Da z p idané hodnoty: vznik da ové povinnosti plátce, který uvede da na dokladu

Transkript

1 10 Af 3/ Da z p idané hodnoty: vznik da ové povinnosti plátce, který uvede da na dokladu ROZSUDEK M stského soudu v Praze ze dne Související legislativa R: 108 odst. 1 písm. m) zákona. 235/2004 Sb. Související legislativa EU: l. 21 sm rnice. 77/388/EHS l. 203 sm rnice. 2006/112/ES Související judikatura evropských soud : V c C-566/07 Rozsudek Soudního dvora (t etího senátu) ze dne 18. ervna Staatssecretaris van Financiën proti Stadeco BV. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: Hoge Raad der Nederlanden - Nizozemsko. Související judikatura R: 31 Af 158/ Rozsudek Krajského soudu v Brn ze dne Afs 15/ ízení p ed soudem: zrušující rozsudek krajského soudu stojící na nesprávných d vodech. Da ové ízení: zrušení rozhodnutí správce dan v odvolacím ízení 7 Afs 32/ Dan - da z p idané hodnoty Publikováno v 2/2014 Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu Právní v ta: Ustanovení 108 odst. 1 písm. m) zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty, je implementací pravidla zakotveného p vodn v l. 21 odst. 1 písm. c) sm rnice Rady 77/388/EHS (nyní v l. 203 sm rnice Rady 2006/112/ES o spole ném systému dan z p idané hodnoty) a znamená vznik da ové povinnosti plátce, který uvede da na dokladu, v i tomu lenskému státu, v i n muž se vztahuje da uvedená na faktu e, i když dot ené pln ní nebylo v tomto lenském státu p edm tem dan. Pro ur ení, ke kterému lenskému státu se da vztahuje, je relevantní zejména sazba uvedené dan, m na, ve které je vyjád ena dlužná ástka, jazyk vyhotovení, obsah a kontext dot ené faktury, místo, ve kterém jsou vystavitel této faktury a p íjemce poskytnuté služby usazeni, jakož i jejich chování (výrok I. rozsudku Soudního dvora ze dne , Stadeco, C-566/07, Sb. rozh., s. I-5295).

2 V c: Ing. Jaroslav Karásek, konkursní správce úpadce spole nosti s ru ením omezeným DB left proti Finan nímu editelství pro hlavní m sto Prahu o da z p idané hodnoty. Finan ní ú ad pro Prahu 10 (dále jen "správce dan ") na základ dodate ných da ových p iznání podaných dne za zda ovací období 4. tvrtletí 2005, leden, únor, b ezen, duben, kv ten a ervenec 2006 žalobci dodate n vym il da z p idané hodnoty (dále jen "DPH") postupem dle 46 odst. 5 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk **). Žalobce podal proti tomuto rozhodnutí správce dan odvolání, které žalovaný rozhodnutími ze dne zamítl. Proti rozhodnutím žalovaného podal žalobce žalobu u M stského soudu v Praze, v níž uvedl, že v letech obchodoval s emisními povolenkami, které prodal spole nosti ELECRABEL NV/SA (dále jen "z izovatel") se sídlem v Belgii a na tuto transakci vystavil da ové doklady, v nichž neuplatnil DPH s tím, že se jedná o službu, u níž místo pln ní je v Belgii [dle 10 odst. 6 písm. a) zákona DPH], tedy v jiném lenském stát EU. Podle žalobce v té dob zn ní zákona o DPH rozlišovalo režim p enosu místa zdanitelného pln ní podle toho, zda p íjemce služby m l v tuzemsku provozovnu, i nikoli, bez ohledu na to, zda byla služba poskytnuta této provozovn i p íjemci mimo tuzemsko. Tento nesoulad s evropskými sm rnicemi by bylo možno p eklenout eurokonformním výkladem, ale Ministerstvo financí dne vydalo Informaci ke stanovení místa pln ní podle 10 odst. 6 a odst. 7 citovaného zákona, ve které instruovalo finan ní ú ady tak, že pokud má spole nost se sídlem v jiném lenském stát EU provozovnu v R, pak je místo pln ní vždy v R a pln ní podléhá DPH v R a je pro ú ely DPH považováno za pln ní poskytované provozovn, bez ohledu na to, zda je provozována p íjemcem a finálním spot ebitelem této služby. V zá í 2006 žalobce zjistil, že z izovatel má v R z ízenou organiza ní složku, která je ve smyslu zákona o DPH provozovnou, a a se domníval, že jeho dosavadní postup je v souladu se šestou sm rnicí a také s jedním z možných výklad tuzemského práva, rozhodl se postupovat podle výkladu Ministerstva financí, a z d vodu opatrnosti proto vystavil nové faktury na organiza ní složku belgického z izovatele v R a podal dodate ná da ová p iznání. Protože byl p esv d en o správnosti svého p vodního postupu, podal proti vym ení (konkludentn dle dodate ného da ového p iznání) odvolání, namítal neeurokonformní aplikaci tuzemských p edpis a žádal zrušení dodate ných da ových p iznání a vrácení nesprávn odvedené DPH. Podle žalobce tak došlo k paradoxní situaci, kdy p vodn vystavil správn da ové doklady bez dan, ty stornoval, vystavil nové s daní a podal dodate ná p iznání a v odvolacím ízení se domáhal záv ru, že p vodn vlastn jednal správn. Žalovaný však odvolání zamítl s od vodn ním v intencích stanoviska Ministerstva financí.

