7 Afs 50/ Da ové ízení: dokazování; znalecký posudek. ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne

Transkript

1 7 Afs 50/ Da ové ízení: dokazování; znalecký posudek ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 2, 31 zákona. 337/1992 Sb. 14 zákona. 588/1992 Sb. Související judikatura R: 17 A 62/ Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne As 101/ Podjatost ú ední osoby. Vyvlastn ní 6 As 61/ Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne Af 147/ Rozsudek Krajského soudu v Brn ze dne Afs 133/ Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne A 40/ Rozsudek Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne A 20/ P estupky - zákon. 200/1990 Sb. 19 A 15/ P estupky - zákon. 200/1990 Sb. 6 As 195/ Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne As 10/ Telekomunikace, spoje, pošta 65 Af 16/ Dan - da z p íjm 65 Af 19/ Dan - da z p idané hodnoty 19 A 62/ P estupky - zákon. 200/1990 Sb. 10 Af 45/ Dan - ostatní 30 Af 60/ Rozsudek Krajského soudu v Brn ze dne A 50/ Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne K judikátu byl zpracován právní rozbor. Právní v ta: I. Stanoví-li zákon o dani z p idané hodnoty, že základ dan je ur en hodnotou"ceny zjišt né podle zvláštního právního p edpisu bez dan " ( 14 odst. 7 zákona. 588/1992 Sb., o dani z p idané hodnoty), není v kompetenci správního orgánu podle 31 odst. 4 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk, rozhodovat, který znalecký posudek je d kazem v da ovém ízení a který nikoliv. II. Má-li k téže otázce správce dan k dispozici dva rovnocenné, ale co do záv ru odlišné znalecké posudky, nep ísluší mu, aby sám bez dalšího uvážil, který z nich použije pro rozhodná skutková zjišt ní a který nikoliv. Naopak je povinen odstranit jejich vzájemné

2 rozpory a nesrovnalosti, a to p edevším prost ednictvím výslechu znalce, pop ípad znalc obou. Nevedly-li by tyto výpov di k oz ejm ní vzešlých nejasností, bylo by namíst p istoupit k dalšímu znaleckému zkoumání nebo reviznímu znaleckému posouzení. V c: Akciová spole nost AUTO RACEK proti Finan nímu editelství v Brn o da z p idané hodnoty, o kasa ní stížnosti žalovaného. Finan ní ú ad v Humpolci dne žalobkyni dodate n vym il da z p idané hodnoty ve výši K za zda ovací období 3. tvrtletí roku Proti tomuto platebnímu vým ru se žalobkyn odvolala. Žalovaný svým rozhodnutím ze dne toto odvolání zamítl. Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyn žalobu ke Krajskému soudu v Brn. Krajský soud rozhodnutí žalovaného rozsudkem ze dne zrušil pro vady ízení. P i p ezkoumávání výsledk dokazování provedeného správními orgány zjistil, že tyto orgány m ly p i svém rozhodování k dispozici dva znalecké posudky o stanovení obvyklé ceny za pronájem stroj podle zákona. 151/1997 Sb., o oce ování majetku, které byly navzájem výrazn odlišné. Správní orgány však vzájemné rozpory mezi znaleckými posudky neodstranily a namísto toho jeden ze znaleckých posudk up ednostnily. Podle názoru krajského soudu však správním orgán m nep ísluší up ednostnit n který z rovnocenných znaleckých posudk na základ vlastní p ezkumné úvahy. Takové oprávn ní správnímu orgánu z 14 odst. 7 zákona. 588/1992 Sb. nevyplývá. Pokud by totiž mohl a byl správce dan v pozici takového arbitra, p ípadn revizního znalce, nebylo by v bec zapot ebí, aby cena za bezúplatné zdanitelné pln ní osob mající zvláštní vztah k plátci byla v bec zjiš ována znaleckým zkoumáním. Krajský soud proto p isv d il žalob-kyni, že správní orgány nedostály povinnostem obsaženým v 31 odst. 2 da ového ádu. Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalovaný (st žovatel) kasa ní stížnost, v níž p edevším namítal, že krajský soud nesprávn vyložil 31 odst. 2 da ového ádu. Správní soud nijak nezohlednil nespornou skute nost, že správce dan pov il znalce Ing. Pavla M. rozhodnutím ze dne vypracováním znaleckého posudku a zodpo-v zením otázek, které považoval správce dan za nutné, aby mohl ve v ci ádn rozhodnout. Následn po seznámení se s tímto posudkem jej v souladu s 31 odst. 4 da ového ádu osv d il jako d kaz. Je nepochybné, že znalecký posudek není d kazem sám o sob, ale stává se d kazem až na základ úvahy správce dan, který znalecký posudek jako d kaz osv d í (srov. 31 odst. 4 v ta druhá a t etí da ového ádu). Žalobkyn teprve až dne ke svému vyjád ení p i adila znalecký posudek Ing. Vladimíra P. Tento znalecký posudek však správní orgány považovaly za nadbyte ný a pro p edm t dokazování za irelevantní. Z tohoto d vodu proto nebyl osv d en jako d kaz.

