PŘÍPADOVÁ STUDIE. Daňová, celní a účetní kriminalita

Transkript

1 Projekt Vzdělávání soudců a státních zástupců v oblasti ekonomie, odborných specializací a case managementu PŘÍPADOVÁ STUDIE Daňová, celní a účetní kriminalita Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby Zpracoval lektor: Václav Polok

2 Obsah 1 Cíl Typy daňových trestných činů Příklad Příklad Skutková podstata zkrácení daně Typy a situace zkrácení daně Klasická situace Jiné situační formy Příklad Rozsah zkrácené daně Příklad Podstata sporu Stanovisko Krajského soudu Stanovisko NSS Výše škody u daňových trestných činů Skutková podstata vylákání daňové výhody (u DPH) Krácení více druhů daní za několik období Příklad Prolínání s mimotrestními předpisy Subjekt trestného činu zkrácení daně/vylákání daňové výhody Daňový subjekt jako pachatel Daňová optimalizace intra legem Závěr Použité zdroje

3 1 Cíl Trestné činy daňové jsou nejpočetněji zastoupenou skupinou hospodářských trestných činů, které řeší orgány činné v trestním řízení, orgány státního zastupitelství a především rovněž i soudy. Domnívám se, že pro potřebu bližšího poznání této oblasti (především pak pro její bližší posouzení i hlubší poznání a pochopení) daňových otázek může být přínosné, aby se všichni zájemci seznámili i s trestněprávní stránkou daňové problematiky, zejména pokud daňové a související povinnosti dopadají téměř na každého obyvatele v produktivním věku a na všechny podnikající fyzické i právnické osoby. S ohledem na takto široký okruh subjektů je pochopitelná na jedné straně četnost páchání trestných činů daňových, ale na druhé straně i zájem minimalizovat vlastní daňové zatížení tak, aby nebyl spáchán trestný čin. Každý daňový únik totiž ještě není trestným činem, ovšem značně složitá právní úprava daní často neposkytuje spolehlivé vodítko pro odlišení legálních a nelegálních aktivit, tedy ani pro vymezení hranic trestního bezpráví. Pokusím se tyto hranice v této studii na podkladě dosavadní daňové praxe i judikatury alespoň částečně konkretizovat. S ohledem na skutečnost, že nový Trestní zákoník je účinný od , je v této studii vycházeno z praxe, resp. judikatury podle zákona č. 140/1961 Sb. trestního zákona, účinného do s tím, že jsou zmíněny některé rozdíly oproti původní zákonné úpravě trestního práva. 3

4 2 Typy daňových trestných činů Mezi trestné činy daňové lze v České republice zařadit zejména následující trestné činy: Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, Neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby, Nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení, Porušení předpisů o nálepkách a jiných předmětech k označení zboží a Padělání a pozměnění předmětů k označení zboží pro daňové účely a předmětů dokazujících splnění poplatkové povinnosti. V této studii bude blíže rozveden trestný čin Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby jakožto stěžejní trestný daňový čin, resp. jeho vývojová stadia včetně související problematiky účinné lítosti u tohoto činu a dalších souvisejících praktických aspektů jeho posuzování na několika vybraných případových studiích V praxi se nejčastěji vyskytuje spáchání trestného činu dle 240 tr. zákona ve dvou základních podobách. Jednak jako krácení daně z příjmů a dále jako vylákání odpočtu DPH. U daně z příjmů je nejrozšířenějším modem operandi fiktivní zvyšování výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů (srov. 24 zákona o daních z příjmů). Takové výdaje mají často povahu výdajů za různé služby, zejména v oblasti služeb konzultačních, marketingových a poradenských. Často je ve věci přítomen cizí prvek. Např. dodavatel služeb je cizozemskou právnickou nebo fyzickou osobou s bydlištěm nebo sídlem mimo území ČR. Takové situace pak velmi komplikují dokazování a zdejší orgány činné v trestním řízení musejí žádat o právní pomoc příslušný stát, jehož je dotyčný dodavatel služeb daňovým subjektem. Obsahem takovéto žádosti o právní pomoc je zjištění informací, které verifikují či vyvrátí tvrzení, že ke zdanitelnému plnění reálně došlo. U daní z příjmů je daňová povinnost obecně vzato odvozena od výše příjmů (zisku). Zkracování této daně se bude dít v prvé řadě prostým zatajením příjmu, který je předmětem daně ve smyslu 3 a 18 zákona o daních z příjmů. Typicky pachatel zatají příjem-plnění z obchodního závazkového vztahu. Účetní doklady k takovému plnění nezaúčtuje do účetnictví podnikatelského subjektu. V praxi jsou velmi časté případy neoprávněného snižování základu daně. Častým jevem je snižování základu daně o výdaj za pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, na nezbytné výdaje spojené s pracovní cestou. Daňoví poplatníci jako výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů uvádí výdaje za pohonné hmoty spotřebované při provozu vozidla nesouvisejícím s činností směřující k dosažení, zajištění a udržení příjmů. V jiných případech poplatníci vykazují soukromé cesty (např. rekreační pobyty) za cesty pracovní a snižují tak neoprávněně základ daně odečtem položek, která ve skutečnosti daňově uznanými výdaji (náklady nejsou). Jinak řečeno, jedná se o fiktivní zvyšování výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů ( 24 zákona o daních z příjmů). Nelze vyloučit i případy uplatňování neexistujících odečitatelných položek či slev na dani ( 34, 35 zákona o daních z příjmů). Právní základnou pro jednání posuzovaná jako zkrácení daně z příjmů jsou často absolutně neplatné právní úkony z důvodu neexistence vážné vůle (37 občanského zákoníku), tj. právní úkony činěné toliko na oko, pro vnější formu bez existence skutečné a vážné vůle právní úkon učinit. Častým jevem je i zastírání skutečného právního úkonu. Účastníci předstíraným právním úkonem, tj. učiněným na oko (simulovaným právním úkonem) zastírají jiný tzv. risiku-lovaný právní úkon. Simulovaný právní úkon je tak pro nedostatek vůle jej uzavřít neplatný absolutně. Z hlediska daňového zakotvuje české daňové právo prioritu obsahu právního úkonu před jeho formou, pokud zakrývá skutečný stav věci. Dle zásad daňového řízení při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy 4

