UNIVERZITA PALACKÉHO V OLOMOUCI. Diplomová práce

Transkript

1 UNIVERZITA PALACKÉHO V OLOMOUCI Pedagogická fakulta Ústav pedagogiky a sociálních studií Diplomová práce Zuzana Ţabčíková Vzdělávání správce daně v oblasti daňového řádu Olomouc 2012 vedoucí práce: Mgr. Jana Lakomá

2 Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci vypracovala samostatně pod vedením Mgr. Jany Lakomé, a ţe jsem uvedla v seznamu literatury všechny literární a odborné zdroje. V Olomouci dne vlastnoruční podpis

3 Poděkování Děkuji Mgr. Janě Lakomé za odborné vedení diplomové práce. Děkuji správcům daně, u nichţ jsem prováděla výzkum.

4 OBSAH ÚVOD 6 1 VZDĚLÁVÁNÍ ANDRAGOGIKA A VZDĚLÁVÁNÍ DOSPĚLÝCH FORMY VZDĚLÁVÁNÍ DOSPĚLÝCH FORMY PROFESNÍHO VZDĚLÁVÁNÍ DOSPĚLÝCH METODY VZDĚLÁVÁNÍ DOSPĚLÝCH PROJEKTOVÁNÍ VÝUKOVÝCH PROGRAMŮ PRO DAŇOVÉ ÚŘEDNÍKY SPECIFIKA VZDĚLÁVÁNÍ DOSPĚLÝCH: VZDĚLÁVANÝ A VZDĚLÁVAJÍCÍ 21 2 VZDĚLÁVÁNÍ A VZDĚLÁVACÍ POTŘEBY DAŇOVÝCH ÚŘEDNÍKŮ OBSAH VZDĚLÁVÁNÍ: POJEM DAŇ, JEJÍ FUNKCE A ČLENĚNÍ VÝVOJ ZDANĚNÍ A DANÍ PRINCIPY VZDĚLÁVÁNÍ DAŇOVÝCH ÚŘEDNÍKŮ STUPNĚ VZDĚLÁVÁNÍ DAŇOVÝCH ÚŘEDNÍKŮ VÝUKOVÝ A ZKUŠEBNÍ PROGRAM TAXTEST 33 3 PLATNÝ DAŇOVÝ ŘÁD, ZÁKON Č. 280/2009 SB ZÁKLADNÍ ZÁSADY DAŇOVÉHO ŘÍZENÍ DLE ZÁKONA O SPRÁVĚ DANÍ A POPLATKŮ ZÁKLADNÍ ZÁSADY SPRÁVY DANÍ DLE DAŇOVÉHO ŘÁDU PŘÍNOSY DAŇOVÉHO ŘÁDU DAŇOVÝ ŘÁD S OTAZNÍKY STRUKTURA DAŇOVÉHO ŘÁDU ZMĚNY V DŮSLEDKU ZAVEDENÍ DAŇOVÉHO ŘÁDU ANALÝZA SOUČASNÝCH VZDĚLÁVACÍCH POTŘEB V NÁVAZNOSTI NA DAŇOVÝ ŘÁD 43 4 VÝZKUMNÉ ŠETŘENÍ PRACOVNÍKŮ FINANČNÍHO ÚŘADU V OLOMOUCI CÍL VÝZKUMNÉHO ŠETŘENÍ A METODA HYPOTÉZY V PEDAGOGICKÉM VÝZKUMU REALIZACE VÝZKUMNÉHO ŠETŘENÍ INTERPRETACE ZÍSKANÝCH DAT STATISTICKÉ TESTY VÝZNAMNOSTI ALTERNATIVNÍ A NULOVÁ HYPOTÉZA SHRNUTÍ VÝSLEDKŮ PROVEDENÉHO VÝZKUMU 86 ZÁVĚR 88 LITERATURA A ZDROJE 90 SEZNAM POUŢITÝCH ZKRATEK 95 SEZNAM GRAFŮ A TABULEK 96

5 SEZNAM PŘÍLOH 98

6 ÚVOD Vysvětlit daňovou problematiku na to musí být člověk filozof. Pro matematika je to příliš těţké. Albert Einstein Jako téma diplomové práce jsem se rozhodla zpracovat vzdělávání správce daně v oblasti základního procesního předpisu pro výběr daní, kterým je daňový řád. Uvedené téma jsem si zvolila z toho důvodu, ţe pracuji na Finančním úřadě v Olomouci a s daněmi se setkávám kaţdý den. Daně se dotýkají v běţném ţivotě kaţdého člověka, aniţ by si to někdy uvědomoval, takřka denně. Jsou velice diskutovanou a z pohledu veřejnosti většinou neoblíbenou oblastí. Důleţitou stránkou v oblasti správy daní je vzdělávání těch, kteří ji vykonávají, tedy daňových úředníků správců daní. Ţádná škola, ať uţ střední či vysoká, neposkytne takové vzdělání v oblasti daní jako vzdělávání spojené s praxí. Proto se pokusím zanalyzovat jednotlivé formy a metody vzdělávání dospělých. Dále navrhnu, popřípadě doporučím jejich vyuţití v praxi. Obecně známým faktem je, ţe efektivita daní je v České republice nízká. Náklady na správu jedné vybrané koruny na daních dosahují ve srovnání s okolními státy vysokých hodnot. Podstatný vliv na efektivitu výběru daně má rychlost řízení, v rámci kterého je moţno daně vybrat. Musím ale zmínit fakt, ţe rychlost řízení nemůţe být na úkor práv daňových subjektů. Obrovská změna nastala dnem , kdy začal platit nový zákon číslo 280/2009 Sb., daňový řád. Na správcích daní je tedy naučit se a vstřebat zcela nový zákon a seznámit se s úplně novou správou daní. Ve své práci svou pozornost zaměřuji na novinky, které přinesl daňový řád a srovnání mezi daňovým řádem a zákonem o správě daní a poplatků. Ovšem teprve aţ čas a praxe ukáţe, jestli bude správa a výběr daní efektivnější. Cílem diplomové práce je identifikovat vzdělávací potřeby pracovníků územních finančních orgánů ve vazbě na daňový řád, zorientovat správce daně v problematice daňového řádu, nastínit jim jednotlivé změny, srovnat tento zákon se zákonem o správě daní a poplatků a zachytit názory správců daně na daňový řád. Výstupem práce je základní materiál pro vzdělávání zaměstnanců územních finančních orgánů i zaměstnanců ostatních orgánů státní 6

7 správy a samosprávy, jejichţ činnosti se daňový řád rovněţ přímo dotýká. Tato práce můţe téţ slouţit jako pomůcka pro plátce daně, která jim umoţní zorientovat se ve změnách, které přinesl daňový řád, a v nové filosofii tohoto procesního předpisu. V teoretické části diplomové práce se zabývám specifiky vzdělávání dospělých, obsahem vzdělávání daňových úředníků, pojmem daň a vývojem zdanění a daní, coţ doplňuje popis systému vzdělávání správců daně. Popisuji strukturu daňového řádu, analyzuji jeho jednotlivé změny a srovnávám tento zákon se zákonem o správě daní a poplatků. Tato část práce se bude především zabývat analyzováním jednotlivých forem a metod vzdělávání správců daně v návaznosti na daňový řád. Výzkumnou část diplomové práce tvoří výzkumné šetření. Je zaměřeno na analýzu zjištěných informací získaných tímto šetřením. Cílem výzkumné části práce je zjistit personální obsazení správců daně, jak je správci daně vnímán daňový řád, zda dle správců daně bylo nutné zavést nový zákon, zda se zvýšila efektivita správy daní, jaká ustanovení v rámci daňového řádu jim usnadnila práci, co povaţují za nejnáročnější činnost v rámci daňového řádu a zda mají dostatek informací k daňovému řádu či potřebují další školení a vzdělávání. Výzkumné šetření se realizovalo na Finančním úřadě v Olomouci. Byli osloveni správci daně pracující na tomto úřadě. 7

8 1 Vzdělávání Úsek vyměřený člověku pro vzdělání je stejně dlouhý jako úsek určený pro život. Jan Ámos Komenský V diplomové práci se snaţím spojit teoretické poznatky ze studia pedagogiky a andragogiky s praktickými zkušenostmi. Zaměřila jsem se na vytvoření materiálu, který analyzuje stávající stav, předkládá systematický přehled dostupných informací, a také zobrazuje současné problémy praxe v oblasti vzdělávání pracovníků finančních úřadů. Uvádím návrh, co a jak v blízké budoucnosti zrealizovat ze strany zaměstnavatele, tedy Generálního finančního ředitelství (dále také GFŘ), aby došlo ke zkvalitnění práce na straně jedné a k minimalizaci problémů, se kterými se správci daně (dále také SD) mohou potkat v souvislosti s plněním pracovních povinností na straně druhé. V této kapitole se budu zabývat andragogikou a konkrétněji vzděláváním dospělých. Úvodem kapitoly vysvětlím vztah andragogiky a vzdělávání dospělých. Dále se budu zabývat problematikou vzdělávání dospělých, formami, metodami a specifiky vzdělávání, také se zde zabývám bariérami a motivací ve vzdělávání. Na konci kapitoly se zaměřím na vzdělávání daňových úředníků, vzdělávání zaměstnanců územních finančních orgánů (dále také ÚFO) v působnosti GFŘ. Pro učení, a tedy i pro úspěšné vzdělávání je důležitý jak užitečný obsah, tak i zajímavá forma. O úspěchu vzdělávání však rozhoduje i schopnost lektora reagovat na okamžitou situaci ve skupině a přizpůsobovat učení jejím změnám, a navíc tyto změny předvídat a s předstihem ovlivňovat (Jiří Plamínek, 2010, s. 32). 1.1 Andragogika a vzdělávání dospělých Termín andragogika se oficiálně jako název oboru objevuje v českém akademickém prostředí po roce Zdeněk Palán (1997) charakterizuje andragogiku jako vědu o výchově dospělých a péči o dospělé, respektující všestranně zvláštnosti dospělé populace a zabývající se její personalizací (utvářením a kultivací osobnosti jako individuální, konkrétní společenské bytosti), socializací (procesem osvojování specifických forem chování a všestranného 8

9 začleňování do společnosti) a enkulturací (vědomou či nevědomou integrací jedince s kulturou, která jej obklopuje). V oblasti výchovy a vzdělávání se zabývá zvláštnostmi působení pedagogických zákonitostí na dospělou populaci, definuje osobnost dospělého ve výchovném a vzdělávacím procesu, definuje systém výchovy a vzdělávání ve vztahu k ostatním pedagogickým a společenským vědám. Andragogika bývá někdy chápána jako synonymum pojmu vzdělávání dospělých, které je ale terminologicky uţším pojmem. Můţe být také pojímána jako studijní obor připravující odborníky pro práci v oblasti výchovy, péče a vzdělávání dospělých nebo jako časopis pro vzdělávání dospělých (nulté číslo tohoto časopisu vyšlo jiţ na podzim roku 1996). V profesním vzdělávání jsou poznatky andragogiky aplikovány, a to i při vzdělávání zaměstnanců územních finančních orgánů. Součástí andragogiky je vzdělávání dospělých. Podle Ivety Bednaříkové (2006) je vzdělávání chápáno jako proces dotváření osobnosti prostřednictvím přenášení informací, dovedností, návyků, kultury a vytváří vzdělanost. Pojmem dospělý charakterizuje jedince, který dosáhl biologické, psychické, ale zejména pak sociálně-ekonomické zralosti. Vzdělávání dospělých doplňuje, obohacuje či inovuje počáteční vzdělávání. Jde tedy o vzdělávání osob, které ukončily přípravu na své budoucí povolání a vstoupily na trh práce. Jedná se o proces záměrného rozvíjení takových vědomostí, dovedností, postojů, zájmů, sociálních a také osobních kvalit, které jsou nezbytné pro plnohodnotný pracovní i mimopracovní ţivot dospělého člověka, pro plnění jeho ţivotních a společenských rolí. Otto Obst (1983) rozumí výchovou a vzděláváním dospělých proces záměrného, cílevědomého utváření osobnosti dospělého člověka. V tomto procesu si dospělí osvojují a upevňují vědomosti, dovednosti, návyky, rozvíjejí schopnosti a také pracovní a společenské formy jednání a chování. Člověk je však formován nejen záměrně (intencionálně), ale i nezáměrně (funkcionálně) celou řadou formativních činitelů, zejména pak prostředím. Odlišení výchovy dospělých jako pedagogické kategorie od ostatních vlivů se dá chápat jako jisté metodologické východisko pro ujasnění si zvláštností pedagogických jevů a procesů. Milada Rabušicová a kolektiv autorů (2008) v této souvislosti upozorňují na specifické vzdělávání dospělých, a to na profesní vzdělávání, jako širokou škálu vzdělávacích aktivit, učení a úsilí o rozvoj pracovníka v nejširším slova smyslu. Profesní vzdělávání je dle nich jakékoliv zájmové vzdělávání s vazbou na profesní uplatnění. 9

10 1.2 Formy vzdělávání dospělých Zdeněk Palán (1997) charakterizuje formu vzdělávání dospělých jako jeden ze základních didaktických pojmů. Je to souhrn organizačních opatření a uspořádání výuky při realizaci určitého vzdělávacího procesu. Formy se nejčastěji rozlišují podle časového uspořádání (to je trvání a řazení edukačních činností, časové nasazování didaktických prostředků). Časová jednotka můţe mít několik hodin i dnů, stavebnicově uspořádaných do vyšších edukačních celků. Dále se rozlišují dle vyučovacího prostředí, organizačního uspořádání, interakce učitele a ţáka, stavu systémů, v nichţ vzdělávání probíhá. Mezi formy vzdělávání dospělých jsou nejčastěji řazeny přednášky, kurzy, semináře, panelové diskuse a exkurze. Přednáška je podle Jaroslava Muţíka (2005) vhodná především pro prezentace ucelených informací větší skupině účastníků. Dá se říci, ţe z hlediska nákladů je nejúčinnější metodou šíření takové informace. Nevýhodou této metody ovšem můţe být pasivní role účastníka výuky, který vlastně jen naslouchá. Dalším problémem mohou být výpadky pozornosti. V podmínkách správců daně finančních úřadů (dále také FÚ) je přednáška vhodná zejména pro první seznámení zainteresovaných okruhů osob. Dále je velice vhodná pro seznámení zaměstnanců s novým tématem, se kterým se doposud nedostali do kontaktu či pro nové zaměstnance bezprostředně po nástupu do zaměstnání k prvnímu přehlednému seznámení se s problematikou činností úřadu a k získání přehledu o jednotlivých druzích činnosti, a s tím související legislativy. Kurz, jak uvádí Palán (1997), je samostatnou vzdělávací formou, která se většinou skládá z více přednášek, cvičení, seminářů, studijních úkolů a zkoušek, směřujících k naplnění vzdělávacího cíle. Tento pojem lze taktéţ chápat jako ucelenou vzdělávací jednotku. V podmínkách správce daně je vhodné tuto formu realizovat k podrobnému seznámení uţšího okruhu zaměstnanců s legislativou týkající se konkrétní činnosti tohoto okruhu zaměstnanců a se způsobem vlastní realizace práce a postupů při automatizovaném zpracováním v automatizovaném daňovém informačním systému. Je vhodná rovněţ k osvojení aplikačních principů hmotně právních daňových předpisů. Seminář především usměrňuje aktivní diskusi účastníků, jak konstatuje Iveta Bednaříková (2006). Tato metoda podporuje zejména rozvoj myšlení a schopnost obhájit či projevit vlastní názor. Je vhodný v případě, ţe si zaměstnanci jiţ osvojili a zvládli základy činnosti. Orientují se jiţ v související legislativě a jsou schopni vstřebat další detaily. Dále 10

11 jsou schopni učit se řešit i speciální problémy, které se běţně nevyskytují, ale přináší je ţivot ve své kaţdodenní rozmanitosti. Tato forma je také vhodná k osvětlení detailů jednotlivých sloţitých daňových případů. Panelová diskuse je Palánem (1997) charakterizována jako diskuse mezi několika odborníky, kteří řeší odborné dané téma a postupně sdělují své názory. K diskusi odborníků se následně připojují posluchači svými dotazy a stanovisky. Panelová diskuse je specifický nástroj, při němţ se zaměstnanci mohou seznámit, především v našich podmínkách, se způsobem řešení odborných problémů neţ s vlastním řešením vzniklých otázek při posuzování daňového řešení. Okruh nových odborných poznatků bude značně omezen počtem diskutovaných případů. Metoda jako taková je dobrá, ale pro zvyšování odborných znalostí kolektivu (dále také kol.) zaměstnanců není příliš vhodná. Exkurze je vzdělávací formou, která je pro vzdělávání zaměstnanců v rámci daňové správy nejméně vyuţitelnou. K prohlubování odborných znalostí, dovedností a schopností není tato forma vzdělávání v této profesní skupině vhodná. Přesto pro doplnění do mozaiky o ní Palán (1997, s. 38) říká, ţe to je: Organizovaná návštěva místa, kde se v přirozeném prostředí vyskytují věci, jevy a činnosti, které mají souvztažnost s obsahem vzdělávací akce. Plní didaktickou funkci ilustrace a demonstrace poznávaných věcí, jevů a činností. 1.3 Formy profesního vzdělávání dospělých Dle Bednaříkové (2006) sem patří všechny formy profesního a odborného vzdělávání v průběhu aktivního pracovního ţivota dospělých, tedy po skončení přípravy na povolání ve školském systému, které se podílejí na rozšiřování, prohlubování, zvyšování profesních kompetencí a kvalifikace, odborné způsobilosti či rekvalifikace. Do přehledu forem profesního vzdělávání dospělých je řazena konference, workshop, sympozium, školení, kaskádové vzdělávání, koučink, stáţ a výměna zkušeností. Bednaříková (2006) uvádí, ţe účelem konference je shromáţdit na krátkou dobu skupinu lidí se společným zájmem a poskytnout jim čerstvé informace v určitém oboru a diskutovat o otázkách, které je zajímají. Témata jsou orientována více ke kaţdodenní práci účastníků neţ k záleţitostem obecnějšího charakteru. Konference je setkání odborníků z různých institucí k diskusi a řešení problémů definovaných pořadatelem. Jedná se o poměrně značný rozsah posluchačů a odborná témata, která mohou být i hodně specifická. Vystupují při nich přední odborníci se svými názory a ostatní účastníci mohou formou 11

12 diskuse přispět k řešení problematiky. Je důleţité, aby pořadatel správně zachytil a případně zhodnotil přijaté závěry. Formu konference je samozřejmě moţné vyuţít v rámci činnosti a v souvislosti se vzděláváním rozšiřováním a prohlubováním úzkého okruhu specifických znalostí. Ze strany ÚFO lze svolat konferenci za účasti odborníků daňové správy z různých stupňů řízení a odborné daňové veřejnosti, zejména daňových poradců, certifikovaných účetních či auditorů, na téma, které je nutné vyjasnit nebo pro něj najít nové řešení, ať uţ z oblasti procesního nebo hmotného daňového práva. Workshop definuje Muţík (2005) jako pracovní setkání, jehoţ cílem je řešení speciálního problému, a to mimo běţné pracovní komunikační kontakty. Worshop se zaměřuje na procvičování znalostí, na aplikace teoretických znalostí a na problémy praxe. Často se uvádí, ţe nepřesný překlad tohoto anglického slova je dílna. Jde o pracovní setkání menší skupiny odborníků, při kterém se předpokládá zapojení všech účastníků dohromady, či ve skupinách s cílem najít řešení předem definovaného problému. V rámci workshopu je problematika v jednotlivých tématech řešena do hloubky, v rámci diskuse je hledání řešení zadaných problémů nebo úkolů. Předpokládá velkou zainteresovanost účastníků na řešené problematice. Pro zdárný průběh úzce zaměřených tvůrčích workshopů je vhodné, aby alespoň někteří z účastníků byli v dané oblasti odborně zdatní. Část účastníků by o diskutované problematice měla mít povšechné znalosti a jistě není na škodu, pokud by se této formy zúčastnila i skupina lidí bez znalosti příslušné tématiky, která můţe do řešení vnášet zcela nové nezaujaté pohledy. Daňový řád (dále také DŘ) poskytuje dostatek prostoru pro realizaci této formy vzdělávání. Sympozium dle Palána (1997) je vědecká konference, která je pořádaná za účasti odborníků určitého oboru či vědní disciplíny. Plní funkce vzdělávací, poznávací, aktualizační informační, komunikační a inovační. Tato forma vzdělávání se podle mého názoru pro zvyšování znalostí zaměstnanců nehodí, neboť jde o setkání v prvé řadě odborníků. Pouţívá se zejména na vytipované problémy z oslovených institucí, které provádí výzkum a vývoj v dané oblasti jak v tuzemsku, tak i v zahraničí. Školení je obecný pojem, který je dle Bednaříkové (2006) pouţíván pro vzdělávací aktivity dalšího vzdělávání. Je to forma systematického a odborného vzdělávání dospělých. Školení můţeme členit na krátkodobé a dlouhodobé, na internátní, víkendové, hromadné, na doškolování, přeškolování a zaškolování. Dále se tato forma vzdělávání dospělých člení na školení účelové a cyklické. U nových zaměstnanců ÚFO vzdělávací cyklus začíná zaškolováním, pokračuje účelovým a cyklickým školením. V případě, ţe dojde ke změně činnosti je aplikováno přeškolování, aktivizují se vědomosti a dovednosti a nahrazují se 12

13 čerstvými vědomostmi a dovednostmi, posléze je vyuţita forma doškolování. Je-li změna pracovních podmínek práce výraznější nebo vzniká-li práce nová, pak nastupuje jako první doškolování a pokračuje opět školení účelové a cyklické. Příkladem přeškolování mohou být školení pořádaná nadřízeným orgánem finančních úřadů zaměřená na novely zákonů. Příkladem doškolování, při kterém dochází k doplnění vědomostí a dovedností, je to promítnutí nových ustanovení daňového řádu, zavedení novely zákona o loteriích a jiných podobných hrách, s jehoţ realizací souvisí postupné ukončení činnosti správce daně na úseku správních poplatků za povolení výherních hracích přístrojů a zavedení tak zvané (dále také tzv.) loterijní daně, která funguje na zcela jiném principu a stala se novou daní s příslušnými daňovými tvrzeními, jejichţ správa je plně podřízena DŘ. Školení můţe probíhat po jednotlivých okruzích, kde se bude zkoumat, co a jakou formou lze v rámci DŘ provést. Obecný pojem pro vzdělávání dospělých je v rámci daňové správy formalizován a jeho formy jsou uvedeny v subkapitole číslo (dále také č.) 2.3 a 2.4. Kaskádové vzdělávání specifikuje Palán (1997) jako formu podnikového vzdělávání, které se uplatňuje především při změnách, které je nutno rychle realizovat, a také potřeba proškolit velké mnoţství pracovníků v krátkém čase. Školení se provádí kaskádově, to znamená (dále také tzn.) shora dolů, kdy kaţdý vedoucí pracovník se zúčastní školení u svého nadřízeného a následně školí své podřízené pracovníky. Kaskádové vzdělávání je v rámci daňové správy plně vyuţíváno. Vlastní proces lze charakterizovat následovně: Po vydání novely zákonného předpisu metodičtí pracovníci GFŘ na poradě s metodiky finančního ředitelství (dále také FŘ) se seznámí se změnami v zákonném předpise. K vybraným ustanovením, která je třeba dále rozvést a upřesnit, připraví metodiku. Metodici FŘ pak provedou proškolení vybraných zaměstnanců odborně zaměřených na oblast, ve které došlo ke změnám a v rámci tohoto školení s nimi proberou jak změny zákonného předpisu, tak i shodnutou metodiku jejich výkladu a uplatňování, případně postupy zpracování v rámci běţné činnosti při správě daní. Odborní pracovníci mají za úkol seznámit pak ostatní zaměstnance FÚ, jichţ se daná problematika týká s provedenými změnami předpisů, výkladem ustanovení a případně změnou pracovních postupů. Tím je dosaţeno, ţe se v krátké době s dílčí změnou seznámí všichni zainteresovaní zaměstnanci, čili správci daně. Závěrečná fáze seznamování se zaměstnanců se změnami můţe být modifikována tak, ţe proškolený specialista neprovádí školení všech zainteresovaných zaměstnanců, ale problematiku přednese na poradě vedoucích oddělení s vedoucími jednotlivých referátů. Tito vedoucí referátu pak zajišťují promítnutí změny do pracovních postupů a seznámí s nimi všechny zainteresované zaměstnance, jejichţ práci řídí. 13

14 Koučink je metodou přenesenou do didaktiky ze sportu (Muţík 2005). Koučink je tedy určitým procesem, kdy určitý odborník pomáhá v profesi méně zkušenějšímu kolegovi řešit určitý problém či vykonat určitý úkol. Má mu pomoci v jeho profesním rozvoji tak, aby zvládl profesní činnosti lépe neţ metodou pokusu a omylu či necíleným přebíráním cizích zkušeností. Koučink je forma vzdělávání lidí pro zvyšování odborných znalostí zaměstnanců a prohlubování jejich praktických dovedností. Je málo pouţitelná, neboť se zaměřuje na jednotlivce a nikoliv na větší skupinu zaměstnanců. Dále je tato forma vzdělávání zaměřena na dosahování individuálních cílů (zejména manaţerů) a pro ovlivňování rutinních činností. Pro zvyšování odbornosti zaměstnanců není určena. V podmínkách daňové správy je těţko realizovatelná i vzhledem k tomu, ţe je postavená na potřebě individuálního konzultanta pro vzdělávanou osobu. I z těchto důvodů ji nelze realizovat z provozního a finančního hlediska vůči velké skupině zaměstnanců. Je vyuţitelná pro osoby zařazené ve vrcholových funkcích vedení správních úřadů a pro ředitele jednotlivých finančních úřadů. Stáţ je organizační forma individuálního či skupinového vzdělávání mimo podnik, kdy je pracovník vyslán ke studijnímu či studijně-pracovnímu pobytu do cizí organizace, jak uvádí Palán (1997). V rámci ÚFO se uskutečňuje prostřednictvím komunitárního programu s názvem Fiscalis. Tento program je na národní úrovni koordinován Odborem komunikace a mezinárodních vztahů, konkrétně Oddělením mezinárodních vztahů a protokolu. Jedná se o individuální výměnné pracovní návštěvy Working Visit (dále také WV), jejichţ cílem je seznámení se s praxí jiné země uplatňované ve vybrané daňové oblasti. Témata jsou v akčním plánu (tzv. Annual Work Programme) stanovena pouze obecně a záleţí na dohodě mezi koordinátory ţadatelské a budoucí hostitelské země, jaké konkrétní téma bude náplní výměny. Země se rovněţ dohodnou na délce pobytu a místě konání. Délka WV se můţe pohybovat v rozmezí několika dnů, případně týdnů. Jednací jazyk záleţí na dohodě organizujících států. Většinou se však jedná o angličtinu. V rámci WV je moţné navštívit jak členskou zemi Evropské unie (dále také EU), tak některou z kandidátských zemí, které k programu přistoupily. Například (dále také např.) pro rok 2012 by členy Fiscalis 2013 měly být kromě všech členských států EU i následující (dále také násl.) kandidátské země, a to Turecko, Chorvatsko, Makedonie a Srbsko. Tato forma profesního vzdělávání je pro pracovníky ÚFO velice přínosná. Mohou získat nejen nové poznatky, dovednosti a vědomosti, ale také i další cennou pracovní zkušenost. Nevýhodou je, ţe tohoto programu se můţe zúčastnit pouze malý počet vybraných pracovníků, hlavně z důvodu omezených financí. Dalším úskalím pro účast v tomto programu je znalost cizího, většinou anglického jazyka. Znalost jazyka můţe být pro řadu pracovníků omezujícím faktorem. Kromě programu Fiscalis je forma stáţe vhodná 14

