4 Afs 170/ Stanovení dan podle pom cek. ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne

Transkript

1 4 Afs 170/ Stanovení dan podle pom cek ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 145 odst. 2 zákona. 280/2009 Sb. Související judikatura R: 1 Afs 86/ Da ové ízení: povaha rozhodnutí o zastavení ízení; ru ení; prominutí dan. ízení p ed soudem: k pojmu "rozhodnutí správního orgánu" 9 Afs 66/ Da ové ízení: dodate né da ové p iznání; stanovení dan podle pom cek 31 Af 32/ Dan - ostatní Právní v ta: I. Nesouhlasí-li da ový subjekt s obsahem výzvy k p edložení dodate ného da ového p iznání a tento nesouhlas správci dan ve lh t stanovené ve výzv (nejpozd ji však p ed vydáním platebního vým ru správcem dan prvního stupn ) kvalifikovaným zp sobem sd lí, není správce dan bez dalšího oprávn n dom it da dle pom cek. II. Vyjád ení nesouhlasu da ového subjektu se stanoviskem správce dan uvedeným ve výzv podle 145 odst. 2 da ového ádu p edstavuje adekvátní reakci na tuto výzvu. Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedy JUDr. Ji ího Pally a soudc Mgr. Aleše Rozto ila a JUDr. Dagmar Nygrínové v právní v ci žalobkyn : Ing. L. T., zast. JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem, se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v ízení o kasa ní stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne ,. j. 31 Af 32/ , ve zn ní opravného usnesení ze dne ,. j. 31 Af 32/ , takto: I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na nákladech ízení o kasa ní stížnosti K do jednoho m síce od právní moci tohoto rozsudku, k rukám právního zástupce žalobkyn.

2 Od vodn ní: I. P ehled dosavadního ízení [1] Žalovaný rozhodnutím ze dne ,. j. 3169/14/ podle 116 odst. 1 písm. c) zákona. 280/2009 Sb., da ový ád, zamítl odvolání žalobkyn a potvrdil rozhodnutí-dodate ný platební vým r na da z p evodu nemovitostí vydaný Finan ním ú adem pro Královéhradecký kraj, územním pracovišt m v Dobrušce dne ,. j /13/ , kterým byla podle zákona. 357/1992 Sb., o dani d dické, dani darovací a dani z p evodu nemovitostí, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "zákona. 357/1992 Sb.") a podle 143, 145 odst. 2 ve spojení s 98 a 147 da ového ádu žalobkyni dom ena podle pom cek da z p evodu nemovitostí ve výši K. [2] Žalobkyn podala proti rozhodnutí žalovaného dne žalobu, v níž v prvé ad uvedla, že dne podala da ové p iznání k dani z p evodu nemovitostí a jí byla vym ena da ve shod s da ovým p iznáním ve výši K. Na výzvu správce dan k podání dodate ného da ového p iznání ze dne reagovala podáním doru eným správci dan dne , v n mž s výzvou správce dan nesouhlasila a oznámila mu, že zde není žádná nová skute nost, která by byla d vodem pro podání dodate ného da ového p iznání. Z rozhodovací praxe nap. Finan ního editelství v Ústí nad Labem lze podle žalobkyn dovodit, že obdobná podání, jako u inila žalobkyn, posuzuje jako "neformalizované da ové p iznání." Podání žalobkyn ze dne tak je t eba považovat za takovéto "neformalizované dodate né da ové p iznání", se shodným obsahem, který m lo da ové p iznání podané dne Po podání "neformalizovaného dodate ného da ového tvrzení" již nemohlo následovat stanovení dan podle pom cek, ale bylo nutné vést dokazování ohledn tvrzení v n m obsažených. Pokud totiž da ový subjekt ve lh t stanovené správcem dan oznámil d vody, pro které není ochoten dodate né da ové p iznání podat, není možné konstatovat, že da ový subjekt nesplnil svoji povinnost stanovenou v 145 odst. 2 da ového ádu a na výzvu správce dan nepodal dodate né da ové p iznání. [3] Žalobkyn dále zmínila, že p edm tem dan z p evodu nemovitostí byl úplatný p evod vlastnického práva k rozestav né stavb a k pozemk m. Žalobkyn uplatnila v da ovém p iznání osvobození od dan podle 20 odst. 7 písm. a) zákona. 257/1992 Sb., nebo se jednalo o první úplatný p evod rozestav né nové stavby, která nebyla dosud užívána a splnila také další podmínky pro p iznání osvobození dle tohoto ustanovení, tj. že p evod je provád n v souvislosti s její podnikatelskou inností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a byt, což žalobkyn doložila živnostenským oprávn ným p ipojeným k da ovému p iznání. [4] Správce dan akceptoval uplatn né osvobození a da z p evodu nemovitostí vym il ve výši K. Po pravomocném vym ení dan však tvrdí, že zjistil, že v p iznání k dani z p íjm fyzických osob za zda ovací období roku 2010 žalobkyn uvedla jako p íjmy

