stima nei confronti della proprietà acquisita. Comprende una differenza in positivo (in attivo) oppure in negativo (in passivo) tra la stima di un'impresa (oppure di una sua parte), acquisita soprattutto per compravendita o deposito, oppure tra la stima di una proprietà e delle obbligazioni sorte in relazione alle trasformazioni della società (eccezion fatta per i cambiamenti di forma giuridica) e il complesso (ridotto delle obbligazioni assunte) della stima delle singole componenti della proprietà nella contabilità dell'unità contabile che vende, deposita oppure si estingue. La differenza di stima si detrae proporzionatamente per un periodo di 15 anni, in attivo nei costi e in passivo nei ricavi. Della differenza di stima entrerà a far parte anche una voce di rettifica nei confronti della proprietà acquisita creata prima dell'entrata in vigore di questo avviso.

V Immobilizzazioni materiali e immateriali diventano quei beni portati ad uno stato adatto all'uso. Per tale stato si intende il completamento dei beni e il soddisfacimento delle funzioni tecniche nonché degli obblighi stabiliti da norme giuridiche speciali relative all'uso (ad esempio la legge sull'edilizia o la legge sulle condizioni di circolazione dei mezzi di trasporto). Rispetto allo scorso anno una differenza è che, nel caso di beni acquisiti i quali siano stati portati ad uno stato adatto all'uso già prima dell'acquisizione e che non richiedano il montaggio presso chi li ha acquisiti, i beni non devono soddisfare le condizioni per la messa in uso della proprietà (come, ad esempio, nel caso dell'acquisto di una macchina usata). Merci La definizione di merci è stata ampliata per includere quei terreni che l'unità contabile il cui oggetto dell'attività è l'acquisto e la vendita di immobili acquista allo scopo di venderli, senza impiengarli in alcun modo, cederli in locazione o effettuare su di essi stime tecniche. Conti stimati in attivo e in passivo In questo campo si è giunti a un cambiamento nel modo dell'indicazione. I conti stimati in attivo sono indicati nella parte dei crediti a lungo termine (ovvero per i quali si attende una scadenza oltre l'anno) oppure a breve termine; non vengono invece più riportati nella sezione dei conti in attivo transitori. I conti stimati in passivo vengono indicati, a seconda del loro contenuto, nella parte delle obbligazioni a lungo o a breve termine; non vengono invece riportati oltre nella sezione dei conti in passivo transitori. Credito d'imposta differito e obbligazione d'imposta differita In base al carattere viene differito quel credito d'imposta riportato nella sezione dei crediti a lungo termine e quell'obbligazione d'imposta che si trova nella sezione delle obbligazioni a lungo termine. Il modo di indicarli coincide pertanto con quello già previsto nella regolamentazione in vigore fino alla fine del 2001. Nel 2002 l'imposta differita veniva indicata nella sezione riserve dello stato patrimoniale. CAPOVERSO III Delimitazione per contenuto del rendiconto economico dei profitti e delle perdite A partire dal 2003 è possibile stendere il rendiconto dei profitti e delle perdite in una duplice forma: per genere (forma valida anche per gli scorsi anni) per obiettivo. Qualora l'unità contabile faccia uso di una suddivisione per obiettivo del rendiconto dei profitti e delle perdite, nella nota integrativa al bilancio di esercizio deve riportare una suddivisione per genere dei costi e dei ricavi risultanti dall'esercizio dell'attività in una forma semplificata. CAPOVERSO IV Delimitazione per contenuto della nota integrativa La nota integrativa ha una struttura analoga a quella degli anni passati. Vi si riportano le altre informazioni necessarie per gli utenti dei rendiconti, informazioni che possono essere schematizzate suddividendole nei seguenti gruppi: informazioni sull'unità contabile dati relativi all'applicazione dei fondamenti della legge sulla contabilità informazioni che siano di completamento ai rendiconti informazioni che riguardino i diritti di pegno, gli oneri reali, la locazione della proprietà informazioni sui titoli emessi suddivisione degli incassi dal punto di vista delle singole attività svolte; collocamento geografico