15 v okamţiku potřeby seznámení nového zaměstnance s více činnostmi, které bude při svém finálním zařazení zaměstnance v rámci výkonu své profese ovlivňovat. Příkladem je potřeba vychovat pracovníka pro oblast oceňování. Je vhodné jej v prvé řadě, a to nejlépe formou stáţe, seznámit s tím, pro jaké účely a při jaké příleţitosti bude jeho oceňovací činnost potřebná. To především z toho důvodu, ţe oceňování je potřebné, např. v rámci vymáhací činnosti, při stanovení vyvolávací ceny u draţby movitých věcí či draţby nemovitostí. Dále je třeba oceňování při stanovení daně z příjmu z prodeje obchodního podílu, kdy je nutno ocenit podnik, respektive obchodní podíl. Taktéţ musí umět ocenit cenné papíry pro daň z příjmů, případně pro další oblasti, kde se vyuţívá cena obvyklá. Cena obvyklá je cena, která by byla sjednána nezávislými osobami v běţných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, případně cena zjištěná podle předpisů dle zákona o oceňování. Pracovník oceňování pak nejvíce spolupracuje při stanovení daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí, kde základ daně vychází z ocenění předmětu daně. Výměnu zkušeností označuje Bednaříková (2006) jako formu vzdělávání, která umoţňuje pracovníkům dvou rozličných pracovišť, ale stejného odborného zaměření, výměnu zkušeností z práce. Obsahem je srovnávání pracovních metod, dále organizace práce a srovnání dosahovaných výsledků. Většinou je uskutečňována na pracovišti partnera s lepšími výsledky. Můţe být také spojena s exkurzí. Tato forma je vyuţitelná i v rámci správních úřadů, ale k jejímu uplatnění musí nutně předcházet diskuse o způsobech činnosti nebo pracovních postupech, vyuţívaných pomůckách na různých útvarech nebo různých správních úřadech. Tato diskuse musí být spojená se zjištěním existence jiných metod, organizace a výsledků práce. Negativem této formy je značná finanční náročnost. Dalším negativem je, ţe neumoţňuje v rámci správních úřadů do ní zapojit širší okruh pracovníků. Po zjištění rozdílů a rozhodnutí o vyuţitelnosti metody a potřebnosti převzít jiné metody a formy práce můţe být vyuţita pro vybrané skupiny zainteresovaných pracovníků. Dále můţe být modifikována realizací přednášky reprezentanta. Tento reprezentant musí být perfektně obeznámen s metodami a organizací práce jiného pracoviště s lepšími výsledky. 15

16 1.4 Metody vzdělávání dospělých Tak jako v jiných oblastech ţivota i v naší daňové oblasti lze definovat pojem celoţivotní vzdělávání jako záměrné působení na rozvoj osobnosti člověka, zejména jeho vzdělanosti a kvalifikace v průběhu jeho celého ţivota. Člověk je schopen se učit nejen v mládí, ale i ve střední a pozdní fázi svého ţivota. V produktivním věku je to v současné době nutnost. V naší profesi, tedy profesi daňových úředníků, musíme obnovovat, doplňovat a pouţívat dříve osvojené znalosti či dovednosti. Dále je ţádoucí stále rozšiřovat schopnosti, získávat odbornost a zdokonalovat se, popřípadě získávat novou odbornost (profesi) či specializaci. Z tohoto důvodu je nutné volit správné metody vzdělávání, které nám pomohou tyto dovednosti, znalosti a schopnosti dále rozvíjet a rozšiřovat. Metody jsou tedy postupy k dosaţení určitého cíle. Jsou prostředkem, který stimuluje učení dospělého, vede ho k určitému cíli a činí učební proces efektivním. Palán (1997) vysvětluje metodu jako algoritmus postupů k dosaţení cíle. Je to způsob záměrného uspořádání činností a opatření pro realizaci vzdělávacího procesu a jeho účinnosti ve směru ke vzdělávanému tak, aby se co nejefektivněji dosáhlo vzdělávacího cíle. Přehled metod vzdělávání dospělých je členěn do pěti skupin na výkladově ilustrativní metody (přednáška), dialogické metody (rozhovor a diskuse), metody řešení problémů (brainstorming), situační metodu (případovou studii) a inscenační metodu (metodu hraní rolí). Mezi výkladově ilustrativní metody patří přednáška. Palán (1997) analyzuje přednášku jako základní a nejběţnější vzdělávací formu, zaloţenou na monologické formě ze strany lektora. Většinou je tato metoda sloţená z jádra výkladu (tedy základních informací a tezí), důkazů (zejména podtrţení podstaty problému), praktických příkladů (zejména aplikace poznatků na konkrétní úkoly a příklady z praxe), zajímavých podrobností a fakt (slouţí k upevňování základních poznatků). Je vyuţívána zejména tam, kde jsou kladeny zvýšené nároky na kompaktnost a vysokou frekvenci sdělovaných poznatků. Dále tam, kde s ohledem na vysoký počet účastníků nelze pouţít jiné metody. Přednáška je vhodná forma zejména pro prezentaci DŘ, ale vzhledem k šíři problematiky je ţádoucí tuto přednášku rozdělit na více úseků. Jednotlivé pasáţe, pro které je přednáška vhodná, realizovat formou kurzu, a to formou několika relativně samostatných přednášek. Je nutné 16

17 přednášky připravit postupně, tedy samostatně k jednotlivým ustanovením DŘ. Pro zvýšení účinnosti přednášky doporučuji vyuţít dataprojektor a posluchačům při výkladu promítat vţdy základní teze probíraného ustanovení zákona. Promítaná prezentace by měla obsahovat pouze základní osnovu a co nejvýstiţnější pojmy, které se v rámci výkladu budou přednášet. Vyuţívání dialogických metod dle Bednaříkové (2006) aktivizuje účastníky vzdělávání. Prostřednictvím těchto metod se rozvíjí zejména samostatné myšlení a lektor má díky nim moţnost získat velice důleţitou zpětnou vazbu. Tato zpětná vazba je pro lektora důleţitá zejména k zjištění toho, nakolik účastnící porozuměli jeho výkladu. K nejčastěji pouţívaným dialogickým metodám patří rozhovor a diskuse. Ze dvou nejpouţívanějších dialogických metod bych doporučila ke vzdělávání na úseku k prohloubení vzdělávání DŘ, diskusi k vybraným problémům. K diskusi bych doporučila následující témata z DŘ, a to: místní příslušnost zahraničních fyzických osob ( 13 DŘ), uplatnění plné moci ( 28 DŘ), prokázání doručení ( 51 DŘ), případy, ve kterých nejde o porušení mlčenlivosti ( 53 DŘ), členění spisů ( 64 DŘ), vyhledávací činnost ( 78 DŘ), rozhodnutí o zamítnutí registrace a jeho odůvodnění ( 129 DŘ), postup při podání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení ( 145 DŘ), odpis nedoplatků pro nedobytnost ( 158 DŘ). Metody řešení problémů, někdy označované jako problémové metody, je nutné aplikovat při práci v malých skupinách. Jsou zde kladeny vysoké poţadavky na lektora. Lektor musí být zejména schopný poskytnout zpětnou vazbu a umět formulovat závěry. Mezi problémové metody patří brainstorming, který stimuluje tvorbu nových nápadů. Dále můţeme mezi tyto metody zařadit např. případové studie a inscenační metody (metoda hraní rolí), tedy metody komplexního řešení problémů. Dle Bednaříkové (2006) by měla být situace, kterou lektor předkládá účastníkům, zejména: blízká realitě, přiměřeně obtíţná, aby byla pro účastníky řešitelná, měla by mít různá řešení, přehledná a srozumitelná, 17

18 zvládnutelná v čase, který má lektor k dispozici, měla by se opírat o předchozí zkušenosti účastníků. Dle Muţíka (2005) je brainstorming, nebo-li burza nápadů technika skupinové práce, která má formou diskuse s nápady plnými fantazie vyústit v kreativní myšlení. Tato metoda by se dala vyuţít v rámci daňového řádu zejména k těmto částem: vyjádření pochybností v rámci realizace postupu k odstranění pochybností o správnosti daňového tvrzení ( 84 DŘ), důkazní prostředky ( 93 DŘ). Situační metoda (případová studie) je Palánem (1997) charakterizována jako vzdělávací metoda, která učí rozhodování na zobecněné problémové situaci z minulosti. Situace jsou většinou zpracovány na základě skutečných událostí. Tato metoda by se dala v rámci daňové správy aplikovat na rozbor chyb vzniklých při řešení sloţitého případu z minula, např. chyby z prohraného sporu. Metody lze modifikovaným způsobem vyuţít i pro výklad a osvojení problematiky na příkladech za aktivní účasti posluchačů, v případě DŘ by se jednalo o výklad: počítání lhůt ( 33 DŘ), prodlouţení lhůty ( 36 DŘ), rozhodnutí ( 101 aţ 103 DŘ), náklady řízení ( 107 DŘ), lhůta pro stanovení daní ( 148 DŘ), pořadí úhrady daně ( 152 DŘ), lhůta pro placení daně ( 160 DŘ), pokuta za opoţděné tvrzení daně ( 250 DŘ), penále ( 251 DŘ), úrok z prodlení ( 252 aţ 253 DŘ), úrok z neoprávněného jednání správce daní ( 254 DŘ). Inscenační metoda (metoda hraní rolí). Bednaříková (2006) uvádí, ţe jde o metodu orientovanou na řešení problémů, při které se procvičují a řeší reálné situace z praxe. Umoţňuje účastníkům jednat tak, jako by se v dané situaci nacházeli. Role účastníků je reálná. Nereálné je pouze prostředí, ve kterém se nacházejí. Účastníci jednají podle scénáře. Tuto metodu lze vyuţít v těchto částech DŘ: protokol ( 60 DŘ), místní šetření ( 80 aţ 84 DŘ), a to zejména na: 18

19 - trţby, - exekuce mobiliární nebo exekuce prodeje nemovitého majetku, výslech svědka ( 96 DŘ), pořádková pokuta ( 247 aţ 249 DŘ). Volba a účinnost metod vzdělávání dospělých dle Bednaříkové (2006) závisí zejména od cíle, obsahu a konkrétních podmínek, které realizaci vzdělávací akce ovlivňují. Zároveň je nutné brát ohled na vyspělost a informovanost účastníků vzdělávacího procesu. Dle Muţíka (2005) obecně platí, ţe volba metod je závislá na konkrétní výukové situaci. Dále se při volbě metod uplatňují kritéria: charakter učebních cílů (zda se usiluje o čisté vědomosti či jejich aplikaci v konkrétní situaci), obsah výuky (jaká jsou specifika jednotlivých témat, tematických okruhů či tematických bloků), předběţné znalosti účastníků (zda tyto znalosti postačují, např. pro učební rozhovory či pro práci ve skupinách), stupeň aktivizace účastníků (jakou aktivizaci umoţňuje určitá metoda), fáze učebního procesu (zda je zvolená metoda vhodná pro určitou fázi učebního procesu), rytmus (zda jsou metody během učebního procesu účelně a pestře střídány), podmínky a organizace výuky (zda je dostatek času na náročné metody, vhodný počet účastníků, vyhovující prostorové podmínky), subjektivní vztah lektora k metodám (jaká je osobnost lektora). Výše uvedená kritéria je nutno dodrţet zejména proto, aby účinnost metod vzdělávání dospělých byla efektivní. 1.5 Projektování výukových programů pro daňové úředníky Při přípravě vzdělávacího programu je potřeba formulovat nezbytné jednotlivé kroky, které mají vazby zpět a dopředu. Je nutno vycházet z těchto kroků, a to: analyzuj navrhni vypracuj uskutečni ověř 19

20 1. Analýza potřeb na základě změny procesního postupu při správě daní v rámci DŘ. 2. Vymezení cílů, jak obecných, tak specifických je potřeba vymezit cíl, kterého se má pomocí vzdělávacího systému dosáhnout. To znamená pochopit a řešit problematiku daní dle DŘ. 3. Stanovení organizačních struktur tvorby a realizace vzdělávacích systémů pro pracovníky finančních úřadů to znamená organizační uspořádání výuky, tedy prostředí, kde bude vzdělávání probíhat. 4. Charakteristika vzdělávacího systému z metodického hlediska vypracovat formu, metodu a časový rozvrh výuky, druh studijního materiálu a způsob jeho vyuţití. Vše bude záleţet především na vstupních předpokladech jednotlivých pracovníků finančních úřadů a také na organizační struktuře. 5. Posouzení předpokladů a omezujících faktorů vzdělávacího systému před jeho realizací je potřeba posoudit jeho únosnost a reálnost. 6. Minimalizace omezujících faktorů vzdělávacího systému (před jeho realizací je nutno posoudit jeho únosnost hlavně z hlediska financí, potřebného materiálu a norem). Je potřeba posouzení efektivnosti navrhovaného školícího systému a pravděpodobnost dosaţení vyšší úrovně prováděného vzdělávání. 7. Výběr studijních materiálů je třeba vybrat pouze ty materiály, které podpoří správné vzdělávání. 8. Konstrukce nástrojů pro zjištění výkonu správců rozčlenění na jednotlivá oddělení a jejich návaznost. 9. Ověřování ve výukové praxi a formativní hodnocení hodnocení nového typu vzdělávání a porovnání s původním typem vzdělávání. 10. Další přizpůsobování a úpravy vzdělávacího systému postupem času a praxí se materiály ke školení doplňují a vylepšují. 11. Hodnocení vzdělávacího systému probíhá v určitém čase. 12. Zavedení do celkové praxe osvojení vzdělávacího systému. Při vynechání některého z výše uvedených kroků dochází k porušení systému a vzniku chyb a následnému sníţení kvality výsledku. 20

21 1.6 Specifika vzdělávání dospělých: vzdělávaný a vzdělávající Ve vzdělávacím procesu dospělých se uplatňují kognitivní předpoklady a úzké vazby s pracovní činností, pracovním zařazením dospělého a téţ další vlivy, jak uvádí Jaroslav Veteška a kol. (2009). Pro kaţdého vzdělavatele dospělých by mělo být samozřejmostí, aby si tyto vlivy uvědomoval a přizpůsoboval jim vzdělávací proces. Nejdůleţitější vnitřní a vnější vlivy spojené s osobností dospělého v období dospělosti jsou zejména: kognitivní vývoj, realizace pracovní činnosti, pracovní proces, sociální status a ekonomická úroveň, sociální změny, činnosti ve volném čase, emoční proţívání, manţelství, rodina a rodičovství, výchova dětí, a jiné. Všechny uvedené vnější a vnitřní vlivy v dospělosti zasahují do úspěšnosti vzdělávání dospělých a je třeba k nim při vzdělávání dospělých přihlíţet, protoţe mohou vytvářet bariéry vzdělávání dospělých. Milada Rabušicová a kol. (2008) analyzují dvě kategorie bariér. První kategorií bariér jsou vnitřní, osobnostní bariéry, jimiţ jsou akceptace zaţitého tradičního modelu vzdělávání, vlastní přesvědčení o dostatečnosti znalostí a dovedností pro výkon profese, malý zájem o osobní rozvoj a demotivující zkušenosti ze školy. Do druhé kategorie patří vnější, situační bariéry, jimiţ je nedostatek vnějších impulsů ke vzdělávací aktivitě. To znamená, ţe člověk nemá nutnost studovat ke zlepšení pozice v zaměstnání, není nutné studovat pro udrţení zaměstnání, není nutné studovat ani pro získání zaměstnání. Kromě bariér významnou a moţná významnější funkci plní motivace pro vzdělávání v dospělém věku. Motivace je mechanismus podnětů, které podmiňují lidské jednání. V profesním vzdělávání je vysoce motivující návaznost na individuální profesní zájmy a zajištění pouţitelnosti nově získaných znalostí a dovedností. Z mého pohledu je toto hledisko splněno. Zaměstnanci ÚFO jsou vzděláváni podle vykonávané pracovní činnosti. Metody vzdělávání, které absolvují, zcela vyuţijí v rámci svého pracovního uplatnění. 21

22 Z pohledu vzdělávajících lektorů, je ve vzdělávání dospělých problém stejné vstupní (nominální) úrovně vědomostí, úroveň techniky duševní práce či motivace. Pro efektivnost vzdělávání dospělých, tedy pracovníků finančních úřadů, je rozhodující: poměrně značná prestiţ vzdělání (vzdělávacího kurzu, studia), dobrá organizace vzdělávacího procesu, jeho vhodné určení a přiměřená délka, sledování cíle, určení obsahu, vhodně volené organizační formy, vyuţití aktivizujících metod, moderních vyučovacích technik, vyhovující učební pomůcky. Lektor je ve vzdělávání daňových úředníků velmi důleţitý, Jsou na něho kladeny vysoké poţadavky, a to zejména na didaktické dovednosti, komunikační schopnosti, rétorické dovednosti a v neposlední řadě jsou důleţité jeho osobnostní charakteristiky. 22

23 2 Vzdělávání a vzdělávací potřeby daňových úředníků Postupem času se neustále vyvíjí systém výběru daní, mění se strategie daňové správy a hlavně v souvislosti s přijetím nového daňového řádu s účinností ode dne , nastala celá řada změn. I proto nabylo na významu vzdělávání daňových úředníků. Vzdělávání daňových úředníků v daňové správě neslouţí jen k proškolení novinek, ale je velice důleţité pro jejich další komplexní rozvoj a výchovu k efektivnímu a klientskému přístupu k poplatníkům. Vţdyť daně tvoří základní zdroj a součást státního rozpočtu a práce daňových úředníků je velice náročná a sloţitá. Z tohoto hlediska je nutné dbát o jejich trvalé, kvalitní, odborné i všestranné vzdělávání a rozvoj jejich osobnosti. Aby bylo moţné vůbec pochopit smysl, účel a poslání daňového řádu, je nutné také vědět, s jakou materií se v praxi pracuje. Pro lepší pochopení je třeba mít základní znalosti, co to vůbec daň je. Na začátku kapitoly proto uvedu a popíši co je pojem daň, jednotlivé funkce a členění daní. Na konci kapitoly se zaměřím na historii daní. Jelikoţ tato diplomová práce má slouţit správcům daně jako základní studijní materiál, chtěla bych jim přiblíţit, co vlastně pojem daň znamená, specifikovat jednotlivé funkce daní a členění daní, seznámit je s důleţitými okamţiky historie daní od počátku civilizace, přes český středověký stát, české země v období absolutismu, vznik Československa, kdy vzniká Ministerstvo financí (dále také MF), nastínit vývoj daňového procesu od vzniku Československé republiky, první daňovou reformu v roce 1927, kterou prosadil tehdejší ministr financí dr. Karel Engliš, aţ po období mezi dvěma světovými válkami. Krátce se také zmíním o období po 2. světové válce aţ po rok 1992, kdy nastupuje zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků aţ po přípravu daňového řádu. Vzdělávání úředníků je v souladu s Lisabonskou strategií, kterou přijala v březnu roku 2000 Evropská rada. V rámci této strategie je kladen důraz na informační a komunikační technologie, které postupně hlouběji pronikají i do vzdělávacích procesů ( ). V Praze dne 21. prosince 2011 vydalo Generální finanční ředitelství Směrnici č. 9/2011, ke vzdělávání zaměstnanců územních finančních orgánů. Tato směrnice stanovuje závazné postupy při realizaci vzdělávání zaměstnanců ÚFO a zároveň upravuje zásady lektorské činnosti včetně jejího odměňování. Zabývá se i principy vzdělávání a člení strukturu interního systému vzdělávání zaměstnanců Generálního finančního ředitelství. 23

24 2.1 Obsah vzdělávání: pojem daň, její funkce a členění Daň zasahuje do všech činností našich ţivotů, zdůrazňuje Jana Stibůrková (2010). Daně nás provázejí jiţ od narození a teoreticky se dá říct, ţe končí naší smrtí. Slovo daň je velice častým tématem hovorů mezi přáteli, kamarády, studenty, kolegy v zaměstnání, setkáváme se s ním v médiích při rozhovorech ekonomů a právníků. Daně jsou velice diskutovaným tématem zejména v současné době, kdy se schválilo zvýšení daně z přidané hodnoty a zřejmě to není naposledy. Tato daň patří k nejdůleţitějším pilířům české daňové soustavy. Zvýšení této daně ovlivní ţivot mnoha lidí, zejména zvednutím cen základních potravin, léků, nemovitostí, knih a tak dále (dále také atd.). Podle Radka Habarty (2008) se daně, někdy označují také jako berně. Jsou to povinné, zákonem předem stanovené částky, kterými se odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomického subjektu. Daněmi se odnímají příjmy soukromého sektoru, aby se jejich výnosy mohly stát příjmem veřejných rozpočtů. Zuzana Bílková (2007) uvádí, ţe daň je platba ve prospěch veřejného rozpočtu, nedobrovolná, povinná a vynutitelná, finančně nenávratná, neekvivalentní, neúčelová (aţ na výjimky) a opakovaná. Daně provázejí jednotlivce po celý život, jsou spjaty i s činností každé právnické osoby od založení až do jejího zániku. Daňové zákonodárství sestává ze dvou základních druhů právních předpisů z hmotněprávních, které upravují jednotlivé daně, a procesněprávních, upravujících správu jednotlivých daní, práva a povinnosti osob zúčastněných na daňovém řízení, zejména pracovníků příslušného daňového orgánu na jedné straně, a těch, kteří daně platí, to je poplatníků a plátců na straně druhé. S některými daněmi se jednotlivec nebo právnická osoba nikdy nesetká nemusí dědit, nemusí mít nemovitost, nemusí vyrábět či dovážet výrobky podléhající spotřební dani. Ale každý se dříve či později setká s daňovými předpisy procesními, protože každý úkon vykonaný ohledně daní je úkonem podle těchto předpisů. A jejich neznalost, neznalost práv a povinností, může mít někdy nepříjemné následky (Václav Boněk, 1997, s. 7). Funkci daní můţeme rozdělit podle Evy Kolářové (2004) na a) alokační funkce, která se uplatňuje v případech, kdy se projeví neefektivnost při rozmístění, příčinou můţe být existence veřejných statků a externality (dopad na třetí osobu); b) redistribuční funkce znamená přerozdělování, přesun částí důchodů a bohatství od bohatých k chudým, 24

25 c) stabilizační funkce zmírňuje cyklické výkyvy v ekonomice, zaměřuje se na nezaměstnanost a cenovou stabilitu. Habarta (2008) doplňuje kromě těchto třech výše uvedených funkcí daní ještě funkci fiskální, to je (dále také tj.) schopnost naplnit veřejný rozpočet. Tato funkce je často povaţována za nejdůleţitější. Členěním daní, podle Vlastimila Pavláska, Hany Kunešové a Pavlíny Hejdukové (2009), lze daně rozdělit podle celé řady hledisek, nejčastěji podle předmětu zdanění, rozpočtového určení, ale nejběţnějším je dle autorů členění z hlediska dopadu daně na poplatníka. Podle předmětu zdanění: daně důchodové, daně majetkové, daně ze spotřeby. Podle rozpočtového určení: svěřené daně, jejichţ výnos jde do konkrétního rozpočtu, sdílené daně, jejichţ výnos se rozděluje zákonem stanoveným způsobem mezi jednotlivé veřejné rozpočty. Podle dopadu daně na poplatníka: přímé daně, nepřímé daně. Z uvedeného je zřejmé, ţe členění daní v konkrétním období vychází zejména z potřeb společnosti a stupně jejího rozvoje. 2.2 Vývoj zdanění a daní Vliv daní a daňové problematiky je moţno vidět za celou řadou událostí v dějinách lidstva. Již staří Římané vybírali daně tak důsledně a usilovně na obsazených územích, že v souvislosti s jejich výběrem současně zavedli a postupně zdokonalili systém sčítání lidu. Vždyť i Ježíš, syn Josefa a Marie, jenž se narodil v Betlémě, na cestě svých rodičů ke sčítání lidu. I Josef se musel, tak jako všichni obyvatelé, totiž dostavit do svého rodného města Nazaret ke sčítání lidu, tedy za účelem daňovým (Bílková, 2007, s. 7). 25