3 z podnikání a z jiné samostatné výd le né innosti podle 7 zákona. 586/1992 Sb., o daních z p íjm pouze p íjem z prodeje uvedené nemovitosti. V p iznání k dani z p íjm za zda ovací období roku 2011 a 2012 neuvedla žádný p íjem z podnikání a z jiné samostatné výd le né innosti podle 7 zákona o daních z p íjm. Dne bylo správci dan doru eno oznámení žalobkyn o p erušení provozování živností od do Od je žalobkyn registrovaná jako plátce dan z p idané hodnoty, p i emž od IV. tvrtletí dosud nevykázala žádná p ijatá ani uskute n ná zdanitelná pln ní. [5] V dopln ní žaloby ze dne podaném prost ednictvím svého zástupce žalobkyn uvedla, že nezákonnost p edm tné výzvy správce dan u in né podle 145 odst. 2 da ového ádu zakládá nezákonnost dalšího postupu správce dan, p i emž nebyl-li správce dan oprávn n k vydání výzvy, nemohly nastat právní ú inky spojené s nevyhov ním výzv. Žalobkyn vyjád ila p esv d ení, že v ádném da ovém p iznání splnila svou povinnost dle 135 odst. 2 da ového ádu vy íslit da, uvést p edepsané údaje i další okolnosti rozhodné pro vym ení dan. Výzvu dle 145 odst. 2 da ového ádu správce dan nezakládal na absenci jakýchkoliv tvrzení ze strany žalované, pouze na odlišném právním hodnocení již uvedených skute ností. Splnila-li žalobkyn svou povinnost dle 135 odst. 2 da ového ádu (podat ádné da ové tvrzení), správce dan ji nemohl výzvou nutit, aby tvrdila n jaké jiné skute nosti. Správce dan m l volit jiné procesní prost edky, nap. da ovou kontrolu. Žalobkyn dále vyjád ila p esv d ení, že vyhov la výzv správce dan dle 145 odst. 2 da ového ádu v maximáln možném rozsahu. Zaslala totiž správci dan p edm tný p ípis, v n mž od vodnila, že je od dan osvobozena, tj. materiáln u inila totéž, jako kdyby vyplnila dodate né da ové p iznání. Na výzvu správce dan tedy reagovala podáním s pot ebným obsahem, podala tudíž da ové p iznání, kterému mohlo být maximáln vytýkáno nedodržení formy. Všechny své povinnosti tak žalobkyn splnila a nemohlo proto dojít k dom ení dan dle pom cek. S ohledem na výše uvedené žalobkyn navrhla, aby krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a v c mu vrátil k dalšímu ízení. [6] Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne ,. j. 31 Af 32/ , rozhodnutí žalovaného zrušil, v c mu vrátil k dalšímu ízení a uložil žalovanému povinnost zaplatit žalobkyni náklady ízení ve výši K k rukám jejího právního zástupce. Opravným usnesením ze dne ,. j. 31 Af 32/ , krajský soud opravil záhlaví uvedeného rozsudku. Krajský soud p i posouzení v ci vycházel ze záv r uvedených v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne , j. 5 Afs 105/ Konstatoval, že žalobkyn výzv správce dan dle 145 odst. 2 da ového ádu nevyhov la a p itom uvedla d vody, pro tak iní. Nez stala tedy pasivní, nebo d vody, pro da dodate n nep iznala, správci dan oz ejmila. V návaznosti na judikaturu Nejvyššího správního soudu dosp l krajský soud k záv ru, ž e d a z p evodu nemovitostí na základ pom cek ve smyslu 145 odst. 2 da ového ádu by správce dan mohl vym it pouze za p edpokladu, kdyby žalobkyn se správcem dan nekomunikovala a neposkytla mu pot ebnou sou innost. Tak tomu však v projednávané v ci nebylo a nebyly tak spln ny podmínky pro stanovení dan podle pom cek pro nepodání da ového p iznání. Tento záv r podle krajského soudu nevyvrací ani odkaz žalovaného na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne

4 ,. j. 5 Afs 74/ , nebo se v n m jednalo o skutkový stav zásadn odlišný od posuzované v ci. [7] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále též "st žovatel") v as kasa ní stížnost z d vod uvedených v 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona. 150/2002 Sb., soudní ád správní (dále jen "s.. s."), kterou doplnil podáním ze dne St žovatel v prvé ad poukázal na dosavadní pr b h ízení a dále konstatoval, že krajský soud nezpochybnil záv r správce dan o napln ní p edpoklad pro vydání výzvy k podání dodate ného da ového p iznání podle 145 odst. 2 da ového ádu. Žalobkyn však této výzv nevyhov la. St žovatel vyjád il p esv d ení, že ne jakékoliv vyjád ení da ového subjektu, ale v zásad pouze podání dodate ného da ového tvrzení je spln ním výzvy dle 145 odst. 2 da ového ádu. Pokud da ový subjekt dodate né da ové tvrzení nepodá, má správce p i zvážení dalších okolností p ípadu možnost stanovit da na základ pom cek. Shodn v c hodnotí komentá k da ovému ádu (BAXA Josef, DRÁB Ond ej, KANIOVÁ Lenka, LAVICKÝ Petr, SCHILLEROVÁ Alena, ŠIMEK Karel, Da ový ád. Komentá. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer R, a.s., 2011.) [8] V posuzované v ci nem l správce dan jinou možnost, než da z p evodu nemovitostí dom it na základ pom cek, nebo provedení postupu k odstran ní pochybností bylo pojmov vylou eno, jelikož se vztahuje výlu n k podanému da ovému tvrzení i dodate nému da ovému tvrzení. Žalobkyn však dodate né da ové p iznání nepodala. [9] Provád ní dokazování v rámci 145 odst. 2 da ového ádu i zahájení da ové kontroly by podle st žovatele nebylo v posuzované v ci racionální, nebo žalobkyn nem la v li správci dan poskytnout znalecký posudek týkající se p evád né stavby, který by byl v této v ci st žejním d kazem. Správce dan by tak musel ocen ní zpracovat sám a jednalo by se tudíž op tovn o pom cku, nikoli o d kazní prost edek a da ová povinnost by byla stanovena na základ pom cek. Správce dan postupoval v souladu se zásadou p im enosti a zdrženlivosti, když zvolil cestu dom ení dan podle pom cek dle 145 odst. 2 da ového ádu. [10] Podle p esv d ení st žovatele nelze záv ry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 105/2013 pln p ejímat na posuzovanou v c, nebo tento rozsudek se týkal právní úpravy výzvy k podání ádného, nikoliv dodate ného da ového tvrzení obsažené v 44 odst. 1 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk (dále též zákon. 