Da z p íjm : úprava základu dan p i sjednání cen odlišných od cen na trhu obvyklých

Transkript

1 8 Afs 80/ Da z p íjm : úprava základu dan p i sjednání cen odlišných od cen na trhu obvyklých ROZSUDEK Nejvyššího správního souduze dne Související legislativa R: 23 zákona. 586/1992 Sb. Související judikatura R: 31 Af 128/ Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne Af 535/ Rozsudek Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne Af 554/ Rozsudek Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne Af 4/ Rozsudek Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne Af 5/ Rozsudek Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne Afs 38/ Da z p íjm : p íjmy související se závislou inností; poskytnutí p j ky zam stnanc m; propojení osob 10 Af 4/ Dan - da z p íjm 7 Afs 74/ Da z p íjm : referen ní cena 31 Af 69/ Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne Af 68/ Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne A 72/ Ceny: nájemné a úhrada za pln ní poskytovaná s užíváním bytu Právní v ta: Cenu sjednanou nezávislými osobami v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek ve smyslu 23 odst. 7 zákona. 586/1992 Sb., o daních z p íjm, nelze obvykle stanovit jediným íslem, ale intervalem nej ast ji realizovaných cen. V c: Old ich V. proti Finan nímu editelství v eských Bud jovicích o da z p íjm fyzických osob, o kasa ní stížnosti žalobce. Žalobce (nájemce) uzav el se svým otcem (pronajímatel) dne dv nájemní smlouvy. P edm tem první ze smluv byl pronájem ásti nemovitosti v k. ú. Milevsko a druhou smlouvou pronajímatel žalobci p enechal k užívání p ístavbu k této nemovitosti - disko kavárnu. Nájemné z t chto nebytových prostor žalobce zaú toval do výdaj na dosažení, zajišt ní a udržení zdanitelných p íjm.

2 Vkladem do katastru nemovitostí dne se žalobce na základ darovací smlouvy stal spoluvlastníkem ideální poloviny této nemovitosti. S ohledem na tuto skute nost si smluvní strany v dodatcích k uvedeným smlouvám téhož dne ujednaly snížení celkového ro ního nájemného. Finan ní ú ad v Milevsku žalobci dne podle 46 odst. 7 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk, dodate n vym il da z p íjm fyzických osob za zda ovací období roku 2002 ve výši K. Správce dan dosp l k záv ru, že výše nájemného za 1 m2/rok sjednaná v uvedených smlouvách neodpovídá cen obvyklé. Tato cena inila v p ípad prvé smlouvy K a v p ípad druhé smlouvy K. Správce dan provedl sedm místních šet ení u jiných da ových subjekt, u kterých zjistil výše nájemného v rozp tí od 747 K do K za 1 m2/rok; pr m rná cena nájemného tedy inila K za 1 m2/rok. Proti dodate nému platebnímu vým ru podal žalobce odvolání, které žalovaný dne zamítl. Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v eských Bud jovicích. Ten ji rozsudkem ze dne zamítl s tím, že žalobce uspokojiv nevysv tlil rozdíl mezi cenou nájmu sjednanou v uvedených smlouvách a cenou nájmu sjednávanou mezi osobami v b žných obchodních vztazích. Uvedl, že správce dan vyhodnotil všechny žalobcem p edložené d kazy a ádn zd vodnil, pro je nebylo možné osv d it jako d kaz. Žalobce byl seznámen s cenami nájm za m2/rok a s postupem p i stanovení ceny obvyklé dle 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm. Skute nost, že správce dan aplikoval citované ustanovení, není dokladem toho, že by neprovád l ve v ci dokazování. Žalobce (st žovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasa ní stížnost. Nesouhlasil s tím, že nájemné, které hradil svému otci, není ve výši obvyklé, a odmítal zp sob výpo tu ceny obvyklé, kterou správce dan ur il podle aritmetického pr m ru jím vybraných nájemních smluv. Tento postup považoval za nezákonný vzhledem k tomu, že k n mu da ové subjekty nemají možnost získat vstupní informace. Tvrdil, že cenu obvyklou je možné ur it jako cenu danou ur itým cenovým rozp tím, ve kterém se výše nájmu v daném míst pohybuje a které je stanoveno hranicí nájmu nejvyššího a nejnižšího. Dále st žovatel nesouhlasil s tím, že da ová povinnost byla stanovena dokazováním, nebo da ový základ byl upraven na základ speciální právní úpravy dle 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm. Správce dan postupoval v rozporu s 31 odst. 2 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk, jelikož d kazy omezil pouze na ty, které podporovaly jeho názor, a se st žovatelem p edloženými d kazními návrhy se nikterak nevypo ádal. Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v eských Bud jovicích zrušil a v c mu vrátil k dalšímu ízení.