26 Daně existovaly od časů, od kdy je možno zaznamenat vznik prvních státních útvarů. Už v Bibli je možno se dočíst, že desátá část úrody by se měla dát bokem na přerozdělení a na podporu kněží. Bible nám ovšem nedává zprávu o tom, jaký tehdy existoval donucovací mechanizmus a způsob výběru daní. Vývoj daní je tedy od jejich vzniku až do současnosti opravdu skutečně dlouhý. Souvisel s rozvojem státu a jeho funkcí s upevňováním peněžního hospodářství. Vývoj daní odráží i změny celé lidské společnosti, změny názorů na fungování lidské společnosti, změny názorů na fungování státu, na hospodářství a obchod, ale i na to, co je možné považovat za dobré a spravedlivé (Grúň, 2004, s. 21). Dle Stibůrkové (2010) je nejstarší přímou daní u nás daň z míru zavedená kníţetem Boleslavem I. Po zahájení raţby mincí byla hrazena v peněţní podobě. Nejstarší nepřímou daní byly akcízy, které bychom dnes definovali jako různé poplatky a cla. Platily se při vjezdu do měst, při průjezdu daným územím a vybíraly se od kupců ve zboţí nebo v penězích. Berně a poplatky v českých středověkých a raně novověkých dějinách. Marek Starý (2009) charakterizuje český středověký stát jako velice sloţitou daňovou soustavu, zahrnovala řadu plnění ze strany poddaného obyvatelstva. Hlavním aktérem první etapy dějinného vývoje je panovník. Zajišťuje soustředění veřejných financí a jejich následnou redistribuci. Zejména od 13. století začíná do oblasti daňové správy zasahovat šlechta. Po husitských válkách se schvalování berní ocitá plně v rukou stavů, které se podílejí na jejich vybírání. Berně a poplatky v českých zemích za absolutismu. Starý (2009) uvádí, ţe války, které byly vedeny nepřetrţitě, měly neúměrnou finanční náročnost. To vedlo hlavně k trvalému zadluţení a dokonce k několika státním bankrotům. V závěru absolutistického období vznikají promyšlené zásahy do důchodové státní sféry, které umoţňují rozlišit daně přímé a nepřímé. Vznik Československa a snaha o stabilizaci veřejných rozpočtů a měny. Nový stát střední Evropy vznikl dne 28. října 1918, kdy byl vyhlášen Zákon o zřízení samostatného státu československého, zákon č. 11/1918 Sb. z. a n. Dá se tedy říct, ţe tato historická etapa se datuje mezi lety 1918 aţ V platnosti byl tzv. zákon recepční, to znamenalo, ţe pro zachování kontinuity s dosavadním právním řádem zůstávají v platnosti všechny dosavadní zemské i říšské zákony a nařízení. Všechny úřady jsou podřízeny Národnímu výboru a jednají dle dosavadních platných zákonů a nařízení. Vydáním zákona č. 2/1918 Sb. z. a n. dne 2. listopadu 1918, jímţ se zřizují nejvyšší správní úřady ve státě československém se začala psát historie Ministerstva financí. Byl zřízen Úřad pro správu finanční. Někdo však musel pečovat o nerušený oběh platidel, dozírat na všechny finanční odbory a vést v patrnosti 26

27 finanční potřebu jednotlivých odvětví státní správy a pečovat o úhradu těchto potřeb, proto dne 9. listopadu bylo vydáno nařízení Národního výboru, kterým se zřídila odborná finanční komise při Úřadu pro správu finanční. Její funkce pominula, jakmile bylo dokončeno vybudování Úřadu pro správu finanční podle zákona č. 2/1918 Sb. z. a n., jímţ se zřizují nejvyšší správní úřady ve státě československém. Ministerstvo financí bylo pak zřízeno dle zákona č. 37/1918 Sb. z. a n., o prozatímní ústavě. MF byly podřízeny berní úřady, které fungovaly i po zřízení samostatného československého státu. První vláda nové republiky byla jmenována v čele s Karlem Kramářem, ministrem financí se stal Alois Rašín. Velmi nesnadný úkol leţel před ministrem financí, a to nutnost stabilizovat situaci v novém státě, protoţe díky válce bylo hospodářství značně vyčerpané a hrozily problémy v zásobování a sociální nepokoje. Nově zřízené Ministerstvo financí se muselo soustředit na problémy měnové a rozpočtové. V této době platila na území Československa stále rakouská měna, takţe velmi akutní se jevilo provedení měnové reformy a vytvoření nové měny Československa. Dne byla přijata Národním shromáţděním první rozpočtová norma Československa. Jednalo se o zákon o rozpočtovém provizoriu č. 95/1918 Sb. z. a n., konstrukce této rozpočtové normy vycházela z filozofického přístupu Aloise Rašína, tedy přístup práce a šetrnosti ( ). Vývoj daňového procesu od vzniku Československé republiky. Po vzniku Československé republiky byl daňový proces upraven v roce 1927 pouze v rámci přímých daní zákonem č. 76/1927 Sb., z. a n. o přímých daních. Následovalo vydání vyhlášky Ministerstva financí č. 162/1953 Ú. I., kterou se upravuje řízení ve věcech daňových a vydávají se společné předpisy k provedení daňových zákonů. Tato vyhláška z roku 1953 byla v roce 1962 nahrazená vyhláškou Ministerstva financí č. 16/1962 Sb., o řízení ve věcech daní a poplatků. Obě vyhlášky byly vydány jako prováděcí předpisy k hmotněprávním daňovým zákonům na základě zmocnění v nich uvedených. Samostatné právní úpravy provedené zákonem se daňový proces dočkal až 5. května 1992 přijetím zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, s účinností od , v rámci nové daňové soustavy vytvořené po roce Tento zákon byl pětašedesátkrát novelizován. Postupně se téměř deset let připravoval nový daňový proces. Tato snaha byla završena dne přijetím zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, který byl rozeslán ve Sbírce zákonů a tedy platný dnem 3. září 2009, s účinností od (Jaroslav Kobík, Alena Kohoutková, 2010, s. 5). Vývoj daňového procesu byl od vzniku Československé republiky velice zdlouhavý a náročný. Období mezi dvěma světovými válkami. Habarta (2008) zdůrazňuje vyčerpanost Československé republiky, kterou měla za následek právě skončená válka. Nastala 27

28 hospodářské krize, proto bylo nutné zavést další spotřební daně, např. ze ţárovek, z droţdí, z umělých jedlých tuků a jiné. Největší výnos ze spotřebních daní měl tabákový monopol. Spotřební daně tvořily obrovské mnoţství finančních prostředků, tedy více neţ se vybralo z ostatních nepřímých daní dohromady. Na konci první republiky se stala nejvýnosnějším státním příjmem daň z obratu, která byla nově zavedena. Jen se vlastně přejmenovala, protoţe dříve to byla daň z převodu statků a pracovních výkonů. Dani byly podrobeny podnikatelské výkony sluţeb i pronájmy movitých věcí, ne jenom dodávky, později se stal předmětem daně i dovoz z ciziny. Daňová reforma v roce L'ubomír Grúň (2004) uvádí, ţe reforma, která nastala v roce 1927 byla velmi významná. Nešlo v ní o plošný zásah do celé daňové soustavy, ale především do oblasti přímých daní. Koncepci reformy prosadil tehdejší ministr financí dr. Karel Engliš. Byla první daňovou reformou v našich podmínkách od vzniku Československé republiky. Nešlo jen o unifikaci, kodifikaci a modernizaci daňové soustavy, šlo především o její obsahovou orientaci, měla zabezpečovat dva cíle státního hospodářského zájmu, které Engliš jasně formuloval, a to napravit rozpor tehdejší daňové soustavy s hospodářskými zájmy státu a umoţnit podnikatelskou aktivitu v krajině. Šlo tedy zejména o to, aby daňová reforma dle Engliše respektovala kritéria tzv. věcné daňové únosnosti. Po delších přípravách byl dne 15. června 1927 byl přijat zákon č. 76/1927 Sb., o přímých daních. V období po 2. světové válce byla daň přetransformována na odvody, a to zejména na důchodovou daň u druţstev a jiných organizací. Tyto odvody daně v sobě obsahovaly i příspěvky na sociální zabezpečení. Pro fyzické osoby se pak uplatňovala daň z příjmu obyvatelstva, která se týkala jen velmi malého okruhu osob, neboť u většiny občanů byla uplatňována daň ze mzdy. Tyto principy platily s malými obměnami aţ do konce roku 1992, kdy byla provedena daňová reforma. Dle mého názoru řada médií přesně neví, co je to daňová reforma. V novinách čteme často o daňové reformě uţ v okamţiku, kdy se jen změní sazba daně nebo změna rozsahu osvobození. Jde tedy jen o dílčí změny některých daní. Nemění se jejich princip. Daňová reforma je naprosto zásadní změna daňového systému. Správa daní a poplatků, zákon č. 337/1992 Sb. Tento zákon měl platnost od do Byl procesním předpisem pro správu daní. Jeho zrod se datuje uţ v roce 1992 v souvislosti s tehdejší vlnou nových daňových zákonů, tzv. daňovou reformou. Zákon od té doby zůstal v podstatě v základech nezměněn, byť byl mnohokrát novelizován, celkem pětašedesátkrát. Jednalo se o novely spíše technického rázu. 28

29 Přes řadu novel se však celou plejádu nedostatků nepodařilo odstranit a Nejvyšší správní soud při rozhodování daňových kauz stále přinášel nové výklady a měnil zaběhnutou praxi. Dle Jaroslava Kobíka (2004) byl zákon o správě daní a poplatků (dále také ZSDP) mezi zákony tvořícími daňovou soustavu jediným zákonem, který se zabýval právní úpravou daňového řízení a jediným procesním předpisem. Tímto bylo dáno jeho výjimečné postavení nad ostatními právními úpravami. Byl také často kritizován z toho důvodu, ţe nedával jednoznačné odpovědi. Tím se ztrácela právní jistota daňových subjektů (dále také DS) při očekávání moţného vývoje jejich případů. Dle správců daně uţ tento zákon potřeboval novelu. Největší problém byla zastaralost tohoto zákona. Také neodpovídal současným potřebám daňové správy. Proto, kdyţ se připravoval daňový řád, tak byl správci daně velmi očekáván. Dle médií výhodou daňového řádu by měla být hlavně jeho větší přehlednost, lepší systematická uspořádanost, jasnější a jednotné vymezení pojmů. Příprava daňového řádu trvala několik let a vedle legitimních útvarů Ministerstva financí a vlády České republiky (dále také ČR) se na jeho tvorbě podíleli současní a minulí správci daně, odborná veřejnost a zejména Komora daňových poradců České republiky prostřednictvím jejich nejzkušenějších členů. Rozbor daňového řádu je obsaţen v kapitole č. 3 a je stěţejním tématem pro vzdělávání správců daně. 2.3 Principy vzdělávání daňových úředníků Ve vzdělávání zaměstnanců ÚFO se v souladu s Pravidly uplatňují principy kontinuity vzdělávání, prostupnosti a uznání vzdělání, variability a forem vzdělávání a plurality subjektů vzdělávání. 1. Kontinuita vzdělávání znamená pojetí vzdělávání jako systémového celoţivotního procesu, který vychází ze stanovených kvalifikačních poţadavků. Je prostředkem k získávání, zvyšování a obnovování odborné způsobilosti zaměstnance v průběhu jeho profesní kariéry. 2. Propustnost a uznání vzdělání znamená otevření prostoru pro uznávání výsledků všech forem vzdělání bez ohledu na to, kde a jak byly získány, např. umoţnění prominutí některých zkoušek na základě zjištěných vědomostí a dovedností, 29

30 i prokazování kvalifikace při přijímání do zaměstnání, např. umoţnění nahrazení odborného vzdělání dříve získanými profesními zkušenostmi. 3. Variabilita obsahu a forem vzdělávání značí rozmanitost obsahu vzdělávání odpovídající potřebám odborného růstu zaměstnanců (pruţné změny obsahu schváleného vzdělávání bez sloţitých administrativních procedur) a vyuţívání různých forem vzdělávání, např. prezenčního studia, distančního studia, e-learningu, samostudia, výcviku. 4. Pluralita subjektů vzdělávání je vyuţívání jak interních, tak externích dodavatelů vzdělávacích aktivit. Struktura interního systému vzdělávání zaměstnanců Generálního finančního ředitelství 1. Vzdělávání zaměstnanců zahrnuje: a) vstupní vzdělávání, b) prohlubující vzdělávání. 2. Vstupní vzdělávání zahrnuje: a) vstupní vzdělávání úvodní, b) vstupní vzdělávání následné. 3. Prohlubující vzdělávání zahrnuje: a) odborné profesní vzdělávání, b) manaţerské vzdělávání, c) jazykové vzdělávání, d) nadstavbové vzdělávání v dalších oblastech. Vzdělávání ve výše uvedených oblastech je prioritně stanovené vládou nebo generálním ředitelem GFŘ. Komplexní vzdělávací systém pro zaměstnance ÚFO tvoří 210 převáţně týdenních kurzů, které se realizují ve dvou vzdělávacích zařízeních (Vltava ve Smilovicích a Přehrada v Luhačovicích). Pouze úvodní všeobecné školení (typu A) pro nové zaměstnance probíhá v garanci finančních ředitelství. Vstupní vzdělávání se nově člení na vstupní vzdělávání úvodní a vstupní vzdělávání následné. Vstupní vzdělávání úvodní povinně absolvují všichni noví zaměstnanci ÚFO, mimo pracovníky vykonávající pomocné, servisní nebo manuální práce. Vzdělávání, určené pro zaměstnance finančních úřadů a finančních ředitelství, je zformováno do uspořádaného, didakticky propracovaného, otevřeného, pruţného a pravidelně 30

31 aktualizovaného systému. Odborná část interního vzdělávání vychází z daňové legislativy České republiky, současné daňové praxe, pedagogické teorie a ze znalostí o vzdělávání v daňových správách, uplatňovaném v zemích Evropské unie. Výuka se uskutečňuje v rámci trojstupňového vzdělávání, na které navazují kurzy aktualizační, kurzy metodiky a kurzy určené řídícím zaměstnancům ÚFO. Kvalita vzdělávání je přímo odvislá od úrovně didaktických dovedností lektorů. Z tohoto důvodu je součástí vzdělávacího systému vzdělávání lektorů prostřednictvím fakultativních kurzů andragogika I. a andragogika II ( ). 2.4 Stupně vzdělávání daňových úředníků Po absolvování vstupního vzdělávání jsou zaměstnanci zařazeni do dalšího prohlubujícího vzdělávání, které je jiţ profilováno do oborů souvisejících s druhem vykonávané práce a které je trojstupňové, jak vyplývá ze Směrnice č. 9/2011, ke vzdělávání zaměstnanců ÚFO. V prvním stupni odborného vzdělávání absolvují pracovníci, vykonávající správu daní, některý z osmi profilujících kurzů typu B a dále následují povinné navazující kurzy typu C, D, E, F, H, I, z nichţ některé jsou zaměřené na podpůrné informační systémy. Zaměstnanci absolvují uvedené kurzy nejpozději do 12 měsíců od vzniku zaměstnaneckého vztahu. Po jednoroční praxi ve výkonu správy daní pokračují nadále v odborném vzdělávání podle svého profesního zařazení v některém z odborných kurzů (OK) v rámci druhého stupně vzdělávání. Podmínkou pro zařazení do tohoto stupně vzdělávání je úspěšné absolvování prvního stupně vzdělávání nebo odborná znalost získaná praxí, kterou posoudí příslušný bezprostředně nadřízený vedoucí zaměstnanec a nejméně jeden rok pracovněprávního vztahu ke Generálnímu finanční ředitelství. Obdobně je tomu i v dalších letech pracovního vztahu k ÚFO, kdy mají k dispozici ke studiu 86 odborně specializačních kurzů (OSK) v rámci třetího stupně vzdělávání. Zde musí zaměstnanec splnit podmínku nejméně tři roky trvajícího pracovněprávního vztahu ke GFŘ (výjimku tvoří kurzy, kde je uvedeno, ţe se jedná o kurz pro zaměstnance s kratší dobou trvání pracovněprávního vztahu ke GFŘ). Kromě délky trvání pracovněprávního vztahu musí splnit buď úspěšné absolvování kurzu druhého stupně nebo musí mít znalosti odpovídající obsahu kurzu druhého stupně. Absolvování vybraných odborně specializačních kurzů je vhodné i pro sluţebně starší zaměstnance, protoţe jejich obsah umoţňuje prohlubování a obnovování znalostí. Výběr vhodných zaměstnanců do jednotlivých odborně specializačních kurzů mají personální oddělení finančních ředitelství usnadněn 31

32 metodickým návodem, který je přístupný i všem zaměstnancům daňové správy na Intranetu finančních ředitelství. Na tento trojstupňový systém vzdělávání navazuje manaţerské vzdělávání, které se realizuje jako vzdělávání vedoucích zaměstnanců všech stupňů ÚFO. Dále je moţné vzdělávání jazykové, které si samostatně zajišťují ÚFO. Jazyková příprava můţe probíhat v anglickém jazyce, francouzském jazyce a připouští se i německý jazyk, případně i další jazyk dle skutečné potřeby zaměstnavatele. Opakování studia stejných systémových kurzů je moţné po třech letech nebo i dříve, a to v případě, ţe došlo k úpravě obsahu příslušného kurzu v osnovách, např. v důsledku legislativních změn. Pro vývoj, aktualizaci a udrţení odborné úrovně nastaveného systému se zřizuje pracovní skupina sloţená z garantů, metodiků, lektorů a dalších odborníků z praxe a akademického prostředí. Vedle výše popsaného systému mají ÚFO dále moţnost a povinnost prohlubovat znalosti a zkušenosti svých zaměstnanců v oblasti zejména legislativních změn a v oblasti prohlubování a osvojování praktických dovedností a postupů při správě daní. Tato diplomová práce bude slouţit jako podklad ke vzdělávání zaměstnanců na jednotlivých finančních úřadech. K aktuálnímu tématu zvládnutí nových postupů po revoluční změně mají správci daně také moţnost individuálních konzultací, které probíhají v určené dny. Na kaţdý druh daně je určen garant, na kterého se mohou v případě nejasností či rady kdykoliv obrátit. Dle mého názoru je v současné době taková koncepce vzdělávání plně dostačující. Koncepce je také vhodná vzhledem k pracovní vytíţenosti správců daně, neboť toto povolání je pro mnoho z nich náročné jak časově, tak i psychicky, zejména v souvislosti se zavedením DŘ. Podrobně tuto problematiku, tedy práci správce daně, zkoumá otázka č. 16 dotazníku, který je v uveden v příloze č. 2 této diplomové práce. Detailně je rozpracována v grafu č. 43 a 44. Problematikou potřeby přípravy dalšího školení se zabývá otázka č. 15, která je podrobně zpracována v grafu č. 40, 41 a

33 2.5 Výukový a zkušební program TaxTest Další pomůckou pro vzdělávání je výukový a zkušební program TaxTest, který je určený pro pracovníky ÚFO. Aplikace TaxTest je vytvořena pro účely výuky, procvičování a zkoušení znalostí z oboru správy daní, přímých i nepřímých daní, účetnictví a organizačních předpisů v prostředí pracovišť státní správy. Jednotlivé otázky jsou doplněny o odkazy na příslušná místa právních předpisů, řešící daný problém. Pro zobrazení textů právních předpisů je vyuţita spolupráce se softwarovou knihovnou právních a odborných předpisů Konzultant. Tím usnadňuje daňovým úředníkům získání znalostí, zdokonalení jiţ nabytých vědomostí a umoţňuje také sebevzdělávání. Tato aplikace je rozdělena do čtyř částí, a to: Výuka výuková část obsahuje hierarchicky členěné texty osnov kurzů. Jednotlivé body a pojmy jsou hypertextově vázány na právní předpisy a další texty, které problematiku řeší a vysvětlují. Cvičení umoţňuje procvičování problematiky stylem procházení testových otázek ze zvolených kurzů. U otázek mohou být zobrazeny správné odpovědi a aktivní odkazy na texty předpisů, které příslušné problémy upravují. Test spouští modul pro ověření znalostí problematiky. Zadání testu nastavuje lektor nebo správce daně. Knihovna je tvořena přehledem předpisů. Spouští fulltext-hypertextovou knihovnu právních a odborných předpisů Konzultant. Aplikace TaxTest je pro zaměstnance velice přínosná. Nejen, ţe si díky této aplikaci mohou stáhnout materiály k dané problematice, ale mohou si i zkusit testové otázky při přípravě na kurz, který je zakončen zkouškou, ve většině případů testovou formou. Taktéţ je důleţité, ţe se zaměstnanec můţe díky této aplikaci sebevzdělávat. Výhodou se jeví snadná dostupnost materiálů, coţ je při dnešní uspěchané době velice důleţité. Celkově aplikace TaxTest významně přispívá k získání a rozvíjení odborných teoretických vědomostí. 33

34 3 Platný daňový řád, zákon č. 280/2009 Sb. Úvodem kapitoly analyzuji daňový řád, dále porovnám základní zásady daňového řízení dle zákona o správě daní a poplatků a základní zásady správy daní dle daňového řádu, popisuji vznik daňového řádu, očekávané přínosy daňového řádu, nastíním strukturu tohoto zákona, rozebírám a popisuji změny, které nastaly v jednotlivých paragrafech (dále také ). Datem 1. ledna 2011 nastala zásadní změna pro ty, kteří se alespoň okrajově zabývají daňovou problematikou. K tomuto datu nabyl účinnosti zákon č. 280/2009., daňový řád tj. právní předpis, který nahradil zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého dosud postupovali v daňovém řízení jak správci daně, tak i daňové subjekty a tzv. třetí osoby. I když nejde o revoluci v daňovém procesu, neboť daňový řád v mnoha směrech vychází ze ZSDP, je třeba se seznámit s novinkami, které nová právní úprava přináší (Kobík a kol., 2010, s. 4). Daňový řád upravuje postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, jinými slovy správu daní, která je dle zákona rovněž postupem se stanoveným cílem, tj. správným zjištěním a stanovením daní a zabezpečení jejich úhrady. Je nutné říci, že tohoto cíle není nikdy zcela dosaženo. Vždyť existují daňové úniky a neuhrazené a nevymožené nedoplatky. Zákon vytváří podmínky pro to, aby tyto negativní jevy mohly být co nejmenší. K tomu, aby správce daně mohl zákonně postupovat, musí mu být zřetelně přiznány pravomoci, neboť pro výkon veřejné moci platí především zásada zákonnosti (legality) a zásada obecně povolovací, podle které správce daně může působit pouze v případech a mezích stanovených zákonem. Základní zákon pro správu daní je daňový řád, který ovšem platí subsidiárně k dalším zákonům (Kobík, Kohoutková, 2010, s. 12). 3.1 Základní zásady daňového řízení dle zákona o správě daní a poplatků Základní zásady daňového řízení byly v zákoně o správě daní a poplatků obsaţeny všechny v 2 a seřazeny následovně: 2 odst. 1 = zásada zákonnosti 2 odst. 2 = zásada součinnosti + zásada přiměřenosti a hospodárnosti 34

35 2 odst. 3 = zásada volného hodnocení důkazů 2 odst. 4 = zásada neveřejnosti 2 odst. 5 = zásada mlčenlivosti 2 odst. 6 = zásada oficiality 2 odst. 7 = zásada skutečného stavu ( skutečného obsahu právního úkonu ) a materiální pravdy 2 odst. 8 = zásada rovnosti 2 odst. 9 = zásada spolupráce V těchto zásadách ale nejsou obsaţeny všechny zásady veřejného práva, coţ činilo potíţe při realizaci procesního předpisu. 3.2 Základní zásady správy daní dle daňového řádu Zavedením daňového řádu došlo k rozšíření zásad na patnáct a výstiţnějšímu definování uspořádaném do pěti ustanovení zákona. 5 odst. 1 = zásada zákonnosti 5 odst. 2 = zásada enumerativnosti státních pretenzí, legální licence a zákazu zmocnit orgán veřejné moci k libovůli správce daně můţe činit v rámci své činnosti pouze to, co mu zákon výslovně dovoluje nebo umoţňuje) 5 odst. 3 = zásada přiměřenosti (proporcionality) + princip šetření práv osob vůči nimţ směřují pravomoci SD 6 odst. 1 = zásada procesní rovnosti osob zúčastněných na správě daní 6 odst. 2 = zásada součinnosti 6 odst. 3 = zásada poučovací 6 odst. 4 = zásada vstřícnosti a slušnosti 7 odst. 1 = zásada rychlosti řízení 7 odst. 2 = zásada hospodárnosti a procesní ekonomie 8 odst. 1 = zásada volného hodnocení důkazů 8 odst. 2 = zásada legitimního očekávání 8 odst. 3 = zásada materiální pravdy 9 odst. 1 = zásada neveřejnosti 9 odst. 2 = zásada oficiality, zásada vyhledávací 9 odst. 3 = zásada shromaţďování údajů 35

36 Zejména nové zásady poučovací, legitimního očekávání a shromaţďování údajů znamenají výrazný posun při realizaci nového procesního předpisu. 3.3 Přínosy daňového řádu Návrh daňového řádu byl připravován řadu let, a to i za aktivního přispění Komory daňových poradců České republiky. Pro podnikatele přináší řadu významných zlepšení především v oblasti sníţení administrativních nákladů a sníţení časové náročnosti některých řízení, avšak jsou zde úskalí, které je třeba překonat a dopracovat. V neposlední řadě je zde vytvořen prostor k jednotnému výběru daní, sociálního a zdravotního pojištění, coţ je dobrým krokem k další racionalizaci státní správy. Očekávané přínosy daňového řádu: větší přehlednost a lepší systematická uspořádanost nového zákona, jednotné a jasnější vymezení pojmů, zkvalitnění zásad daňového procesu, větší podpora elektronizace daňové správy, jasná pravidla pro doručování, jasná pravidla pro vedení daňového spisu a nahlíţení do něj, lepší provázanost ve vztahu k přezkumu prováděnému v rámci správního soudnictví, odstranění omezení při volbě zástupce, moţnost upustit od předepsání úroku z posečkání v jakémkoli stádiu rozhodování o posečkání, moţnost dokončení daňové kontroly a daňové exekuce původním správcem daně i po změně místní příslušnosti, rozšíření moţnosti podání dodatečných daňových přiznání na niţší daň na úkor obnovy řízení, posunutí splatnosti daně ve výši, která byla stanovena nad rámec tvrzení daňového subjektu, aţ po rozhodnutí o odvolání, pokud bude podáno, zavedení poţadavku odůvodňovat kaţdé rozhodnutí, předřazení priority úhrady daně před její příslušenství, stanovení jednoznačných pravidel pro opakování daňových kontrol a jejich omezení, 36