3 Podle st žovatele správní orgány proto p i hodnocení d kaz nepochybily resp. neporušily 31 odst. 2 da ového ádu. Rigidní vyžadování revizního posudku v situaci, kdy se v ízení objeví dva znalecké posudky, z nichž každý vychází z odlišných skute ností, by vedlo k nevratnému a hrubému porušení zásady hospodárnosti a minimalizace zásah nositel ve ejné moci do práv adresát ve ejnoprávních norem. Žalobkyn ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti poukázala na to, že krajský soud výslovn uvedl, že správní orgány mohly nejprve p istoupit k výslechu znalce za ú elem odstran ní pochybností, pak p istoupit k dalšímu znaleckému zkoumání a teprve pro p ípad, že by nebyly odstran ny pochybnosti o v cné správnosti p edchozími kroky, bylo namíst vyžádat revizní posudek. V žádném p ípad krajský soud neur il, že jediným možným postupem pro odstran ní procesních vad bylo vyžádání revizního znaleckého posudku. Nejvyšší správní soud kasa ní stížnost zamítl. Z od vodn ní: (...) Podstatou kasa ní stížnosti žalovaného je výtka, že krajský soud nesprávn uvážil otázku zákonnosti postupu správních orgán p i dokazování (krajský soud došel k záv ru, že správní orgány nesprávn up ednostnily jeden znalecký posudek, resp. v n m vy íslenou vyšší ástku ceny obvyklé oproti jinému znaleckému posudku, v n mž byla cena obvyklá vy íslena ástkou nižší). St žovatel se p itom opírá o dikci 31 odst. 4 v ty tvrté a páté da ového ádu (st žovatel v kasa ní stížnosti chybn uvádí v tu druhou a t etí), z nichž dovozuje, že znalecký posudek není sám o sob d kazem a že se jím stává až na základ úvahy správce dan, který znalecký posudek osv d í jako d kaz, i nikoli. V p edloženém správním spise jsou založeny dva znalecké posudky. V po adí prvý (staršího data) ze dne je ozna en rubrikou"znalecký posudek na stanovení ceny za pronájem textilních stroj " a byl vypracován Ing. Pavlem M., znalcem jmenovaným rozhodnutím Krajského soudu v Brn ze dne pro obory:1. Ekonomika, odv tví ceny a odhady se specializací textilní stroje a za ízení a 2. Strojírenství, odv tví všeobecné se specializací textilní technologie, technický stav stroj a za ízení. Posudek byl vypracován podle zadání Finan ního ú adu v Humpolci ze dne za ú elem stanovení ceny obvyklé za pronájem blíže ur ených stroj v období od do a od do Posudek je ve znaleckém deníku zapsán pod po adovým íslem 33/2005 a sestává se z 13 list posudku a 23 list p íloh (dále jen"posudek I."). Podle tohoto znaleckého posudku iní cena obvyklá za pronájem posuzovaného souboru stroj za období od do ástku K. V po adí druhý znalecký posudek je datován dnem Vyzna eným ú elem posudku bylo"stanovení ceny obvyklé za pronájem textilních stroj v období od 01/2001 do T a byl k objednávce spole nosti AUTO RACEK, a. s., vypracován Ing. Vladimírem P., soudním znalcem jmenovaným rozhodnutím Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne pro obor:ekonomika, odv tví ceny a odhady movitých v cí, zvláštní specializace stroje a strojní