337/1992 Sb.). V p ípad výzvy k podání ádného da ového tvrzení tak zákon. 337/1992 Sb., správci dan umož oval vytvo it p edpoklad, že da ový subjekt v da ovém tvrzení vykázal da ve výši nula, a zahájit navazující dokazování, a koli da ový subjekt žádné da ové tvrzení neu inil. U výzvy k podání dodate ného da ového tvrzení, o n íž s e j edná v posuzované v ci, však zákon. 337/1992 Sb., ani da ový ád takový postup neumož ují. [11] St žovatel dále upozornil na skute nost, že v otázce, zda lze na výzvu k podání dodate ného da ového p iznání bez dalšího vztáhnout i rozsudky týkající se výzvy k podání ádného da ového p iznání není soudní rozhodovací praxe jednotná a odkázal v tomto sm ru na záv ry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne ,

5 sp. zn. 5 Afs 74/ , k n muž krajský soud v kasa ní stížností napadeném rozsudku uvedl, že jej nelze v posuzované v ci aplikovat, nebo vychází z jiných skutkových okolností. Je sice pravdou, že ve v ci ešené v rozsudku sp. zn. 5 Afs 74/2008 správní orgán provedl na rozdíl od posuzované v ci ústní jednání, zásadní pro zamítnutí kasa ní stížnosti nicmén bylo, že st žovatel byl jednozna n seznámen s tím, co bylo p edm tem da ového ízení vedeného správcem dan. Také v posuzované v ci byla žalobkyn dostate n obeznámena s tím, pro správce dan požaduje podání dodate ného da ového p iznání, a to v rámci obsáhlého od vodn ní výzvy k podání dodate ného da ového p iznání. Bylo tak dostate n doloženo, že žalobkyni da ová povinnost sv d í, žalobkyn m la možnost na výzvu správce dan adekvátn reagovat a její právo na procesní obranu tak nebylo zkráceno. Vyjád ení nesouhlasu žalobkyn s názorem správce dan uvedeným ve výzv nep edstavuje podle st žovatele adekvátní reakci, kterou by výzv bylo vyhov no, pop. na základ které by m lo dojít k dokazování, v rámci n hož by došlo k posouzení, zda je správný názor správce dan i žalobkyn. [12] St žovatel krajskému soudu vytkl, že ve vztahu k rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 74/2008 zcela pominul skute nost, že p estože da ový subjekt v této v ci na výzvu správce reagoval, nikoli však podáním da ového p iznání, Nejvyšší správní soud nedosp l k záv ru, že by tato skute nost vylu ovala stanovení dan podle pom cek. Podle st žovatele tak z uvedeného rozsudku vyplývá záv r, že ne jakákoliv reakce na výzvu dle 145 odst. 2 da ového ádu vylu uje následné dom ení dan podle pom cek a lze jej v posuzované v ci aplikovat. Obdobn lze poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , sp. zn. 5 Afs 160/ (na který odkazuje rozsudek téhož soudu sp. zn. 5 Afs 105/2013), v n mž Nejvyšší správní soud pravidlo ohledn možnosti p echodu na pom cky v souvislosti s výzvou k podání da ového p iznání uvedl v rozvinut jší form. Podle st žovatele byly v posuzované v ci dány ob podmínky pro p echod na pom cky zmín né v naposledy uvedeném rozsudku Nejvyššího správního soudu, nebo správce dan nedisponoval d kazy, na základ kterých by bylo možné da dom it, a bylo patrné, že žalobkyn neposkytne pot ebou sou innost s ohledem na své p esv d ení o správnosti jejího právního názoru, a nebylo tak nutné další dokazování. [13] V další ásti kasa ní stížnosti st žovatel poukázal na d sledky kasa ní stížností napadeného rozsudku vylu ujícího možnost dom ení dan podle pom cek podle 145 odst. 2 da ového ádu, kdy z podstaty v ci již nelze zahájit postup k odstran ní pochybností a st žovatel jako odvolací orgán po zrušení jeho rozhodnutí krajským soudem tak má pouze dv možnosti, jak da ovou povinnost žalobkyn stanovit. První je dom ení dan na základ dokazování v rámci 145 odst. 2 da ového ádu, který však není pravd podobný, nebo vyžaduje spolupráci žalobkyn. Druhou je zahájení da ové kontroly, což se však žalovanému jeví jako procesn nejasný a problematický postup. St žovatel dále upozornil, že aprobací záv ru krajského soudu p i zohledn ní právního názoru Nejvyššího správního soudu vyjád eného v rozsudku ze dne , sp. zn. 2 Afs 1/2015, by v n kterých p ípadech docházelo po vydání výzvy dle 145 odst. 2 da ového ádu k nemožnosti stanovit da z d vodu uplynutí lh ty pro stanovení dan. Za situace, kdy by za vyhov ní výzv správce dan dle 145 odst. 2 da ového ádu byla považována jakákoliv reakce da ového subjektu,