37 zkrácení obecné lhůty, po jejímţ uplynutí je moţné se bránit před nečinností ze šesti na tři měsíce, jednoznačné nastavení lhůty pro stanovení daně, omezení vzniku úroku z prodlení v řízení o mimořádném opravném či dozorčím prostředku, zakotvení veškerých pravomocí správce daně vystupujícího v pozici soudu při exekučním řízení v daňovém řádu (do budoucna nebude nutné, aby se přiměřenou aplikací občanského soudního řádu do role soudu dosazoval, kdy zároveň má ještě pozici oprávněného), zavedení pravidla, podle něhoţ je nutné při volbě způsobu vymáhání dbát toho, aby náklady spojené s vymáháním nebyly neúměrné k výši vymáhaného nedoplatku, zavedení přehledné úpravy draţeb věcí movitých i nemovitých, a s tím souvisejícího rozvrhového řízení ( Je zřejmé, ţe očekávaných přínosů je celá řada. Teprve čas však ukáţe, zda splnily očekávání a přispějí k významnému zlepšení v oblasti daňové správy. 3.4 Daňový řád s otazníky Ondřej Lichnovský (2011), advokát specializující se na daňové spory, popisuje daňový řád jako legislativní změnu přinášející zjednodušení. Ovšem jiţ za pouhé dva měsíce od nabytí jeho účinnosti bylo moţno vidět, ţe výběrčí daní dostali do rukou účinný nástroj, který poplatníkům můţe zvýšit odvody i administrativní zátěţ. Původní zákon o správě daní a poplatků byl mnohem stručnější, přičemţ řada ustanovení se dotvářela teprve na základě rozhodnutí soudů. Pouhé přečtení zákona ani neumoţňovalo, aby se poplatník seznámil se všemi právy. V praxi však platilo, ţe správci daně si byli práv poplatníků vědomi a také je přiznávali. Velkou výhodou poplatníků byl i fakt, ţe v případě nejasností mohl stát činit pouze to, co ZSDP vyloţeně umoţňoval, tedy nejasná místa v tomto zákoně byla vţdy vykládána ve prospěch poplatníků. Dnes však jiţ DŘ dává správcům velmi podrobný návod, jak účinně vymáhat daně tam, kde dle jejich názoru hrozí riziko podvodů. Takový způsob můţe způsobit problémy všude tam, kde se bude nekompromisní postup správců daně uplatňovat také vůči spořádaným a spolupracujícím poplatníkům. Důvodně lze tedy očekávat, ţe vzroste daňová zátěţ i administrativa s tím spojená. Podnikatelé mohou být mnohem závislejší na přístupu 37

38 úředníků. DŘ dává moţnost vymáhat daně velmi tvrdě a efektivně. První zkušenosti ukazují, ţe daňoví úředníci neváhají takový přístup volit. Je moţné usuzovat, ţe vzroste role daňových právníků, kteří budou zastupovat podnikatele před finančními úřady. Ředitel Generálního finančního ředitelství však uklidnil prostřednictvím různých médií, ţe daňový řád platný od začátku roku 2011 velmi přísně upravuje postupy úředníků. Podnikatelé se tak podle něj nemusí obávat nadměrného obtěţování. Účetní a daňový poradce Ing. Václav Dvořák (2011) analyzuje DŘ jako procesní právní normu stejně, jako jí byl ZSDP, jako zcela nový zákon, není to novelizace starého ZSDP. Jako hlavní plus uvádí lepší strukturovanost zákona. Jako nejzákladnější větu celého DŘ autor článku spatřuje uţ v 1, a to, ţe správa daní je postup, jehoţ cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. 3.5 Struktura daňového řádu Na rozdíl od předchozí právní úpravy obsahuje DŘ větší mnoţství paragrafů, celkem 266, s krátkými odstavci (dále také odst.) a větami a je systematicky uspořádán novým způsobem. DŘ se člení na části, hlavy, díly, oddíly a paragrafy. Mnohé instituty jsou převzaty ze zákona o správě daní a poplatků a v textu daňového řádu jsou také obsaţeny myšlenky ze stávající judikatury. DŘ zavádí jednotnou terminologii i pro jednotlivé daňové zákony. Daňový řád obsahuje šest částí, a to: 1. Úvodní ustanovení ( 1 aţ 9) 2. Obecná část o správě daní ( 10 aţ 124) 3. Zvláštní část o správě daní ( 125 aţ 245) 4. Následky porušení povinností při správě daní ( 246 aţ 254) 5. Ustanovení společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná ( 255 aţ 265) 6. Účinnost ( 266) Část první nazvaná Úvodní ustanovení obsahuje ve dvou hlavách předmět a účel úpravy ( 1 aţ 4) a základní zásady správy daní ( 5 aţ 9). Jsou zde upraveny základní pojmy a některé legislativní zkratky. 38

39 Část druhá nazvaná Obecná část o správě daní obsahuje obecná ustanovení pouţitelná pro různá dílčí řízení při správě daní. Obecná část se dělí na sedm hlav upravujících následující problematiku: SD a osoby zúčastněné na správě daní ( 10 aţ 31) v této hlavě jsou také obsaţena ustanovení o zastoupení daňových subjektů a třetích osob a nové pojmy atrakce a odborný konzultant; lhůty ( 32 aţ 38) v této hlavě je kromě ustanovení o určování lhůt, počítání času, běhu lhůty, zachování lhůty, prodlouţení lhůty a navrácení lhůty v předešlý stav upraveno také ustanovení o ochraně před nečinností SD; doručování ( 39 aţ 51) v této hlavě je komplexním způsobem upraveno doručování písemností SD; ochrana poskytování informací ( 52 aţ 59) v této hlavě jsou obsaţena ustanovení o povinnosti mlčenlivosti, informační povinnost SD a poskytování informací správci daně od třetích osob; dokumentace ( 60 aţ 69) v této hlavě jsou obsaţena ustanovení o sepisování protokolu a úředním záznamu, o vedení spisu a nahlíţení do něj, o daňové informační schránce; řízení a další postupy ( 70 aţ 107) v této hlavě jsou obsaţena obecná ustanovení o řízení (podání a jeho vady, postoupení, jednací jazyk, vyloučení úřední osoby), ustanovení o postupech při správě daní (vyhledávací činnost, vysvětlení, místní šetření, daňová kontrola, postup k odstranění pochybností) a ustanovení o průběhu řízení od jeho zahájení aţ po ukončení rozhodnutím, kde také najdeme ustanovení o dokazování, záznamní povinnosti, pomůckách a sjednání daně, předběţné otázce, předvolání a předvedení, zastavení řízení, nákladech řízení; je zde také obsaţeno nové ustanovení o nicotnosti rozhodnutí a opravy zřejmých nesprávností rozhodnutí; opravné a dozorčí prostředky ( 108 aţ 124) v této hlavě jsou obsaţeny řádné a mimořádné opravné prostředky, které je oprávněn uplatnit daňový subjekt proti rozhodnutí SD, a dále dozorčí prostředky, které uplatňuje SD. Část třetí nazvaná Zvláštní část o správě daní obsahuje zejména speciální ustanovení o jednotlivých typech řízení a daňovém řízení. Zvláštní část se dělí na sedm hlav upravujících následující problematiku: registrační řízení ( 125 aţ 131); řízení o závazném posouzení ( 132 a 133); 39

40 daňové řízení ( 134); nalézací řízení ( 135 aţ 148) v této hlavě je obsaţeno vyměřovací a doměřovací řízení včetně lhůty pro stanovení daně; placení daní ( 149 aţ 232) tato hlava je poměrně rozsáhlá a obsahuje obecná ustanovení o placení daní (evidence daní, pořadí úhrady daně, nedoplatek a přeplatek, posečkání, odpis nedoplatku, námitka, lhůta pro placení daně), ustanovení o dělené správě, ustanovení o vybírání daní (způsob placení daně a den platby), ustanovení o zajištění daní (zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň, zástavní právo, ručení, zajištění daně ručením nebo bankovní zárukou, zálohy), ustanovení o vymáhání daní (způsoby vymáhání, exekuční titul a ustanovení 175 aţ 232 o daňové exekuci a jednotlivých způsobech jejího provedení včetně draţby); správa daně vybírané sráţkou ( 233 aţ 237); právní nástupnictví a vztah k insolvenci ( 238 aţ 245) v této hlavě jsou obsaţena ustanovení o ukončení činnosti, přechodu daňové povinnosti a vztahu k insolvenčnímu řízení. Část čtvrtá nazvaná Následky porušení povinností při správě daní ( 246 aţ 254) obsahuje uceleným způsobem sankce, a to pokutu za přestupek porušení mlčenlivosti, pořádkovou pokutu, pokutu za opoţděné tvrzení daně, penále, úrok z prodlení a úrok z neoprávněného jednání SD. Část pátá nazvaná Ustanovení společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná ( 255 aţ 265) obsahuje jak ustanovení společná (ochrana mlčenlivosti uloţené poradci, opatření při mezinárodním zdanění, převod výnosu daní, prominutí daně, stíţnost, vztah ke správnímu řádu), tak ustanovení zmocňovací, ustanovení přechodná pro období po a ustanovení zrušovací. Část šestá nazvaná Účinnost ( 266) obsahuje ustanovení, ţe DŘ nabývá účinnosti dnem Přehled struktury daňového řádu dle částí a jednotlivých hlav 1. část - Úvodní ustanovení Hlava I - Předmět a účel úpravy Hlava II - Základní zásady správy daní 2. část - Obecná část o správě daní Hlava I - Správce daně a osoby zúčastněné na správě daní 40

41 Hlava II - Lhůty Hlava III - Doručování Hlava IV - Ochrana a poskytování informací Hlava V - Dokumentace Hlava VI - Řízení a další postupy Hlava VII - Opravné a dozorčí prostředky 3. část - Zvláštní část o správě daní Hlava I - Registrační řízení Hlava II - Řízení o závazném posouzení Hlava III - Daňové řízení Hlava IV - Nalézací řízení Hlava V - Placení daní Hlava VI - Správa daně vybírané sráţkou Hlava VII - Právní nástupnictví a vztah k insolvenci 4. část - Následky porušení povinností při správě daní 5. část - Ustanovení společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná 6. část Účinnost Dále je struktura DŘ podrobně rozebrána v příloze č Změny v důsledku zavedení daňového řádu Kobík a kol. (2010) ve své publikaci uvádí zásadní změny, které nastaly zavedením DŘ, a to: zavedení zcela nových pojmů a legislativních zkratek, rozšíření působnosti správce daně, upravení podmínek pro procesní způsobilost právnické osoby a pro zastupování daňového subjektu před správcem daně, připouštění i stanovení lhůty kratší neţ 1 den, ovšem pouze se souhlasem osoby zúčastněné na správě daní, která má v této lhůtě konat, 41

42 favorizováno doručení písemnosti při ústním jednání či elektronicky, doručení formou zásilky přichází v úvahu pouze v případech, kdy není moţno doručit písemnost uvedenými způsoby, provedení nové úpravy sepisování protokolu o ústním jednání, DŘ upravuje vedení spisu i nahlíţení do něj, zařazení i opatřování nezbytných vysvětlení nově do vyhledávací činnosti, coţ lze přirovnat k dosavadnímu výslechu osoby přezvědné, a rovněţ zařazení i provádění místního šetření, nové vymezení kontroly za kterou se povaţuje pouze taková kontrola, při které SD prověřuje skutečnosti jiţ jednou v souladu s vymezeným rozsahem kontroly prověřované, SD bude moci konat více dílčích kontrol jednoho zdaňovacího období a jedné daně, zavedení postupu k odstranění pochybností, který by měl být na rozdíl od původní praxe SD podstatně kratší, zavedení nové právní úpravy opravných prostředků - řádným opravným prostředkem je pouze odvolání či rozklad, mimořádným je návrh na povolení obnovy řízení, DŘ nově zavádí dozorčí prostředky, kterými jsou nařízení obnovy řízení a nařízení přezkoumání rozhodnutí, provedení zásadní změny v podávání dodatečných daňových přiznání, stanovení nové a spravedlivé úpravy počátku běhu základní tříleté lhůty pro stanovení daně, úprava dalšího běhu lhůty bude vyhovovat zejména správcům daně, stanovení nové priority uhrazení, nebo-li pořadí, ve kterém se úhrada daně pouţije na úhradu daňových nedoplatků, nejprve se uhrazují nedoplatky na dani a aţ po nich nedoplatky na příslušenství daně, zavedení pořádkové pokuty, namísto pokuty za nesplnění povinnosti nepeněţitého charakteru dle ZSDP, zavedení nové úpravy plných mocí, okamţitou účinnosti je její uplatnění vůči správci daně, rozsah plné moci musí být precizně specifikován, o coţ se stará správce daně, zrušení individuálního promíjení příslušenství daně, naproti tomu rozšíření dosud známého instrumentu posečkání daně. Výše vyjmenované změny jsou velice důleţité pro správu daní, proto je ţádoucí, aby se s nimi správci daně důkladně seznámili. 42

43 3.7 Analýza současných vzdělávacích potřeb v návaznosti na daňový řád Problematika DŘ z hlediska denní pracovní činnosti se v celé šíři netýká všech oddělení. Doporučuji, aby formy a metody byly pouţity z hlediska jednotlivých oddělení pouze k té části DŘ, se kterou určité oddělení pracuje běţně nebo okrajově, ale ne na části, se kterými nepracuje. Komplexní znalost DŘ či ucelených částí by měli mít pouze vedoucí pracovníci a pracovníci, kteří připravují metodiku správy daní. Proto doporučuji DŘ rozdělit 6-ti způsoby a kaţdé oddělení vzdělávat zejména v oblasti, která se ho bezprostředně týká. Návrh na vzdělávání jednotlivých částí DŘ dle jednotlivých oddělení: Pracovníky oddělení vyměřovacího doporučuji vzdělávat zejména v těchto oblastech: V ČÁSTI PRVNÍ v Hlavě I předmět a účel úpravy doporučuji zejména 1 aţ 4, z Hlavy II. základní zásady správy daní je důleţitý 5 aţ 9. Z ČÁSTI DRUHÉ navrhuji v Hlavě I správce daně a osoby zúčastněné na správě daní 10 aţ 31, z Hlavy II. lhůty je třeba vzdělávat na 32 aţ 38, z Hlavy III. - doručování doporučuji zejména 39 aţ 49, dále 51, z Hlavy IV. ochrana a poskytování informací je třeba 51 a 52, 55, 57 aţ 59, z Hlavy V. dokumentace doporučuji 60 aţ 64, 68 a 69, z Hlavy VI. řízení a další postupy je potřeba 70 aţ 76 aţ 80, 84 a 85, 87, 89, 90 aţ 92, 95, 96 aţ 99, 101, 103 aţ 107, dále 109, 116 aţ 117, 100, 120 aţ 124. Z ČÁSTI TŘETÍ bych doporučovala v Hlavě I. registrační řízení je zejména potřebný 125 aţ 126, 128, 131, z Hlavy II. řízení o závazném posouzení zvláště 131 aţ 133, z Hlavy III. daňové řízení doporučuji 134, z Hlavy IV. nalézací řízení je třeba zejména 135, 140 a 141, 144 a 145, 147, z Hlavy V. placení daní doporučuji především 149, 152, 154 aţ 158, 160, 163, 166 a 167, 174 aţ 176, 178, 181, v Hlavě VI. správa daně vybírané sráţkou je třeba vzdělávat 233, 237, z Hlavy VII. právní nástupnictví a vztah k insolvenci doporučuji 238, 241 a 242, 245. Z ČÁSTI ČTVRTÉ jsou pro vyměřovací oddělení důleţité 246 aţ Z ČÁSTI PÁTÉ jsou klíčové 259 aţ 261 a

44 Pracovníky oddělení vymáhacího doporučuji vzdělávat zejména v těchto oblastech: V ČÁSTI DRUHÉ doporučuji ke vzdělávání pracovníků tohoto oddělení v rámci Hlavy I. správce daně a osoby zúčastněné na správě daní 10 aţ 12, 20 aţ 27 dále 29 a 31, z Hlavy II. lhůty je pro toto oddělení potřebný zejména 32 aţ 37, z Hlavy III. doručování je nutná problematika 39 aţ 49 a 51, z Hlavy IV. ochrana a poskytování informací doporučuji 57 aţ 59, v Hlavě V. dokumentace je důleţitý 60 aţ 63, z Hlavy VI. řízení a další postupy je třeba vzdělávat 70 aţ 78, 80, 84, 91, 96, 100 a 101, 103 aţ 105, 106 a 107, v Hlavě VII. opravné a dozorčí prostředky je nutné zaměřit pozornost především na 109 a 116. Z ČÁSTI TŘETÍ jsou nutné v rámci Hlavy III. daňové řízení zejména 134, v Hlavě V. placení daní jsou třeba 149, 152, 154 aţ 163, 166 a 167, 173 aţ 175, 178 aţ 182, 184 aţ 189, 190, 193 a 194, 202 a 203, 208 a 209, 211 a 212, 217 a 218, 221 a 222, 227 a 228, 232. Z ČÁSTI ČTVRTÉ je nutná znalost 247, 249, 252 aţ 254. V rámci ČÁSTI PÁTÉ doporučuji 261 a 264. Pracovníky oddělení registrace doporučuji vzdělávat zejména v těchto oblastech: V ČÁSTI DRUHÉ je potřebný pro pracovníky tohoto oddělení v rámci Hlavy I. správce daně a osoby zúčastněné na správě daní 10 aţ 19, 25 aţ 30, v Hlavě III. doručování je potřeba zaměřit pozornost na 39 aţ 49, 51, v Hlavě V. dokumentace je třeba znalost 69, z Hlavy VI. řízení a další postupy doporučuji 70 aţ 77, 91, 101, 103 a 104 aţ 106. Z ČÁSTI TŘETÍ věnovat pozornost v Hlavě I. registrační řízení na 125 a 131, v Hlavě IV. nalézací řízení je nutný 56, z Hlavy V. placení daní doporučuji 149, 152 aţ 154 aţ 158, 160, 163, 166, v Hlavě VII. právní nástupnictví a vztah k insolvenci je důleţitý 238, 241. Z ČÁSTI ČTVRTÉ se zabývat zejména 252 aţ 254. Z ČÁSTI PÁTÉ navrhuji 261 a 264. Pracovníky oddělení kontroly doporučuji vzdělávat zejména v těchto oblastech: V ČÁSTI PRVNÍ zaměřit pozornost v rámci Hlavy I. předmět a účel úpravy zejména na 1 aţ 4. Z ČÁSTI DRUHÉ navrhuji zejména v oblasti Hlavy I. správce daně a osoby zúčastněné na správě daní 10 aţ 31, v Hlavě II. lhůty je nutný 32 aţ 38, z Hlavy III. doručování jsou pro pracovníky tohoto oddělení důleţité 39 aţ 46, v Hlavě IV. ochrana a poskytování informací je nutný 52 a 55, z Hlavy V. dokumentace je třeba zaměřit pozornost na 60 aţ 64, 68, v Hlavě VI. řízení a další postupy je třeba znalost 70 aţ 77, 80, 84 a 85, 88 aţ 90, 92, 95 aţ 97 aţ 99, 100 a 101,

45 a 104. V ČÁSTI TŘETÍ věnovat pozornost v Hlavě III. daňové řízení na 134, z Hlavy IV. nalézací řízení na 141, 144, 145, 147, v Hlavě V. placení daní doporučuji 175, 178, 181. Z ČÁSTI ČTVRTÉ doporučuji 246 a 247, 249, 251 a 254. Z ČÁSTI PÁTÉ je důleţitý 261 a 264. Pracovníky oddělení majetkových daní doporučuji vzdělávat zejména v těchto oblastech: V ČÁSTI PRVNÍ se věnovat zejména v rámci Hlavy I. předmět a účel úpravy 1 aţ 4. V ČÁSTI DRUHÉ je pro pracovníky tohoto oddělení nutné k zvládnutí problematiky v rámci Hlavy I. správce daně a osoby zúčastněné na správě daní zejména 10 aţ 12, 17 aţ 31, z Hlavy II. lhůty doporučuji 32 aţ 37, v Hlavě III. doručování zaměřit pozornost na 39 aţ 49, v Hlavě V. dokumentace jsou důleţité zejména 60 aţ 64, 68, v Hlavě VI. řízení a další postupy je třeba znalost 70 aţ 77, 80 aţ 85, 88 aţ 91, 96, 98, 100 a 101, 103 aţ 105, 106 a 107, z Hlavy VII. opravné a dozorčí prostředky pracovníci potřebují znát především 109, 116 a 117, 120 a 121, 124. V ČÁSTI TŘETÍ věnovat pozornost v rámci Hlavy IV. nalézací řízení zejména na 135, 140 a 141, 144 a 145, 147, v Hlavě V. placení daní se zaměřit na 153 aţ 160, 167, 173. V ČÁSTI ČTVRTÉ doporučuji 250 aţ 253. V ČÁSTI PÁTÉ doporučuji 259 aţ 261. Pracovníky oddělení dotací doporučuji vzdělávat zejména v těchto oblastech: V ČÁSTI PRVNÍ zaměřit pozornost v rámci Hlavy I. předmět a účel úpravy zejména na 1 aţ 4, v rámci Hlavy II. základní zásady správy daní je nutná znalost 5 aţ 9. V ČÁSTI DRUHÉ navrhuji zejména v rámci Hlavy I. správce daně a osoby zúčastněné na správě daní 10 aţ 27, 29 aţ 31, z Hlavy II. lhůty doporučuji 32 aţ 37, z Hlavy III. doručování je nutná znalost 39 aţ 49, v Hlavě IV. ochrana a poskytování informací se zaměřit na 52, 55, 57 aţ 59, v Hlavě V. dokumentace potřeba znalosti 60 aţ 63, z Hlavy VI. řízení a další postupy doporučuji především 70 aţ 77, 80, 84 a 85, 88, 91 a 92, 95 a 96, 98, 100 a 101, 103 a 104, v Hlavě VII. opravné a dozorčí prostředky jsou důleţité 109, 116 a 117, 120 a 121, 124. V ČÁSTI TŘETÍ doporučuji se věnovat v Hlavě V. placení daní zejména na 153 aţ 157. V ČÁSTI ČTVRTÉ potřebují pracovníci znát především 246, 252 aţ 254. V ČÁSTI PÁTÉ věnovat pozornost 259 aţ 261. Pracovníci mohou v rámci výše analyzovaných vzdělávacích potřeb vyuţít metodickou pomůcku k DŘ, která je součástí diplomové práce a je uvedena v příloze č

46 4 Výzkumné šetření pracovníků Finančního úřadu v Olomouci Praktická část diplomové práce se zabývá daňovým řádem a zákonem o správě daní a poplatků. Výzkumné šetření bylo zaměřeno na SD, kteří pracují s těmito zákony. Jelikoţ DŘ platí teprve rok, chtěla jsem pomocí výzkumu zjistit, jak byl přijat z řad daňových odborníků, tedy správců daně a co je potřeba k dalšímu vzdělávání v této oblasti. 4.1 Cíl výzkumného šetření a metoda Cílem mého výzkumu je zanalyzování zastoupení SD, dle pohlaví, věku a jejich délky praxe, na zjištění problematiky daňového řádu, dále na to, jak hodnotí svou práci SD, zda je pro ně zajímavá či aţ příliš psychicky náročná a na zjištění informací, která činnost spojená s výkonem správy daní dle daňového řádu je pro SD nejnáročnější. Byla zkoumána také potřeba vzdělávání, efektivita správy daní dle daňového řádu a největší přínos daňového řádu pro SD, coţ je hlavním cílem této diplomové práce. Pro získání informací je v diplomové práce pouţita metoda dotazníkového šetření. Jedná se tedy o kvantitativní metodu statistickou. U otázky č. 15 byla vyuţita i metoda srovnávací. Dle Heleny Grecmanové, Drahomíry Holoušové a Evy Urbanovské (2002) představuje metoda dotazníkového šetření takový postup, při kterém výzkumný pracovník předkládá zkoumaným osobám soubor otázek za účelem získání měřitelných údajů. Slouţí k hromadnému získávání údajů od zkoumaných osob. Otázky v dotazníku musí být stylisticky promyšlené a gramaticky správné. V ţádném případě nemají být kladeny otázky, jejichţ zodpovězení by vyţadovalo značnou pracnost. Dotazník musí obsahovat jasné pokyny k vyplňování a umoţňovat jeho snadné zpracování. Dotazník je soustava předem připravených a pečlivě formulovaných otázek, které jsou promyšleně seřazeny a na které dotazovaná osoba (respondent) odpovídá písemně. Dotazníkové metodě bývá často vytýkáno, že nezjišťuje to, jací respondenti (pedagogická realita) skutečně jsou, ale jen to, jak sami sebe (pedagogickou realitu) vidí nebo chtějí, aby byli viděni (Chráska, 2007, s. 163). Miroslav Chráska (2007) charakterizuje dotazník jako velmi frekventovanou metodu získávání dat v pedagogickém výzkumu. Je to způsob písemného kladení otázek a získávání písemných odpovědí. Velkou výhodou distribuce touto formou je, ţe obsáhne velký počet 46

47 respondentů v krátkém čase. Nevýhodou ovšem můţe být malá návratnost dotazníků. Dotazníkové metodě bývá taktéţ vytýkáno, ţe nezjišťuje to, jací respondenti skutečně jsou, ale jen to, jak sami sebe vidí nebo chtějí, aby byli viděni. V této metodě šetření nejsou tazatel a dotazovaný v kontaktu, proto byl kladen velký důraz na formulaci a pořadí otázek. Sestavení dotazníku předcházelo studium odborné literatury a porady s odborníky v dané problematice. Dotazník musí splňovat tři základní podmínky, a to objektivnost, spolehlivost a platnost (validitu). Objektivnost je dána stupněm a mírou její nezávislosti na osobě uţivatele. Spolehlivostí rozumíme, nakolik registruje konzistentně, stabilně a platností (validitou) rozumíme, nakolik měří to, co měřit má. Chráska (2007) uvádí, ţe se otázky v dotazníku dělí na tři základní typy, a to na otevřené (nestrukturované), uzavřené (strukturované) a polouzavřené (nebo také polootevřené). Dotazník se skládá v mém výzkumu z uzavřených a polouzavřených otázek, neobsahuje ţádnou otevřenou (nestrukturovanou) poloţku. U uzavřených poloţek se respondentům předkládá určitý počet předem připravených odpovědí. Hlavní výhoda je, ţe podstatně zjednodušuje vyhodnocování odpovědí. Dá se říct, ţe také respondenti při tomto druhu poloţek ochotněji vyplňují dotazník. Dále podle počtu předkládaných odpovědí lze uzavřené poloţky rozdělit na dichotomické (tj. volba mezi dvěma odpověďmi, např. ano-ne) a polytomické (kde se předkládá více odpovědí neţ dvě). Můj výzkum obsahuje oba typy těchto odpovědí. Výhodou otázek poloţených tímto způsobem je, ţe se dají odpovědi dobře zpracovat, ale nevýhodou je, ţe všechny odpovědi jsou vtěsnány do předem připraveného schématu. U otevřené poloţky není respondent nijak usměrňován, nevýhodou u této poloţky je její volnost, coţ činí potíţe při vyhodnocování. Naopak kladem této poloţky je, ţe vystihne lépe mínění respondentů. Závisí téţ na ochotě a jisté dovednosti respondentů se vyjadřovat. Kdyţ úplný výčet kategorií není moţný nebo není záruka, ţe byly pojmenovány všechny, pouţijí se polouzavřené otázky, které kombinují výhody (ale také nevýhody) otevřených a uzavřených otázek. Polouzavřená otázka vznikne přidáním varianty "jiné" do uzavřené otázky, která je vlastně otevřenou otázkou a umoţňuje respondentovi volně vyjádřit svůj názor. Další moţností polouzavřené otázky je, ţe je dána alternativa a ještě vysvětlení, např. Ano Ne (pokud Ano, uveďte proč), tato varianta je u otázky číslo 9. Uzavřené otázky v mém výzkumu jsou otázky číslo 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 13, 14, 15 a polouzavřené jsou otázky číslo 6, 9, 10, 11, 12,