dei mercati Altre parti indipendenti del bilancio di esercizio possono essere: un compendio dei flussi monetari un compendio delle variazioni del capitale proprio, il quale informi sull'aumento o sulla diminuzione delle singole componenti del capitale proprio ponendo a confronto due date di chiusura. Parte terza Piano dei conti direttivo Il piano dei conti direttivo è riportato nell'allegato n. 4 di questo avviso. Rispetto allo stato in vigore fino allafine del 2002 si è registrato un cambiamento nel senso che l'unità contabile è ora legata al piano dei conti direttivo solo nell'ambito delle classi contabili e dei gruppi contabili. La disposizione e il contenuto dei conti sintetici è già pienamente di competenza dell'unità contabile. L'avviso non stabilisce più quante cifre debbano contenere al massimo i conti sintetici (fino al 31/12/2002 il numero massimo di cifre corrispondeva a tre). Un conto sintetico può perciò, ad esempio, apparire anche così: 51211. Nell'ambito delle classi e dei gruppi contabili non si sono verificati cambiamenti sostanziali. In relazione alla modifica del metodo contabile relativo alle riserve e alle voci di rettifica sono state eliminate le classi di conto 65 e 67. Si registrano infine dei piccoli cambiamenti nei nomi dei gruppi contabili: 04 immobilizzazioni immateriali e materiali a lungo termine non finite e immobilizzazioni finanziarie acquisite a lungo termine 29 voci di rettifica per immobilizzazioni finanziarie a breve termine 31 crediti (a breve termine) 32 obbligazioni (a breve termine) 35 crediti per i soci, per i partecipanti ad associazioni e per i membri di cooperative 36 crediti verso i soci, i partecipanti ad associazioni e i membri di cooperative 55 detrazioni, riserve, costi complessivi per i periodi successivi e voci di rettifica per i costi di trasporto 61 modifica dello stato delle giacenze della propria attività Parte quarta metodi contabili e loro impiego La quarta parte dell'avviso si interessa di alcuni metodi contabili e del loro impiego. Per questi metodi è stata introdotta una serie di modifiche: 1) limitazione dei costi relativi all'acquisto a) di immobilizzazioni immateriali e materiali a lungo termine ampliamento dei costi che obbligatoriamente fanno salire il prezzo iniziale della proprietà (ad esempio il compenso per il servizio di consulenza, le perizie, le ricerche brevettate, i preparativi precedenti al progetto, le licenze e gli altri diritti cui si ricorre per l'acquisizione della proprietà; capitalizzazione degli interessi: a partire dal 1/1/2003 dipende completamente dalla decisione dell'unità contabile che gli interessi aumentino o meno il prezzo iniziale della proprietà; esercizio di prova i costi che hanno il titolo di esercizio di prova e che precedono la messa in uso della proprietà verranno calcolati tra i costi mentre i ricavi rientreranno tra i ricavi. Il tutto tenendo presente che la proprietà non deve essere messa in uso e che non verrà detratta né dal punto di vista contabile né da quello fiscale. b) delle giacenze Non devono mai più essere parte del prezzo di acquisto gli interessi derivati da crediti e prestiti realizzati in relazione al loro acquisto. 2) procedimento di realizzazione ed uso delle voci di rettifica e delle riserve Un cambiamento è stato registrato nel modo di realizzazione e scioglimento delle riserve e delle voci di rettifica. La realizzazione continuerà ad essere registrata, come già avveniva, nel dare dei costi (parte DARE). Lo scioglimento, o eventualmente l'abolizione delle riserve e delle voci di rettifica verranno registrati nell'avere dei costi (parte AVERE) e mai nell'avere dei ricavi. A tal proposito nel rendiconto dei profitti e delle perdite è stata introdotta la voce modifica dello stato delle riserve e delle voci di rettifica. 3) le differenze di cambio La problematica delle differenze di cambio non ha conosciuto modifiche sostanziali. Le differenze di cambio che, durante la realizzazione di un caso contabile, alla data di chiusura o in un altro momento destinato alla stesura del bilancio di esercizio, emergono per la valutazione della proprietà e delle obbligazioni riportate all'art. 4 6 della legge sulla contabi-