3 Žalobce podal dne proti t mto rozhodnutím žalobu u M stského soudu v Praze, a ten rozsudky ve v cích sp. zn. 8 Ca 165/2007, sp. zn. 8 Ca 167/2007, sp. zn. 8 Ca 168/2007, sp. zn. 8 Ca 169/2007, sp. zn. 8 Ca 170/2007, sp. zn. 8 Ca 171/2007 a sp. zn. 8 Ca 166/2007 rozhodnutí žalovaného o odvolání zrušil s tím, že p i stanovení místa pln ní je t eba p ihlédnout k tomu, kde byla služba skute n zkonzumována, bez ohledu na existenci tuzemské provozovny p íjemce pln ní. Žalovaný poté v dalším ízení zaslal žalobci dne výzvu k prokázání místa uskute n ní zdanitelného pln ní, této žalobce vyhov l a žalovaný následn akceptoval jeho záv r, že k uskute n ní zdanitelného pln ní skute n došlo mimo tuzemsko. Žalobce následn p edpokládal, že bude odvolání vyhov no a da mu bude vrácena. Byly mu však zaslány nové výzvy ze dne a , které obsahovaly zcela nový d vod, pro který nelze odvoláním vyhov t, a sice že dle 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH má tuto da odvést ten da ový subjekt, který da uvedl na da ovém dokladu. Na základ tohoto d vodu byla odvolání žalobce op t zamítnuta. Žalobce s tímto záv rem nesouhlasil a namítal nesprávné právní posouzení, nebo podle n j 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH na jeho p ípad nedopadal. Dle 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je p edm tem dan poskytnutí služby s místem pln ní v tuzemsku. Jde o podmínku, za které je možno poskytnutou službu pod adit pod systém DPH v R, a tato podmínka nebyla spln na. Místo pln ní bylo mimo tuzemsko. Tuto skute nost i žalovaný postavil najisto po provedeném dokazování na základ p edchozích rozsudk, tedy zdanitelné pln ní není p edm tem dan v R, proto nemohla vzniknout da ová povinnost takovou da odvést a žalovaný se s tímto tvrzením dostate n nevypo ádal. Proti aplikaci 108 zákona o DPH pro pln ní s místem pln ní mimo tuzemsko žalobce argumentoval dále tím, že p ed aplikací tohoto ustanovení je nutno vzít v úvahu povahu konkrétního zdanitelného pln ní a p edevším funkci, kterou v systému zákona o DPH toto ustanovení má, resp. celá hlava IV "Správa dan v tuzemsku", která navozuje, že tato eší správu dan v tuzemsku, tedy pravidla pro výb r DPH ze zdanitelných pln ní s místem pln ní v tuzemsku. Výklad žalovaného by naopak v kone ném d sledku p ivedl pod jurisdikci eského správce dan všechny osoby v EU, které kdy uvedly da na faktu e; toto odporuje požadavku teritoriálního omezení výb ru daní na transakce s místem pln ní v R. Žalobce rovn ž nesouhlasil s argumentací žalovaného ohledn smyslu uvedeného ustanovení, tj. vybrat da u pln ní, které nebylo zdanitelným pln ním, ale byla na dokladu uvedena da. Tento výklad obhajuje zamezení ztrát státního rozpo tu a zabrán ní bezd vodnému obohacení da ového subjektu, tento smysl však ze zákona nevyplývá (smyslem zákona není maximalizace p íjm státního rozpo tu). Podle žalobce tak skutkové zjišt ní, že místo pln ní bylo v Belgii, a priori vylu uje aplikaci 108 zákona o DPH pro ur ení plátce. Bylo by použitelné na tuzemská pln ní, která by nebyla z n jakého d vodu pln ním zdanitelným (nap. osvobozená), avšak da ový subjekt by da na dokladu uvedl, nelze je však aplikovat tak, aby pod toto byla zahrnuta transakce, která byla vylou ena zákonem - hrani ním ur ovatelem uvedeným v úvodu ( 2).