48 4.2 Hypotézy v pedagogickém výzkumu V klasických (kvantitativně orientovaných) výzkumech jde o ověřování hypotéz o vztazích mezi jevy (mezi proměnnými). Tyto hypotézy jsou obvykle nejdříve formulovány jako tzv. věcné hypotézy, v nichž se k vyjádření jednotlivých proměnných používá věcných termínů (Chráska, 2006, s. 78). Věcné hypotézy jsou v mé diplomové práci formulovány takto: Správci daně při výkonu správy daní dle daňového řádu pokládají jako nejnáročnější činnost ze všech prováděných činností nutnost orientovat se v novém zákoně. Správci daně při výkonu správy daní pokládají jako nejpřínosnější ze všech přínosů daňového řádu větší přehlednost a lepší systematickou uspořádanost. Proměnné (činnosti), které ve věcné hypotéze vystupují, se zpravila následně operacionalizují, to znamená, ţe se vyjadřují tak, aby je bylo moţné přesně změřit. Např. činnosti prováděné správcem daně je moţno vyjádřit určitým výčtem činností souvisejících se správou daní v rámci daňového řádu a druhá hypotéza by byla vyjádřena přínosy daňového řádu, které je moţno vyjádřit určitým výčtem přínosů. Aby mohla být věcná hypotéza ověřena pomocí statistických metod, převedu ji na tzv. statistickou hypotézu. Statistické hypotézy jsou hypotetická tvrzení o vztazích mezi jevy vyjádřená ve statistických termínech. Statistické hypotézy: Četnost výběru činnosti orientovat se v daňovém řádu ovlivňující výkon správy daní jako činnosti nejnáročnější při výkonu správy daní je u správců vyšší neţ četnost výběru ostatních činností jako nejnáročnějších činností při správě daní dle daňového řádu. Četnost výběru přínosu daňového řádu větší přehlednosti a lepší systematické uspořádanosti je u správců vyšší neţ četnost výběru u ostatních přínosů daňového řádu. Tyto hypotézy (statistické) budu ověřovat proti jinému tvrzení - proti nulové hypotéze. Protoţe statistickou hypotézu neověřuji samu o sobě, ale vţdy proti nějakému jinému tvrzení (obvykle proti nulové hypotéze). Nulová hypotéza je domněnka, která prostřednictvím 48

49 statistických termínů tvrdí, ţe mezi proměnnými, které zkoumáme, není vztah. Pokud se ukáţe, ţe nulovou hypotézu mohu odmítnout, přijmu alternativní hypotézu. 4.3 Realizace výzkumného šetření Dotazník jsem rozeslala 215 respondentům (SD) v rámci Finančního úřadu v Olomouci. Je uveden v příloze č. 2 diplomové práce. Návratnost dotazníků byla 60 procent (dále také %), tedy na tento dotazník odpovědělo celkem 129 SD. Všichni SD byli předem obeznámeni za jakým účelem je dotazník zpracováván a byli ubezpečeni, ţe zjištěná data budou slouţit pouze jako podklad pro mou diplomovou práci a nebudou zneuţita. Distribuce dotazníků SD byla prostřednictvím u, kde byl přiloţen i motivační dopis, který informoval správce o účelu diplomové práce a pokyny k vyplňování dotazníku. Zodpovězení otázek nevyţadovalo pro SD značnou pracnost ani časové zatíţení. S obsahem dotazníku bylo seznámeno i vedení Finančního úřadu v Olomouci, které přivítalo moţnost získání zjištění o potřebě přípravy dalších školení a vzdělávání pro SD. Tyto informace můţe vyuţít jako podklad pro plánování školení na jednotlivých odděleních Finančního úřadu v Olomouci. Dalším přínosem je získání informací o tom, jaká činnost je pro SD v rámci daňového řádu nejnáročnější a přínos daňového řádu v rámci správy daní. Prostřednictvím tohoto dotazníku se získá reálný pohled správců daně na DŘ. 4.4 Interpretace získaných dat Dotazník se skládá ze 16 otázek. Celkem se dotazníkového šetření zúčastnilo 129 správců daně v rámci Finančního úřadu v Olomouci. Jednotlivé otázky jsem zapracovala do grafů a kaţdou otázku jsem slovně vyhodnotila. 49

50 p oč e t Vyhodnocení otázky č. 1: Jste? Muţ Ţena Graf 1: Počet správců daně dle pohlaví Zdroj: vlastní 31% Muţ Ţena 69% Graf 2: Počet správců daně dle pohlaví v % Zdroj: vlastní Otázka č. 1 v dotazníku analyzovala SD na Finančním úřadě v Olomouci dle pohlaví. Nejpočetnější kategorií byla kategorie ţen, kterou tvořilo 94 (69 %) dotázaných, muţů bylo celkem 35 (31 %). Tato otázka v dotazníkovém šetření potvrzuje domněnku, ţe počet ţen, které vykonávají povolání SD na Finančním úřadě v Olomouci značně převyšuje počet muţů. 50

51 poč et Vyhodnocení otázky č. 2: Do které věkové slupiny patříte? do 30 let let let 60 let a více Graf 3: Věk správců daně Zdroj: vlastní 3% 7% 40% 50% do 30 let let let 60 let a více Graf 4:Věk správců daně v % Zdroj: vlastní Věkovou strukturu respondentů zjišťovala v dotazníku otázka č. 2. Na základě zjištěných dat je nejpočetnější věková kategorie let, kterou tvoří 64 (50 %) všech dotázaných. Následuje ji kategorie, kde je věk mezi lety, celkově ji tvořilo 52 (40 %) správců daně. Třetí, tedy co do velikosti předposlední kategorii tvořili správci daně do 30 let, tedy 9 (7 %). Nejméně respondentů je dle dotazníku osob ve věku 60 let a více, a to 4 (3 %). 51

52 p oč et Vyhodnocení otázky č. 3: Jaké je Vaše nejvyšší dosaţené vzdělání? středoškolské vyšší odborné vysokoškolské Graf 5: Vzdělání správců daně Zdroj: vlastní 53% 42% středoškolské vyšší odborné vysokoškolské 5% Graf 6: Vzdělání správců daně v % Zdroj: vlastní Otázka č. 3 dotazníku se zabývala nejvyšším dosaţeným vzděláním. Je zřejmé, ţe nejvíce respondentů má ukončené vysokoškolské vzdělání, a to celkem 68 (53 %), následuje vzdělání středoškolské, které uvedlo 54 respondentů (42 %). Nejmenší počet je u vzdělání vyššího odborného, kde tuto moţnost zvolilo pouze 7 respondentů (5 %). Z výše uvedeného vyplývá, ţe vzdělanost správců daně na Finančním úřadě v Olomouci je na velmi vysoké úrovni. 52

53 po čet Vyhodnocení otázky č. 4: Na kterém oddělení Finančního úřadu v Olomouci pracujete? celkový počet správců daně na FÚ (oddělení vyměřovací) celkový počet správců daně zúčastněných výzkumného šetření z oddělení vyměřovacího celkový počet správců daně na FÚ (oddělení vymáhací) celkový počet správců daně zúčastněných výzkumného šetření z oddělení vymáhacího celkový počet správců daně na FÚ (oddělení kontrolní) celkový počet správců daně zúčastněných výzkumného šetření z oddělení kontrolního celkový počet správců daně na FÚ (oddělení majetkových daní) celkový počet správců daně zúčastněných výzkumného šetření z oddělení majetkových daní celkový počet správců daně na FÚ (oddělení dotací) celkový počet správců daně zúčastněných výzkumného šetření z oddělení dotací celkový počet správců daně na FÚ (oddělení registrace) celkový počet správců daně zúčastněných výzkumného šetření z oddělení registrace celkový počet správců daně na FÚ (oddělení vnitřní správy) celkový počet správců daně zúčastněných výzkumného šetření z oddělení vnitřní správy celkový počet správců daně na FÚ (oddělení specializované kontroly) celkový počet správců daně zúčastněných výzkumného šetření z oddělení specializované kontroly celkový počet správců daně na FÚ (oddělení státního dozoru) celkový počet správců daně zúčastněných výzkumného šetření z oddělení státního dozoru Graf 7: Celkový počet správců daně dle jednotlivých oddělení finančního úřadu v porovnání s počtem zúčastněných správců daně výzkumného šetření z jednotlivých oddělení Zdroj: vlastní 53

54 počet vyměřovací k on troln í d otace vnitřní správa vym áh ací majetkové daně registrace sp ecializovan á k on trola státní dozor Graf 8: Počet správců daně zúčastněných výzkumného šetření dle jednotlivých oddělení finančního úřadu Zdroj: vlastní 54

55 4% 3% 3% 10% 12% 3% 39% vyměřovací vym áhací kontrolní majetkové daně dotace registrace vnitřní správa specializovaná kontrola státní dozor 18% 8% Graf 9: Počet správců daně zúčastněných výzkumného šetření dle jednotlivých oddělení finančního úřadu v % Zdroj: vlastní Otázka č. 4 rozdělila respondenty dle jednotlivých oddělení na Finančním úřadě v Olomouci. V grafu č. 7 jsem porovnala celkový počet správců daně na jednotlivých odděleních s počtem správců daně, kteří se zúčastnili výzkumného šetření. Dle jednotlivých oddělení je v největší míře zastoupeno vyměřovací oddělení, kde dotazník vyplnilo celkem 50 z 62 (39 %) správců daně, následuje oddělení kontrolní, zde mám odpověď od 23 z 39 (18 %) správců daně, z majetkového oddělení je to celkem 16 z 26 (12 %) správců, z oddělení dotací 13 z 33 (10 %) správců, následuje oddělení vymáhací, kde odpovědělo 10 z 18 (8 %), vnitřní správy, kde je součet správců 5 z 11 (4 %), následuje oddělení registrace, kde se výzkumného šetření zúčastnili celkově 4 z 16 správců, oddělení státního dozoru, kde se 55

56 p očet zúčastnili rovněţ 4 z 10 správců a oddělení specializované kontroly, kde mám odpověď od 4 z 6 správců daně. Tuto otázku dotazníku dále vyuţiji v grafu č. 16, kde srovnám potřebu dalšího vzdělávání správců daně dle jednotlivých oddělení. Vyhodnocení otázky č. 5: Jak dlouho pracujete na finančním úřadě (započtěte i Vaše případné působení na okresní správě před vznikem finančních úřadů)? do 5 let do 1 0 let do 1 5 let 1 5 let a více Graf 10: Délka praxe správců daně Zdroj: vlastní 17% 43% 21% do 5 le t do 10 le t do 15 le t 15 le t a více 19% Graf 11: Délka praxe správců daně v % Zdroj: vlastní 56

57 p oče t Otázka č. 5 mapovala délku praxe jednotlivých správců daní v rámci Finančního úřadu v Olomouci. Z dotazníkového šetření je patrné, ţe většina správců daně má praxi v délce 15 let a více, a to celkem 55 (43 %). Nejméně správců daně je s praxí v délce do 5 let, tj. 22 správců (17 %). Praxi do 10 let má 27 (21 %) a do 15 let 25 (19 %) správců. Vyhodnocení otázky č. 6: Myslíte si, ţe vznikem daňového řádu se zlepšila efektivita správy daní oproti původní právní úpravě? ano ne jiné Graf 12: Efektivita správy daní Zdroj: vlastní 11% 34% ano ne jiné 55% Graf 13: Efektivita správy daní v % Zdroj: vlastní Otázka č. 6 dotazníku zjišťovala efektivitu správy daní oproti původní právní úpravě. Z výsledků dotazníku lze analyzovat, ţe většina správců zaujímá názor, ţe se efektivita správy daní oproti původní právní úpravě nezlepšila, celkem toto tvrzení zaujímá v dotazníkovém šetření 71 správců, tedy celkem 55 %. Naopak 44 správců daně (34 %), jsou přesvědčeni, ţe efektivita správy daní oproti původní právní úpravě se zlepšila. 14 (11 %) správců daně 57

58 po čet uvedlo jako svou odpověď jinou. Dle jejich názoru je zatím příliš krátká doba platnosti daňového řádu, aby bylo moţné srovnání s původní právní úpravou. Objevil se i názor, ţe efektivita správy daní se zlepšila hlavně díky posílení pravomoci při zahájení daňové kontroly a moţnost zahájení kontroly fikcí, přičemţ ale nedošlo ke zvýšení administrativní zátěţe. Vyhodnocení otázky č. 7: Jste spokojená/ý z pohledu správce daně s jednotlivými změnami, které přinesl daňový řád? ano ne Graf 14: Spokojenost správců daně s jednotlivými změnami v rámci DŘ Zdroj: vlastní 58% 42% ano ne Graf 15: Spokojenost správců daně s jednotlivými změnami v rámci DŘ v % Zdroj: vlastní 58

59 počet Otázka č. 7 se týkala spokojenosti správců daně s jednotlivými změnami, které sebou přinesl DŘ. Velmi překvapivé je, ţe nadpoloviční většina správců označila, ţe se změnami, které přinesl DŘ není spokojená. Celkově tedy 75 správců (58 %) označilo, ţe není spokojeno se změnami v rámci správy daní. 54 správců (tedy 42 %) je se změnami v oblasti daňového řádu spokojených. Vyhodnocení otázky č. 8: Myslíte si, ţe podle zákona o správě daní a poplatků byla správa daní pro Vás jednodušší? ano, dle zákona o správě daní a poplatků pro mě byla správa daní určitě jednodušší ne, dle zákona o správě daní a poplatků pro mě byla správa daní určitě sloţitější nedokáţi posoudit Graf 16: Problematika správy daní dle DŘ a ZSDP Zdroj: vlastní 59

60 27% 15% 58% ano, podle zákona o správě daní a poplatků byla správa daní určitě jednodušší ne, podle zákona o správě daní a poplatků byla správa daní určitě sloţ itější nedokáţi posoudit Graf 17: Problematika správy daní dle DŘ a ZSDP v % Zdroj: vlastní Otázka č. 8 dotazníku měla zjistit, zda byla pro SD jednodušší správa daní podle původní úpravy nebo podle daňového řádu. Z této otázky dotazníku vyplynulo, ţe 75 správců daně (58 %), tedy nadpoloviční většina si myslí, ţe dle zákona o správě daní a poplatků byla pro ně správa daní jednodušší neţ dle daňového řádu, naopak pouze pro 19 správců (15 %) je naopak správa daní dle daňového řádu oproti původní právní úpravě jednodušší. 35 správců daně (tedy 27 %) nedovede posoudit. Dle mého názoru většina správců uvedla, ţe pro ně byla správa daní dle zákona o správě daní a poplatků jednodušší hlavně z toho důvodu, protoţe správci si ještě tuto problematiku dostatečně neosvojili a detailně nový zákon neznají. 60

61 po čet Vyhodnocení otázky č. 9: Myslíte si, ţe bylo potřeba zavést novou právní úpravu v podobě daňového řádu nebo podle Vás plně dostačoval zákon o správě daní a poplatků? Pokud ano, uveďte, prosím, proč ano ne Graf 18: Nutnost zavedení nové právní úpravy Zdroj: vlastní 31% ano ne 69% Graf 19: Nutnost zavedení nové právní úpravy v % Zdroj: vlastní Otázka č. 9 dotazníku zkoumala, zda bylo dle správců daně nutné zavést novou právní úpravu, tedy DŘ či postačovala původní právní úprava, tedy ZSDP. Správci daně měli na výběr ze dvou odpovědí, ano a ne. Pokud odpověděli ano, byla nutnost odůvodnit potřebu 61

62 zavedení daňového řádu. Dle názoru 89 správců (69 %) nebyl důvod k zavedení nové právní úpravy. 40 správců (31 %) označilo, ţe bylo potřeba zavést novou právní úpravu, dle jejich dopovědí hlavně z důvodu zastaralosti ZSDP, nejasnosti výkladu některých paragrafů, zpřesnění povinnosti, postupů a práv, efektivity a lepší orientace v zákoně. Dále uváděli jako důvod pouţívání nových komunikačních technologií (datové schránky), aplikace pravidel Evropské unie, zefektivnění daňové kontroly, vymáhání daní, vyšší efektivity správy daní a v kontextu s projektem jednotného inkasního místa. Dle ZSDP judikatura měnila zavedenou praxi, neboť text zákona umoţňoval různý výklad. 62

63 počet Vyhodnocení otázky č. 10: Označte pro Vás nejnáročnější činnost související s výkonem správy daní dle daňového řádu orientace v zákoně 50 zastupování daňových subjektů 40 lhůty doručování 30 dokumentace vyhledávací činnost daňové řízení 0 dokazování opravné a dozorčí prostředky vyměřovací řízení vymáhání daní jiné Graf 20: Nejnáročnější činnost v rámci DŘ Zdroj: vlastní 63

64 orientace v zákoně 1% 1% 4% 2% 6% 10% 2% 53% zastupování daňových subjektů lhůty doručování dokum entace vyhledávací činnost daňové řízení 9% 3% 4% 5% dokazování opravné a dozorčí prostředky vyměřovací řízení vym áhání daní jiné Graf 21: Nejnáročnější činnost v rámci DŘ v % Zdroj: vlastní 64

65 po čet po čet orientace v zákoně lhůty dokum entace d ok azován í zastupování daňových subjektů doručování daňové řízení vyměřovací řízení Graf 22: Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení vyměřovacího Zdroj: vlastní orientace v zákoně lhůty daňové řízení zastupování daňových subjektů dokum entace vyměřovací řízení Graf 23: Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení vymáhacího Zdroj: vlastní 65

66 po čet po čet orientace v zákoně lhůty dokum entace opravné a dozorčí prostředky zastupování daňových subjektů doručování dokazování jin é Graf 24: Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení kontrolního Zdroj: vlastní orientace v zákoně dokum entace d ok azován í vym áhání daní doručování daňové řízení opravné a dozorčí prostředky Graf 25: Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení majetkového Zdroj: vlastní 66

67 po čet po čet orientace v zákoně dokum entace dokazování zastupování daňových subjektů daňové řízení Graf 26: Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení dotací Zdroj: vlastní 2, ,5 1 0, orientace v zákoně vyhledávací činnost daňové řízení Graf 27: Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení registrace Zdroj: vlastní 67

68 p oč e t počet orientace v zákoně daňové řízení opravné a dozorčí prostředky Graf 28: Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení vnitřní správy Zdroj: vlastní 1,2 1 0,8 0,6 0,4 0, orientace v zákoně vyhledávací činnost zastupování daňových subjektů daňové řízení Graf 29: Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení specializované kontroly Zdroj: vlastní 68

69 po čet 2, ,5 1 0, orientace v zákoně vyhledávací činnost daňové řízení Graf 30: Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení státního dozoru Zdroj: vlastní 12% 12% 26% počet správců daně z oddělení vyměřovacího počet správců daně z oddě le ní kontrolního počet správců daně z oddělení maje tkové ho počet správců daně z oddělení dotací 50% Graf 31: Dokazování dle jednotlivých oddělení v % Zdroj: vlastní 69

70 Otázka č. 10 dotazníku zjišťovala, která z činností spojená se správou daní v rámci daňového řádu je pro správce daně nejnáročnější. Jako nejnáročnější činnost uvedli správci jednoznačně orientaci v zákoně, a to v celkovém počtu 68 (53 %). Za ní následovalo daňové řízení, které označilo 13 (10 %) správců daně. Zastupování daňových subjektů uvedlo 6 (5 %), lhůty označilo 5 (4 %), doručování je nejnáročnější činnost pro 4 (3 %), dokumentaci zvolilo 12 (9 %), vyhledávací činnost vybrali 3 (2 %), dokazování je nejnáročnější činností pro 8 (6 %) správců, opravné a dozorčí prostředky uvedli 3 (2 %), vyměřovací řízení označilo 5 (4 %), nejmenší počet správců daně označilo moţnost vymáhání daní, a to jen jeden správce (1 %). Jinou odpověď zvolil také 1 správce daně (1 %), jako svou odpověď uvedl, ţe jsou pro něho v rámci daňového řádu náročně všechny oblasti stejně. Grafy č ukazují pohled správců daně na nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle jednotlivých oddělení Finančního úřadu v Olomouci. Problematika dokazování je všeobecně známá, proto mne zajímalo, jaké oddělení ji označilo v největší míře. Graf č. 31 vyjadřuje činnost dokazování v procentech dle jednotlivých oddělení. Z grafu vyplývá, ţe dokazování celkem jako nejnáročnější činnost v rámci DŘ zvolilo v celkovém počtu 8 správců daně. Z toho 4 správci (50 %) z oddělení kontrolního, následuje oddělení vyměřovací, kde tuto činnost jako nejnáročnější označili 2 (26 %), po 1 správci daně (12 %) následuje oddělení majetkové a dotací. Dokazování jako nejnáročnější činnost volili tedy v převáţné většině správci daně z oddělení kontrolního, kteří mají tuto činnost ze všech zaměstnanců nejfrekventovanější. 70

71 počet Vyhodnocení otázky č. 11: Největší přínos daňového řádu, který Vám usnadní práci je podle Vás: lepší přehlednost a nová systematická uspořádanost nového zákona jasnější a jednotné vymezení pojmů 30 jasná pravidla pro doručování jednoznačné nastavení lhůty pro stanovení daně 20 zkvalitnění zásad daňového procesu jasná pravidla pro vedení daňového spisu a nahlíţení do něj předřazení priority úhrady daně před její příslušenství stanovení jednoznačných pravidel pro opakování daňových kontrol a jejich omezení 0 moţnost dokončení daňové kontroly a daňové exekuce původním správcem daně i po změně místní příslušnosti jiné Graf 32: Největší přínos DŘ pro správce daně Zdroj: vlastní 71

72 větší přehlednost a lepší systematická uspořádanost zákona jasnější a jednotné vymezení pojmů jasná pravidla pro doručování 10% 3% jednoznačné nastavení lhůty pro stanovení daně 8% 29% zkvalitnění zásad daňového procesu 3% 6% jasná pravidla pro vedení daňového spisu a nahlíţení do něj 9% 4% 17% 11% předřazení úhrady daně před její příslušenství stanovení jednoznačných pravidel pro opakování daňových kontrol a jejich om ezení moţnost dokončení daňové kontroly a daňové exekuce původním správcem daně i po změně místní přísluštnosti jiné Graf 33: Největší přínos DŘ pro správce daně v % Zdroj: vlastní V otázce č. 11 dotazníku měli správci daně označit největší přínos daňového řádu, který jim usnadní práci. Jako největší přínos daňového řádu správci daně volili větší přehlednost a lepší 72

73 po čet systematickou uspořádanost nového zákona, a to 37 (29 %) správců daně. Jasná pravidla pro doručování označilo 22 (17 %) správců daně, jasnější a jednotné vymezení pojmů uvedlo 14 (11 %) správců, moţnost dokončení daňové kontroly a daňové exekuce původním správcem daně i po změně místní příslušnosti zvolilo 13 (10 %) správců, zkvalitnění zásad daňového procesu uvedlo 12 (9 %) správců, stanovení jednoznačných pravidel pro opakování daňových kontrol a jejich omezení označilo 10 (8 %), jasná pravidla pro vedení daňového spisu a nahlíţení do něj usnadnilo práci 8 (6 %), dále se dle odpovědí správců umístil přínos jednoznačné nastavení lhůty pro stanovení daně, kterou zvolilo 5 (4 %), moţnost předřazení priority úhrady daně před její příslušenství uvedli 4 (3 %) správců daně a volbu jiné doplnili celkem 4 správci daně. Jako další přínosy, které nebyly vyjmenovány, uvedli lepší posouzení plných mocí a jasná pravidla pro zahájení a ukončení kontroly. Objevily se i negativní odpovědi, a to, ţe DŘ ţádný nepřinesl. Jako negativa uváděli sloţitější postupy a nárůst administrativy. Vyhodnocení otázky č. 12: Změnil se postoj daňového subjektu ke správci daně v souvislosti s uvedením daňového řádu do praxe? ano ne jiné Graf 34: Změna postoje daňového subjektu ke správci daně Zdroj: vlastní 73

74 p oč e t 1% 20% ano ne jiné 79% Graf 35: Změna postoje daňového subjektu ke správci daně v % Zdroj: vlastní Otázka č. 12 dotazníku zkoumala, zda se změnil postoj daňového subjektu ke správci daně v souvislosti s uvedením daňového řádu do praxe. Nadpoloviční většina správců daně označila odpověď ne, tedy, ţe postoj daňového subjektu ke správci daně se zavedením daňového řádu do praxe se nezměnil, celkově tuto odpověď označilo 102 (79 %) správců. Naopak 26 (2 %) správců daně uvedlo, ţe postoj daňového subjektu se změnil. 1 (1 %) správce vyuţil moţnost jiné odpovědi a uvedl, ţe zaznamenal nárůst arogance daňového subjektu. Vyhodnocení otázky č. 13: Máte v současné době dostatek informací o jednotlivých změnách, které sebou přinesl daňový řád? ano ne Graf 36: Informovanost správců daně o jednotlivých změnách, které přinesl DŘ Zdroj: vlastní 74