5 skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. V praxi se setkáváme s existencí smluv, které mají formálně deklarovat a dokazovat existenci závazkových právních vztahů a odůvodňovat poskytnutá peněžitá plnění. Často se ve věci vyskytuje cizí prvek v podobě zahraničního subjektu závazkového vztahu. 2.1 Příklad 1 Pachatel jako jednatel obchodní společnosti X podal u Finančního úřadu daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010, přičemž do účetnictví a daňových nákladů této společnosti zahrnul dvě faktury, přijaté od dodavatele - obchodní společnosti International Investment se sídlem dle faktury Velká Británie, Londýn, Law street 8, a to fakturu evidenčního čísla 61001, variabilní symbol 51/2010 ze dne znějící na částku ve výši USD a fakturu evidenčního čísla 61003, variabilní symbol 33/21 ze dne znějící na částku ve výši USD, ačkoli jako statutární zástupce a osoba odpovědná za účetnictví obchodní společnosti X, s.r.o., věděl a musel vědět, že neexistuje žádný právní titul, na základě kterého by měla společnost X, s.r.o., poskytnout obchodní společnosti International Investment peněžité plnění z těchto faktur, úmyslně bez právního důvodu tímto jednáním snížil daňový základ obchodní společnosti X, s.r.o., o ,- Kč a s ohledem na ostatní příjmové a výdajové položky zkrátil daň z příjmů právnických osob u společnosti X, s.r.o., za období roku 2001 o částku ,- Kč. 2.2 Příklad 2 Pachatel, podnikající jako fyzická osoba uzavře jako zadavatel inominátní smlouvu s podnikatelským subjektem v Nizozemí, jejímž předmětem je provedení marketingové studie daného segmentu trhu v Nizozemí nizozemským podnikatelským subjektem. Platby za pro-vedené studie jsou uplatňovány jako výdaje (náklady) na dosažení příjmů. Ve skutečnosti však pachatel-tuzemský podnikatelský subjekt nemá zájem v Nizozemí podnikat. Platby, které inkasuje nizozemský podnikatelský subjekt, jsou vraceny pachateli zpět, avšak nejsou již zaúčtovány. Jako důkaz existence plnění je finančnímu úřadu poskytnuta jiná marketingová studie, která je patřičným způsobem pozměněna. Jedná se tak o nelegální snižování základu daně z příjmů a v důsledku toho krácení této daně. 5

6 3 Skutková podstata zkrácení daně 240 trestního zákoníku Kdo ve větším rozsahu (tj. musí se jednat minimálně o 50 tisíc Kč) zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb, bude potrestán odnětím svobody na šest měsíců až tři léta nebo zákazem činnosti. Odnětím svobody na dvě léta až osm let bude pachatel potrestán: - spáchá-li čin uvedený v odstavci 1 nejméně se dvěma osobami, - poruší-li k usnadnění takového činu úřední uzávěru, nebo - spáchá-li takový čin ve značném rozsahu. Odnětím svobody na pět až deset let bude pachatel potrestán, spáchá-li čin uvedený v odstavci 1 ve velkém rozsahu (tj. musí se jednat minimálně o 5 miliónů Kč). Jestliže pachatel zkrátí více druhů daní nebo jiných povinných plateb, popřípadě zkrátí daň za více zdaňovacích období, a se zřetelem k objektivním a subjektivním souvislostem půjde za splnění podmínek vymezených v 89 odst. 3 tr. zák. o pokračování v trestném činu, bude třeba z hlediska výše způsobené škody zkrácené částky připadající na jednotlivé daně či jiné povinné platby za všechna období sečíst. V základní skutkové podstatě se trestného činu dopustí, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. V dalším textu jsou pak rozvedeny podmínky pro kvalifikovanou formu tohoto jednání. Pachatelem může být nejen subjekt daně, ale kdokoliv, kdo svým úmyslným jednáním způsobil, že daň nebyla jemu nebo jinému vyměřena, buď vůbec, nebo jen v nižší míře. Při výkladu znaku zkrácení daně lze bez pochybností vycházet z dosavadní ustálené a uznávané soudní praxe. Zkrácením daně se podle této praxe rozumí jakékoli jednání, v důsledku něhož byla poplatníkovi neoprávněně vyměřena a jím zaplacena nižší daň, než jaká by měla být vyměřena a zaplacena, nebo k jejímu vyměření a zaplacení vůbec nedošlo, ačkoli podle zákona měla být daň vyměřena (přiznána) a zaplacena. Jde zpravidla o zvláštní případ podvodného jednání, jímž pachatel nelegálně ovlivňuje daňovou povinnost svou nebo jiného daňového subjektu tak, že v rozporu se skutečností předstírá buď nižší rozsah této povinnosti, nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá, ačkoli mu podle zákona vznikla. Rovněž i alternativa ve formě vylákání výhody na dani je považována za zvláštní případ podvodu, který spočívá ve fingovaném předstírání skutečností, z nichž má vyplývat povinnost státu poskytnout plnění tomu, kdo podle zákona nemá nárok na takové plnění nebo kdo vůbec není plátce či poplatníkem příslušné daně, od které se odvíjí vylákaná výhoda. 1 Zkrácení daně tedy směřuje k dosažení nižšího výpočtu daně anebo vůbec k zatajení existující určité daňové povinnosti. Modelem takového jednání je snaha o dosažení co 6