VI economicrevue { 6 2003... 21 } inserto tecnico technická příloha lità vengono registrate nei costi o nei ricavi finanziari. Durante il graduale saldo di crediti e obbligazioni nonché durante i movimenti sui conti 21,22 e 26 le differenze di cambio possono essere registrate tra i costi e i ricavi finanziari fino al giorno di chiusura oppure ad un altro momento destinato alla stesura del bilancio di esercizio. Le differenze di cambio che derivano dai titoli e dalle quote non si calcolano nella stima del giorno di chiusura in base ai risultati ma sono parte di una stima tramite valore reale oppure di una stima tramite equivalenza, e non importa che le stime siano calcolate in base ai risultati oppure allo stato patrimoniale. Qualora un titolo non venga stimato tramite valore reale oppure equivalenza, le differenze di cambio si calcolano per mezzo dei conti del gruppo contabile 41. Per un titolo di credito che non venga stimato tramite valore reale la differenza di cambio si calcola in base ai risultati. Benché l'avviso non risolva la questione del cambio fisso, nel 2003 è possibile ricorrere all'impiego del cambio fisso (utilizzando le disposizioni all'art. 2 XIII delle Disposizioni introduttive dei Metodi contabili). 4) metodo di valutazione dell'insieme della proprietà Questo metodo è un nuovo metodo contabile. Per insieme della proprietà, a condizione che durante l'acquisto non siano noti i prezzi delle singole componenti della proprietà, si intende: l'insieme dei beni mobili, con una definizione tecnicoeconomica indipendente, che servono ad un fine unico; un macchinario oppure un impianto, compresa l'attrezzatura di prima necessità con i pezzi di ricambio; l'insieme di altre immobilizzazioni materiali a lungo termine, ad eccezione dei giacimenti minerari, ovvero: le opere d'arte che non sono parte del fabbricato; le collezioni; i monumenti culturali mobili; degli oggetti di valore culturale e degli analoghi beni mobili; le collezioni di musei; un insieme di crediti con scadenza entro il 31/12/1994, detratti in base alla legge sulle imposte sui redditi Parte quinta bilancio consolidato Nel campo del consolidamento sono state registrate tre modifiche: 1) La prima modifica emerge dall'art. 23 6 della legge sulla contabilità, il quale consente, durante la stesura del bilancio consolidato, di impiegare gli standard contabili internazionali, o eventualmente altre basi contabili riconosciute su scala internazionale. Nel caso in cui l'unità contabile faccia uso di questa possibilità, essa deve procedere in base alla versione attuale. 2) In un bilancio consolidato non deve più essere dimostrato lo stato dei due precedenti periodi contabili bensì solo dell'ultimo. 3) Dall'avviso è stato omesso l'obbligo di stendere un bilancio consolidato nel caso in cui gli azionisti, oppure i soci proprietari almeno del 10% della quota del capitale sociale dell'impresa madre, abbiano fatto richiesta della sua stesura almeno sei mesi prima della data di chiusura. {Ing. Věra Švíglerová} Účetnictví v roce 2003 D ne 1.1.2002 vstoupil v platnost zákon č. 353/2001 Sb., který novelizuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Tato novela přinesla zásadní změnu v oblasti prováděcích předpisů k zákonu o účetnictví. Do 31.12.2002 byly prováděcími předpisy Opatření vydaná Ministerstvem financí ČR dle 4 odst. 2 zákona o účetnictví platného do 31.12.2002 (dále jen opatření ). Od 1.1.2003 platí nový 37a, dle kterého jsou prováděcími předpisy k zákonu o účetnictví Vyhlášky Ministerstva financí ČR (dále jen vyhlášky ). Tyto vyhlášky byly vydány ve Sbírce zákonů ročník 2002, částka 174 pod čísly 500-507/2002 Sb. Každá vyhláška je určena pro jiný typ účetní jednotky. Účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, se budou řídit podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. Pro účetní jednotky, které účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, je určena vyhláška č. 507/2002 Sb. Vzájemný vztah právních předpisů (zákon o účetnictví, opatření,vyhlášky) Základním právním předpisem nadále zůstává zákon o účetnictví. Opatření nebyla vydáním vyhlášek automaticky zrušena a nebyla zrušena ani žádným jiným právním předpisem. Vyhlášky