4 Žalovaný p i výkladu 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH, který je implementací l. 21 odst. 1 písm. c) šesté sm rnice, nevzal v úvahu, že l. 21 odst. 1 uvedené sm rnice je op t uveden textem "v rámci vnit ního systému", tedy odkazuje na úpravu da ové správy uvnit jednotlivých lenských stát p i výb ru dan s místem pln ní v tuzemsku. K výkladu uvedeného lánku šesté sm rnice žalovaný použil judikát Soudního dvora ze dne , Stadeco, C-566/07, Sb. rozh., s. I-5295, v n mž však byl dle žalobce zcela jiný skutkový stav. K nárokování dan došlo totiž na základ nezákonného postupu da ového subjektu (ten tvrdil, že vydal opravné doklady a požadoval vrácení odvedené DPH, ale vyšlo najevo, že doklady neopravil, vrácenou da inkasoval, aniž by ji vrátil odb rateli, který by ji dále p iznal v rámci systému reverse charge). Žalobce v projednávaném p ípad byl naopak v d sledku výkladu Ministerstva financí nucen p iznat da v rozporu s komunitárním právem a od po átku na to upozor oval, tedy do situace popsané v uvedeném rozsudku se dostal nikoli vlastní vinou a nezákonným postupem svým, ale správce dan. Podle žalobce tedy nelze abstrahovat od skutkového stavu; Soudní dv r by v jejich p ípad dbal zásady, že lenský stát nem že mít prosp ch z porušení povinnosti ádn a v as implementovat sm rnici, toto porušení nem že jít k tíži žalobce. Žalobce dále namítal, že v da ovém ízení postupoval úzkostliv vždy v souladu s aktuálním zn ním zákona o DPH a "oficiálním výkladem", který se m nil, odkázal na p ehled vývoje právní úpravy a zm n textu 10 odst. 6 ve zn ní ú inném do , uvedl text Informace Ministerstva financí, text l. 9 odst. 2 písm. e) šesté sm rnice, text 10 odst. 6 ve zn ní ú inném po , tj. po novelizaci, která podle jeho názoru uvedla do souladu text zákona o DPH s uvedenou sm rnicí a text d vodové zprávy k zákonu. 302/2008 Sb., s tím, že v této zpráv je p iznána chyba. K d vodu žalovaného, že již nebude moci být v Belgii pro prekluzi da odvedena, žalobce zd raznil, že tento stav nezp sobil, naopak zp sobil to zákonodárce a Ministerstvo financí. Žalovaný pak po rozsudku M stského soudu v Praze hledal jiný d vod pro zamítnutí odvolání, a kdyby tento d vod uvedl již v p edchozím rozsudku, mohl se žalobce bránit v as, žalovaný však vy kal prekluze, a teprve potom vydal zamítavá rozhodnutí. Žalobce podal odvolání proto, že cht l odvést da správn, a kdyby mu hned poprvé žalovaný p isv d il (ne až po soudu), m l by on i jeho odb ratel možnost da odvést správn. Stát je tak odpov dný za implementaci a porušení této povinnosti nem že jít žalobci k tíži. Žalobce nemohl, jak tvrdil žalovaný, hned po rozsudku m stského soudu provést zm nu doklad, toto nemá reálný základ, protože nem l jistotu, že mu da bude vrácena, a tedy nehodlal investovat stejnou ástku podruhé. Žalovaný ve svém vyjád ení uvedl, že akceptoval, že místo pln ní se u posuzovaných služeb nacházelo mimo tuzemsko, a nejednalo se tak o pln ní, která byla v tuzemsku p edm tem dan ; nesouhlasil však s tím, že žalobci na základ doklad, na nichž da uvedl, nevznikla da ová povinnost dle 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH, resp. byl p esv d en, že žalobci podle tohoto ustanovení (podle n hož je osoba, která uvedla da na dokladu povinna da p iznat a odvést) da ová povinnost vznikla. Žalovaný odmítl, že nevycházel z gramatického a teleologického výkladu zákona a namísto toho argumentoval ú elem zákona, žalovaný

5 nespat oval žádný rozpor mezi textem a ú elem tohoto zákonného ustanovení, kterým je výb r dan zahrnuté v cen pln ní. Dále nesouhlasil s žalobcem, že vzhledem k definici p edm tu dan v 2 zákona o DPH nelze uvedený 108 téhož zákona aplikovat, nebo toto ustanovení ur uje, kdo je osobou povinnou p iznat a zaplatit da, a z definice pln ní, která jsou p edm tem dan, není d vod dovozovat, že pro vznik da ové povinnosti je uskute n ní pln ní, které je p edm tem dan, nutnou podmínkou a na základ toho 108 vykládat jinak, než zní. Smyslem 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH je vybrání dan z titulu jejího uvedení na dokladu, a to dan, která na tomto dokladu nem la být uvedena, nebo se neuskute nilo zdanitelné pln ní. M že jít nap. o vystavení dokladu s daní neplátcem (nejb žn jší situace), o uvedení dan u pln ní, které je od dan osvobozeno, nebo práv o uvedení dan u pln ní s místem uskute n ní mimo tuzemsko. Ani názor žalobce, že hlava IV zákona "Správa dan v tuzemsku" znamená