75 p oč e t 31% ano ne 69% Graf 37: Informovanost správců daně o jednotlivých změnách, které přinesl DŘ v % Zdroj: vlastní Otázka č. 13 dotazníku zkoumala, zda mají správci daně dostatek informací o jednotlivých změnách, které sebou přinesl DŘ. 89 (69 %) správců daně uvedlo, ţe nemá dostatek informací o jednotlivých změnách v DŘ. 40 (31 %) správců dostatek informací o jednotlivých změnách má. Vyhodnocení otázky č. 14: Jak často absolvujete nějaký vzdělávací program zaměřený na daňový řád? v průměru 1x za rok v průměru 2x - 5x za rok v průměru více neţ 5x za rok neúčastním se ţádného vzdělávání Graf 38: Četnost školení správců daně zaměřených na DŘ Zdroj: vlastní 75

76 po čet 2% 4% v průměru 1x za rok 22% v průměru 2x - 5x za rok 72% v průměru více neţ 5x za rok neúčastním se ţádného vz dělávání Graf 39: Četnost školení správců daně zaměřených na DŘ v % Zdroj: vlastní Otázka č. 14 dotazníku zjišťovala, jak často správci daně absolvují nějaké vzdělávání zaměřené na DŘ. 93 (72 %) z nich uvedlo, ţe vzdělávání zaměřené na DŘ absolvují v průměru 1x za rok. 29 (22 %) správců uvedlo, ţe se vzdělávání účastní v průměru 2x 5x za rok. 2 (2 %) uvedli, ţe vzdělávání absolvují více něţ 5x za rok a 5 (4 %) se neúčastní ţádného vzdělávání. Vyhodnocení otázky č. 15: Potřeboval/a byste si ještě prohloubit informace formou školení o daňovém řádu? ano ne Graf 40: Potřeba dalšího školení správců daně Zdroj: vlastní 76

77 20% ano ne 80% Graf 41: Potřeba dalšího školení správců daně v % Zdroj: vlastní Otázka č. 15 dotazníku zkoumala, zda by si správci daně ještě potřebovali prohloubit informace o daňovém řádu formou školení. Většina dotázaných uvedla, tj. 103 (80 %), ţe potřebuje prohloubení informací formou školení na DŘ. 26 (20 %) správců uvedlo, ţe si prohloubit informaci formou školení na DŘ jiţ nepotřebuje. 77

78 poč e t vyměřovací potřeba školení není potřeba školení vym áhací potřeba školení není potřeba školení kontrolní potřeba školení není potřeba školení majetkové daně potřeba školení není potřeba školení dotace potřeba školení není potřeba školení registrace potře ba škole ní ne ní potře ba škole ní vnitřní správa potřeba školení není potřeba školení specializovaná kontrola potřeba školení není potřeba školení státní dozor potřeba školení není potřeba školení Graf 42: Srovnání potřeby prohloubení informací formou školení na DŘ s jednotlivými odděleními na Finančním úřadě v Olomouci. Zdroj: vlastní 78

79 Z grafu vyplývá, ţe je velice důleţité připravit školení v rámci všech oddělení na Finančním úřadě v Olomouci. Graf je zpracován tak, ţe je navzájem srovnána otázka č. 4 a otázka č. 15. Vţdy je uvedeno jednotlivé oddělení a k němu, podle odpovědí správců daně, je červeně uvedena potřeba prohloubení informací formou školení. Zeleně jsou uvedeny odpovědi správců daně, kteří tvrdí, ţe školení momentálně nepotřebují, protoţe informací o daňovém řádu mají dostatek. Z 50 správců daně na vyměřovacím oddělení v počtu 44 uvedlo, ţe školení zaměřené na DŘ potřebuje, jen 6 správců nepotřebuje školení zaměřené na DŘ. Oddělení vymáhací je zastoupeno 10 správci, z toho 8 uvedlo potřebu školení a 2 z nich momentálně školení nepotřebují. V rámci kontrolního oddělení z celkem 23 správců uvedlo 19 z nich potřebu prohloubení informací formou školení o daňovém řádu a 4 prozatím potřebu prohloubení informací formou školení nepotřebují. Na oddělení majetkových daní z počtu 16 správců celkem 10 z nich chce školení na DŘ, 6 z nich školení nepotřebuje. Na oddělení dotací by potřebovalo školení z celkového počtu 13 správců celkem 10 správců, 3 správci nepotřebují. Následuje oddělení registrace, kde z počtu 4 správců 3 správci školení potřebují a 1 správce školení na daňový řád nepotřebuje. V rámci oddělení vnitřní správy z počtu 5 správců daně 3 označili potřebu školení, 2 z nich potřebu školení nemají, informací mají dostatek a nepotřebují je momentálně prohloubit. Oddělení specializované kontroly bylo zastoupeno celkem 4 správci daně, z toho 3 správci daně označili moţnost, ţe potřebují absolvovat školení na DŘ a prohloubit si informace a 1 z nich školení absolvovat nepotřebuje. Poslední oddělení v rámci Finančního úřadu v Olomouci bylo oddělení státního dozoru, kde ze 4 správců 3 z nich uvedli potřebu školení a 1 z nich školení na DŘ nepotřebuje. č Návrh vzdělávání správců daně dle jednotlivých oddělení je uveden v subkapitole 79

80 po čet Vyhodnocení otázky č. 16: Je pro Vás práce správce daně: zajím avá a uspokojivá nezajím avá a neuspokojivá příliš problematická a psychicky náročná jiné Graf 43: Jak správci daně hodnotí své povolání Zdroj: vlastní 9% zajím avá a uspokojivá 22% 5% 64% nezajím avá a neuspokojivá příliš problematická a psychicky náročná jiné Graf č. 44: Jak správci daně hodnotí své povolání v % Zdroj: vlastní Otázka č. 16 dotazníku zkoumala, jak správci daně vnímají své povolání. 82 (64 %) správců je s povoláním spokojených a označili moţnost, ţe práce je pro ně zajímavá a uspokojivá. Jen 7 (5 %) z nich není se svým povoláním spokojena a vybrala moţnost, ţe 80

81 povolání SD je nezajímavá a neuspokojivá. Překvapivě velký počet správců označilo moţnost třetí, a to, ţe práce SD je pro ně příliš problematická a psychicky náročná. Tuto moţnost označilo 28 (22 %) z nich. Jinou odpověď zvolilo 12 (9 %) správců. Jako nejčastější odpovědi uvedli, ţe práce pro ně začala být problematická a psychicky náročná právě se zavedením daňového řádu. Dále uváděli malé finanční ohodnocení bez vazby na výkon a zhoršení postavení správce ve společnosti. 4.5 Statistické testy významnosti Statistické testy významnosti jsou postupy (procedury), pomocí nichţ budu ověřovat, zda mezi proměnnými existuje vztah. Na základě testů významnosti rozhodnu, zda mezi jevy je statisticky významný vztah. Jestliţe tedy konstatuji, ţe určitý výsledek šetření je statisticky významný, tedy signifikantní, znamená to, ţe je velmi nepravděpodobné, ţe by byl způsoben pouhou náhodou. Rozhodování ve statistických testech významnosti má vţdy pravděpodobnostní charakter (nikdy si nejsme svým rozhodnutím beze zbytku jisti). Pravděpodobnost (riziko), ţe neoprávněně odmítnu nulovou hypotézu (a tudíţ nesprávně přijmu alternativní hypotézu), se nazývá hladina významnosti, nebo-li signifikance. Test dobré schody CHÍ-KVADRÁT V diplomové práci ověřuji celkem dvě statistické hypotézy, první statistická hypotéza je, ţe četnost výběru činnosti orientovat se v daňovém řádu ovlivňující správu daní jako činnosti nejnáročnější při výkonu správy daní je u správců daní statisticky významně vyšší neţ četnost výběru ostatních činností jako nejnáročnějších a testuji je proti nulové hypotéze, která tvrdí, ţe četnost výběru jednotlivých činností prováděných při výkonu správy daní dle daňového řádu jako činností nejnáročnější, je stejná. Druhá statistická hypotéza, která bude testována proti nulové hypotéze je, ţe četnost výběru přínosu daňového řádu větší přehlednosti a lepší systematické uspořádanosti je u správců daně statisticky významně vyšší neţ četnost výběru ostatních přínosů daňového řádu. Tyto statistické hypotézy budu ověřovat pomocí statistické metody pro analýzu nominálních dat, tedy dle testu dobré schody CHÍ-KVADRÁT. Tuto metodu pouţiji 81

82 k problematice, kterou řeší otázka č. 10 a otázka č. 11 dotazníku, který je uveden v příloze č. 2. Četnosti jednotlivých odpovědí správců daně na nejnáročnější činnost v rámci DŘ jsou zachyceny v níţe uvedené tabulce č. 1: Princip testu dobré shody chí-kvadrát. Tabulka 1: Princip testu dobré shody chí-kvadrát (nejnáročnější činnost) Jednotlivé činnosti související se Pozorovaná Očekávaná správou daní dle DŘ četnost P Četnost O P-O (P-O) 2 (P - O) ² 1 orientace v zákoně 68 10,75 57, ,56 304,889 2 zastupování daňových subjektů 6 10,75-4,75 22,56 2,098 3 lhůty 5 10,75-5,75 33,06 3,075 4 doručování 4 10,75-6,75 45,56 4,238 5 dokumentace (protokoly, spis, nahlíţení do spisů) 12 10,75 1,25 1,56 0,145 6 vyhledávací činnost 3 10,75-7,75 60,06 5,586 7 daňové řízení 13 10,75 2,25 5,06 0,470 8 dokazování 8 10,75-2,75 7,56 0,703 9 opravné a dozorčí prostředky 3 10,75-7,75 60,06 5, vyměřovací řízení 5 10,75-5,75 33,06 3, vymáhání daní 1 10,75-9,75 95,06 8, jiné 1 10,75-9,75 95,06 8, ,549 O 82

83 Četnosti jednotlivých odpovědí správců daně na nejpřínosnější oblast v rámci DŘ jsou zachyceny v níţe uvedené tabulce č. 2: Princip testu dobré shody chí-kvadrát. Tabulka 2: Princip testu dobré shody chí-kvadrát (nejpřínosnější oblast) Jednotlivé činnosti související se správou daní dle DŘ 1 větší přehlednost a lepší systematická uspořádanost nového zákona 2 jasnější a jednotné vymezení pojmů Pozorovaná Očekávaná četnost P Četnost O P-O (P-O) 2 (P - O) ² 37 12,9 24,1 580,81 45, ,9 1,1 1,21 0,093 3 jasná pravidla pro doručování 22 12,9 9,1 82,81 6,419 4 jednoznačné nastavení lhůty pro stanovení daně 5 12,9-7,9 62,41 4,837 5 zkvalitnění zásad daňového procesu 12 12,9-0,9 0,81 0,062 6 jasná pravidla pro vedení daňového spisu a nahlíţení do 8 12,9-4,9 24,01 1,861 něj 7 předřazení priority úhrady daně před její příslušenství 4 12,9-8,9 79,21 6,140 8 stanovení jednoznačných pravidel pro opakování daňových kontrol a jejich 10 12,9-2,9 8,41 0,651 omezení 9 moţnost dokončením daňové kontroly a daňové exekuce původním správcem daně i po 13 12,9 0,1 0,01 0,000 změně místní příslušnosti 10 jiné 4 12,9-8,9 79,21 6, ,227 O 83

84 V další části budu ověřovat, zda četnosti, které získám měřením v pedagogické realitě, se budou odlišovat od teoretických četností, které budou odpovídat dané nulové hypotéze. 4.6 Alternativní a nulová hypotéza Nulová hypotéza, která se označuje jako H 0, je předpoklad, ţe mezi sledovanými jevy není vztah, rozdíl či souvislost. Alternativní hypotéza, která se označuje jako H A, je předpoklad, ţe mezi sledovanými jevy je vztah, rozdíl či souvislost. 1H 0 Četnosti odpovědí správců daně na výběr nejnáročnější činnosti při správě daní v rámci daňového řádu jsou zhruba stejné u jednotlivých činností. 1H A Četnosti odpovědí správců daně na výběr nejnáročnější činnosti při správě daní v rámci daňového řádu jsou u jednotlivých činností rozdílné. 2H 0 Četnosti odpovědí správců daně na výběr přínosů v oblasti daňového řádu jsou zhruba stejné u jednotlivých oblastí. 2H A Četnosti odpovědí správců daně na výběr přínosů v oblasti daňového řádu jsou u jednotlivých oblastí rozdílné. O přijetí nebo odmítnutí uvedených hypotéz rozhodnu na základě testování nulové hypotézy. K tomuto účelu vypočítávám tzv. testové kritérium, coţ je určitá číselná charakteristika odvozená ze zjištěných dat. U testu dobré schody chí-kvadrát je testovaným kritériem hodnota x² = (P - O) ² O kde x² je testové kritérium chí-kvadrát, P je pozorovaná četnost a O je očekávaná četnost. Očekávaná četnost je četnost, která odpovídá nulové hypotéze. Z výše uvedené tabulky 1: Princip testu dobré shody chí-kvadrát (nejnáročnější činnost v DŘ) je vypočítaná hodnota x² = 347,549. Tato hodnota nám ukazuje rozdíl mezi 84

85 pozorovanou a očekávanou četností. Aby bylo moţné zjistit, zda platí či neplatí nulová hypotéza, vypočítaná hodnota testového kritéria se srovnává s tzv. kritickou hodnotou, kterou nalezneme ve statistických tabulkách. Příslušnou kritickou hodnotu hledáme vţdy pro zvolenou hladinu významnosti a určitý počet stupňů volnosti. Hladina významnosti je pravděpodobnost, ţe nesprávně odmítneme nulovou hypotézu. V mém výzkumu je zvolena hladina významnosti 0,05, a to na základě skutečnosti, ţe ve většině pedagogických výzkumů se pracuje právě na této hladině významnosti. Dále je nutné vypočítat počet stupňů volnosti, které závisí na počtu řádků v tabulce, z níţ bylo kritérium chí-kvadrát vypočítáno. To znamená, ţe od počtu řádku v tabulce č. 1, tedy v mém případě od 12 řádků se odečte č. 1. Přitom platí, ţe součet v řádcích je 129. Počet stupňů volnosti je 11. Počet stupňů volnosti je počet řádků tabulky, kterým je moţno přiřknout libovolnou hodnotu, a přitom dodrţet stanovený sloupcový počet. V mém výzkumu lze součet 129 vytvořit tak, ţe jedenáct hodnot lze zvolit zcela libovolně, a proto má tabulka 11 stupňů volnosti. Ve statistických tabulkách (kritické hodnoty testového kritéria chí-kvadrát) nacházím, ţe pro 11 stupňů volnosti na hladině významnosti 0,05 vychází hodnota x² 0,05 (11) = 19,675. Je zřejmé, ţe vypočítaná hodnota testového kritéria je větší neţ hodnota kritická, a proto musím odmítnout nulovou hypotézu a přijmout hypotézu alternativní, to znamená, ţe četnosti odpovědí správců daně na výběr nejnáročnější činnosti jsou rozdílné a četnost odpovědí u některých činností je statisticky významně větší neţ četnost odpovědí u jiných činností. Hypotéza se tedy potvrdila. Výsledek výzkumu je statisticky významný, je tedy velmi nepravděpodobné, ţe by byl způsoben pouhou náhodou. Dle výše uvedené tabulky 2: Princip testu dobré schody chí-kvadrát (největší přínos DŘ) je vypočítaná hodnota x² = 71,227. Tuto hodnotu srovnáme s kritickou hodnotou, kterou nalezneme ve statistických tabulkách. Pro zvolenou hladinu významnosti 0,05 a počet stupňů volnosti 9 (od 10 řádků v tabulce 2 odečteme hodnotu 1) nacházím ve statistických tabulkách hodnotu x² 0,05 (9) = 16,919. Vypočítaná hodnota testového kritéria je tedy větší neţ hodnota kritická, a proto opět musím odmítnout nulovou hypotézu a přijmout hypotézu alternativní, to znamená, ţe četnosti odpovědí na výběr nejpřínosnější oblasti v DŘ jsou rozdílné a četnost odpovědí u některých oblastí je statisticky významně větší neţ u jiných oblastí. Hypotéza se potvrdila. Výsledek výzkumu je statisticky významný, je tedy nepravděpodobné, ţe by byl způsoben pouhou náhodou. 85

86 4.7 Shrnutí výsledků provedeného výzkumu Otázka daňového řádu je v současné době velmi diskutované téma. Snahou výzkumu bylo především zjistit a získat přehled, jak správci daně v rámci Finančního úřadu v Olomouci vnímají tento zákon a zda a jak prohloubit vzdělávání v této oblasti. Výzkum byl zaměřen na správce daně v rámci Finančního úřadu v Olomouci. Celkem bylo prostřednictvím u osloveno 215 správců daně. Výzkumu se zúčastnilo 60 % z nich, tj. 129 správců daně. Z hlediska personálního rozdělení vyplynulo, ţe na Finančním úřadě v Olomouci pracují jako správci daně v převáţné většině ţeny (69 %), věk správců daně se pohybuje v rozmezí od let (50 %). Nejvyšší dosaţené vzdělání je vysokoškolské (53 %). To znamená, ţe vzdělanost správců daně je na velmi vysoké odborné úrovni. Dále bylo nutné správce daně rozdělit dle jednotlivých oddělení na Finančním úřadě v Olomouci z důvodu zkoumání potřebnosti prohloubení informací formou školení na daňový řád. Bylo zjištěno, ţe je nutné udělat školení v rámci všech oddělení. Podrobně tuto problematiku popisuje graf č. 16. Většina správců daně má praxi delší neţ 15 let, coţ vypovídá o velmi vysoké odborné kvalitě a úrovni. 55 % správců daně je pro názor, ţe se efektivita správy daní v rámci daňového řádu oproti původní právní úpravě nikterak nezlepšila. 11 % správců označilo jinou odpověď, kde uváděli, ţe tuto problematiku ještě nemohou posoudit, protoţe daňový řád platí krátkou dobu, proto se uvidí aţ v následujícím období. Dále uváděli, ţe správa daní se zefektivnila, ale bohuţel pouze jen v některých oblastech. Daňový řád přinesl spoustu změn ve správě daní. Proto mě zajímalo, jestli jsou správci daně s jednotlivými změnami spokojení či nikoliv. 58 % z nich s jednotlivými změnami není spokojeno, naopak 42 % správců daně je se změnami spokojeno. Pro 58 % správců daně byla správa daní podle původní úpravy jednodušší, jen 15 % jich uvedlo, ţe správa daní pro ně byla podle původní právní úpravy sloţitější. 27 % správců nedokáţe posoudit, zda byla správa daní dle původní právní úpravy jednodušší či sloţitější. Jiţ dříve jsem se setkávala s názory, ţe zákon o správě daní a poplatků je jiţ zastaralý. Správci daně volali po novém zákoně, který bude nastavený na modernější správu daní. Ovšem dle výzkumu 69 % správců daně tvrdí, ţe nebylo potřeba zavést novou právní úpravu. 31 % uvedlo, ţe bylo potřeba, a to hlavně z důvodu zastaralosti zákona o správě daní a poplatků. Dále uváděli, ţe zákon o správě daní a poplatků nepokryl veškerou problematiku 86

87 daní, nejasnost výkladu některých paragrafů, zpřesnění povinností, postupů a práv, zefektivnění daňové kontroly a vymáhání daní, z důvodu řešení problematických a nejednoznačných ustanovení, nálezů ústavního soudu a celkovém vývoji v oblasti daňové správy. Jako nejnáročnější činnost související s výkonem správy daní dle daňového řádu zvolilo 53 % správců orientaci v zákoně. Ověřovaná hypotéza, ţe četnosti odpovědí správců daně na výběr nejnáročnější činnosti jsou rozdílné a četnost odpovědí u některých činností je statisticky významně větší neţ četnost odpovědí u jiných činností se potvrdila. Celkem 29 % správců daně pokládá za největší přínos větší přehlednost a lepší systematickou uspořádanost nového zákona. 3 % správců daně uvedli jinou odpověď. Dle nich daňový řád nepřinesl ţádné usnadnění, jen nárůst administrativy a sloţitější postupy. Jako další kladné přístupy, které nebyly v moţnostech vyjmenovány, uváděli správci lepší posouzení plných mocí a jasná pravidla pro zahájení a ukončení daňové kontroly. Testovaná hypotéza, ţe četnosti odpovědí na výběr nejpřínosnější oblasti v daňovém řádě jsou rozdílné a četnost odpovědí u některých oblastí je statisticky významně větší neţ četnost odpovědí u jiných oblastí, se potvrdila. Pro většinu dotázaných, tj. 79 %, se postoj daňového subjektu ke správci daně v souvislosti s uvedením daňového řádu do praxe nezměnil. 1 % dotázaných odpovědělo, ţe vrostla arogance daňových poplatníků. Dále bylo zkoumáno, zda mají správci daně dostatek informací o jednotlivých změnách, které sebou přinesl DŘ. 69 % správců daně uvedlo nedostatek informací o jednotlivých změnách, jen 31 % dostatek informací o změnách má. Zde se nám ukázalo, ţe pro správce daně nebylo připraveno dostatečné mnoţství školení a vzdělávání. Nejvíce, tedy 72 % správců daně uvedlo, ţe nějaký vzdělávací program zaměřený na daňový řád absolvuje 1x za rok. 4 % správců se neúčastní ţádného vzdělávání. 80 % správců daně vyjádřilo potřebu školení k prohloubení informací o daňovém řádě. U této otázky byla zvolena metoda srovnávací (byla srovnána s otázkou č. 4). Tato problematika je zachycena pomocí grafu č. 16. Pro 64 % je povolání správce daně zajímavé a uspokojivé, pro 5 % je nezajímavé a neuspokojivé. Příliš problematické a psychicky náročné pro 22 %. Jinou odpověď zvolilo 9 % správců daně. Své povolání vidí jako psychicky náročné a problematické právě se zavedením daňového řádu. Dále odpovídali, ţe je pro ně toto povolání nutné jen k zajištění obţivy, zoufale ohodnoceno bez vazby na pracovní výkon. 87

88 Závěr Dotazníkovým šetřením bylo zjištěno, ţe správci daně preferují zákon o správě daní a poplatků. Správa daní pro většinu z nich byla jednodušší dle původního zákona. Je to hlavně z toho důvodu, ţe jako nejnáročnější činnost v rámci daňového řádu povaţují orientaci v zákoně (graf 19, 20). Vše nové potřebuje čas. Nejpřínosnější oblastí v rámci daňového řádu, která jim nejvíce usnadnila práci je lepší přehlednost a také systematická uspořádanost tohoto zákona (grafy 21, 22). Z těchto získaných informací lze vyvodit, ţe je potřebné systém vzdělávání zaměřit významně na osvojení daňového řádu, a tím vytvoření předpokladů pro zvládnutí, zjednodušení a zkvalitnění kaţdodenní činnosti zaměstnanců úřadu. Tímto byl splněn cíl diplomové práce, a to zachycení názorů správců daně na daňový řád. Výsledkem výzkumného šetření byl naplněn cíl diplomové práce, a to průzkum současné situace mezi správci daně v oblasti daňového řádu a dalšího vzdělávání k němu. Bylo zjištěno personální obsazení správců daně, efektivita správy daní, nejpřínosnější oblast a naopak nejnáročnější činnost v rámci daňového řádu, potřebnost přípravy dalších školení a vzdělávacích akcí pro správce. Školitelé na Finančním úřadě v Olomouci mohou výsledek výzkumu vyuţít jako zpětnou vazbu od správců daně. Dle jejich odpovědí si mohou udělat obrázek o současné situaci a připravit další vzdělávací akce pro správce daně, neboť řada zaměstnanců se vyjadřuje ve směru potřeby dalšího školení. Předkládaná diplomová práce se zabývá vzděláváním správců daně, daňovým řádem a zákonem o správě daní a poplatků. Daňový řád je popisován velmi podrobně, je rozebírán kaţdý paragraf. Zároveň je srovnáván se zákonem o správě daní a poplatků. Zachyceny jsou všechny důleţité změny, které nastaly zavedením daňového řádu. Tímto byl splněn další cíl zorientovat správce daně v dané problematice či vyuţitelnost této diplomové práce jako pedagogické pomůcky pro plátce daně. Cílem této diplomové práce bylo i analyzovat současné vzdělávací potřeby v návaznosti na daňový řád. Byly řešeny jednotlivé formy a metody vzdělávání, které je třeba zaimplementovat do procesu vzdělávání daňových úředníků. Problematika prohlubování znalostí daňového řádu byla rozdělena na 6 okruhů z hlediska jednotlivých oddělení a byly navrţeny i různé formy vzdělávání pro vybraná ustanovení daňového řádu tak, aby vzdělávací proces byl co nejproduktivnější, tímto byl cíl splněn. Věřím, ţe tato diplomová práce poslouţí jako základní studijní materiál pro vzdělávání zaměstnanců územních finančních orgánů a dalších orgánů státní správy a samosprávy. Bude také oporou pro daňové subjekty, pokud vyuţijí moţnosti přednášky či semináře, neboť i pro 88

89 ně je určitě velice sloţité zorientovat se v tolika změnách, které přinesl velice diskutovaný a očekávaný daňový řád, tak i pro veřejnost. Stane se dobrou pomůckou jak pro profesionály, jako jsou majitelé firem, účetní, ekonomové a jiní zaměstnanci podnikatelských subjektů, podnikající fyzické osoby a v případě majetkových daní i všichni ostatní občané. Můţe být podkladem pro studenty, kteří se setkávají s výukou spojenou s daňovou problematikou. 89

90 Literatura a zdroje BEDNAŘÍKOVÁ, Iveta. Kapitoly z andragogiky vyd. Olomouc: Univerzita Palackého, 2006, 77 s. Texty k distančnímu vzdělávání v rámci kombinovaného studia. ISBN X. BEDNAŘÍKOVÁ, Iveta. Kapitoly z andragogiky vyd. Olomouc: Univerzita Palackého, 2006, 80 s. Texty k distančnímu vzdělávání v rámci kombinovaného studia. ISBN BÍLKOVÁ, Zuzana. Daně a zákony. Vyd. 1. Hradec Králové: Gaudeamus, 2007, 88 s. ISBN (GAUDEAMUS : BROţ.). BONĚK, Václav. Zákon o správě daní a poplatků: komentář. Vyd. 1. Praha: CODEX Bohemia, 1997, 357 s. ISBN Česká daňová správa, [online], [cit ] dostupné na www: < Česká daňová správa, [online], [cit ] dostupné na www: < Česká republika. Daňový řád. In: 280/2009 Sb. Česká republika. O advokacii. In: 85/1996 Sb. Česká republika. Občanský soudní řád. In: 99/1963 Sb. Česká republika. O dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. In: 357/1992 Sb. Česká republika. O dani silniční. In: 16/1993 Sb. 90