3 Z od vodn ní: (...) Obchodní transakce mezi osobami blízkými mohou být ovliv ovány osobním vztahem smluvních stran, a proto jejich motivem není vždy samotná snaha o získání majetkového i jiného prosp chu, jako je tomu v b žných obchodních vztazích za podmínek fungující sout že. A koliv je s ohledem na zásadu smluvní volnosti takovýto zp sob jednání v ob anskoprávních nebo obchodn právních vztazích možný, z hlediska da ového práva je ve výsledku sankcionovaný úpravou základu dan o zjišt ný rozdíl. Podstatou 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm je zabránit da ovým únik m p i takových smluvních vztazích, p i nichž jedna smluvní strana zám rn iní úkony pro ni finan n i jinak nevýhodné, aby druhé stran naopak vznikla da ová výhoda spo ívající ve snížení da ového základu. Da ový subjekt musí prokázat, že odchýlení se od ceny obvyklé má jiný ú el než je krácení dan. Zákon o daních z p íjm proto po obchodujících osobách blízkých požaduje v tší opatrnost a obez etnost p i stanovení smluvní ceny, než je tomu u osob nezávislých. Ustanovení 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm expressis verbis nehovo í ani o cen b žné ani o cen obvyklé, nýbrž jen o cenách sjednávaných v b žných obchodních vztazích. Oba pojmy jsou si p itom obsahov velmi podobné a neodporují smyslu a ú elu zákona, a proto je možné užívat s odkazem na p edm tné ustanovení zákona o daních z p íjm pojm obou. V praxi se však užívá spíše pojem obvyklá cena, a to zejména z d vodu, že samotné citované ustanovení odkazuje na zákon. 151/1997 Sb., o oce ování majetku a o zm n n kterých zákon (zákon o oce ování majetku), který již pojem "ceny obvyklé" pro ú ely tohoto zákona legáln definuje. Zákon o daních z p íjm neur uje p esný zp sob, jakým má správce dan stanovit cenu b žnou v prost edí fungující hospodá ské sout že, pouze ji nep íliš p esn vymezuje. Jen v p ípadech, ve kterých tuto cenu nelze podle 23 odst. 7 ur it, se použije cena zjišt ná podle zákona o oce ování majetku. To ovšem neznamená, že ur ení její výše závisí na libov li správce dan. Zákonodárce mu poskytl zna ný prostor pro posouzení, díky kterému m že postupovat s ohledem na specifika každého konkrétního p ípadu. Je na jeho uvážení, které subjekty zahrne do vzorku pro zjišt ní ceny obvyklé, na druhou stranu však zvolené subjekty musí korespondovat se situací da ového subjektu (osoby blízké i jinak spojené), a své úvahy o výb ru musí od vodnit. Jsou na n j kladeny takové požadavky, aby p ípadné zvýšení da ové povinnosti bylo zákonné a spravedlivé a jeho rozhodnutí p ezkoumatelné. Ke zjišt ní ceny obvyklé je, dle názoru zdejšího soudu, nejp íhodn jší porovnávací metoda spo ívající ve výb ru vhodného vzorku subjekt vykonávajících podnikatelskou innost za stejných nebo alespo obdobných podmínek. Správce dan p i aplikaci 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm musí s ohledem na zásady da ového ízení (nap. na zásadu p im enosti) a na povinnost zjistit skutkový stav co nejúpln ji volit takové prost edky, které pomohou takovou ástku stanovit a které budou co nejvíce odpovídat situaci da ového subjektu (spojených osob); jinak e eno, budou se mu nejvíce podobat. V ideálním stavu by proto m l pro výpo et volit subjekty provozující stejnou i alespo obdobnou podnikatelskou innost, a to ve stejném ase a po stejn dlouhé období, v prostorách obdobného stavebn technického