7 nejmenšího základu daně fiktivním zvyšováním nákladů nebo snižováním příjmů, machinace směřující k vytvoření situace při které je příjem osvobozen od daně, nepřiznání různých příjmů. Naproti tomu za zkrácení daně není považováno, pokud došlo jenom k neodvedení vyjmenovaných zákonných plateb, jestliže příslušná platba byla správně vypočtena, přiznána nebo vyměřena a nebyla tak zatajena skutečnost odůvodňující vznik povinnosti k odvodu těchto plateb. Stejně tak není zkrácením těchto plateb jejich neuhrazení, neboť tyto je možné v souladu se zákonem vymáhat. Jednání označované jako zkrácení daně bývá v praxi často spojeno s různými machinacemi v účetnictví, jejichž podstatou je to, že se zde některé okolnosti odůvodňující vznik a výši daně v rozporu se skutečností buď předstírají (např. v podobě daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu a odečítané na výstupu nebo v podobě nákladů vynaložených na dosažení příjmů), anebo naopak zatajují (např. v podobě nezaúčtování některých zdanitelných příjmů, resp. jejich zaúčtování v nižším rozsahu). Zkrácením daně však není její pouhé neodvedení, resp. samo o sobě nezaplacení, byla-li daň správně přiznána a vyměřena, resp. nebyla-li zatajena skutečnost odůvodňující vznik a výši daňové povinnosti. Neodvedená či nezaplacená daň nebo jiná povinná platba se předepsaným způsobem vymáhá, zejména v exekučním řízení. Zatajení, resp. nezdanění příjmu dosaženého trestnou činností se naopak nepovažuje za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Hlavním důvodem je, že pachatele trestného činu nelze nutit, aby se pod hrozbou trestního stíhání za zkrácení daně doznal ke své vlastní trestné činnosti, ze které tento zatajený příjem pochází. Jedná se o tzv. zásadu nemo tenetur se ipsum accusare, ze které vychází i judikatura českého Nejvyššího soudu (např. R 53/1974 Zatajení příjmu docíleného trestným činem v daňovém přiznání a neodvedení daně z takového příjmu nelze posuzovat jako zkrácení daně ve smyslu 240 TrZ. Pachatel by se tím nepřímo nutil k oznámení své vlastní trestné činnosti, což je v rozporu se zásadou, že k doznání nesmí být obviněný donucován žádným způsobem. 7

8 4 Typy a situace zkrácení daně 4.1 Klasická situace např. zatajení příjmů, uplatnění fiktivních výdajů, chybný propočet uplatněných nepeněžních výdajů, ztráty účetních dokladů apod.. viz. příklad dále 4.2 Jiné situační formy nepodání daňových tvrzení, absence daňové registrace, fiktivní potvrzení v rámci propočtu daňových tvrzení, nečinnost plátce apod. Přesto se v praxi orgánů činných v trestním řízení vyskytly určité pochybnosti o tom, zda a za jakých okolností lze spatřovat trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby v tom, že daňový subjekt nesplní svou zákonnou povinnost podat přiznání (tvrzení) k dani. 4.3 Příklad 3 Tyto pochybnosti zde vyvolal jeden rozsudek Nejvyššího soudu, v němž byl zaujat právní názor koncentrovaný do takto formulovaných právních vět, s nimiž byl navrhován k publikaci do Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek: Zákonný znak zkrácení není naplněn jen samotným nepodáním daňového přiznání povinnou osobou za situace, kdy správci daně je daňová povinnost takové osoby známa a zjištění základu daně, jakož i stanovení daně může být provedeno i jinými prostředky. Nepodání daňového přiznání však může být zkrácením daně v těch případech, kdy subjekt daně není registrován u správce daně a nemá povinnost daňové přiznání podat, pokud mu daňová povinnost nevznikla. Za takových okolností je totiž nepodání daňového přiznání způsobilé vyvolat u správce daně stav, kdy neví o vzniklé daňové povinnosti, a k tomu, že daň není vyměřena, dojde v příčinné souvislosti s uvedeným jednáním (opomenutím) povinné osoby. Toto rozhodnutí však trestní kolegium Nejvyššího soudu neschválilo k uveřejnění, protože převážil názor, že není věcně správné a nelze ho použít ke zobecnění soudní praxe. Naopak judikatura se přiklonila k jednoznačnému závěru, podle něhož lze např. daň z přidané hodnoty zkrátit ve smyslu 240 odst. 1 tr. zák. i nepodáním daňového přiznání. V usnesení Nejvyššího soudu ze dne , sp. zn. 8 Tdo 790/2009,10 je pak tento právní názor rozveden tak, že trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby je možné spáchat ve vztahu k dani z přidané hodnoty i úmyslným nepodáním přiznání k této dani, a tím i zatajením zdanitelného plnění, přestože pachatel nebo osoba, za niž jedná, je plátcem daně z přidané hodnoty registrovaným u správce daně. V takovém případě správce daně není povinen stanovit výši nepřiznané daně podle pomůcek, ale je oprávněn předpokládat u daňového subjektu nulovou výši daně. Ke zkrácení daně pak dojde v důsledku nepodání daňového přiznání a zatajení zdanitelného plnění, nikoli v příčinné souvislosti s údajnou nečinností správce daně. Naposledy citovaná rozhodnutí přitom vycházejí ze správného předpokladu, že je-li u příslušného správce daně registrován určitý daňový subjekt (např. jako plátce daně z přidané hodnoty), není s tímto faktem samotným ještě spojena vědomost správce daně o tom, zda a v jaké výši vznikla takovému registrovanému plátci nebo poplatníkovi daňová povinnost za určité zdaňovací období a jaká je výše jeho daně. To se má správce daně dozvědět právě z podaného daňového přiznání. Ani okolnost, že správce daně může stanovit daň i bez součinnosti s daňovým subjektem, např. podle pomůcek, zde nemůže mít význam. Správce daně si totiž v zásadě může zjistit správnou výši daně i ve všech ostatních případech zkrácení daně, tedy i tehdy, pokud bylo podáno (zkreslené) daňové přiznání, v němž je např. 8

9 část příjmů zatajena, a tudíž zde není pochyb o naplnění zákonného znaku spočívajícího ve zkrácení daně. Nepodání daňového přiznání, ač k tomu byl plátce nebo poplatník podle zákona povinen, není za uvedených okolností trestným činem, jen jestliže ve skutečnosti nevznikla daňová povinnost (resp. je zde daň ve výši nula nebo dokonce daňová ztráta), takže nebyl důvod vyměřit a zaplatit daň, přestože i tuto skutečnost je třeba uvést v daňovém přiznání. Jde např. o situaci, když daňový subjekt nedosáhl zdanitelného zisku pro zaplacení daně z příjmů, ale naopak vykázal ztrátu, nebo za příslušné zdaňovací období neuskutečnil žádné zdanitelné plnění odůvodňující placení daně z přidané hodnoty apod. Samotné nepodání daňového přiznání tedy ještě nemusí být zkrácením daně, ale na druhé straně může jít o součást zamlčení reálně existující daňové povinnosti, pokud zde byl důvod daň vyměřit a zaplatit a pachatel to zatajil právě tím, že nepodal daňové přiznání. 9