výhradn správu dan vybrané z titulu uskute n ní zdanitelného pln ní, nemá dle žalovaného v zákon oporu. K námitce, že da m la být správn vybrána v jiném lenském stát (Belgii), žalovaný uvedl, že skute nost, že m la být vybrána jinde, nezbavuje plátce povinnosti odvést da tam, kde ji na dokladech ve skute nosti uvedl, by se jedná o vznik da ové povinnosti nikoli z titulu uskute n ní zdanitelného pln ní, ale z titulu uvedení na dokladu. Da z p edm tných pln ní nadto v Belgii vybrána nebyla, sice tam p vodn byla p iznána z izovatelem a odvedena, ale poté byla belgickým správcem dan na žádost z izovatele vrácena, když z izovatel uvedl, že p vodní doklady byly stornovány a ke zdan ní došlo v eské republice. Z izovatel, resp. jeho organiza ní složka, nové doklady vystavené žalobcem akceptovali a DPH mu dne doplatili. Na základ nových doklad pak uplatnili nárok na odpo et, který jim byl p iznán. V sou asné dob již provedení zdan ní v Belgii není možné vzhledem k uplynutí prekluzivních lh t. Žalovaný dále konstatoval, že jeho záv r je v souladu s l. 21 odst. 1 písm. c) šesté sm rnice, jehož implementací je práv 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH, i výše citovaným rozsudkem ve v ci Stadeco, dle n hož je smyslem tohoto ustanovení zabránit ztrát da ových p íjm státu, k nimž m že dojít vyplacením odpo tu na dani p íjemci pln ní, a sou asn zabránit bezd vodnému obohacení osoby, která, aniž by uskute nila zdanitelné pln ní, p esto na dokladu uvedla DPH a tuto inkasovala od p íjemce. Žalovaný nesouhlasil s námitkou žalobce ohledn uvedení tohoto lánku slovy "v rámci vnit ního systému" a k tomu odkázal na stanovisko generální advokátky Juliane Kokott ze dne ve v ci Stadeco, Sb. rozh., s. I-05295, která v bodech 12 až 15 vyslovila záv r, že se l. 21 odst. 1 písm. c) šesté sm rnice týká odpov dnosti vystavitele faktury za uvedenou da, kterou ve skute nosti dlužil v jiném lenském stát. Žalovaný k námitce žalobce týkající se srovnatelnosti jeho situace s p ípadem ešeným v p edn uvedeném rozsudku Stadeco uvedl, že jde o p ípady srovnatelné, v obojím p ípad šlo o uvedení dan na dokladech vystavených za pln ní, která nebyla v Belgii zdanitelná, vzhledem k místu uskute n ní služeb v jiném lenském stát. Soudní dv r p i posuzování námitky, zda spole nosti Stadeco vznikla v Belgii da ová povinnost, když se jednalo služeb s místem pln ní v jiném lenském stát, tedy p i posuzování stejné

6 námitky, jakou vznáší žalobce, došel k záv ru, že l. 21 odst. 1 písm. c) šesté sm rnice musí být vykládán v tom smyslu, že podle tohoto ustanovení existuje povinnost odvést DPH v tom lenském stát, ke kterému se vztahuje DPH uvedená na faktu e nebo jiném dokladu sloužícím jako faktura, i když dot ené pln ní nebylo v tomto lenském stát p edm tem dan. Pro ov ení, ke kterému lenskému státu se da uvedená na faktu e vztahuje, je relevantní zejména použitá sazba dan, m na, ve které je vyjád ena dlužná ástka, jazyk vyhotovení, obsah a kontext dot ené faktury, místo, ve kterém jsou vystavitel této faktury a p íjemce poskytnuté služby usazeni, jakož i jejich chování. Žalovaný k tomu poznamenal, že v posuzovaném p ípad chování z izovatele, organiza ní složky i žalobce, jakož i obsah faktur, jednozna n sv d í pro záv r, že se da uvedená na dokladech vztahuje k eské republice. Námitku, že žalovaný svým výkladem pod jurisdikci eského správce dan p ivedl všechny osoby EU, které kdy da uvedly na faktu e, žalovaný ozna il za neopodstatn nou. K odlišnostem mezi projednávaným p ípadem a p ípadem Stadeco žalovaný uvedl, že na vznik da ové povinnost na základ 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH nemají vliv d vody, které k uvedení dan na dokladu vedly. Ze zákona ani z uvedeného rozsudku toto neplyne. K námitce, že pakliže to zavinil, pak nem la být da vym ena, ale m la by být vrácena, žalovaný odkázal na rozsudek Soudního dvora ze dne , Marks & Spencer, C-309/06, Sb. rozh., s. I Žalovaný dále p ipustil, že sice došlo k pochybení finan ních orgán p i výkladu, nedošlo však k nesprávné implementaci p íslušného lánku šesté sm rnice. Nesouhlasil ani s tvrzením žalobce, že stát p iznal neprovedení implementace l. 9 odst. 2 písm. e) šesté sm rnice v d vodové zpráv k novele zákona o DPH (zákon. 