4 stavu a polohy v obci a velikost pronajímaných prostor. Dále musí zohlednit, zda jsou v cen nájemného zahrnuty pouze prostory nebo i vybavení a služby, a nesmí opomenout ani výši nájemného, jaké ur il tentýž pronajímatel v jiných p ípadech, kdy druhou smluvní stranou není osoba blízká nebo jinak spojená. P itom musí vybrat dostate né množství subjekt, aby na základ jejich údaj mohl u init dostate n objektivní a spravedlivý záv r. Teprve poté, co správce dan splní všechny požadavky shora vymezené a shromáždí vybraný soubor cen, m že p istoupit ke stanovení ceny obvyklé. Nejvyšší správní soud dosp l k záv ru, že cenu sjednávanou v b žných obchodních vztazích nelze absolutizovat jediným íslem, jak u inil správce dan, ale je ji t eba stanovit alespo intervalem nej ast ji realizovaných cen. Stanovení konkrétního rozp tí ceny musí zohlednit, zda se zjišt né ceny pohybují ve velkém nebo naopak úzkém rozp tí. Ur itou ástkou (bez rozp tí) je cenu obvyklou možné stanovit v p ípadech, kdy je hodnocena konkrétn vymezená v c anebo služba, nikoliv však v p ípadech, kdy je pro ú ely 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm nutné zjistit, zda cena realizovaná mezi spojenými nebo blízkými osobami je cenou, která by byla sjednána i v b žných obchodních vztazích. Je logické, aby cenu obvyklou stanovil ší eji, je-li rozp tí vybraného souboru cen široké, a naopak úžeji v p ípadech, kdy jsou realizované ceny v b žných obchodních vztazích obdobné. V posuzované v ci správce dan, na základ zjišt ní z místních šet ení, stanovil cenu obvyklou jako aritmetický pr m r výší nájemného sedmi da ových subjekt podnikajících v podobné lokalit jako st žovatel. Z d vodu, že st žovatel provozoval kavárnu a diskotéku, lze mít ur ité výhrady ke zvoleným subjekt m. Jestliže ve stejné lokalit podnikaly i další da ové subjekty v oblasti stravovací, kavárenské i zábavní, m l správce dan pro zajišt ní objektivnosti ceny obvyklé zvolit alespo jednoho takového podnikatele. Nájemné jiných da ových subjekt náleží mezi skupinu údaj, s nimiž nesmí být da ový subjekt seznámen. Na druhou stranu by m l správce dan sd lit kritéria výb ru. S výší jednotlivého nájemného, s ur ením geografické polohy i zp sobem výpo tu st žovatel seznámen byl. Je-li cena obvyklá stanovena ur itým cenovým rozp tím, je pak spravedlivé, aby správce dan dom il da ovou povinnost poplatníka rozdílem mezi cenou jím sjednanou a horní hranicí tohoto cenového rozp tí. Aritmetický pr m r i jemu obdobné zp soby výpo tu ceny obvyklé pak není možné aplikovat, jelikož by se takto zjišt ná hodnota mohla pohybovat mimo stanovené rozp tí. Tímto zp sobem navíc postupoval i správce dan ve zpráv o da ové kontrole, p i které vycházel zejména ze zjišt ní z provedeného auditu m sta Milevska. Cenu obvyklou stanovil rozmezím K za m2/rok a pro dom ení da ového rozdílu byla použita cena obvyklá ve výši 800 K za m2/rok, tedy horní hranice rozp tí. Jak se vyjád il Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne , j. 5 Afs 48/ , ze správního spisu musí být Jednozna n patrné, že správce dan sd lil v pr b hu da ového Uzení da ovému subjektu výši ceny, kterou sám zjistil, resp. kterou považuje za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v b žných obchodních