10 5 Rozsah zkrácené daně Dalším klíčovým pojmem, který charakterizuje podstatu tohoto trestného činu, je pak rozsah zkrácení daně. Ten se odvozuje od výše zkrácení příslušné daně. Výše zkrácení pak představuje rozdíl mezi daní, kterou měl plátce či poplatník podle příslušných daňových předpisů zaplatit, a nižší daní, kterou plátce nebo poplatník po jejím zkrácení ve skutečnosti přiznal, resp. která mu byla vyměřena. Nebyla-li daň vůbec přiznána nebo vyměřena, protože např. pachatel zatajil samotnou skutečnost odůvodňující vznik daňové povinnosti, výše zkrácení se rovná celé výši daně, jež měla být podle zákona přiznána, vyměřena a zaplacena. Jestliže pachatel zkrátí více druhů daní (nebo jiných povinných plateb), popřípadě zkrátí daň za více zdaňovacích období, a se zřetelem k objektivním a subjektivním souvislostem půjde o pokračování v trestném činu, pak se zkrácené částky připadající na jednotlivé daně a za všechna období sčítají. Pachatel tak může být postižen za celý souhrn daňových úniků, a to případně i pro účely přísnější právní kvalifikace. 5.1 Příklad 4 Nejvyšší správní soud (dále jen NSS ) svým rozhodnutím č.j. 5 Afs 151/ ze dne 28. července 2009 zrušil rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích č.j. 10 Ca 38/ ze dne 21. července 2009 ve věci aplikace ustanovení 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP ). Dle ust. 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem Podstata sporu Podstatou projednávaného sporu byla otázka týkající se daňové uznatelnosti nákladů při prodeji zboží, které bylo původně vloženo jako nepeněžitý vklad při navýšení základního kapitálu společnosti. Nepeněžitý vklad představovalo zboží (zásoby), jehož hodnota byla, v souladu s obchodním zákoníkem, stanovena na základě dvou znaleckých posudků. Vklad byl následně zapsán do obchodního rejstříku a rovněž byl řádně zaúčtován v souladu s účetními předpisy. Vložené zásoby zboží byly poté prodávány odběratelům za ceny, které byly běžné v místě a čase jejich prodeje. Oproti těmto příjmům byl uplatněn náklad na jejich dosažení, což byla v případě zásob jejich hodnota stanovená pro účely vkladu do základního kapitálu. U několika z celé řady obchodních transakcí došlo k situaci, že uplatněné náklady na zboží převýšily příjmy z jejich prodeje, a žalobce tak v těchto případech realizoval ztrátu. Správce daně následně dovodil, že díky těmto několika obchodním transakcím došlo v důsledku použití cen uvedených ve znaleckých posudcích ke zkrácení daňové povinnosti jiným způsobem ve smyslu 23 odst. 10 ZDP, a dodatečně navýšil základ daně o rozdíl mezi hodnotou zboží stanovenou znaleckým posudkem a částkou, za kterou bylo toto zboží prodáváno jednomu z odběratelů Stanovisko Krajského soudu Přestože Krajský soud v Českých Budějovicích neshledal žádný rozpor mezi postupy, jež uplatnil daňový subjekt, a postupy stanovenými obchodním zákoníkem, zákonem o účetnictví a zákonem o daních z příjmů, dovodil, že žalobcem uplatněné náklady nelze považovat za 10

11 náklady daňové, neboť již samotnou účetní transakcí došlo ke snížení základu daně. Žalobcem byla společnost, která nepeněžitý vklad ve smyslu 59 obchodního zákoníku přijala. Pro posouzení věci dle 23 odst. 10 ZDP je rozhodující, že bylo v průběhu kontroly srovnáním cen, za které bylo dotčené zboží prodáváno, cen, za které toto zboží úplatně pořizoval žalobce, a cen zahrnovaných žalobcem do daňových nákladů při prodeji zboží nabytého vkladem, prokázáno, že došlo ke snížení základu daně a tím ke krácení daňové povinnosti. Dle názoru krajského soudu by ustanovení 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů nemělo žádný význam, pokud by správce daně nemohl po zjištění, že pouhým, i když správným, účetním postupem došlo k umělému navýšení daňových nákladů, upravit základ daně tak, jak to také správce daně v souzené věci učinil Stanovisko NSS Nejvyšší správní soud se se závěrem Krajského soudu v Českých Budějovicích neztotožnil, i když připustil, že ustanovení 23 odst. 10 ZDP lze aplikovat i v případě, kdy je účetnictví v souladu s účetními předpisy, pokud správce daně dospěje k závěru, že daňový subjekt postupoval účelově tak, aby daňovou povinnost krátil. NSS konstatoval, že zákonem užitý pojem krácení daně jiným způsobem patří do kategorie tzv. neurčitých právních pojmů, jejichž definování není obecně v právních předpisech pro jejich samotnou povahu vhodné, dokonce ani možné. Při interpretaci neurčitého právního pojmu se správní orgán musí zabývat konkrétní skutkovou podstatou, jakož i ostatními okolnostmi případu, přičemž musí sám alespoň rámcově obsah a význam užitého neurčitého pojmu objasnit, a to z toho hlediska, zda lze posuzovanou věc do rámce vytvořeného rozsahem neurčitého pojmu zařadit. Proto se zjištění, zda v daném případě dochází ke krácení daně, musí odvíjet od hodnocení všech okolností konkrétního případu, z nichž správce daně učiní závěr, zda je daný pojem naplněn či nikoli. Krácení daně, přestože není v daňovém zákoně definováno, lze dle NSS obecně chápat jako jakékoliv jednání daňového subjektu, v důsledku kterého je mu vyměřena nižší daň, resp. k vyměření této platby vůbec nedojde. Důvodnost právní úpravy obsažené v ustanovení 23 odst. 10 ZDP lze dle NSS spatřovat v možnosti, která je správci daně poskytnuta, tj. zamezit daňovým únikům při takových transakcích, při nichž např. daňový subjekt záměrně činí úkony pro něj nevýhodné, úkony mezi kapitálově či personálně spojenými osobami, úkony realizované třetími osobami účelově zapojenými do obchodních řetězců, jejichž účast v nich nemá jiný ekonomický účel než zkrácení daňové povinnosti, apod. Pro případ postižení umělého krácení daní v důsledku účelově vytvářených obchodních vztahů má správce daně oprávnění kontrolovat a v daňovém řízení postihovat tuto formu obchodního chování daňového subjektu, a to i přesto, že z hlediska práva soukromého s ohledem na zásadu smluvní volnosti nelze takové jednání postihovat. NSS však výslovně uvedl, že veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. V případech, kdy právní předpis opravňuje orgán veřejné moci k uvážení, rozsah a formy výkonu takového uvážení musí být definovány s dostatečnou jasností s ohledem na daný legitimní cíl. Ve světle výše uvedeného dospěl NSS k závěru, že ustanovení 23 odst. 10 ZDP vytváří svou nejednoznačností a neurčitostí prostor pro takovou interpretaci a aplikaci, která ve svých důsledcích nevylučuje možnost svévole. V takovém případě, kdy právní úprava svojí nejednoznačností umožňuje několik možných výkladů a postupů, nelze při výkonu veřejné správy při respektování čl. 2 odst. 3 Ústavy aplikovat takový výklad, který jde k tíži občana (in dubio mitius). 11