6 nezbývalo by správci dan nic jiného než zahájit da ovou kontrolu, protože v ad p ípad by správce dan nebyl schopen podle 145 odst. 2 da ového ádu dom it da jinak, než podle pom cek, jako tomu bylo v posuzované v ci. P i zahájení da ové kontroly by ovšem nebyla dle záv r uvedených v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 1/2015 spln na podmínka ustanovení 148 odst. 2 písm. a) da ového ádu a výzva by tak nem la vliv na b h lh ty pro stanovení dan. To by však v ad p ípad mohlo vést k tomu, že správce dan by již da ovou kontrolu ani nemohl zahájit, nebo by mezitím došlo k uplynutí lh ty pro stanovení dan. Takový výklad ustanovení 145 odst. 2 da ového ádu ovšem podle st žovatele neodpovídá jeho smyslu a ú elu, kterým je poskytnutí možnosti da ovému subjektu, aby da sám dobrovoln tvrdil a vyhnul se tak povinnosti uhradit penále z ástky dom ené dan. [14] S ohledem na výše uvedené je podle st žovatele z ejmé, že krajský soud pochybil, když dosp l k záv ru o d vodnosti žaloby. St žovatel uzav el, že byly spln ny veškeré podmínky pro aplikaci 145 odst. 2 da ového ádu a správce dan postupoval správn, když da z p evodu nemovitostí dom il na základ pom cek. [15] Žalobkyn ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti v reakci na tvrzení st žovatele, že nedodáním znaleckého posudku správci dan znemožnila vym ení dan na základ dokazování, uvedla, že st žovatel nebere do úvahy vrchnostenské postavení správce dan v da ovém ízení. Správce dan si mohl znalecký posudek opat it v souladu s 95 odst. 1 da ového ádu s tím, že náklady na jeho zpracování mohl ešit podle 107 odst. 6 da ového ádu. Rovn ž mohl žalobkyni uložit po ádkovou pokutu podle 247 odst. 2 da ového ádu. Žalobkyn dále vyjád ila p esv d ení, že nedodání posudku nemohlo správci dan zabránit vym it da dokazováním, ke kterému m l dostatek asového prostoru. Ke zbývající argumentaci st žovatele žalobkyn odkázala na obsah svých podání u in ných v ízení p ed krajským soudem. Poukázala na rozsudek ze dne ,. j. 9 Afs 66/ , v n mž Nejvyšší zd raznil p ednost stanovení dan dokazováním a na rozsudek ze dne ,. j. 6 Afs 274/ Žalobkyn vyjád ila nesouhlas se záv rem st žovatele, že správce dan nemohl stanovit da dokazováním a za nep ípadný ozna ila odkaz st žovatele na zásadu p im enosti a zdrženlivosti, který st žovatel iní ve vazb na dom ení dan dle pom cek. Nesouhlasí rovn ž s interpretací rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 105/2013 u in nou žalovaným a má za to, že odkazem na rozsudek sp. zn. 5 Afs 74/2008 není možné od vodnit vyhov ní kasa ní stížnosti st žovatele. II. Posouzení kasa ní stížnosti [16] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasa ní stížnosti a konstatoval, že kasa ní stížnost byla podána v as, osobou oprávn nou, proti rozhodnutí, proti n muž je kasa ní stížnost ve smyslu 102 s.. s. p ípustná, a za st žovatele v souladu s 105 odst. 2 s.. s. jedná zam stnankyn s vysokoškolským právnickým vzd láním. Poté Nejvyšší správní soud p ezkoumal d vodnost kasa ní stížnosti v souladu s ustanovením 109

7 odst. 3 a 4 s.. s., v mezích jejího rozsahu a uplatn ných d vod. Neshledal p itom vady podle 109 odst. 4 s.. s., k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti. [17] Z obsahu kasa ní stížnosti je z ejmé, že se st žovatel dovolává d vodu uvedeného v 103 odst. 1 písm. a) a d) s.. s. [18] Kasa ní stížnost není d vodná. [19] Podle 143 da ového ádu, v ty první, da lze dom it na základ dodate ného da ového p iznání nebo dodate ného vyú tování, nebo z moci ú ední. [20] Podle odst. 3 téhož ustanovení, k dom ení z moci ú ední m že dojít pouze na základ výsledku da ové kontroly. Zjistí-li správce dan nové skute nosti nebo d kazy mimo da ovou kontrolu, na jejichž základ lze d vodn p edpokládat, že bude da dom ena, postupuje podle 145 odst. 2. [21] Podle 145 odst. 2 da ového ádu, pokud lze d vodn p edpokládat, že bude da dom ena, m že správce dan vyzvat da ový subjekt k podání dodate ného da ového tvrzení a stanovit náhradní lh tu. Nevyhoví-li da ový subjekt této výzv ve stanovené lh t, m že správce dan dom it da podle pom cek. [22] Z provedené rekapitulace je z ejmé, že v posuzované v ci se jedná primárn o zodpov zení otázky, zda jsou spln ny podmínky pro stanovení dan podle pom cek v p ípad, kdy da ový subjekt na výzvu správce dan k podání dodate ného da ového tvrzení dle 145 odst. 2 da ového ádu reaguje nikoli podáním dodate ného da ového p iznání ale p ípisem, v n mž nesouhlasí s názorem správce dan uvedeným ve výzv. [23] P i posouzení této otázky Nejvyšší správní soud vycházel ze záv r, k nimž zdejší soud dosp l v rozsudku ze dne ,. j. 9 Afs 66/ , v n mž se jednalo o skutkov i právn obdobnou v c, v níž správce dan vyzval da ový subjekt k podání dodate ného da ového p iznání k dani z p íjm za zda ovací období roku 2008, 2009 a 2010 s upozorn ním na zákonnou možnost zjistit základ dan a stanovit da podle pom cek dle ustanovení 145 odst. 2 da ového ádu a žalobce na tuto výzvu reagoval p ípisem ozna eným jako "odmítnutí výzvy k podání da ového tvrzení k dani z p íjm fyzických osob za rok 2008", resp a 2010 a dále odeslal správci dan písemnost, ozna enou jako dodate né da ové p iznání, kde tvrdil, že sporné p íjmy jsou osvobozeny od dan. S ohledem na to, že žalobce dle správce dan výzvám k p edložení dodate ných da ových p iznání nevyhov l, vydal správce dan následn dodate né platební vým ry, kterými byla žalobci za t i zda ovací období dom ena da podle pom cek. Ve v ci sp. zn. 9 Afs 66/2015 tedy žalobce na výzvu správce dan dle 145 odst. 2 da ového ádu stejn jako v práv posuzované v ci reagoval p ípisy, v nichž vyjád il sv j nesouhlas s touto výzvou.