302/2008 Sb.), nebo v tomto textu se pouze uvádí, že úprava 10 odst. 6 zákona o DPH se provádí z d vodu zajišt ní jednozna ného výkladu aplikace platné sm rnice, a to s ohledem na uplatn ní stejného postupu okolními lenskými státy. Dále žalovaný uvedl, že žalobce, a koli zd raz oval, že mu jde pouze o právo a povinnost odvést da ve správné výši a da vrátit organiza ní složce, aby ji z izovatel mohl odvést v Belgii, neopravil doklady vystavené nesprávn s daní. Pokud opravu skute n provést cht l, mohl tak u init již v roce 2008 na základ rozhodnutí soudu. Skute nost, že odvolací orgán ve lh t, v níž bylo možné doklady opravit, o odvolání znovu nerozhodl, protože nejprve zjiš oval skute ného p íjemce pln ní, odvolateli v tomto postupu nebránila, oprava se provádí v aktuálním zda ovacím období. Žalovaný proto odmítl, že lh tu, v níž mohl žalobce doklady opravit, nechal zám rn uplynout, jelikož o zda ovacích obdobích leden až kv ten 2006 bylo rozhodnuto soudem až v roce 2010, po uplynutí této lh ty, a ohledn období 4. tvrtletí 2005 a ervenec 2006 musel žalovaný nejprve ov it tvrzení žalobce o p íjemci pln ní v Belgii. Na základ dožádání pak belgickým správcem, dle sd lení patrn z izovatele, bylo nesprávn sd leno, že ke zdan ní dojde v eské republice, kde organiza ní složka provozuje elektrárny. I kdyby pak žalovaný rozhodoval v dob, kdy lh ta k provedení opravy doklad ješt neuplynula, nemohl by rozhodnout jinak. Žalovaný dále poukázal na to, že žalobce uskute nil pln ní a k cen p ipo etl da, která mu byla p íjemcem uhrazena a tato byla vybrána pro státní rozpo et, a nebyl d vod k jejímu vrácení. O jinou situaci by šlo, kdyby žalobce doklady v as opravil, ímž by p íjemci pln ní vznikla povinnost rovn ž provést opravu a vrátit odpo ty na dani, které na základ p vodních doklad ze státního rozpo tu vyinkasoval.

7 Žalovaný odmítl také tvrzení žalobce, že si ú elov našel nový d vod, aby si nesprávn vybranou da mohl ponechat, naopak povinností žalovaného bylo postupovat v souladu se zákonem, tedy i 108 zákona o DPH, podle n hož žalobci da ová povinnost vznikla. Uvád t tento d vod žalovaný d íve nem l, když p edpokládal, že šlo o zdanitelná pln ní. K námitce, že stát má v úmyslu profitovat ze svého pochybení a žalobce poškodit, žalovaný uvedl, že p iznáním a odvedením dan do státního rozpo tu žalobce neutrp l žádnou újmu, naopak nevym ení a vrácení této dan by vedlo k bezd vodnému obohacení žalobce. Žalobci da uvedenou na dokladech uhradil p íjemce, takže žádnou újmu neutrp l. Na základ vystavených doklad byl p iznán nárok na odpo et organiza ní složce -p íjemci pln ní, a da, kterou tento p íjemce zaplatil žalobci, byla tomuto p íjemci ze státního rozpo tu vrácena. M stský soud v Praze žalobu zamítl. Z od vodn ní: (...) Podle l. 9 odst. 1 šesté sm rnice "[z]a místo poskytování služby se považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodá ské innosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo i provozovnu, místo, kde má trvalé bydlišt, pop ípad místo, kde se obvykle zdržuje". Podle l. 9 odst. 2 písm. e) šesté sm rnice se oproti tomu za místo poskytování služeb následn uvedených, "jsou-li poskytovány zákazník m usazeným mimo Spole enství, nebo osobám povinným k dani usazeným ve Spole enství, ale nikoliv ve stejné zemi jako dodavatel, se považuje místo, kde má zákazník sídlo své hospodá ské innosti nebo stálou provozovnu, pro kterou je služba poskytována, a nemá-li takové úst edí i provozovnu, místo, kde má trvalé bydlišt, pop ípad místo, kde se obvykle zdržuje". Tento text byl implementován 10 odst. 6 zákona o DPH tak, že "[p] i poskytnutí služby zahrani ní osob nebo osob registrované k dani v jiném lenském stát, které nemají sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, je místem pln ní místo, kde má osoba, které je služba poskytnuta, sídlo, místo podnikání, pop ípad místo pobytu i místo, kde se obvykle zdržuje, nebo místo, kde mají tyto osoby provozovnu, je-li služba poskytnuta pro tuto provozovnu", pokud jde o služby dále vymezené v daném ustanovení. M stský soud v Praze již v p edchozích shora ozna ených rozsudcích dikci 10 odst. 6 zákona o DPH ve vztahu k l. 9 odst. 2 písm. e) šesté sm rnice shledal dostate n jasnou, s tím, že oba právní p edpisy se shodují v tom, že relevantní je existence tuzemské provozovny, je-li služba poskytnuta pro tuto provozovnu. Jak text šesté sm rnice, tak text zákona o DPH je nutno vyložit vždy v souvztažnosti s oblastí p sobnosti p edpisu, územní p sobností a dalšími ustanoveními, mimo jiné je tak nutno vycházet z vymezení pojm "tuzemsko" a obsahu pojmu "vnit ní systém", pojmu "Spole enství" apod.