12 Právní úprava v předmětném období neobsahovala žádné ustanovení, které limituje daňovou uznatelnost nákladů stran umoření nepeněžitých vkladů. Postupoval-li tedy daňový subjekt v souladu se zákony, nepeněžitý vklad (zásoby zboží) řádně oceněný ve smyslu ustanovení 59 obchodního zákoníku v souladu s účetními předpisy správně zaúčtoval a následně při prodeji zboží uplatnil do daňových nákladů ve výši odpovídající znaleckému posudku, nelze dospět k závěru, že stěžovatel krátil daň jiným způsobem. Nutno podotknout, že stěžovatel nemohl postupovat jinak, než výše uvedeným způsobem, měl-li dostát platným právním předpisům. Pokud tedy žalovaný správce daně aplikoval na daný případ ustanovení 23 odst. 10 ZDP, postupoval nezákonně. 12

13 6 Výše škody u daňových trestných činů Pouze pro úplnost je třeba na tomto místě ještě připomenout, že trestné činy daňové jsou trestnými činy úmyslnými a že pro oblast trestných činů daňových je relevantní především hranice výše škody, kdy je tzv. větší škoda (škoda dosahující částky nejméně Kč), dále značná škoda (škoda dosahující částky nejméně Kč) a škoda velkého rozsahu (škoda dosahující nejméně částky Kč). 13

14 7 Skutková podstata vylákání daňové výhody (u DPH) Vylákáním daňové výhody pachatel nezkracuje plnění vůči státu, ale naopak od státu daňovou výhodu v podobě peněžní výplaty uvedením nepravdivých tvrzení vyžaduje, avšak vyjma oprávněných způsobů minimalizace daně, se kterými zákon počítá. Modelem takového jednání je zaúčtování fiktivních dodávek zboží a služeb, zpochybňování uskutečnění zdanitelných plnění, nadhodnocováním hodnoty prodávaného zboží mezi více subjekty za účelem uplatnění nadměrného odpočtu, a to jednoznačně v kategorii nepřímých daní u daně z přidané hodnoty. Zásadním momentem nové konstrukce tohoto trestného činu bylo, oproti dřívější úpravě dle trestního zákona, soustředění obou alternativ protiprávního jednání v jeden celek, kdy bylo odstraněno vyčlenění zkrácení daně a vylákání výhody na dani do samostatných skutkových podstat, které v praxi znemožňovalo sčítat vylákanou výhodu na povinné platbě se zkrácením daně, poplatku nebo podobné povinné platby. Bylo tak zamezeno zvýhodnění těch pachatelů z hlediska požadavku na výši způsobené škody, u kterých v důsledku jejich jednání týkajícího se uplatňování odpočtů, převýšil nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu daňovou povinnost na výstupu, a v důsledku toho vznikl tzv. nadměrný odpočet, který je potřeba považovat za daňovou výhodu a nikoli za zkrácení daně. V obou alternativách se k trestnosti vyžaduje způsobení škody ve větším rozsahu, kterýžto pojem odpovídá částce ve výši nejméně ,-Kč. Validita obou alternativ je teoreticky dána ke všem druhům daní dle jednotlivých daňových zákonů. Od počátku roku 1998 je samostatnou alternativou trestného činu i vylákání výhody na dani, které bylo do té doby posuzováno jako zkrácení daně ve výše uvedeném smyslu. Vylákání výhody na dani je podobně jako předchozí alternativa považováno za zvláštní případ podvodu. Ten zde spočívá ve fingovaném předstírání skutečností, z nichž má vyplývat povinnost státu (resp. jiného příjemce daně) poskytnout plnění tomu, kdo podle zákona nemá nárok na takové plnění nebo kdo vůbec není plátcem či poplatníkem příslušné daně, od které se odvíjí vylákaná výhoda. Výhoda je tudíž neoprávněná a může mít konkrétní podobu např. vrácení fingovaného přeplatku na dani (resp. nadměrného odpočtu), vrácení daně, která však ve skutečnosti zaplacena nebyla, apod. - viz rozhodnutí pod č. 22/2009-I.. Sb. rozh. tr., kde je zároveň vymezen rozdíl mezi zkrácením daně a vylákáním výhody na dani, a to ve vztahu k dani z přidané hodnoty. Jde tedy o to, že pachatel zde předstírá existenci takových okolností, které by jinak - kdyby byly pravdivé -zakládaly povinnost státu (nebo jiného příjemce daně) poskytnout určitému daňovému subjektu nebo tomu, kdo se za něj vydává, plnění související s konkrétním druhem daně. Ustanovení 240 postihuje jakékoli vylákání výhody v uvedeném smyslu, aniž by bylo podstatné, zda vůbec došlo např. k podnikatelské činnosti nebo k jiné skutečnosti, která má povahu zdanitelného plnění, resp. jiného předmětu daně, a zda tu tedy vůbec byl právní důvod k zahájení daňového řízení, či nikoli. Za vylákání daňové výhody však nelze považovat neoprávněné snížení skutečně existující daňové povinnosti (a to až na nulovou výši daně), které je zkrácením daně., jestliže není spojeno s tím, že by stát (nebo jiný příjemce daně) poskytoval plnění ve prospěch poplatníka či plátce příslušné daně. Trestným činem ovšem není oprávněné uplatnění nákladů, různých odpočtů, osvobození, slev, snížení apod., s nimiž zákon počítá, a to popřípadě i v podobě vrácení daňových přeplatků či odpočtů. 14