nabyly účinnosti dnem 1.1.2003. Vzájemný vztah mezi opatřeními a vyhláškami je dán přechodnými ustanoveními k zákonu č. 353/2001 Sb. (novela zákona o účetnictví) čl. II bod 4. Dle tohoto ustanovení použijí účetní jednotky při sestavení účetní závěrky za rok 2002 a při vedení účetnictví do doby nabytí účinnosti vyhlášek dosavadní opatření. Při vedení účetnictví ode dne nabytí účinnosti vyhlášek (od 1.1.2003) se nepoužijí opatření, a to v rozsahu, v jakém je předmět úpravy obsažen ve vyhlášce. To znamená, pokud nebude určitá otázka řešena ve vyhlášce, použije se úprava v jednotlivých opatřeních. Vyhláška 500/2002 Sb. Část první - Předmět úpravy a působnost Vyhláška stanoví: uspořádání a označování položek účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky obsahové vymezení položek těchto závěrek směrnou účtovou osnovu účetní metody a jejich použití metody konsolidace účetní závěrky a postup zahrnování účetních jednotek do konsolidačního celku Vyhláška se vztahuje na: právnické osoby, které mají sídlo na území ČR zahraniční osoby (fyzické i právnické), pokud na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních předpisů účetní jednotky fyzické osoby, které účtují v soustavě podvojného účetnictví. Část druhá účetní závěrka HLAVA I rozsah účetní závěrky Účetní závěrka zahrnuje rozvahu, výkaz zisku a ztráty, přílohu, která může zahrnovat přehled o peněžních tocích (cash-flow) a přehled o změnách vlastního kapitálu. Oproti roku 2002 již nejsou cash-flow a přehled o změnách vlastního kapitálu součástí přílohy. Účetní jednotky podléhající povinnému auditu sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Účetní jednotky, které nepodléhají povinnému auditu, mohou sestavovat účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu (rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha). V rozvaze a ve výkazu zisku ztráty se položky podle příloh č. 1, 2 a 3 k této vyhlášce uvádějí odděleně a ve stanoveném pořadí. Jednotlivé položky výkazů lze upravit: uvádět v podrobnějším členění při zachování stanoveného uspořádání, slučovat za podmínky, že nejde o významnou částku ve vztahu k poctivému a věrnému obrazu účetnictví nebo že sloučení přispívá k větší srozu-

VII mitelnosti. Sloučené položky musí být uvedeny v příloze. V případě, že položky za minulé a běžné účetní období nejsou srovnatelné, upraví se položky za minulé účetní období s ohledem na významnost. Ponechání nesrovnatelných informací se odůvodní v příloze. Položky výkazů v nulové výši za minulé i běžné účetní období se neuvádějí. HLAVA II - Obsahové vymezení rozvahy V obsahovém vymezení rozvahy došlo k některým změnám: vymezení dlouhodobého nehmotného majetku vymezení dlouhodobého hmotného majetku definice goodwillu a oceňovacího rozdílu k nabytému majetku vymezení pojmu zboží vykazování odložené daně vykazování dohadných položek Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobým nehmotným majetkem se rozumí: zřizovací výdaje nehmotné výsledky výzkumu a vývoje software ocenitelná práva s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění stanovené účetní jednotkou, goodwill. Již není stanovena hranice (60.000 Kč do konce roku 2002), od které se nehmotný majetek stává dlouhodobým. Tuto hranici si účetní jednotky stanoví samy při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Hranice pro vznik dlouhodobého nehmotného majetku není stanovena ani v zákonu o daních z příjmů. Za dlouhodobý nehmotný majetek se považuje také technické zhodnocení: k jehož zaúčtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva, drobného nehmotného majetku, který účetní jednotka vykazuje v nákladech, a to od částky stanovené v 33 zákona o daních z příjmů, tj. 40.000 Kč. Do 31.12.2002 byla tato hranice stanovena Postupy účtování pro podnikatele ve výši 60.000 Kč. Do kategorie dlouhodobého nehmotného majetku budou zařazeny i ty položky majetku, které byly dlouhodobým nehmotným majetkem v minulých účetních obdobích a které jsou v ocenění pod nově stanovenou hranici. Nelze je tedy jednorázově vyřadit z účetnictví. Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek zahrnuje: a) bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti pozemky stavby předměty z drahých kovů b) bez ohledu na výši ocenění pěstitelské celky trvalých porostů základní stádo a tažná zvířata jiný dlouhodobý hmotný majetek (ložiska nerostů, umělecká díla, která nejsou součástí stavby) c) samostatné movité věci a soubory movitých věcí s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou. I u hmotného majetku je na účetní jednotce, aby si stanovila hranici (při respektování principu významnosti a věrného poctivého zobrazení majetku), od které bude majetek považovat za dlouhodobý. Při určování této hranice může být vodítkem částka stanovená zákonem o daních z příjmů pro vznik hmotného majetku, tj. 40.000 Kč. Samostatné movité věci s dobou použitelnosti delší než jeden rok, jejichž ocenění je pod hranicí stanovenou účetní jednotkou, se považují za drobný hmotný majetek a je o něm účtováno jako o zásobách. Do kategorie dlouhodobý hmotný majetek - stavby a samostatné movité věci a soubory movitých věcí - patří dále technické zhodnocení: k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku drobného hmotného majetku, a to od částky 40.000 Kč ( 33 zákona o daních z příjmů). Nový pojem kategorii dlouhodobého hmotného majetku je oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Obsahuje kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v souvislosti s přeměnami společnosti s výjimkou změny právní formy a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávající, vkládající nebo zanikající účetní jednotky sníženým o převzaté závazky. Oceňovací rozdíl se odpisuje rovnoměrně po dobu 15 let, aktivní do nákladů, pasivní do výnosů. Součástí oceňovacího rozdílu bude i opravná položka k nabytému majetku vytvořená před účinností této vyhlášky. Dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem se stávají věci uvedené do stavu způsobilého k užívání. Tímto stavem se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (např. stavební zákon, zákon o podmínkách provozu vozidel). Změnou oproti minulým rokům je, že v případě nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele, nemusí splnit podmínky pro uvedení majetku do užívání (nákup ojetého automobilu). Zboží Definice zboží byla rozšířena o pozemky, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje, sama je nepoužívá nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení Dohodné účty aktivní a pasivní V této oblasti dochází ke změně ve způsobu vykazování. Dohadné účty aktivní jsou vykazovány v části dlouhodobých (očekávaná splatnost delší než jeden rok) nebo krátkodobých pohledávek, nikoli již v oddílu přechodných účtů aktivních. Dohadné účty pasivní jsou vykazovány podle svého obsahu v části dlouhodobých nebo krátkodobých závazků, nikoli již v oddílu přechodných účtů pasivních. Odložená daňová pohledávka a odložený daňový závazek Dle svého charakteru je odložená daňová pohledávka vykazována v oddílu dlouhodobých pohledávek, odložený daňový závazek v oddílu dlouhodobé závazky. Způsob vykazování je tedy shodný s úpravou platnou do konce roku 2001. V roce 2002 se odložená daň vykazovala v oddílu rezerv v rozvaze. HLAVA III - Obsahové vymezení výkazu zisku a ztráty Od roku 2003 je možné výkaz zisku a ztráty sestavovat ve dvojí podobě: druhově (platné i v minulých letech) účelově. Pokud účetní jednotka použije účelové členění výkazu zisku a ztráty, musí v příloze k účetní závěrce uvést druhové členění nákladů a výnosů provozního výsledku ve zjednodušeném rozsahu. HLAVA IV Obsahové vymezení přílohy Příloha má podobnou strukturu jako v předchozích letech. Uvádí se v ní další potřebné informace pro uživatele účetních výkazů, které je možno rozdělit do těchto skupin: informace o účetní jednotce údaje o aplikaci základních zásad zákona o účetnictví doplňující informace o výkazech informace týkající se zástavních práv, věcných břemen, pronájmu majetku informace o emitovaných cenných papírech rozčlenění tržeb z hlediska jednotlivých činností, zeměpisného umístění trhů Dalšími samostatnými součástmi účetní závěrky mohou být: přehled o peněžních tocích přehled o změnách vlastního kapitálu, který podává informace o zvýšení nebo snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny. Část třetí Směrná účtová osnova Směrná účtová osnova je uvedena v příloze č. 4 této vyhlášky.