8 [24] Nejvyšší správní soud se v naposledy uvedeném rozsudku zabýval výkladem 145 odst. 2 da ového ádu, p i emž p edeslal, že otrocké následování doslovného zn ní zákona nemá v moderním právním stát opodstatn ní, p i emž jazykový výklad právní normy "[j]e pouze východiskem pro objasn ní a ujasn ní si jejího smyslu a ú elu (k emuž slouží i ada dalších postup, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuv domující si, a to bu úmysln, nebo v d sledku nevzd lanosti, smysl a ú el právní normy iní z práva nástroj odcizení a absurdity." (viz poprvé nález Ústavního soudu ze dne , sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publ. pod. 30/1998 Sb.) a konstatoval, že "výklad právní normy by m l být pr nikem a vyvážením jednotlivých výkladových metod-vedle metody jazykové též metody systematické, historické, teleologické, logické, srovnání v právu aj. (srov. rozsudek NSS ze dne ,. j. 5 A 116/ , publikovaný pod. 20/2003 Sb. NSS; rozsudek NSS ze dne ,. j. 7 A 72/ , publ. pod. 576/2005 Sb. NSS a dále též rozsudek rozší eného senátu NSS ze dne ,. j. 1 Afs 86/ , publ. pod. 792/2006 Sb. NSS)." Nejvyšší správní soud dále uvedl, že "p i výkladu sporného ustanovení vycházel soud zejména ze smyslu a ú elu da ového ádu, z cíle správy dan a ze základních zásad da ového ízení. Da ový ád up ednost uje stanovení dan dokazováním, nebo správné zjišt ní a stanovení dan je prvo adým cílem správy dan. [25] Za ur itých okolností m že být da ová povinnost stanovena náhradním zp sobem, a to bu stanovením dan podle pom cek, p ípadn sjednáním dan. Stanovení dan podle pom cek bude p ipadat v úvahu p edevším tehdy, nesplní-li da ový subjekt n kterou ze svých zákonem stanovených povinností p i dokazování svých da ových tvrzení v takovém rozsahu, že výsledky provedeného dokazování neumož ují spolehliv stanovit da dokazováním (srov. komentá k 98), pop. znemožní-li správci zahájit da ovou kontrolu za podmínek stanovených v 87 odst. 5 i neposkytne-li správci dan pot ebnou sou innost k odstran ní pochybností podle 90 odst. 4. Da podle pom cek m že být vym ena pop. dom ena i tehdy, nepodal-li da ový subjekt ádné da ové tvrzení i dodate né da ové tvrzení ani poté, kdy byl k jeho podání správcem dan vyzván. V takovém p ípad se neuplatní zásada sou innosti, a správce dan stanoví da podle pom cek, které si sám k tomu ú elu opat í a jejichž p íkladmý vý et obsahuje ustanovení 98 odst. 3. [26] Specifikem rozhodnutí o stanovení dan podle pom cek je, že rozhodnutí o da ové povinnosti není v tomto p ípad výsledkem dokazování o tom, jaká je da ová povinnost da ového subjektu, ale je postaveno na kvalifikovaném odhadu této da ové povinnosti. Z tohoto specifika logicky vyplývá i odlišný okruh otázek, které mohou být p edm tem p ezkumu rozhodnutí o stanovení dan podle pom cek v odvolacím ízení. [27] Je-li podáno odvolání proti rozhodnutí o stanovení dan podle pom cek, je p edm tem p ezkumu dodržení zákonných podmínek pro stanovení dan tímto náhradním zp sobem. Zkoumání zákonnosti se omezuje na zjišt ní, zda byly napln ny podmínky, za nichž lze k vydání rozhodnutí o stanovení dan podle pom cek, jakož i p im enost použitých pom cek (srov. 114 odst. 4 da ového ádu).