5 vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, prokazateln jej seznámil se vzniklým rozdílem a dal tak da ovému subjektu reálnou možnost, aby se k tomuto rozdílu vyjád il a uspokojiv jej doložil Teprve poté správci dan p ísluší hodnotit, zda da ový subjekt své d kazní b emeno unesl a u init záv r o tom, zda rozdíl uspokojiv doložil i nikoliv a zda je dán d vod pro úpravu základu dan ve smyslu 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm. "I na tomto míst shledává kasa ní soud ur ité pochybení správce dan, jelikož až po projednání zprávy o da ové kontrole, na základ místního šet ení ze dne , ur il pr m rnou cenu sjednaného nájmu. Z výzvy ze dne vyplývá, že správce dan vycházel z cen, za n ž pronajímalo nebytové prostory m sto Milevsko a které však následn vylou il a taktéž z cen, za které pronajímal sousední nemovitost st žovatel v otec. Na základ t chto skute ností správce dan ve zpráv o da ové kontrole ze dne stanovil cenu obvyklou ve výši K za m2/rok. Nejprve tak vycházel ze sjednané ceny a ceny obvyklé jiné, a proto nebylo st žovateli umožn no doložit d vodnost konkrétního rozdílu. Konkrétní výši ceny obvyklé, z níž dom il da ovou povinnost, stanovil až v ú edním záznamu ze dne Ve výsledku ale nelze u init záv r o nesprávn vedeném ízení. St žovatel b hem správního ízení vždy v d l, kterou cenu považuje finan ní orgán za cenu obvyklou. Poté, co správce dan p ehodnotil svá zjišt ní o výši ceny obvyklé, st žovateli tuto skute nost oznámil. Na jeho pochybnostech, že se nejedná o cenu sjednávanou v b žných obchodních vztazích, to však nic nezm nilo. St žovatel sice v pr b hu ízení neprokazoval d vodnost konkrétního rozdílu mezi cenou obvyklou a cenou jím sjednanou, ale p esto mu byl poskytnut široký prostor pro to, aby doložil, že jím sjednaná cena je cenou sjednávanou v b žných obchodních vztazích. Jeho d kazní návrhy lze vztáhnout na d ív jší obvyklou cenu i na obvyklou cenu, dle které byl st žovateli upraven základ dan. K otázkám ur ení ceny obvyklé, by pro skutkov odlišný stav, se vyjád il zdejší soud v rozhodnutí ze dne ,. j. 7 A 72/ *), publikovaném na jehož právní záv ry tam vyslovené jsou aplikovatelné i na soudem nyní posuzovaný p ípad. Nejvyšší správní soud v tomto rozhodnutí dosp l k záv ru, že "není-li právní normou ur en mechanismus ur ení ceny obvyklé, a k jejímu ur ení je povolán správní orgán, je t eba k ur ení ceny obvyklé p istupovat se zvláštním z etelem a její výši ur ovat na základ objektivních kritérií a tak, aby záv ry správního orgánu vedly ke spolehlivému úsudku a bylo možno zp sob jejího ur ení a samotnou výši ceny obvyklé p ezkoumat... Zasahovat do výb ru kritérií, i ur ovat, ke kterému z kritérií má správní orgán pro ur ení ceny obvyklé p ihlížet, Nejvyššímu správnímu soudu nep ísluší a nechává výb r kritérií na správním orgánu, p i emž však opakuje, že tato kritéria musí vést ke spolehlivému a objektivnímu záv ru. "Nejvyšší správní soud dodává, že v tomto p ípad, jenž se vztahuje k cenové kontrole a ve kterém byl aplikován zákon o cenách, byla finan ním orgánem sice cena obvyklá op tovn stanovena aritmetickým pr m rem cen jedinou ástkou (412 K /osoba/rok za užívání výtahu), avšak jako cenu obvyklou akceptoval i cenu vyšší (596 K /osoba/rok za užívání výtahu). Právní záv ry v tomto rozhodnutí jist obstojí i ve sv tle argument vyslovených v tomto rozhodnutí. Lze uzav ít, že dosp je-li správce dan k záv ru, že cena sjednaná mezi osobami spojenými nebo blízkými není cenou sjednávanou v b žných obchodních vztazích, postupuje podle

6 ustanovení 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm, tj. upraví základ dan o zjišt ný rozdíl. Zákon o daních z p íjm poskytuje správci dan široký prostor pro stanovení ceny b žné v obchodních vztazích. Jeho rozhodnutí a kritéria výb ru však musí být objektivní, spravedlivá a p ezkoumatelná. Správce dan takto nepostupoval a kasa ní stížnost je tudíž v této ásti d vodná. Pozn.: *) Publikovaném pod. 576/2005 Sb. NSS.