91 Česká republika. O dani z nemovitostí. In: 338/1992 Sb. Česká republika. O dani z přidané hodnoty. In: 235/2004 Sb. Česká republika. O dani z příjmů. In: 586/1992 Sb. Česká republika. O daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky. In: 523/1992 Sb. Česká republika. O elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů. In: 300/2008 Sb. Česká republika. O evidenci obyvatel. In: 133/2000 Sb. Česká republika. O mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů. In: 253/2000 Sb. Česká republika. O notářích a jejich činnosti. In: 358/1992 Sb. Česká republika. O obchodování s ohroţenými druhy. In: 100/2004 Sb. Česká republika. O odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. In: 82/1998 Sb. Česká republika. O platebním styku. In: 284/2009 Sb. Česká republika. O přestupcích. In: 200/1990 Sb. Česká republika. O převodech peněţních prostředků, elektronických prostředcích a platebních systémech (zákon o platebním styku). In: 124/2002 Sb. Česká republika. O rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů. In: 218/2000 Sb. 91

92 Česká republika. O spotřebních daních. In: 353/2003 Sb. Česká republika. O územních finančních orgánech. In: 531/1990 Sb. Česká republika. Soudní řád správní. In: 150/2002 Sb. Česká republika. Správní řád. In: 500/2004 Sb. Česká republika. Trestní zákoník. In: 40/2009 Sb. Česká republika. Zákon o správě daní a poplatků. In: 337/1992 Sb. Česká republika. Zákon směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů. In: 191/1950 Sb. DVOŘÁK, Václav. Daňový řád v praxi účetní kanceláře. Účetnictví: odborný časopis, únor 2011, roč. 11, č 2, s. 10. GRECMANOVÁ, Helena, Drahomíra HOLOUŠOVÁ a Eva URBANOVSKÁ. Obecná pedagogika I. Olomouc: Hanex, 2002, 231 s. ISBN GRÚŇ, L'ubomír. Vybrané kapitoly z histórie daní, poplatkov a cla. 1. vyd. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci, 2004, 202 s. ISBN HABARTA, Radek. Daně a daňová poradenství I. Vyd. 1. Kunovice: Evropský polytechnický institut, 2008, 62 s. ISBN HOLOUŠOVÁ, Drahomíra a Milena KROBOTOVÁ. Diplomové a závěrečné práce. 2. vyd. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci, 2008, 117 s. Skripta (Univerzita Palackého). ISBN CHRÁSKA, Miroslav. Metody pedagogického výzkumu: základy kvantitativního výzkumu. Vyd. 1. Praha: Grada Publishing, 2007, 265 s. ISBN CHRÁSKA, Miroslav. Úvod do výzkumu v pedagogice. 2. vyd. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci, 2006, 168 s. ISBN

93 KOBÍK, J., a kol. Daňový řád, stanoviska k dotazům. 1. vyd. Praha: Svaz účetních, 2010, 64 s. Metodické aktuality Svazu účetních. ISBN KOBÍK, Jaroslav a Alena KOHOUTKOVÁ, A. Orientační průvodce novým daňovým řádem. Vyd. 1. Praha: VOX, 2010, 187 s. ISBN KOBÍK, Jaroslav. Správa daní a poplatků s komentářem: komplexní pohled na problémy správy daní. 3. aktualiz. a dopl. vyd. Olomouc: ANAG, 2004, 599 s. ISBN KOLÁŘOVÁ, Eva. Daně a daňové poradenství 1. Kunovice: Evropský polytechnický institut, 2004, 38 s. ISBN KOPŘIVA, Miloslav a Jaroslav NOVOTNÝ. Manuál k daňovému řádu: [výklad k jednotlivým ustanovením zákona, rozdíly proti zákonu o správě daní a poplatků, judikatura, příklady]. 1. vyd. Ostrava: Sagit, 2011, 759 s. ISBN LICHNOVSKÝ, Ondřej. Daňový řád s otazníky. Deník: noviny, březen 2011, roč. 10, č 3, s. 4. Ministerstvo financí České republiky, [online], [cit ] dostupné na www: < Historie_MF_ pdf>. MUŢÍK, Jaroslav. Didaktika profesního vzdělávání dospělých. 1. vyd. Plzeň: Fraus, 2005, 202 s. ISBN OBST, Otto. Metody pedagogické diagnostiky dospělých. 1. vyd. Olomouc: rektorát Univerzity Palackého v Olomouci, 1983, 61 s. PALÁN, Zdeněk. Výkladový slovní vzdělávání dospělých. 1. vyd. Praha: DAHA, 1997, 159 s. ISBN PAVLÁSEK, Vlastimil, Hana KUNEŠOVÁ a Pavlína HEJDUKOVÁ Veřejné finance a daně. 2., aktualiz. vyd. Plzeň: Nava, 2009, 224 s. ISBN

94 PLAMÍNEK, Jiří. Vzdělávání dospělých: průvodce pro lektory, účastníky a zadavatele. 1. vyd. Praha: Grada, 2010, 318 s. ISBN Sbírka zákonů, judikatura, právo, [online], [cit ] dostupné na www: < Směrnice č. 9/2011, ke vzdělávání zaměstnanců územních finančních orgánů. STARÝ, Marek. Dějiny daní a poplatků. Vyd. 1. Praha: Havlíček Brain Team, 2009, 207 s. ISBN STIBŮRKOVÁ, Jana. Daňová soustava. 1 vyd. Kunovice: Evropský polytechnický institut, 2010, 128 s. ISBN Učíme se po celý život?: o vzdělávání dospělých v České republice. 1. vyd. Editor Milada Rabušicová, Ladislav Rabušic. Brno: Masarykova univerzita, 2008, 339 s. ISBN: VETEŠKA, Jaroslav. Nové paradigma v kurikulu vzdělávání dospělých. Vyd. 1. Praha: Educa Servise, 2009, 344 s. ISBN

95 Seznam použitých zkratek ČR DŘ DS EU FŘ FÚ GFŘ MF SD ÚFO WV ZSDP např. atd. tj. tzv. Česká republika Daňový řád Daňový subjekt Evropská unie Finanční ředitelství Finanční úřad Generální finanční ředitelství Ministerstvo financí Správce daně Územní finanční orgány Working Visit Zákon o správě daní a poplatků například a tak dále to je tak zvaně č. číslo paragraf % procento odst. kol. tzn. odstavec kolektiv to znamená 95

96 Seznam grafů a tabulek Grafy Graf 1 Počet správců daně. 50 Graf 2 Počet správců daně v %. 50 Graf 3 Věk správců daně 51 Graf 4 Věk správců daně v % 51 Graf 5 Vzdělání správců daně 52 Graf 6 Vzdělání správců daně v % 52 Graf 7 Celkový počet správců daně dle jednotlivých oddělení finančního úřadu v porovnání s počtem zúčastněných správců daně výzkumného šetření z jednotlivých oddělení 53 Graf 8 Počet správců daně dle jednotlivých oddělení finančního úřadu 54 Graf 9 Počet správců daně dle jednotlivých oddělení finančního úřadu v %. 55 Graf 10 Délka praxe správců daně.. 56 Graf 11 Délka praxe správců daně v %.. 56 Graf 12 Efektivita správy daní Graf 13 Efektivita správy daní v % Graf 14 Spokojenost správců daně s jednotlivými změnami v rámci DŘ.. 58 Graf 15 Spokojenost správců daně s jednotlivými změnami v rámci DŘ v % Graf 16 Problematika správy daní dle DŘ a ZSDP Graf 17 Problematika správy daní dle DŘ a ZSDP v %. 60 Graf 18 Nutnost zavedení nové právní úpravy Graf 19 Nutnost zavedení nové právní úpravy v % Graf 20 Nejnáročnější činnost v rámci DŘ. 63 Graf 21 Nejnáročnější činnost v rámci DŘ v %. 64 Graf 22 Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení vyměřovacího Graf 23 Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení vymáhacího Graf 24 Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení kontrolního Graf 25 Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení majetkového. 66 Graf 26 Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení dotací Graf 27 Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení registrace Graf 28 Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení vnitřní správy.. 68 Graf 29 Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení spec. kontroly

97 Graf 30 Nejnáročnější činnost v rámci DŘ dle správců daně oddělení státního dozoru Graf 31 Dokazování dle jednotlivých oddělení v %.. 69 Graf 32 Největší přínos DŘ pro správce daně Graf 33 Největší přínos DŘ pro správce daně v % Graf 34 Změna postoje daňového subjektu ke správci daně.. 73 Graf 35 Změna postoje daňového subjektu ke správci daně v % Graf 36 Informovanost správce daně o jednotlivých změnách, které přinesl DŘ.. 74 Graf 37 Informovanost správce daně o jednotlivých změnách, které přinesl DŘ v %.. 75 Graf 38 Četnost školení správce daně zaměřených na DŘ Graf 39 Četnost školení správce daně zaměřených na DŘ v %. 76 Graf 40 Potřeba dalšího školení správců daně Graf 41 Potřeba dalšího školení správců daně v % Graf 42 Srovnání potřeby prohloubení informací formou školení na DŘ s jednotlivými odděleními na Finančním úřadě v Olomouci Graf 43 Jak správce daně hodnotí své povolání Graf 44 Jak správce daně hodnotí své povolání v % Tabulky Tabulka 1 Princip testu dobré shody chí-kvadrát (nejnáročnější činnost v DŘ).. 82 Tabulka 2 Princip testu dobré shody chí-kvadrát (nejpřínosnější oblast v DŘ)

98 Seznam příloh Příloha č. 1 Metodická pomůcka pro správce daně ÚFO k DŘ Příloha č. 2 Dotazník 98

99 Příloha č. 1 Metodická pomůcka pro správce daně ÚFO k DŘ Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád Část první Úvodní ustanovení Část první zahrnuje 1-9, skládá se z Hlavy I. předmět a účel úpravy, která obsahuje 1-4 a z Hlavy II. základní zásady správy daní, kterou tvoří 5-9. Hlava I Předmět a účel úpravy Dle Kobíka a Koutkové (2010) potřebuje stát k tomu, aby plnil všechny své funkce peníze. Výběr daní je zásadní způsob, jak si stát tyto peníze opatřuje, a zákon určuje, jakým postupem tak můţe činit. Oproti původní právní úpravě se změnil cíl správy daní, je pojat obecněji a vyváţeněji. Výchozím kritériem je správné zjištění, stanovení a zajištění úhrady daně. Cílem správy není tedy jiţ jen eliminace moţného zkrácení daně, jak to bylo dle ZSDP. ( 1 odst. 2 DŘ). Daňový řád zavedl nové pojmy, a to: - pojem vratka to jsou daně, které jsou příjmem veřejného rozpočtu, nebo sníţením příjmu veřejného rozpočtu ( 2 odst.1 DŘ), v ZSDP byl tento pojem pouţíván v 62, - pojem veřejný rozpočet ( 2 odst. 2 DŘ), v ZSDP nebyl tento pojem obsaţen vůbec. 2 DŘ se zabývá daní, jakoţto peněţitým plněním. Pod peněţité plnění dle odst. 3 písm. b) DŘ patří např. odvody za porušení rozpočtové kázně. Daňovým odpočtem je např. nadměrný odpočet u daně z přidané hodnoty (dále také DPH) a jiným způsobem zdanění, která vyplývá z odst. 4 DŘ je např. záloha, z odst. 4 DŘ téţ vyplývá, ţe příslušenství daně je přímo zahrnuto pod pojem daň.

100 Oproti ZSDP ve výslovném výčtu toho, co je zahrnuto pod pojmem příslušenství daně jiţ nenajdeme zvýšení daně, protoţe nově dle 250 DŘ se jedná o pokutu za opoţděné tvrzení daně, z čehoţ vyplývá, ţe je toto zvýšení skryto pod pojmem pokuty. Řadí se tudíţ mezi příslušenství daně ( 2 odst. 5 DŘ). Související ustanovení: úroky úrok z prodlení ( 252 a 253 DŘ), úrok z posečkané částky ( 157 odst. 2 DŘ), penále ( 251 DŘ), pokuty pořádková pokuta ( 247 aţ 249 DŘ), pokuta za opoţděné tvrzení daně ( 250 DŘ), náklady řízení náklady řízení ( 107), exekuční náklady ( 182 a následující). Hlava II Základní zásady správy daní Podle Kobíka a Kohoutkové (2010) souvisí uplatňování základních zásad správy daní úzce se zásadami tzv., dobré správy. Je to takový postup SD, který je jednak v souladu se zákonem, ale zároveň mu nelze vytknout svévoli, účelovost, vyhýbavost, neefektivnost, liknavost a jiné neţádoucí znaky. Související ustanovení s 5 odst. 1 DŘ je článek 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (č. 2/2003 Sb.): Státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Nové zásady ve správě daní: opravňující SD uplatňovat svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimţ mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena ( 5 odst. 2 DŘ), procesní poučení DS o právech a povinnostech ( 6 odst. 3 DŘ),

101 vycházet osobám zúčastněným na správě daní vstříc, úřední osoby jsou povinny vyvarovat se při správě daní nezdvořilostí ( 6 odst. 4 DŘ); související ustanovení je dle 261 DŘ Stíţnosti proti nevhodnému chování úředních osob, SD postupuje bez zbytečných průtahů ( 7 odst. 1 DŘ); souvisejícím ustanovením je 38 DŘ Ochrana před nečinností, SD dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly ( 8 odst. 2 DŘ), SD můţe shromaţďovat osobní údaje, jsou-li potřebné pro správu daní, a to jen v rozsahu, který je nezbytný pro dosaţení cíle správy daní ( 9 odst. 3 DŘ). Novým pojmem je osoba zúčastněná na správě daní, to jsou daňový subjekt + třetí osoby. Rozdíl oproti ZSDP, kde vyplývalo, ţe osobou zúčastněnou na správě daní byl i správce daně. Tento pojem byl naopak pouţit pouze pro daňový subjekt a třetí osoby, a to v ustanovení 14 odst. 2, 24 odst. 2 či 26 odst. 3 ZSDP. Nejen všechny daňové subjekty, ale i třetí osoby mají rovná procesní práva a povinnosti ( 6 odst. 1 DŘ). Část druhá Obecná část o správě daní Část druhá je tvořena a sloţena ze sedmi Hlav. Hlava I. upravuje postup SD a osoby zúčastněné na správě daní, tvoří ji 10-31, Hlava II. se zabývá problematikou lhůt, zde patří 32-38, Hlava III., která řeší problematiku doručování ( 39-51), Hlava IV. se zabývá ochranou a poskytováním informací ( 52-59), Hlava V. upravuje dokumentaci ( 60-69), Hlava VI. řeší řízení a další postupy ( ) a Hlava VII. opravné a dozorčí prostředky ( ). Hlava I. se člení na díl 1. SD ( 10-19) a díl 2. osoby zúčastněné na správě daní a zastoupení ( 20-31). Hlava III. obsahuje díl 1. obecná ustanovení o doručování ( 39-41), díl 2. elektronické doručování ( 42), díl 3. doručování prostřednictvím zásilky ( 43-48) a díl 4. zvláštní způsoby doručení ( 49-50). Hlava VI. se dále člení na díl 1. obecná ustanovení o řízení a dalších postupech ( 70-77), díl 2. postupy při správě daní ( 78-90) a díl 3. průběh řízení ( ). Další členění má i Hlava VII., kterou tvoří díl 1. obecná ustanovení o opravných a dozorčích prostředcích ( 108), díl 2. odvolací řízení ( ), díl 3. obnova řízení ( ), díl 4. přezkumné řízení ( ), díl 5. vztah ke správnímu soudnictví ( 124).

102 Hlava I Správce daně a osoby zúčastněné na správě daní Kobík a Kohoutková (2010) uvádí, ţe ke změně došlo při přijetí komentované nové právní úpravy i ve vymezení účastenství. Nově jsou rozděleny osoby zúčastněné na řízení na SD jako správní orgán, který příslušná daňová řízení a postupy vede, na straně druhé osoby, které se ze zákona nebo z pokynu SD na zajištění cíle a správy daně podílejí. Díl 1 Správce daně Správce daně ( 10 DŘ) Zaveden zcela nový pojem, a to orgán veřejné moci ( 10 odst. 1 DŘ). Rozsah pojmu správní orgán v DŘ je stejný jako ve správním řádu ( 10 odst. 2 DŘ). 10 odst. 3 DŘ se týká např. insolvenčního řízení (správce daně jakoţto věřitel). Pravomoc správce daně ( 11 DŘ) 11 odst. 1 písm. a) DŘ o vedení daňových řízení je nutno vykládat tak, ţe se jedná o řízení podle jakéhokoliv daňového zákona. Úřední osoby ( 12 DŘ) Z tohoto paragrafu vyplývá, ţe správcem daně jako osoba není totoţná se správcem daně jako institucí, jak to bylo dle ZSDP, ale dle DŘ úřední osoba. To, kdo je v dané věci úřední osobou se zaznamenává a osoba zúčastněná na správě daní je o tom na poţádání informována. Souvisejícím ustanovením k odst. 3 je 13a zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech (pracovníci ÚFO se prokazují sluţebním průkazem). Místní příslušnost ( DŘ) U fyzických osob je v 13 odst. 1 DŘ precizováno místo pobytu, vychází ze zákona o evidenci obyvatel (zákon č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel). U právnických osob se vychází z evidence údajů veřejných seznamů s konstitutivními účinky pro DŘ, případně je

103 reflektován skutečný stav. V 14 DŘ je podrobnější úprava. Další novinkou, kterou přináší 15 DŘ je rozšíření působnosti i na úkony mimo územní působnost ve věci týkající se daňového subjektu, ke kterému je vykonávána správa. Související ustanovení k 13 DŘ (speciální ustanovení týkající se místní příslušnosti): 13 odst. 2 DŘ předmětem daně je nemovitost, 13 odst. 3 DŘ u úkonů zpoplatněných poplatkem, 21 odst. 2 DŘ u plátcovy pokladny, 162 odst. 5 DŘ při dělené správě, 16a zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění od , 93a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů místní příslušnost správce daně u skupiny, 3 odst. 1 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů místní příslušnost územních finančních orgánů (pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak), 3 odst. 2 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění od nelze určit místní příslušnost, je místně příslušný FÚ pro Prahu 1 (platí jen pro ÚFO). Místní příslušnost zahraničních osob Do konce roku 2010 byla řešena tato problematika v 4 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, dle kterého nebylo-li moţno určit místní příslušnost podle odstavce 1, řídila se místem, kde má stálou provozovnu nebo místem, v němţ daňový subjekt vykonává na území České republiky hlavní část své činnosti, jejíţ výsledky jsou předmětem zdanění, popřípadě místem, v němţ se nachází na území České republiky převáţná část jeho nemovitého majetku. V daňovém řádu takové výslovné ustanovení není obsaţeno. Změna místní příslušnosti ( 16 DŘ) Po změně místní příslušnosti nebudou vykonávány jen neodkladné úkony, ale správu daní v celém rozsahu bude vykonávat původní SD do doby, neţ bude postoupen spis novému správci. Toto ustanovení se týká jen neregistrovaných daňových subjektů (a sice 126 DŘ).

104 Související ustanovení (speciální ustanovení týkající se změny místní příslušnosti): 131 odst. 3 a 4 DŘ postup u registrovaných daňových subjektů při změně místní příslušnosti, 87 odst. 1 DŘ změna místní příslušnosti v průběhu daňové kontroly, 111 odst. 5 DŘ změna místní příslušnosti při odvolacím řízení, 119 odst. 5 DŘ změna místní příslušnosti při obnově řízení, 122 odst. 4 DŘ změna místní příslušnosti při přezkoumání rozhodnutí, 185 odst. 3 a 186 odst. 4 DŘ změna místní příslušnosti při exekuci. Doţádání ( 17 DŘ) Doţadovat lze nejen jednotlivé úkony, ale i dílčí řízení a jiné postupy. Přímo v textu zákona je uvedeno, ţe doţádaný správce musí provést doţádané úkony bezodkladně. Případné spory jiţ nebude rozhodovat orgán, který je nadřízen doţádanému správci daně, ale orgán nejblíţe společně nadřízený doţádanému a doţadujícímu správci daně. Delegace ( 18 DŘ) Z tohoto paragrafu vyplývá zásadní rozdíl od ZSDP, a to moţnost podat odvolání proti rozhodnutí o delegaci. Včas podané odvolání má odkladný účinek. V odst. 2 je precizován postup SD při změně okolností, za kterých bylo o delegaci rozhodnuto, nebo okolností rozhodných pro určení místní příslušnosti. Atrakce ( 19 DŘ) Nový institut. Nadřízeným správcem daně není jen ten nejblíţe nadřízený. To znamená, ţe věc finančního úřadu můţe převzít MF. Nadřízený SD bude vydávat dvě rozhodnutí, jedno o atrakci a druhé ve věci, kterou převezme. Atrakce je odvozeno od slova atrahovat, coţ znamená převzít či přitáhnout. Jde o úplnou nebo částečnou změnu věcné příslušnosti na základě rozhodnutí (vertikální).

105 Díl 2 Osoby zúčastněné na správě daní a zastoupení Daňový subjekt ( DŘ) Významný rozdíl nastal v 20 odst. 1 DŘ, kde jiţ není definován poplatník a plátce daně. Definice jsou obsaţeny v jednotlivých hmotně právních daňových předpisech, např. daň z příjmů. Třetí osoby ( 22 DŘ) V DŘ jiţ nejsou třetí osoby explicitně vyjmenovány, koncepce taxativního výčtu (srovnání s 7 odst. 2 ZSDP) je nahrazena negativním vymezením. Třetí osoba je osoba jiná neţ DS, která má práva a povinnosti při správě daní, nebo jejíţ práva a povinnosti jsou správou daní dotčena. Jde tedy o rozmanitou škálu osob a orgánů, např. svědci, znalci, tlumočníci, ručitelé, poddluţníci, orgány veřejné moci atd. Prokázání totoţnosti ( 23 DŘ) Z 23 odst. 2 DŘ vyplývá, ţe neprokáţe-li osoba zúčastněná na správě daní na vyzvání úřední osoby svoji totoţnost, můţe SD poţádat o zjištění její totoţnosti příslušný bezpečnostní sbor a k dalšímu úkonu při správě daní ji nepřipustit do doby zjištění její totoţnosti. Bezpečnostním sborem se rozumí Policie ČR, Hasičský záchranný sbor ČR, Celní správa ČR, Vězeňská sluţba ČR, Bezpečnostní informační sluţba a Úřad pro zahraniční styky a informace. Procesní způsobilost ( 24 DŘ) Právnická osoba dle 24 odst. 3 DŘ, je oprávněna pověřit svého zaměstnance nebo jinou fyzickou osobu, která vykonává činnost této právnické osoby, aby jednala jejím jménem před správcem daně v rozsahu tohoto pověření. Nejedná se o zastoupení na základě plné moci. Rozdíl je v doručování, při pověření se doručuje právnické osobě, v případě plné moci se doručuje zástupci. Pověřenou osobou můţe být pouze fyzická osoba. Podle 24 odst. 4 DŘ

106 můţe v téţe věci jménem právnické osoby současně jednat jen jedna fyzická osoba, pokud není pro jednání více osob. Nebude-li jednající osoba určena ani na výzvu SD, můţe tento osobě, jejíţ jménem je jednáno, ustanovit zástupce. Omezení podle tohoto ustanovení se nevztahuje na nahlíţení do daňové informační schránky (dále také DIS). I fyzická osoba podnikatel můţe v souladu s 24 odst 5 DŘ pověřit svého zaměstnance nebo jinou osobu, která vykonává činnost tohoto daňového subjektu, aby jednala jeho jménem před správcem daně, čili nejedná se o zastoupení na základě plné moci; podle ZSDP toto oprávnění náleţelo pouze právnické osobě (viz ustanovení 9 odst. 2 ZSDP). Je nutné zmínit, ţe 24 odst. 6 DŘ se týká např. plátcovy pokladny či stálé provozovny. Na ustanovení 24 odst. 2 a 3 DŘ je třeba nahlíţet tak, ţe zahrnuje jednání právnické osoby z pozice daňového subjektu (právnická osoba vykonávající daňové poradenství je sama o sobě daňovým subjektem) není důvod vykládat toto ustanovení jinak, neţ jak bychom jej vykládali u jakékoliv jiné právnické osoby, která se daňovým poradenstvím nezabývá. Postřehy z praxe: Osoba pověřená právnickou osobou, aby jednala jejím jménem ( 24 DŘ), nemůţe udělit, respektive podepsat plnou moc pro zmocněnce. V souvislosti s pracemi na úlohách automatizovaného daňového informačního systému (dále také ADIS) vzešel dotaz, jestli můţe právnická osoba pro jednání před správcem daně zmocnit vlastního zaměstnance, respektive jestli není nutno na takový případ pohlíţet jako na pověření. Tato problematika je sloţitá, ale z hlediska praxe můţe právnická osoba coby osoba zúčastněná na správě daní zvolit jako svého zmocněnce i vlastního zaměstnance. Musí ale v takovém případě počítat s tím, ţe dle ustanovení 41 odst. 1 DŘ budou písemnosti v rozsahu uděleného oprávnění k zastupování správcem daně doručovány tomuto zmocněnci. Protoţe je ovšem z mnoha důvodů vlastním zaměstnancům zpravidla pro jednání před správcem daně udělováno pověření podle 24 odst. 3 DŘ, je pravděpodobné, ţe udělení plné moci vlastnímu zaměstnanci nebylo záměrem zaměstnavatele (můţe se jednat o nedorozumění spočívající v záměně pojmů pověření a zmocnění ). Proto je nutné zaměstnavatele coby osobu zúčastněnou na správě daní (DS) na výše uvedený důsledek

107 upozornit (především pokud by došlo ke sporům ve věci doručování apod.) s tím, ţe dokud zaměstnavatel neučiní úkon ke změně, plná moc zůstává vůči správci daně účinná. Zástupce ( 25 DŘ) Nově dle tohoto paragrafu jedná jménem osoby zúčastněné na správě daní v 25 odst. 1 DŘ prokurista. Prokurista je v rámci řízení před správcem daně vnímán jako osoba definovaná v 24 odst. 2 a 3 DŘ, tzn. jedná se o osobu, která jedná za DS. Prokurista tedy můţe mimo jiné udělit i plnou moc k zastupování. Písemnosti budou doručovány té fyzické nebo právnické osobě, za kterou prokurista jedná. Bude-li si odporovat jednání prokuristy a statutárního orgánu, jednají-li souběţně, je pro SD rozhodující jednání statutárního orgánu. Jinak je pro SD určující jednání toho, kdo v dané věci jednal později. Související ustanovení (DŘ je speciální vůči soukromoprávní úpravě): 22 aţ 24 občanského zákoníku zastoupení (obecně), 26 aţ 30 občanského zákoníku zákonné zastoupení, 31 aţ 33b občanského zákoníku zastoupení na základě plné moci, 33 aţ 16 obchodního zákoníku jednání podnikatele, 14 obchodního zákoníku prokura. Vyrozumět dle 25 odst. 2 DŘ neznamená doručit. Nemusí být vyrozuměn písemně. Bezodkladně vyrozumět zástupce = SD bude vyrozumívat zástupce předem (o tom, ţe se jednání uskuteční, respektive, ţe byla výzva zaslána), pouze pokud by došlo k předem neplánovanému jednání s daňovým subjektem, bude zástupce vyrozuměn ex post (případně bude k tomuto vyrozumění přiloţen protokol z jednání pozor na zachování zásady hospodárnosti). Ustanovený zástupce ( 26 DŘ) Změnou je dle tohoto paragrafu to, ţe kdyţ má osoba zákonného zástupce či zmocněnce, tak mu správce daně zástupce ustanovovat nebude. K 26 odst. 1 písm. c) DŘ je třeba doplnit, ţe pobytem se rozumí místo pobytu fyzické osoby dle 13 odst. 1 písm. a) DŘ. U tzv. bezdomovců vycházíme ze zákona č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel, ve znění pozdějších předpisů, především z jeho 10, ze kterého je patrné, ţe místem trvalého pobytu

108 občana je sídlo ohlašovny. V těchto případech tedy nebude správcem daně ustanoven zástupce dle 26 DŘ. Daňový poradce navrţený Komorou daňových poradců se bude moci dle 26 odst. 2 DŘ proti rozhodnutí o ustanovení zástupce odvolat. Předchozí souhlas se sice nevyţaduje, ale odvolání v DŘ není vyloučeno. Související ustanovení: 6 odst. 5 (náhrada ušlého výdělku) a 11 písm. k) (povinnost navrhnout do 30 dnů zástupce) zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců ČR, účinného od Zastupování na základě 26 odst. 4 DŘ podle rozhodnutí správcem daně zaniká, jestliţe ustanovený zástupce je zbaven způsobilosti k právním úkonům, je jeho způsobilost k právním úkonům omezena nebo se stane nezpůsobilým k zastupování ztrátou profesního oprávnění. SD zruší na základě 26 odst. 5 DŘ ustanovení zástupce z vlastního podnětu nebo na návrh ustanoveného zástupce nebo zastoupeného, nedbá-li zástupce o ochranu práv nebo zájmů zastoupeného, vyjde-li najevo, ţe zástupce má takový zájem na výsledku řízení, který odůvodňuje obavu, ţe nebude řádně hájit zájmy zastupovaného, pominou-li důvody ustanovení, nebo z jiných závaţných důvodů. Proti rozhodnutí o zrušení ustanovení zástupce se nelze odvolat. Související ustanovení: 107 odst. 4 DŘ náklady řízení. Zmocněnec ( DŘ) Pokud DS v rámci 27 DŘ uplatní plnou moc u jednoho finančního úřadu, tento finanční úřad (dále také FÚ) nebude automaticky přeposílat tuto plnou moc všem ostatním finančním úřadům. Účinky jiţ dříve uplatněných plných mocí zůstanou zachovány i po Pokud však bude vydávána výzva dle 28 odst. 2 DŘ z důvodu nevymezení rozsahu zmocnění či jeho nepřesného vymezení, nebude-li subjekt reagovat, plná moc pozbude platnosti. Významný rozdíl, který nastal v 28 odst. 2 DŘ, je opuštění fikce neomezené plné moci.