8 Šestá sm rnice v l. 2 vymezila p edm t dan, v l. 3 pojem "tuzemsko" (území v p sobnosti Smlouvy o založení Evropského hospodá ského spole enství) a v intencích takto vymezených pak v l. 21 odst. 1 písm. c) je pojímán "vnit ní systém" a da oví dlužníci jsou v n m zavázáni v i finan ním orgán m povinností odvád t DPH, a to i každá osoba, která uvádí DPH na faktu e nebo jiném dokladu sloužícím jako faktura. Další povinnosti pak šestá sm rnice vymezila v l. 22. Vnit ní systém dle l. 3 (viz i l. 7 odst. 1 a l. 21 odst. 2) je tak systémem nastaveným pro celé území Evropského spole enství, v rámci n hož správci dan jednotlivých lenských stát postupují vázáni stejnými principy správy této dan. lánek 21 odst. 1 písm. c) šesté sm rnice pak byl implementován 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH (v rozhodném zn ní). Soud neshledal d vodnou námitku nesprávného právního posouzení atakující aplikaci 108 zákona o DPH z d vodu, že p edm tné pln ní nepodléhá správ daní dle eské právní úpravy v bec, protože nejde o správu dan v tuzemsku, nebo, jak z p edn uvedeného popisu skutkových okolností daných p ípad plyne, vystavením nových doklad dne a navazujícím chováním žalobce, z izovatele i organiza ní složky z izovatele došlo k tomu, že v rámci vnit ního systému se stal p íslušným správce dan v lenském stát - eské republice. Pokud jde o vznik da ové povinnosti, zákon o DPH v základu stanoví, že tato vzniká z titulu uskute n ní zdanitelných pln ní v tuzemsku, ale obdobn jako šestá Sm rnice v l. 21 odst. 1 písm. c) stanoví v 108 odst. 1 písm. m), že osobou povinnou da p iznat a zaplatit je i osoba, která uvede da na da ovém dokladu. Soud se shoduje s žalovaným v tom, že žalobci vznikla da ová povinnost z titulu uvedení dan na da ovém dokladu (dokladech ze dne ) dle tohoto ustanovení, protože vystavil (po stornování p vodních) tyto nové doklady s daní s markanty vymezenými výrokem 1) rozsudku Soudního dvora ve v ci Stadeco a "vznikla mu tak povinnost odvést DPH v tom lenském stát, ke kterému se da na faktu e vztahuje, i když dot ené pln ní nebylo v tomto lenském státu p edm tem dan ". Argument žalobce, pokud jde o výklad pojm l. 21 odst. 1 písm. c) šesté sm rnice "v rámci vnit ního systému", tak s odkazem na 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH neobstojí. Správa dan na území Evropského hospodá ského spole enství se d je prost ednictvím správy dan jednotlivých lenských stát (hlava IV "Správa dan v tuzemsku"), které jsou touto sm rnicí vázány k vnit ní právní úprav v souladu s touto sm rnicí (k implementaci) tak, aby systém této dan fungoval na území celého Spole enství na základ jednotných princip (zásad) a aby zamezoval dvojímu zdan ní na jedné stran a vylou il možnost krácení da ových p íjm lenských stát na stran druhé. Práv z d vodu, že osoba vystaví doklad s DPH v i "správci dan v tuzemsku", tedy vykazuje pln ní v tuzemsku (jak žalobce v nových dokladech u inil), musí tento správce dan tuto da "spravovat", a uvnit Spole enství je to on, kdo ji musí vypo ádat. Šestá sm rnice v l. 2 a v l. 3 (územní p sobnost) jasn definuje, že pro ú ely této sm rnice se "tuzemskem" rozumí území v p sobnosti Smlouvy o založení EHS. Hovo í-li l. 21 bod 1 "v rámci vnit ního systému" pak rovn ž stanoví, že povinnou osobou odvád t DPH je "osoba,