9 [28] Smyslem a ú elem 145 odst. 2 da ového ádu je umožnit správci dan stanovit rychle a efektivn da, a to v p ípad souhlasu da ového subjektu na základ dodate ného da ového p iznání a v p ípad jeho pasivity i bez sou innosti da ového subjektu. Podmínkou takového postupu je, že zde existuje d vodný p edpoklad, že da bude dom ena." [29] Nejvyšší správní soud dále uvedl, že "P edloží-li da ový subjekt v souladu s výzvou správce dan dodate né tvrzení, je správce dan oprávn n aplikovat 144 da ového ádu, tj. nemusí výsledek dom ení da ovému subjektu v bec sd lovat, dodate ný platební vým r pouze založí do spisu, p i emž da ový subjekt nemá právo se proti takovému rozhodnutí odvolat. Zákon sice stanoví, že tento postup nelze využít, pokud byl zahájen postup k odstran ní pochybností, nicmén ten, resp. jeho zahájení je ve smyslu 89 da ového ádu v rukou správce dan nikoli v rukou da ového subjektu. [30] Jinými slovy, pokud správce dan vyzve da ový subjekt k p edložení dodate ného da ového tvrzení a ten výzv vyhoví, nemá da ový subjekt žádný zákonem stanovený nárok na zahájení postupu k odstran ní pochybností i dokazování, jak se uvádí v d vodové zpráv. V této souvislosti lze p ipomenout, že p i aplikaci 144 da ového ádu dokonce nemá ani právo se odvolat a podrobit zákonnost takto dodate n p iznané dan odvolacímu p ezkumu. Spln ním výzvy tedy da ový subjekt více mén rezignuje na prov ování zákonnosti takto p iznané dan. Nespln ním výzvy se vystavuje riziku dom ení dan podle pom cek a následn omezenému odvolacímu (soudnímu) p ezkumu. [31] Pokud bude da ový subjekt i p es sv j nesouhlas s výzvou správce dan pasivní, nelze proti stanovení dan podle pom cek nic namítat. V takové situaci musí mít správce dan oprávn ní stanovit da i bez sou innosti s da ovým subjektem. [32] Aplikovat stejný postup v etn omezeného odvolacího p ezkumu i na situace, kdy da ový subjekt s obsahem, resp. s d vody výzvy k p edložení dodate ného da ového p iznání nesouhlasí a tento nesouhlas kvalifikovan a p ed dom ením dan z ú ední povinnosti správci dan sd lí, není udržitelné. Da ový subjekt má plné právo se zjišt ními správce dan polemizovat, vyjád it se k nim, má právo p edkládat svá vlastní tvrzení a k t mto tvrzením navrhovat d kazy. Má také právo, aby právní posouzení v ci správcem dan prvního stupn bylo podrobeno odvolacímu p ezkumu v plné apelaci. [33] Odvolací ízení obecn slouží k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem v prvním stupni bylo na principu úplné apelace p ezkoumáno. A koliv jde o r zné díl í procesní stupn ízení, stále se jedná o souvislý jednotný proces, jehož cílem je pravomocné rozhodnutí. Odvoláním se v podstat p enáší v c ve svém celku na vyšší instanci a této náleží, aby ji samostatn posoudila. Teprve pravomocným rozhodnutím p íslušný správní orgán kone ným zp sobem ur í práva a povinnosti da ového subjektu. [34] Má-li da ový subjekt p i standardním dom ení dan celou adu práv, lze si jen obtížn p edstavit výklad, dle kterého by i p es aktivní kvalifikovaný nesouhlas da ového subjektu s d vody vedoucími k dom ení dan, mu bylo uplatn ní výše uvedených práv odep eno.

10 [35] Zam ovat nesouhlas da ového subjektu s právním názorem správce dan za ne innost da ového subjektu a spojovat takový nesouhlas s oprávn ním dom it da podle pom cek, tj. aplikovat náhradní zp sob stanovení dan tradi n svázaný s pasivitou da ového subjektu, pouze z d vodu rozdílného právního výkladu a nepodání dodate ného da ového p iznání na p íslušném tiskopise, je v právním stát neudržitelné." [36] Nejvyšší správní soud tak v rozsudku. j. 9 Afs 66/ uzav el, že "nesouhlasí-li da ový subjekt s obsahem výzvy k p edložení dodate ného da ového p iznání a tento nesouhlas správci dan ve lh t stanovené ve výzv (nejpozd ji však p ed vydáním platebního vým ru správcem dan prvního stupn ) kvalifikovaným zp sobem sd lí, není správce dan bez dalšího oprávn n dom it da dle pom cek. Zvoleným postupem správní orgány pozm nily nalézací ízení na jednostranné stanovení dan z ú ední povinnosti bez možnosti podrobit zejména hmotné právní otázky plnému odvolacímu p ezkumu." [37] K výše uvedené argumentaci již nepovažuje Nejvyšší správní soud v posuzované v ci za nutné cokoli dodávat, nebo se pln ztotož uje s p iléhavou, logickou a vy erpávající argumentací devátého senátu a se záv ry, k nimž dosp l. Z výše uvedeného tak je z ejmé, že nelze p isv d it námitce st žovatele, že nikoli pouhé vyjád ení da ového subjektu, ale pouze podání dodate ného da ového tvrzení je spln ním výzvy dle 145 odst. 2 da ového ádu. K upozorn ní st žovatele na skute nost, že tento záv r zastává rovn ž st žovatelem citovaný komentá k da ovému ádu, který uvádí, že "nesplní-li da ový subjekt podmínky výzvy a dodate né da ové p iznání nepodá, je správce dan oprávn n stanovit da podle pom cek", Nejvyšší správní soud uvádí, že záv ry vyslovenými v odborné literatu e není vázán, a koli soud m že použít komentá jako interpreta ní vodítko. [38] K poukazu st žovatele na skute nost, že krajský soud nezpochybnil záv r správce dan o napln ní p edpoklad pro vydání výzvy k podání dodate ného