4 za ízení. Posudek je zapsán ve znaleckém deníku pod. 19 a obsahuje 4 strany Podle tohoto znaleckého posudku iní cena za pronájem souboru týchž stroj jako v posudku I. a za totožné období (od do ) podle zákona. 151/1997 Sb. ástku 479,6 tis. K. A koliv byla p edm tem znaleckého zkoumání cena obvyklá za pronájem téhož zboží za totožné období, byly znaleckými posudky zjišt né obvyklé ceny diametráln odlišné (o více než 580 %). V pr b hu dokazování za ú elem ur ení základu dan u bezúplatného pln ní uskute n ného žalobkyní ve smyslu 14 odst. 7 zákona. 588/1992 Sb. pak správní orgány up ednostnily a použily cenu ur enou dle znaleckého posudku, jehož vypracování inicioval sám správce dan. Ve vztahu ke znaleckému posudku p edloženému žalobkyní naopak správní orgány uvedly, že jej neosv d ily jako d kaz. Tento sv j postup od vod ovaly tím, že znalecký posudek neobsahuje žádnou metodu, ani zp sob, který bývá obvykle použit pro stanovení ceny a nespecifikuje metodiku odborného odhadu, popis oce ovaných stroj, hodnocení jejich technického stavu apod. Správní orgány se navíc domnívají, že tento znalec vycházel z po izovacích cen oce ovaných movitých v cí a nevycházel z reálné ceny pronájmu. Znalecký posudek I. však tyto skute nosti obsahoval. (...) St žovatel se mýlí, pokud dovozuje, že mu dikce 31 odst. 4 da ového ádu bez dalšího sv uje kompetenci rozhodovat, který znalecký posudek je d kazem v da ovém ízení a který nikoliv. V nyní souzené v ci nejde o p ípad, kdy by mohl být skutkový stav v ci objasn n r znými druhy d kazních prost edk, jak jsou demonstrativním vý tem uvedeny v 31 odst. 4 v t t etí da ového ádu. Nejde tak o p ípad, kdy by sám správce dan zjiš oval skutkový stav v ci - nap. faktický rozsah uskute n ných zdanitelných pln ní a od toho odvislý základ dan. Naopak v této v ci 14 odst. 7 zákona. 588/1992 Sb. výslovn stanoví, že základ dan je výlu n ur en hodnotou"ceny zjišt né podle zvláštního právního p edpisu bez dané". Rozhodujícím d kazem k výši této ceny je práv znalecký posudek. Je tomu tak proto, že k ur ení, resp. posouzení rozhodných skute ností je t eba odborných znalostí. Tyto znalosti ovšem správní orgány nemají. Nemohly by pak vystupovat v da ovém ízení jako správci dan ale jako t etí osoby - znalci ( 7 odst. 2 da ového ádu). Pokud tedy nastane situace, tak jak tomu bylo i v této v ci, že je k dispozici více znaleckých posudk na tentýž p edm t zkoumání, je nutno p edevším konstatovat, že mají v zásad zcela rovnocennou d kazní hodnotu. Nastane-li pak k tomu situace, kdy se ve svých záv rech tato posudky rozcházejí (zde cca o 580 %), nep ísluší správci dan s poukazem na 31 odst. 4 v tu tvrtou da ového ádu, aby si bez dalších procesních krok sám autoritativn ur il, který posudek je podle jeho názoru"více správný", nebo který je naopak zcela"nesprávný". Je tomu tak proto, jak zce la p iléhav konstatoval krajský soud, že správnímu orgánu nesv d í pozice arbitra, znalce, p ípadn revizního znalce, jež by byl s to usuzovat, který znalecký posudek je správný a který nikoliv To by žádného znalce nebylo t eba a posta ilo by, aby zákon. 588/1992 Sb. obsahoval dikci, že cenu obvyklou stanoví správce dan správní úvahou. Tak tomu ale není.