9 která uvádí da z p idané hodnoty na faktu e nebo jiném dokladu sloužícím jako faktura" (písm. c). Obdobn i nová sm rnice 2006/112/ES (s ú inností ode dne ) v l. 5 definuje územní p sobnost (resp. co se rozumí Spole enstvím a územím Spole enství, lenským státem apod.) a v l. 203 zakládá povinnost odvést DPH každé osob, která uvede tuto da na faktu e. Ustanovení 108 odst. 1 písm. m) (dnes písm. k)) znamená implementaci vzniku da ové povinnosti plátce, který uvede da na dokladu v i tomu lenskému státu, v i n muž se da na faktu e vztahuje. K argumentaci žalobce lze blíže poukázat na body 25 až 28 a bod 31 od vodn ní rozsudku Soudního dvora ve v ci Stadeco, pop. body 48 a 49, obdobn pak body 10 a 11 stanoviska generální advokátky Kokott v téže v ci, a další, v etn bod, na které již odkazoval žalovaný shora ve svém vyjád ení. Soud se neztotožnil s námitkou žalobce, že se žalovaný s námitkami v tomto sm ru nevypo ádal. Jak je shora uvedeno, za stavu, kdy vyjád ení žalovaného v podstatné ásti p ejímá od vodn ní rozhodnutí, nelze takovou námitku uznat. Žalovaný žalobci zd vodnil sv j postup p i aplikaci 108 odst. 1 písm. m) ješt p ed vydáním napadených rozhodnutí, a to výzvou ze dne , k obran žalobce proti tomuto postupu vyjád ené v podání doru eném dne pak žalovaný žalobci výzvou ze dne sd lil své stanovisko, námitky již uplatn né dne a dále rozvedené v podání doru eném dne (obsahov korespondující s žalobními námitkami) žalovaný následn vypo ádal v od vodn ní napadených rozhodnutí, na které lze v plném rozsahu odkázat. Námitce žalobce, že rozsudek Soudního dvora ve v ci Stadeco užitý žalovaným k výkladu l. 21 odst. 1 písm. c) šesté sm rnice vychází z rozdílné skutkové situace, od níž nelze abstrahovat, soud nep isv d il. Soud p isv d uje žalobci toliko potud, že okolnosti dané v ci nedokládají, že by žalobce byl veden úmyslem obcházet zákon a krátit da, i uplatnit neoprávn n odpo et, nicmén z tohoto rozsudku [zejména z již shora ozna ených bod od vodn ní, bodu 25 (vnit ní systém), bod 26 a 27 ("da ový dluh vzniká z d vodu, že DPH je na dokladu, místo zde není relevantní"), bodu 28 (d vodem odvrácení nebezpe í ztráty da ových p íjm ) a bodu 31 ("Vzhledem k tomu, že nebezpe í ztráty da ových p íjm, jež by mohlo plynout z uplatn ní nároku na odpo et p íjemcem faktury nese ten lenský stát, ke kterému se DPH uvedená na dot ené faktu e vztahuje, povinnost odvést DPH existuje podle l. 21 odst. 1 písm. c) v tomto lenském stát.")] plyne obecný výklad uvedeného ustanovení, bez ohledu na d vody, které vedly k vystavení takového da ového dokladu. Proto "existuje povinnost odvést DPH v tom lenském stát, ke kterému se vztahuje DPH uvedená na faktu e, i když dot ené pln ní nebylo v tomto lenském stát p edm tem dan " (viz bod 33). Tento rozsudek se pak vypo ádává i s otázkou "opravy faktury". Na odpov dnost vystavitele faktury pak, jak žalovaný rovn ž uvedl, mí í i stanovisko generální advokátky (bod 13): " lánek 21 bod 1 písm. c) však zakládá da ový dluh pouze v i státu, jehož da z p idané hodnoty je uvedena na faktu e." Soud rovn ž nedosp l k záv ru, že by stát m l prosp ch z porušení povinnosti ádn a v as implementovat šestou sm rnici. Jak bylo uvedeno již výše, ani v p edchozím soudním ízení nedosp l soud k záv ru, že by došlo k nesprávné implementaci dot eného l. 9 odst. 2 písm. e) šesté sm rnice ustanovením 10 odst. 6 zákona o DPH.