15 V praxi řeší orgány činné v trestním řízení nejčastěji případy vylákání neoprávněných daňových výhod tím, že pachatelé podvodně uplatňují především: vratitelný přeplatek vzniklý v důsledku nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty podle 4 odst. 1 písm. m) a 105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, zejména při fingovaném vývozu zboží do zahraničí, resp. mimo území Evropských společenství, plátcem této daně (srov. 64 a násl. citovaného zákona); nárok na vrácení spotřební daně podle 14 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, zejména v případě fingovaného vývozu zdaněných vybraných výrobků do ciziny, resp. mimo území Evropských společenství, v rámci podnikatelské činnosti (srov. 14 citovaného zákona). Na rozdíl od alternativy klasického zkrácení. se u vylákání výhody na dani nevyžaduje, aby se tak stalo ve větším rozsahu, tj. ve výši nejméně Kč, protože jde o jednání svým charakterem záludnější, sofistikovanější a tím i nebezpečnější, než je zkrácení daně. Proto také podle právního názoru zastávaného v judikatuře za předpokladu, že výhodu na dani lze vyjádřit finančně, mohla by být skutková podstata trestného činu vylákání daňové výhody formálně naplněna vylákáním uvedené výhody v jakékoliv výši. Rozsah výhody vylákané pachatelem však není zcela bezvýznamný pro právní posouzení věci. Při zjištění, že pachatel získal jen zanedbatelnou výhodu na dani, a nejsou-li zde jiné okolnosti zvyšující stupeň nebezpečnosti činu pro společnost, lze učinit závěr, že není naplněna materiální podmínka trestnosti činu. V tomto případě je tedy korektivem trestnosti tzv. materiální pojetí trestného činu, které zatím uplatňuje podle stávajícího trestního zákona. 7.1 Krácení více druhů daní za několik období Jestliže pachatel zkrátí více druhů daní nebo jiných povinných plateb, popřípadě zkrátí daň za více zdaňovacích období, a se zřetelem k objektivním a subjektivním souvislostem půjde za splnění podmínek vymezených v trest. zákoně o pokračování v trestném činu, bude třeba z hlediska výše způsobené škody zkrácené částky připadající na jednotlivé daně či jiné povinné platby za všechna období sečíst. 7.2 Příklad 5 (Usnesení Nejvyššího soudu České republiky sp.zn. 5 Tdo 65/2007-I., ze dne ) Nejvyšší soud České republiky rozhodl v neveřejném zasedání o dovoláních obviněných A. B., a J. Š., proti rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne , sp. zn. 3 To 145/2006, jímž rozhodl jako soud odvolací v trestní věci vedené u Krajského soudu v Hradci Králové pod sp. zn. 4 T 7/2004, tak, že podle 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. dovolání obviněného J. Š. odmítl. Z podnětu dovolání obviněného A. B. se podle 265k odst. 1 tr. ř. ohledně něj a podle 265k odst. 2 tr. ř. s přiměřeným použitím 261 tr. ř. také ohledně obviněného J. Š., a M. P., zrušil rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne , sp. zn. 3 To 45/2006 a podle 265k odst. 2 tr. ř. zrušil také další rozhodnutí na zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle 265l odst. 1 tr. ř. pak Nejvyšší soud ČR Vrchnímu soudu v Praze přikázal, aby věc obviněných A. B., J. Š. a M. P. v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Z odůvodnění: Rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne , č. j. 4 T 7/ , byli obvinění A. B., J. Š. a M. P. uznáni vinnými trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle 148 odst. 1, odst. 3 písm. c) tr. zák. spáchaným ve formě spolupachatelství podle 9 odst. 2 tr. zák., u obviněných J. Š. a M. P. za použití 88 odst. 1 15

16 tr. zák. Trestného jednání se měli dopustil tím, že v období let 1999, 2000, 2001 ve firmě T. I. Z., společně, vybaveni generální plnou mocí od majitelky I. Z., A. B., jako vedoucí provozu do , J. Š. jako faktický ředitel a M. P. jako účetní, v úmyslu získat prospěch obstarávali fiktivní faktury od společností L. N., s.r.o., L. R., a.s., L. W., s.r.o., a H. E., s.r.o., na dodávky dřevní hmoty v celkové výši ,- Kč, které uvedené společnosti nikdy nevystavily, a nechali je zaúčtovat do účetnictví firmy T. I. Z., a tak A. B. zkrátil daň z přidané hodnoty ve výši ,- Kč a J. Š. s M. P. zkrátili daň z přidané hodnoty ve výši ,- Kč ke škodě Finančního úřadu. Obviněný A. B. byl odsouzen za tento trestný čin a současně i za trestný čin zpronevěry podle 248 odst. 1, odst. 3 písm. c) tr. zák. a za trestný čin podvodu podle 250 odst. 1, odst. 2 tr. zák., kterými byl uznán vinným rozsudkem Okresního soudu v Hradci Králové ze dne , sp. zn. 3 T 172/2002, ve spojení s usnesením Krajského soudu v Hradci Králové ze dne , sp. zn. 11 To 588/2002, podle 248 odst. 3 tr. zák. a 35 odst. 2 tr. zák. k souhrnnému trestu odnětí svobody v trvání čtyř roků. Pro výkon tohoto trestu byl zařazen podle 39a odst. 2 písm. c) tr. zák. do věznice s ostrahou. Současně bylo rozhodnuto podle 35 odst. 2 tr. zák. o zrušení výroku o trestu z citovaného rozsudku Okresního soudu v Hradci Králové sp. zn. 3 T 172/2002, jímž byl obviněnému uložen trest odnětí svobody v trvání tří let s dohledem a podmíněným odkladem na zkušební dobu v trvání pěti let a přiměřené omezení, aby ve zkušební době podle svých sil nahradil škodu způsobenou trestným činem, jakož i všechna další rozhodnutí, na tento výrok o trestu obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Obviněný J. Š. byl odsouzen podle 148 odst. 3 tr. zák. k trestu odnětí svobody v trvání tří let, jehož výkon mu byl podle 58 odst. 1 a 59 odst. 1 tr. zák. podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání pěti let. Obviněná M. P. byla odsouzena podle 148 odst. 3 tr. zák. k trestu odnětí svobody v trvání dvou let, jehož výkon jí byl podle 58 odst. 1 a 59 odst. 1 tr. zák. podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání tří roků. Naproti tomu byli všichni tři obvinění A. B., J. Š. a M. P. podle 226 písm. b) tr. zák. zproštěni obžaloby proto, že měli v období let 1999, 2000, 2001 ve firmě T. I. Z., společně, vybaveni generální plnou mocí od majitelky I. Z., A. B., jako vedoucí provozu do , z iniciativy J. Š., faktického ředitele, a M. P. jako účetní, v úmyslu získat prospěch obstarávat níže uvedené fiktivní faktury od společností L. N., s. r. o., L. R., a. s., L. W., s. r. o., a H. E., s. r. o., na dodávky dřevní hmoty v celkové výši ,- Kč, které uvedené společnosti nikdy nevystavily, a nechat je zaúčtovat do účetnictví firmy T. I. Z., a tak A. B. měl zkrátit daň z příjmu fyzických osob ve výši ,- Kč a J. Š. s M. P. měli zkrátit daň z příjmu fyzických osob ve výši ,- Kč ke škodě Finančního úřadu s tím, že v tom měla obžaloba spatřovat dílčí útok pokračujícího trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle 148 odst. 1, 4 tr. zák., neboť v žalobním návrhu označený skutek není trestným činem. Tento zprošťující výrok rozsudku nebyl napaden odvoláním, a proto nabyl právní moci ve vztahu k obviněným A. B. a J. Š. dne a ve vztahu k obviněné M. P. dne Zkrácení daně ve smyslu 148 odst. 1 tr. zák. je v zásadě jakékoliv jednání pachatele, v důsledku něhož je plátci (poplatníkovi) vyměřena nižší daň, než jaká odpovídá povaze dané zdanitelné skutečnosti a platné právní úpravě, nebo je mu snížena již vyměřená daň anebo k vyměření daně vůbec nedojde, ačkoliv daňová povinnost vznikla. Při zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje existující daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení této povinné platby zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího odvodu daně nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou povinnost. Při úvaze o tom, zda došlo ke zkrácení daně, záleží na tom, o 16