da ového p iznání podle 145 odst. 2, Nejvyšší správní soud konstatuje, že podmínky pro vydání této výzvy spln ny byly, nebo na základ skute ností uvedených ve výzv bylo možné d vodn p edpokládat, že da bude dom ena. V posuzované v ci však p edm tem ízení není posouzení, zda byly dány podmínky pro vydání p edm tné výzvy, ale to zda byly spln ny podmínky pro stanovení dan podle pom cek. Spln ní podmínek pro vydání p edm tné výzvy tudíž nem že mít vliv na posouzení v ci. [39] K argumentaci st žovatele, že záv ry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 105/2013 nelze pln p ejímat na posuzovanou v c, Nejvyšší správní soud uvádí, že ve v ci sp. z. 5 Afs 105/2013 se sice vskutku jednalo o výzvu správce dan k podání ádného, nikoliv dodate ného da ového tvrzení. Tato skute nost však nic nem ní na tom, že krajský soud nepochybil, pokud ze záv r u in ných v tomto rozsudku vycházel, nebo Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku vyhodnotil spln ní podmínek pro p echod na stanovení dan podle pom cek v zásad stejn jako ve v ci sp. zn. 9 Afs 66/2015, když konstatoval, že "[p] ipoušt lo-li ustanovení 44 odst. 1 ZSDP (nyní 145 odst. 1 da ového ádu) stanovení dan podle pom cek, tedy v podstat bez sou innosti da ového subjektu (žalobce), nepochybn tak bylo možno u init pouze v p ípadech, kdy da ový subjekt se

11 správcem dan nekomunikuje a neposkytuje pot ebnou sou innost (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 5 Afs 160/ ). Tak tomu ovšem v projednávané v ci nebylo. Žalobce totiž nebyl zcela ne inný, proti výzv celního ú adu ze dne k podání da ového p iznání za p edm tné zda ovací období brojil odvoláním, ve kterém tvrdil, že není ve vztahu k této dani jejím plátcem a není tedy povinen da ové p iznání podat. V projednávané v ci tedy již z tohoto d vodu nebyly spln ny podmínky pro p echod na pom cky podle 44 odst. 1 ZSDP pro nepodání da ového p iznání. Jakkoli žalobce neu inil své sd lení stran da ové povinnosti na p edepsaném formulá i, u inil tak nepochybn v podaném odvolání. Nelze tak konstatovat, že žalobce se správcem dan nekomunikoval." [40] Na záv ru, že v posuzované v ci nebyly dány podmínky pro stanovení dan podle pom cek, nem ní nic ani poukaz st žovatele na rozsudek zdejšího soudu ze dne ,. j. 5 Afs 74/ , nebo, jak již p iléhav konstatoval krajský soud, v této v ci probíhalo dokazování v rámci da ové kontroly, žalobkyni bylo umožn no vyjád it se k zajišt ným d kazním prost edk m, a jednalo se tudíž o zásadn odlišný p ípad. Totéž pak platí ohledn tvrzení st žovatele, že nyní byla žalobkyn dostate n obeznámena s tím, pro správce dan požaduje podání dodate ného da ového p iznání, a to v rámci obsáhlého od vodn ní výzvy k podání dodate ného da ového p iznání. Ve v ci 5 Afs 74/2008 totiž správce dan na rozdíl od posuzované v ci žalobci neup el možnost ádného dokazování a nezkrátil jej na právu kvalifikované obrany. Konstatování st žovatele, že Nejvyšší správní soud ve v ci sp. zn. 5 Afs 74/2008 nedosp l k záv ru, že reakce da ového subjektu na výzvu správce dan vylu uje stanovení dan podle pom cek lze p isv d it, stejn jako tomu, že da ový subjekt v této v ci na výzvu správce reagoval, nikoli však podáním da ového p iznání. Tato skute nost však nic nem ní na tom, že v posuzované v ci je t eba p i hodnocení reakce žalobkyn na výzvu správce dan dle 145 odst. 2 da ového ádu vycházet ze záv r u in ných zdejším soudem v obdobné v ci v rozsudku. j. 9 Afs 66/ , nebo ve v ci sp. zn. 5 Afs 74/2008 se jednalo o skutkov i právn odlišný p ípad, v n mž správce dan postupoval podle jiné právní úpravy-nikoli podle da ového ádu, ale podle zákona. 337/1992 Sb., která nebyla shodná s právní úpravou obsaženou v da ovém ádu. S ohledem na výše uvedené záv ry, k nimž dosp l zdejší soud ve v ci sp. zn. 9 Afs 66/2015, je patrné, že nelze vyhov t ani námitce st žovatele, že právo žalobkyn na její procesní obranu nebylo zkráceno. [41] D vodná není rovn ž námitka, podle které byly spln ny ob podmínky pro p echod na pom cky zmín né v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne , sp. zn. 5 Afs 160/2004, nebo správce dan nedisponoval d kazy, na základ kterých by bylo možné da dom it, a bylo patrné, že žalobkyn neposkytne pot ebnou sou innost s ohledem na sv j právní názor ohledn da ové povinnosti, a nebylo tak nutné další dokazování. St žovatel totiž nesprávn zam uje p ípis da ového subjektu obsahující právní argumentaci vyvracející záv ry vyjád ení ve výzv správce dan s ne inností da ového subjektu. Z tohoto d vod nelze p isv d it ani názor st žovatele, že vyjád ení nesouhlasu žalobkyn se stanoviskem správce dan uvedeným ve výzv nep edstavuje adekvátní reakci na výzvu. K naposledy uvedenému rozsudku zdejšího soudu Nejvyšší správní soud dodává, že je sou ástí