10 V bod V. žaloby žalobce v této souvislosti tvrdí, že stát má nést odpov dnost za nesprávnou implementaci šesté sm rnice. Jak shora uvedeno, soud nezpochyb uje, že žalobce postupoval p vodn v souladu s oficiálním výkladem zaujatým k textu p vodního zn ní 10 odst. 6 zákona o DPH, který se následn ukázal nesprávným, nešlo však v daném p ípad o nesprávnou implementaci, ale o nesprávný výklad (by "oficiální") správn implementovaného ustanovení. Již p edchozí rozsudky vyslovily, že text zákona je v souladu s dot eným lánkem šesté sm rnice a lze jej interpretovat tak, jak žalobce p vodn inil. Soud však nedosp l k záv ru, že by došlo k nesprávné implementaci. Dovolává-li se žalobce textu ustanovení po novele provedené zákonem. 302/2008 Sb. s tím, že text byl zásadn zm n n, soud ani v tomto neshledal, že by až tato novela uvedla text 10 do souladu s šestou sm rnicí, jak tvrdí žalobce. Po zm n provedené zákonem. 302/2008 Sb. s ú inností od zní 10 odst. 6) následovn : "P i poskytnutí služby zahrani ní osob nebo osob povinné k dani, která má sídlo nebo místo podnikání v jiném lenském stát, nebo provozovn umíst né mimo tuzemsko, je místem pln ní místo, kde má osoba, které je služba poskytnuta, sídlo nebo místo podnikání, nebo je místem pln ní místo, kde je umíst na provozovna, je-li služba poskytnuta pro tuto provozovnu, pokud jde o tyto služby." Z d vodové zprávy p edn vyplývá, že uvedená novela reflektuje novou sm rnici Rady 2006/112/ES, která nahradila šestou sm rnici. Nelze proto dovozovat implementaci touto úpravou provedenou ve vztahu k šesté sm rnici, která v té dob již nebyla platná. Jestliže pak d vodová zpráva poukazuje na zajišt ní jednozna ného výkladu aplikace platné sm rnice, pak tím mí í na sm rnici Rady 2006/112/ES platnou v té dob a úpravu místa pln ní obsaženou mimo jiné v l. 44 a násl. této platné sm rnice. Uvedená úprava odráží i zm nu textu jednotlivých lánk nové platné sm rnice a p edstavuje i zp esn ní zajiš ující jednozna ný výklad tak, jak k n mu došlo i novou sm rnicí. Z textu d vodové zprávy tak nelze dovozovat "p iznání chyby", jak iní žalobce. Ze shora uvedeného skutkového stavu pak nelze dovodit, že by sám o sob p vodní nesprávný výklad i postup vedl ve svém kone ném d sledku k tíži žalobce, tedy k zásahu do jeho majetkové sféry. Jak již bylo shora uvedeno, k takovému nep íznivému d sledku, který by mohl p edstavovat "z ejmou nespravedlnost" v daném p ípad nedošlo, nebo žalobci po vystavení nových doklad byla ástka DPH uhrazena z izovatelem - organiza ní složkou, a ani tento p íjemce nebyl zkrácen v nároku na odpo et, který uplatnil. Nelze pominout, že p ed tím, než žalovaný znovu ve v ci rozhodl, k jeho dožádání i belgický správce dan uvedl, že kone ným místem spot eby emisních povolenek byla eská republika, kde m l z izovatel umíst ny elektrárny, a rovn ž uvedl, že p vodn odvedená da byla z izovateli vrácena. Žalobce se tak dovolává jako spravedlivého postupu toho, aby mu byla vrácena ástka, kterou mu již zaplatil p íjemce a kterou mu v souladu s principy dobré správy této dan p íslušelo odvést jako plátci podle jím vystavených doklad podle zákona o DPH. (...)

11 Soud rovn ž neshledal, jak již ze shora uvedeného od vodn ní plyne, že by žalobce "nemohl zjednat nápravu" v d sledku délky postupu žalovaného v odvolacím ízení. Oprava da ových doklad vystavených žalobcem dne byla v dispozici žalobce bez ohledu na probíhající odvolací ízení po zrušení p vodních rozhodnutí žalovaného soudem (v prvních dvou p ípadech ke dni ) a žalovaný, pakliže nedošlo k oprav doklad ze dne , nemohl rozhodnout o vrácení dle nich uhrazené dan, jelikož pro takový postup neexistoval zákonný podklad, a to bez ohledu na dobu, v níž rozhodoval. Výsledek jeho postupu, jak již shora soud uvedl, nenese s sebou d sledek dopadu do majetkové sféry žalobce nad rámec povinného da ového zatížení, tedy nespravedliv k tíži žalobce. Nejedná se proto o prosazení z ejmé nespravedlnosti. By postup da ové správy státu nebyl v po átku bezchybný, nevedl v kone ném d sledku k od erpání prost edk z majetkové sféry žalobce nep ípustným zp sobem. (...) Pozn. *) Nejvyšší správní soud ízení o kasa ní stížnosti zastavil usnesením ze dne ,. j. 7 Afs 32/ **) S ú inností od nahrazen zákonem. 280/2009 Sb., da ovým ádem.