17 jaký typ daně se jedná, co je předmětem zdanění, na jakou skutečnost je vznik daňové povinnosti vázán, od čeho se tato daňová povinnost odvozuje, zda a jakým způsobem se daň přiznává, vyměřuje a platí; tyto skutečnosti vyplývají ze zákonné úpravy příslušného druhu daně, popřípadě z předpisů o řízení ve věcech daní a poplatků. Jestliže pachatel zkrátí více druhů daní nebo jiných povinných plateb, popřípadě zkrátí daň za více zdaňovacích období, a se zřetelem k objektivním a subjektivním souvislostem půjde za splnění podmínek vymezených v 89 odst. 3 tr. zák. o pokračování v trestném činu, bude třeba z hlediska výše způsobené škody zkrácené částky připadající na jednotlivé daně či jiné povinné platby za všechna období sečíst. Samotný skutek popsaný v rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne , sp. zn. 4 T 7/2004, nepochybně splňuje výše uvedené podmínky pro jeho posouzení jako pokračujícího trestného činu podle 89 odst. 3 tr. zák. Jednání obviněných mělo být spácháno, jak vyplývá z obsahu obžaloby, jež vycházela z fakticky totožného popisu skutků, obsažených v jednotlivých usneseních o zahájení trestního stíhání (č. l. l 12 sv. I. spisu) a jednání obviněných obsaženého v rozhodnutí o jejich vině v odsuzující části rozsudku soudu prvního stupně, formou déletrvajícího jednání spolupachatelů v létech , které mělo směřovat ke zkrácení daně z přidané hodnoty. V obžalobě bylo obviněným kladeno za vinu, že stejné jednání, spáchané více dílčími útoky, mělo za důsledek současně i zkrácení daně z příjmu. Samotný popis skutkových zjištění, jak je soud prvního stupně vzal za prokázané ve výroku odsuzující části rozhodnutí i v odůvodnění rozsudků obou stupňů, nelze považovat za úplný, neboť skutkové závěry neobsahují přesnou specifikaci jednotlivých fiktivních faktur, jež obvinění měli obstarat, dobu jejich zaúčtování do účetnictví podnikatelské činnosti T. I. Z. a jejich uplatnění v rámci daňového řízení, když právě tato jednání jsou jednotlivými dílčími útoky, v důsledku nichž mělo podle obžaloby dojít ke zkrácení jednak daně z přidané hodnoty a jednak daně z příjmu fyzických osob. Dělítkem jednotlivých dílčích útoků tak v tomto případě nebyly jednotlivé druhy daně, ale oddělená dílčí jednání obviněných A. B., J. Š. a M. P., která tvořila dílčí útoky ve smyslu 89 odst. 3 tr. zák. Jinak se i v případě vylákání výhody na dani uplatní všechny závěry týkající se ust. bodu zkrácení daně. 17

18 8 Prolínání s mimotrestními předpisy V rámci definování rozebírané skutkové podstaty trestného činu dochází k prolínání s předpisy mimotrestními, především však účetními a daňovými, které se zabývají všemi použitými pojmy. Pojistné na sociální zabezpečení je pravidelná platba, na jejímž základě je později poskytováno sociální zabezpečení. Pojistné na sociální zabezpečení zahrnuje pojistné na důchodové zabezpečení a pojistné na nemocenské pojištění. Zdravotní pojištění je pravidelná platba, na základě které je poskytována potřebná zdravotní péče bez nutnosti její přímé úhrady. 18