5 Pokud tedy v da ovém ízení nastane situace, že má správce dan k dispozici k téže otázce dva rovnocenné, ale co do záv ru odlišné znalecké posudky, nep ísluší mu, aby sám bez dalšího uvážil, který z nich použije (slovy st žovatele, který mu"vyhovuje") pro rozhodná skutková zjišt ní a který ne. Na takový záv r nemá správní orgán p edevším pot ebné odborné znalosti. Zjistí-li tedy správní orgán mezi t mito posudky rozpory nebo vzniknou-li mu pochyby takového rázu, jak uvedl ve svém rozhodnutí (není z ejmé, z jakých cen znalec vycházel, jaké použil metody atd.), je namíst, aby tyto rozpory a nesrovnalosti odstranil. Nelze tak ale u init tím, že prohlásí znalecký posudek, který mu nevyhovuje, za nadbyte ný, resp. irelevantní, a proto jej neosv d uje jako d kaz. Takový postup je v rozporu s 31 odst. 2 a 2 odst. 3 da ového ádu. Rozpory a nesrovnalosti v uvedených znaleckých posudcích lze odstranit v prvé ad prost ednictvím výslechu znalce, pop ípad znalc obou. Pokud by ani tyto výslechy nevedly k objasn ní nejasností, bylo by namíst p istoupit k dalšímu znaleckému zkoumání nebo reviznímu znaleckému posouzení. Obdobn se již vyslovila starší civilistická judikatura tak, že:"pokud m l soud p i rozhodování k dispozici dva znalecké posudky s rozdílnými záv ry o té samé otázce, musí je vyhodnotit v tom smyslu, který z nich a z jakých d vod vezme za podklad svého rozhodnutí a z jakých d vod nevychází ze záv r druhého znaleckého posudku; pro tuto úvahu je zapot ebí vyslechnout oba znalce. Jestliže by ani takto nebylo možné odstranit rozpory v záv rech znaleckých posudk, t eba dát tyto záv ry p ezkoumat jinému znalci, v deckému ústavu nebo jiné instituci" (rozhodnutí Nejvyššího soudu SR ze dne , sp. zn. 4 Cz 13/82,. 45/1984 Sb. NS). Nad rámec uvedeného je t eba v tomto konkrétním p ípad íci, že je p iléhavý poukaz žalobkyn na to, že oproti jí p edloženému znaleckému posudku II., z posudku I., zpracovaného dle zadání správce dan, nevyplývá, že by byl zpracován podle zákona o oce ování majetku. Není tak v bec najisto postaveno, zda vyhoví dikci 14 odst. 7 zákona. 588/1992 Sb. cena, kterou vzal správce dan za rozhodnou. St žovatel se proto mýlí, pokud s poukazem na 31 odst. 4 da ového ádu dovozuje, že v d kazním ízení rozhoduje, jaký d kazní prost edek bude d kazem a jaký nikoliv (které osv d í a které nikoliv). Takový výklad dokazování není správný. Da ový ád jej sice v 31 odst. 4 v t tvrté a páté"skute n oprav uje" k selekci navržených d kazních prost edk, ale tato selekce nemá takovou podobu, jakou dovozuje st žovatel, tj. že provede d kazní prost edky a pak rozhodne, který je d kazem a který nikoliv. Tato kompetence jej pouze oprav uje odmítnout provedení d kazu a tento postup od vodnit. Jakmile jej však již provede - hodnotí, jakou má kvalitu (co je jeho výsledkem) - stává se vždy d kazem. Rozdílná je v tomto p ípad toliko d kazní síla (míra p esv d ivosti, kterou jim správce dan p iznává). Dikce da ového ádu je však v tomto sm ru mírn zavád jící, když používá terminologii"osv d í, které z p edložených d kazních prost edk se staly skute n d kazem". Z uvedeného je z ejmé, že oba správní orgány ve skute nosti provedly d kaz znaleckým

6 posudkem II., který se tak stal d kazem. Nep ípustn mu však p iznávali menší (nulovou) d kazní hodnotu. Za tohoto stavu nelze proto než konstatovat, že to je práv st žovatel a nikoliv krajský soud, kdo nesprávn vyložil 31 odst. 4 da ového ádu. (...)