12 konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, podle které je pro p echod na stanovení dan podle pom cek pot ebná ne innost da ového subjektu. Nejvyšší správní totiž již v tomto rozsudku (sp. zn. 5 Afs 160/2004) k aplikaci pom cek dle zákona. 337/1992 Sb., vyslovil, že "p ipouští-li zákon v ustanovení 44 stanovit da v podstat bez sou innosti da ového subjektu, nepochybn tak lze u init pouze v p ípadech, kdy da ový subjekt se správcem dan nekomunikuje a neposkytuje pot ebnou sou innost. Tak tomu však v projednávané v ci nebylo. Tento názor Nejvyšší správní soud zopakoval nap. v rozsudcích ze dne ,. j. 5 Afs 172/ , ze dne ,. j. 5 Afs 105/ , a ze dne ,. j. 6 Afs 274/ [42] Na záv r kasa ní stížnosti st žovatel poukazuje na skute nost, že v d sledku záv ru, že v posuzované v ci nebyly spln ny podmínky pro dom ení dan podle pom cek podle 145 odst. 2 ve spojení s právním názorem Nejvyššího správního soudu zaujatým v rozsudku ze dne , sp. zn. 2 Afs 1/2015, by v n kterých p ípadech docházelo k nemožnosti stanovit da z d vodu uplynutí lh ty pro stanovení dan. K uvedené argumentaci st žovatele Nejvyšší správní soud v prvé ad uvádí, že nic z uvedeného nem ní výše uvedený záv r, že v posuzované v ci nebyly dány podmínky pro dom ení dan podle pom cek, nebo žalobkyn kvalifikovaným zp sobem sd lila st žovateli sv j nesouhlas s obsahem výzvy k p edložení dodate ného da ového p iznání u in né správcem dan dle 145 odst. 2 da ového ádu. Nejvyšší správní soud tak má v posuzované v ci za to, že za situace, kdy byl správce dan navzdory tvrzením žalobkyn uvedeným v její reakci na jeho výzvu k podání dodate ného da ového tvrzení k dani z p evodu nemovitostí p esv d en o existenci její da ové povinnosti, bylo na míst zahájení da ové kontroly dle 85 a násl. da ového ádu za ú elem prov ení tvrzení žalobkyn, správného zjišt ní a stanovení její da ové povinnosti a p ípadného dom ení dan. Tak tomu ostatn bylo i ve v ci sp. zn. 2 Afs 1/2015, na kterou poukazuje st žovatel v kasa ní stížnosti, v níž ve vztahu ke zda ovacím obdobím 2009, 2010 a 2011 vydal správce dan dne výzvy k podání dodate ného da ového p iznání, které byly st žovateli doru eny dne St žovatel nesouhlasil s výkladem zaujatým správcem dan v uvedených výzvách a správci dan písemn sd lil, podáními ze dne , že pro podání dodate ných da ových p iznání nevidí žádný právní d vod. Správce dan poté ve vztahu k dani z p íjm za zda ovací období rok 2009, 2010 a 2011 zahájil dne da ovou kontrolu, a to z d vodu, že da ovým subjektem nebyla prokázána skute nost, že p edm tná vozidla nejsou používána k podnikání, resp. v p ímé souvislosti s podnikáním nebo k innostem, z nichž plynoucí p íjmy jsou p edm tem dan z p íjm. [43] K tvrzení st žovatele, že provád ní dokazování v rámci 145 odst. 2 da ového ádu i zahájení da ové kontroly by nebylo v posuzované v ci racionální, nebo žalobkyn nem la v li správci dan poskytnout znalecký posudek týkající se p evád né stavby, který by byl v této v ci st žejním d kazem, správce dan by tak musel ocen ní zpracovat sám a jednalo by se tudíž op tovn o pom cku, nikoli o d kazní prost edek, Nejvyšší správní soud uvádí, že z obsahu správního spisu zjistil, že správce dan v posuzované v ci jako pom cku pro stanovení ceny zjišt né použil ocen ní správce dan zapsané pod. j /13/ , p i emž k p epo ítání ceny zjišt né použil znalecký posudek JUDr. Václava Hrn í e ze dne /11, týkající se p edm tné nemovitosti, který byl znalcem

13 správci dan doru en dne na základ výzvy k poskytování informací správci dan ze dne ,. j /12/ Jak již bylo n kolikrát uvedeno, v posuzované v ci nebyly spln ny podmínky pro stanovení dan podle pom cek. Aby nebyla žalobkyni up ena možnost ádného dokazování a žalobkyn nebyla zkrácena na svém právu kvalifikované obrany, bylo proto t eba da stanovit dokazováním. P itom by uvedené ocen ní vypracované správcem dan a znalecký posudek již p edstavovaly d kazní prost edky ve form listiny získané správcem dan v rámci jeho ú ední innosti, resp. znaleckého posudku ve smyslu 93 odst. 1 da ového ádu, tj. podklady ke zjišt ní skute ného stavu v ci a správnému zjišt ní a stanovení dan, s nimiž je tak správce dan povinen da ový subjekt (žalobkyni) seznámit, aby se k nim mohla vyjád it. III. Záv r a rozhodnutí o nákladech ízení [44] Nejvyšší správní soud shledal ned vodnými všechny st žovatelem uplatn né námitky, kasa ní stížnost je proto ned vodná. Z tohoto d vodu Nejvyšší správní soud dle 110 odst. 1 v ty druhé s.. s. kasa ní stížnost zamítl. [45] O nákladech pak Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s 60 odst. 1 ve spojení s 120 s.. s. Procesn úsp šná žalobkyn má právo na náhradu odm ny právního zástupce za jeden úkon právní služby (vyjád ení ke kasa ní stížnosti), podle 11 odst. 1 písm. d) a 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s 7 vyhlášky. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve výši K a náhradu hotových výdaj ve výši 300 K ( 13 odst. 3 vyhlášky. 177/1996 Sb.). Celkem tedy zástupci žalobkyn náleží odm na a náhrada hotových výdaj ve výši K. Vzhledem k tomu, že zástupce žalobkyn doložil, že je plátcem dan z p idané hodnoty, zvyšuje se odm na za zastupování o tuto da ve výši 21 %, tedy o 714 K. Celkov tedy je st žovatel povinen zaplatit žalobkyni na nákladech ízení o kasa ní stížnosti K do jednoho m síce od právní moci tohoto rozsudku, k rukám jejího právního zástupce. Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.