19 9 Subjekt trestného činu zkrácení daně/vylákání daňové výhody Subjekt daně a subjekt trestného činu, myšleno trestného činu dle 240 trestního zákona. Na první pohled se zdá, že se jedná o dva totožné pojmy, avšak není tomu tak. Předně tyto pojmy spadají do různých právních oblastí (odvětví). Pojem subjekt trestného činu je pojmem z oblasti trestního práva, kdežto pojem subjekt daně z oblasti práva finančního. Daňový subjekt a subjekt trestného činu zkrácení daně poplatku a podobné povinné platby může, ale také nemusí být totožný. Z konstrukce skutkové podstaty dle 240 tr. zákona vyplývá, že pachatelem může být kterákoli fyzická osoba.(arg. kdo). Nelze proto mechanicky spojovat, či zaměňovat daňovou povinnost s trestní odpovědností. V praxi však vzhledem k povaze věci a typové povaze skutků bude v prvé řadě připadat v úvahu trestní odpovědnost daňového subjektu samotného, a to i v případech, kdy daňové přiznání k některé z daní vyhotovuje daňový poradce. Z tohoto důvodu je nutno učinit exkurs do problematiky subjekt daně a jeho zákonného vymezení a určení, neboť tento subjekt bude nejčastějším pachatelem daňové trestné činnosti. Kdo je subjektem daně, či jinak řečeno daňovým subjektem stanovuje Daňový řád zák.č. 280/2009 Sb. 9.1 Daňový subjekt jako pachatel Daňovým subjektem se rozumí poplatník, plátce daně a právní nástupce fyzické či právnické osoby, která je jako daňový subjekt vymezena zákonem. Poplatníkem se pak rozumí osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani a plátcem daně se rozumí osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně či daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům. Registrační nebo tzv. oznamovací povinnost daňových subjektů je základním předpokladem k řádnému výkonu správy daní. Tato povinnost je upravena v Daňovém řádu. Registrace je v podstatě přihláška k placení jednotlivých druhů daní. Poplatník, který obdrží povolení nebo získá oprávnění k podnikatelské činnosti nebo začne provozovat jinou samostatnou výdělečnou činnost, je povinen do třiceti dnů podat přihlášku k registraci u místně příslušného správce daně. Tato lhůta začne běžet následující den po dni právní účinnosti povolení nebo oprávnění nebo po dni, kdy začne provozovat jinou samostatnou výdělečnou činnost. Pro účely tohoto zákona se rozumí dnem právní účinnosti den, kdy je poplatník podle příslušných předpisů oprávněn začít vykonávat podnikatelskou činnost. Začne-li poplatník vykonávat činnost nebo pobírat příjmy podrobené dani, je povinen oznámit tuto skutečnost správci daně do třiceti dnů. Poplatník je povinen oznámit správci daně do třiceti dnů zřízení stálé provozovny a její umístění na území České republiky. Zpravidla třicet dnů před zrušením této stálé provozovny oznámí tuto skutečnost správci daně. Plátce daně je povinen podat přihlášku k registraci u správce daně nejpozději do patnácti dnů od vzniku povinnosti srážet daň nebo zálohy na ni nebo daň vybírat, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak. Registrační povinnost nemá daňový subjekt, u kterého vznikla jen nahodilá nebo jednorázová daňová povinnost, nebo u něhož je předmětem zdanění jen nemovitost, nemá-li registrační povinnost kvůli jiné dani. Registrační povinnost se dále nevztahuje na poplatníky, kteří mají výhradně příjmy ze závislé činnosti a příjmy, ze kterých je daň vybírána zvláštní sazbou. Jednotlivé daňové zákony pak ad concreto upravují, kdo je subjektem jednotlivých druhů daní v postavení plátce daně, či poplatníka a vznik registrační povinnosti. 19

20 10 Daňová optimalizace intra legem Praxe taktéž často řeší otázku, zda se v konkrétním případě jedná o nedovolené zkrácení daně či jen o tak zvanou daňovou optimalizaci intra legem. Na to, kde jsou meze legálního snižování daňového základu nelze nalézt obecnou odpověď. Pro rozhodnutí o existenci či neexistenci trestně právní odpovědnosti lze nalézt určité vodítko v tom, zda je v jednání dotčené osoby přítomen prvek simulace ( 37 odst. 1 Občanského zákoníku), či předstírání existence či neexistence určitých právních skutečností s cílem umenšit rozsah své zákonné povinnosti nebo vylákat výhodu na dani či na některé z jiných povinných plateb. Na druhé straně v trestním právu je při posouzení trestní odpovědnosti významný stav skutečný, faktický, nikoliv formálně právní. Nemusí tak být přihlíženo např. k formálně právním následkům, které vzniknou podle práva civilního ( 41a odst. 2 Občanského zákoníku). 20

21 11 Závěr Problematika daňových trestných činů u různých druhů daní, poplatků, cla či podobné jiné platby je velmi rozsáhlá a složitá, nelze proto v jedné případové studii uvést naprosto plný rozsah spektra jejich příkladových vzorů, zejména pak u nepřímých daní a daně z přidané hodnoty, jimž by tyto stránky zcela určitě obsahově nepostačovaly. Jedná se tedy pouze o výčet klasických typických situací krácení daňové povinnosti způsoby, jak jsou uváděny v dílčích příkladech výše. 21

22 12 Použité zdroje K rozdílu mezi zkrácením daně a vylákáním výhody na dani viz rovněž usnesení Nejvyššího soudu ze dne , sp. zn. 7 Tdo 819/2009, publikované v periodiku Púry, F., Draštík, A. Soubor trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, sešit č. 19, rozhodnutí č. T 827. Praha: Nakladatelství C. H.. Beck, 2009, s. 14. Typický mechanismus zkrácení daněz přidané hodnoty je popsán např. v usnesení Nejvyššího soudu ze dne , sp. zn. 5 Tdo 191/2008, které bylo uveřejněno v periodiku Púry, F., Draštík, A. Soubor trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, sešit č. 16, rozhodnutí č. T 794. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2008, s. 3. K této otázce lze poukázat též na usnesení Nejvyššího soudu ze dne , sp. zn. 5 Tdo 843/2003, publikované v periodiku Púry, F., Draštík, A. Soubor trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, sešit č.. 2, rozhodnutí č. T 653. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2009, s.3. Kindl, M. (Vůbec nějaká) škoda při zkrácení daně? Právník, 2008, č. 7, s. 690; obdobně Sovák, Z. Ušlá daň opravdu není škodou (některé další aspekty). Právník, 2006, č. 7, s Nesouhlasnou reakci na tyto názory vyjádřila Čeplová, V. Pachatelé trestných činů zkrácení daně podle 148 odst. 1, odst. 3 písm. c), odst. 4 TrZ (generace odsouzených sine lege?). Trestněprávní revue, 2008, č. 9, s V textu dále použity výňatky z článku Krácení daně jako trestný čin, JUDr. František Púry, Nejvyšší soud České republiky. I. část Publikováno: Typ: výklady Zdroj: Daňový expert 2009/5 22