109 Související ustanovení: 74 DŘ vady podání. Účinky podání podle 28 odst. 3 DŘ učiněného zmocněncem na základě vadné plné moci zůstávají zachovány, pokud dojde k odstranění vad ve stanovené lhůtě. Související ustanovení k ( 28 odst. 4 DŘ): 33b občanského zákoníku. V 28 odst. 5 DŘ zamezuje maření procesu doručování v případě, ţe bude zvolen zmocněnec v zahraničí, který nemá sídlo nebo bydliště na území členského státu Evropské unie, jiného smluvního státu Dohody o Evropském hospodářském prostoru nebo Švýcarské konfederace. Dle 28 odst. 6 DŘ jiţ SD nemusí zástupce daňového subjektu vyrozumívat o tom, ţe DS (zmocnitel) jednal jinak. Postřehy z praxe: Dle ustanovení 27 odst. 2 DŘ je plná moc vůči SD účinná od okamţiku jejího uplatnění u tohoto SD. V odstavci třetím je pak uvedeno, ţe plná moc je mimo jiné účinná i vůči dalším SD, pokud vedou řízení ve věci, pro kterou byla plná moc uplatněna. V citovaném ustanovení 27 odst. 3 DŘ se zakládá účinek plné moci i vůči nadřízeným SD, pokud byla v určité věci plná moc uplatněna vůči jinému správci, např. prvního stupně. Jak ale v kontextu výše uvedeného nahlíţet na plné moci znějící pro zastupování ve všech záleţitostech před všemi SD. Je správný názor, ţe je-li takto formulována plná moc uplatněna u konkrétního SD pro všechna jím vedená řízení (postupy), je účinná pro jiné SD, kteří vedou řízení ve věci, pro kterou byla plná moc uplatněna u příslušného SD. V praxi se dá setkat i s názorem DS, ţe je-li plná moc takto formulována, stačí, ţe je uplatněna u jednoho SD, ale dle ustanovení 27 odst. 3 DŘ je účinná i vůči jiným (všem) SD, neboť vedou řízení ve věci, pro kterou byla uplatněna, jestliţe je platná pro zastupování ve všech záleţitostech, tj. ve všech věcech všech správců daně, aniţ by ji bylo nutno u kaţdého z nich zvlášť uplatňovat. V takovém případě je nutné, aby správce daně zahájil postup podle 28 odst. 2 a rozsah plné moci konkrétně vymezil.

110 Při aplikaci 28 odst. 5 DŘ je rozhodujícím kritériem bydliště zmocněnce-fyzické osoby, nikoliv jeho aktuální (byť hlášené nebo povolené) místo pobytu. Přechodný pobyt tohoto zmocněnce v ČR jeho povinnost zvolit si zmocněnce pro doručování podle uvedeného ustanovení zákona nijak neovlivňuje. 27 a 28 DŘ je znázorněn v následujícím schématu: Předloţena plná moc k zastupování v daňovém řízení Je nejasný rozsah zmocnění Výzva zmocniteli dle 28 DŘ a vyrozumění zmocněnce o nedostatcích Vada odstraněna Vada neodstraněna Plná moc je účinná dnem odstranění vad ( 28/3DŘ) Plná moc není účinná,úřední záznam ( 74/3DŘ) Schéma 1: Zmocnění: 27 a 28 DŘ Zdroj: Finanční ředitelství v Ostravě ( Přechodná ustanovení k plným mocím ( 264 odst. 2 DŘ) Právní úkony, zejména rozhodnutí vydaná správcem daně, a jejich účinky ve správě daní, které nastaly do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, zůstávají zachovány. To platí i pro plné moci uplatněné přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona s tím, ţe jejich účinky se posuzují podle tohoto zákona. V případě pochybností o rozsahu dříve udělené plné moci SD vyzve zmocnitele k předloţení nové plné moci. Do doby předloţení nové plné moci nebo marného uplynutí lhůty stanovené ve výzvě, se takto udělené plné moci posuzují podle ZSDP.

111 Omezení zmocnění ( 29 DŘ) Dle Kobíka a Kouhoutkové (2010) můţe mít osoba zúčastněná na správě daní v souladu s odstavcem 1 v téţe věci současně jen jednoho zmocněnce. Výklad tohoto ustanovení vychází z vymezení pojmu v téţe věci, coţ znamená, ţe nemůţe mít zmocnitel více smluvních zástupců ve věcech, ke kterým byla udělena zmocněnci plná moc. Omezení přijaté odstavcem 1 neznamená, ţe by daňový subjekt nemohl mít např. jednoho zástupce pro jednání v průběhu probíhající daňové kontroly a jiného pro podání opravného prostředku proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému na základě výsledku této kontroly, jen to musí v udělovaných plných mocích dostatečně a náleţitě vyjádřit. Změnu oproti pojetí v ZSDP znamená opuštění tradičního omezení pro zástupce neprofesionály, kteří podle současné úpravy mohli zastupovat u jednoho správce daně pouze jeden daňový subjekt podle 11 odst. 3 ZSDP. Odstavec 2 zavedl legislativní zkratku poradce pro kaţdého, kdo podle zákona o advokacii a zákona o daňovém poradenství přijme zmocnění k zastupování v daňových věcech. Toto ustanovení dále zakazuje zmocněnci delegovat své zmocnění na další subjekty, pokud se nejedná o substituční zastoupení podle zmíněných komorových zákonů daňových poradců a advokátů. Výjimku z tohoto zákona ovšem představuje moţnost si zvolit zástupce pro doručování ve smysli 28 odst. 5. Jiný způsob řetězení plných mocí zákon nepřipouští. Společné zastupování ( 30 DŘ) DŘ nově rozlišuje: Společného zástupce = zástupce, který byl ustanoven k zastupování více daňových subjektů, nebo jehoţ postavení vznikne ze zákona ( 13a odst. 4 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí). Společného zmocněnce = zástupce, jehoţ si daňové subjekty zvolily prostřednictvím plné moci. V případě daně z nemovitosti jej nejčastěji zvolí pouze jeden DS. Vzhledem k solidární daňové povinnosti všech daňových subjektů to znamená, ţe takto určený zmocněnec můţe podat daňové přiznání pouze jménem daňového subjektu, který jej zmocnil, z toho vyplývá, ţe na tento DS připadne celá daňová povinnost, vůči ostatním má regres, tzn. oprávněný návrh poţadovat po spoluvlastnících náhradu za platbu daně z nemovitosti FÚ.

112 Související ustanovení: 107 odst. 4 a 6 DŘ náklady řízení. Ze zákona plyne, ţe ustanoveným společným zástupcem můţe být jakákoliv vhodná osoba, tedy i osoba odlišná od poplatníka (spoluvlastníka nemovitosti), a to jenom za předpokladu, ţe s ustanovením souhlasí. Nelze-li takto ustanovit zástupce (např. v případě, ţe SD nedosáhl souhlas s ustanovením ani jediného spoluvlastníka), navrhne jej ze seznamu daňových poradců Komora daňových poradců, a to do 30 dnů od vyţádání SD. Odborný konzultant ( 31 DŘ) Jedná se o nově zavedený institut do DŘ v ZSDP není vůbec upraven. Nejedná se o zástupce, nemá ţádná procesní práva s výjimkou práva spoluúčasti, nemůţe před správcem daně vystupovat samostatně, nemusí jít o odborníka (SD nemusí zjišťovat či ověřovat odborné znalosti). K jednání lze přibrat i více odborných konzultantů. Vůči odbornému konzultantovi není třeba poţadovat od daňového subjektu zproštění povinnosti mlčenlivosti. Vazba na čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ačkoli GFŘ zastávalo názor, ţe odborný konzultant není třetí osobou (především z důvodu obavy z moţného porušení mlčenlivosti za strany úřední osoby), nakonec bylo uzavřeno, ţe odborný konzultant je osobou zúčastněnou na správě daní. Odborného konzultanta je tedy moţné podřadit pod ustanovení 22 DŘ jakoţto třetí osobu. Třetí osoby jsou chápány jako osoby jiné neţ DS, které mají práva a povinnosti při správě daní, nebo jejichţ práva a povinnosti jsou správou daní dotčena. Jelikoţ je odborný konzultant oprávněn účastnit se daňového řízení a dozvídat se tak informace z tohoto řízení o poměrech jiných osob, vztahuje se na něho ustanovení 52 odst. 1 DŘ (osoby zúčastněné na správě daní jsou povinny zachovávat mlčenlivost).

113 Hlava II - Lhůty Upravuje standardní ustanovení o lhůtách a počítání času, které je doplněno o instrumenty daňového subjektu, kterými si může zajistit na základě žádosti v zákonem stanovených případech prodloužení lhůty, popřípadě navrácení v předešlý stav. Tato pasáž zákona neobsahuje lhůty pro stanovení daně a lhůty pro placení, které jsou zařazeny u řízení o stanovení daně v rámci ustanovení upravujících placen (Kobík, Kohoutková 2010, s. 129). Určení lhůt k provedení úkonu = správcovské lhůty ( 32 DŘ) SD stanoví délku lhůty rozhodnutím. Lhůta kratší osmi dnů musí být vţdy v rozhodnutí odůvodněna. Tato lhůta se stanovuje pro úkony jednoduché a zvlášť naléhavé (obě podmínky je nutno splnit kumulativně). Lze stanovit i lhůtu kratší jeden den (to znamená určenou počtem hodin), ale tuto lhůtu lze stanovit pouze se souhlasem dotčené osoby. Související ustanovení: 1) lhůta nesmí být kratší neţ 15 dnů 89 odst. 3 DŘ výzva k odstranění pochybností, 111 odst. 4 DŘ výzva k vyjádření se k odvolání jiného příjemce rozhodnutí, 112 odst. 2 DŘ výzva k doplnění odvolání (pokud má odvolání vady), 180 odst. 1 DŘ výzva k podání prohlášení o majetku. 2) lhůta nesmí být delší neţ 15 dnů 115 odst. 3 DŘ vyjádření se ke skutečnostem a důkazům zjištěným v rámci odvolacího řízení. Přechodná ustanovení ke lhůtám Z 264 odst. 3 DŘ vyplývá, ţe pro posouzení běhu a délky lhůty, která započala ještě dle ZSDP, se ode dne nabytí účinnosti DŘ postupuje podle ustanovení DŘ, která upravují lhůtu, jeţ je jí svou povahou a účelem nejbliţší. Tato lhůta neskončí dříve neţ v den, ve který by končila dle ZSDP.

114 Počítání času ( 33 DŘ) Ustanovení 33 odst. 4 DŘ neplatí pouze pro úkony učiněné vůči správci daně, ale i pro úkony, které učiní SD. Zůstala zachována koncepce, ţe lhůta začíná běţet aţ následující den. Běh lhůty pro správce daně ( 34 DŘ) Zcela nové ustanovení, v ZSDP není obsaţeno (pouze přerušení běhu lhůt v některých případech např. 21 odst. 8 ZSDP či 43 odst. 3 ZSDP). Okamţikem, kdy dojde k poţadované součinnosti (tj. dokdy je zastaven běh lhůty pro SD), je okamţik, kdy se SD o podání dozví, nikoli např. okamţik, kdy DS předá odpověď na výzvu na poštu. Lhůta se staví a následně se obnovuje běh té původní lhůty. Pro lepší představu je stavění lhůty znázorněno v následujícím schématu: 156/2 DŘ: Rozhodnutí o posečkání: Správce daně rozhodne do 30 dnů od podání ţádosti Podána ţádost o posečkání - má vady FÚ zasílá výzvu k odstranění vad Staví se lhůta: Ode dne vydání výzvy Do dne, kdy dojde k součinnosti (doručení FÚ) dnů 17 dnů Podána ţádost Výzva Došla odpověď Konec lhůty-1 Konec lhůty-2 Schéma 2: Stavění lhůty: 34 DŘ Zdroj: Finanční ředitelství v Ostravě ( Zachování lhůty ( 35 DŘ) Úkon musí být vţdy učiněn alespoň u věcně příslušného SD, jinak lhůta není zachována. Přestoţe je slovo učiněn uvedeno jen v odst. 1 písm. a) a v ostatních písmenech je uvedeno

115 podána, vztahuje se odstavec 2 (ve kterém je uvedeno učiněn ) na všechna písmena odstavce 1. Účelem je zajistit rovné podmínky při vyuţití moţných způsobů (forem) podání. Prodlouţení lhůty ( 36 DŘ) Podle 36 odst. 1 DŘ lze zákonnou lhůtu prodlouţit pouze v případě, kde tak stanoví zákon, tzn., ţe není-li výslovně uvedeno, ţe lze danou lhůtu proslouţit, platí, ţe tuto lhůtu proslouţit nelze. Související ustanovení: (také nelze prodlouţit) 71 odst. 3 DŘ autorizace elektronického podání, 87 odst. 3 písm. c) DŘ spolupráce při zahájení daňové kontroly, 115 odst. 3 DŘ vyjádření k výsledkům doplněného odvolacího řízení, 136 odst. 4 DŘ podání daňového přiznání za zdaňovací období kratší neţ 1 rok, 226 odst. 1 DŘ jiţ prodlouţená lhůta k úhradě nejvyššího draţebního podání, 240 odst. 6 DŘ podání daňového tvrzení při převodu majetku státního podniku na zřizovatele, 244 odst. 1 DŘ podání daňového tvrzení po prohlášení úpadku. Navrácení lhůty v předešlý stav ( 37 DŘ) Týká se lhůty, jejíţ běh marně uplynul. Navrátit v předešlý stav lze lhůtu správcovskou a zákonnou (není-li to vyloučeno). Musí být naplněny závaţné důvody. Navrátit v předešlý stav lze i lhůtu, která byla jiţ dříve prodlouţena. Lhůta k podání ţádosti je zkrácena z 30 na 15 dnů, navrácenou lhůtu lze prodlouţit nebo znovu navrátit v předešlý stav. Proti rozhodnutí o ţádosti o navrácení lhůty v předešlý stav lze podat odvolání. Pokud poţádá subjekt o kratší lhůtu ( 37 odst. 2 DŘ), neţ jaká byla stanovena, bude mu v případě souhlasného rozhodnutí povolena tato ţádaná lhůta, a pokud neuvede DS v ţádosti nic, popř. lhůtu delší, pak mu případně povolí SD lhůtu v její původní délce (bez ohledu na to, kolik z původní lhůty uplynulo), přičemţ povaha této lhůty (zákonná-správcovská) se posuzuje podle jejího původního stavu. Související ustanovení: (také nelze navrátit v předešlý stav) 71 odst. 3 DŘ autorizace elektronického podání),

116 226 odst. 1 DŘ jiţ prodlouţená lhůta k úhradě nejvyššího draţebního podání. Ochrana před nečinností ( 38 DŘ) Hlavní rozdíl je, ţe ochrany před nečinností se můţe domáhat nejen DS, ale i další osoby zúčastněné na řízení. Oproti ZSDP jsou přeházeny podmínky, za kterých se bude moci osoba zúčastněná na správě daní ochrany před nečinností domáhat. Dle DŘ 30 dnů na zahájení nápravy + 30 dnů na rozhodnutí nadřízeného orgánu (pokud náprava nebude zahájena). Zkrácení lhůty pro vydání rozhodnutí ze 6 na 3 měsíce. Ale tato obecná tříměsíční lhůta se subsidiárně uplatní aţ v případech, kdy důvody k podání podnětu nesplňují kritéria stanovaná odstavcem 1. Pokud nadřízený SD podnět jako nedůvodný odloţí, pak osobu, která podala podnět, o tom vyrozumí do 30 dnů. Lhůta běţí podle 38 odst. 4 DŘ ode dne obdrţení podnětu. Podnětem není zahájeno řízení není vydáno rozhodnutí. Hlava III - Doručování Myšlenka obecného sjednocení na poli klasického doručování písemností není dosud realizována, speciální doručování pro správu daní upravuje i daňový řád. Nový systém doručování je nastaven tak, že přednostně je třeba písemnosti doručit při jednání nebo elektronickou formou, což jsou časově i ekonomicky nejúspornější způsoby (Kobík, Kohoutková, 2010, s. 160). Díl 1 Obecná ustanovení Nová koncepce doručování, která se zčásti projevila jiţ v novelách ZSDP, přináší: zapojení do projektu e-governmentu (datové schránky), zrychlení a vyšší efektivitu práce (opuštění formalismu), jistotu doručení (omezení moţnosti vyslovení neúčinnosti doručení), sníţení moţnosti obstrukcí (opuštění principu zdrţování se, moţnost předat písemnost kdekoli, kde bude adresát zastiţen), systémové sjednocení s jinými procesními řády (sjednocení lhůt a jiné), zvýšení šance na seznámení se s obsahem doručované písemnosti (institut vhození do schránky).

117 Doručování představuje způsob, jakým adresáty seznámit s písemnostmi, nikoli cíl sám o sobě. Adresát je osoba, které je písemnost doručována nebo její zástupce. Výklad právní úpravy: materiální, nikoli formalistický vady při procesu doručení jsou bez významu, pokud se doručovaná písemnost dostala do rukou adresáta, nikoli však k tíţi účastníka vady procesu nemohou vést k naplnění podmínek fikce doručení. Způsoby doručování ( 39 DŘ) Definuje priority doručování písemností. Pokud SD pochybí ve způsobu doručení, ale z jednání daňového subjektu je patrné, ţe se s danou písemností seznámil, pak bylo doručení účinné a byl tím i zhojen chybný způsob doručení. Pokud však byl pouţit chybný způsob doručení a DS se s danou písemností neseznámil, nelze doručit fikcí. Primárně se doručuje: při ústním jednání nebo jiném úkonu (nově explicitně upraveno), - doručuje příslušná úřední osoba a podmínkou je přítomnost adresáta, elektronicky (pouze datovou schránkou). Sekundárně se doručuje: prostřednictvím zásilky doručované, - provozovatelem poštovních sluţeb, - úřední osobou pověřenou doručováním, - jiným orgánem, o němţ to stanoví zákon. Ve zvláštních případech se doručuje: veřejnou vyhláškou,

118 hromadným předpisným seznamem. Doručování do vlastních rukou ( 40 DŘ) Písemnost je doručována do vlastních rukou, pokud tak stanoví zákon, určí SD, anebo je den doručení rozhodný pro počátek běhu lhůty tj. všechna rozhodnutí. Doručení prostřednictvím datové schránky nebo při ústním jednání či jiném úkonu má vţdy validitu doručení do vlastních rukou. Doručování zástupci ( 41 DŘ) Zde nastala změna v doručování v případě, ţe osoba má plnou moc. Podle odst. 1 budou písemnosti v rozsahu uděleného oprávnění k zastupování správcem daně doručovány pouze tomuto zmocněnci. Díl 2 Elektronické doručování Přednost doručení vyplývá z 39 odst. 1 DŘ. Je potřeba vycházet z obecné úpravy obsaţené v zákoně č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů. Díl 3 Doručování prostřednictvím zásilky Obecná ustanovení o doručování prostřednictvím zásilky ( 43 DŘ) Definuje přebírání písemnosti. Ten, kdo přebírá písemnost, musí doručovateli na výzvu prokázat totoţnost a poskytnout další nezbytné údaje. Dalším nezbytným údajem pro doručení je např. u osoby odlišné od adresáta její vztah k adresátovi, pokud za adresáta převezme písemnost (např. Hanák soused).

119 Doručování fyzickým osobám ( 44 DŘ) Primárně bude doručováno na adresu, kterou si fyzická osoba zvolí, jinak na adresu místa jejího pobytu. Pokud doručení na těchto adresách bude neúspěšné a SD bude vědět ještě o jiné adrese (např. DS se celé léto zdrţuje na chalupě), je moţné pokusit se doručit i na tuto adresu. Pokud však DS zásilku nepřevezme, nelze v tomto případě doručit fikcí. 44 odst. 2 DŘ, k sídlu fyzické osoby: Sídlo mají např. daňoví poradci ( 6 odst. 12 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců ČR, ve znění od či advokáti ( 13 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů. Doručování právnickým osobám ( 45 DŘ) V tomto ustanovení se upravuje doručování písemnosti, která není určena do vlastních rukou ( 45 odst. 3 DŘ). Tato písemnost se můţe doručit i jiné vhodné osobě zde stanovené, pokud souhlasí s tím, ţe písemnost odevzdá adresátovi. Za projev souhlasu je moţno povaţovat i podepsání doručenky. Nově je SD dle 45 odst. 4 DŘ dána moţnost doručit písemnost, která nebyla vyzvednuta ve stanovené lhůtě, na adresu místa pobytu fyzické osoby oprávněné jednat jménem právnické osoby. Prioritou je 45 odst. 4 DŘ. SD nejprve doručuje na adresu sídla právnické osoby či na její doručovací adresu. Pokud při doručování není zastiţena osoba oprávněná písemnost převzít a ani v úloţní lhůtě nebude písemnost vyzvednuta, pak teprve SD doručuje na adresu místa pobytu fyzické osoby oprávněné jednat jménem této právnické osoby, přičemţ doručení fyzické osobě nemá vliv na účinky doručení právnické osobě. Uloţení písemnosti ( 46 DŘ) Písemnost se ukládá u SD a u provozovatele poštovních sluţeb. V upozornění na uloţení písemnosti, které se vkládá do domovní nebo jiné adresátem uţívané schránky nebo na jiné vhodné místo, se adresát vyzve k převzetí písemnosti a dále se v něm uvede označení SD, jehoţ písemnost je doručována, komu je doručováno, kde a od kterého dne a v jakých hodinách je písemnost připravena k vyzvednutí, současně se adresát písemně vyrozumí o právních důsledcích jejího nevyzvednutí. Bez předchozího pokusu o doručení lze písemnost doručit, pokud adresát poţádá předem písemně toho, kdo písemnost doručuje nebo jehoţ prostřednictvím se písemnost doručuje, o uloţení písemnosti.

120 V ZSDP ( 17 odst. 5) se písemnost ukládala v místě příslušné provozovně drţitele poštovní licence či u obecního úřadu. Lhůta pro doručení byla 10 dnů od uloţení, poslední den této lhůty se povaţoval za den doručení, i kdyţ se příjemce o uloţení nedozvěděl. Poté se stejně jako v DŘ vkládá písemnost do domovní nebo jiné adresátem uţívané schránky. Pokud tedy správce i bez návrhu nevyloučí vhození písemnosti do schránky. Účinky doručení ( 47 DŘ) Účinky doručení nastávají pokud: je adresát zastiţen: adresát převezme zásilku: okamţikem převzetí, adresát odmítne zásilku převzít: dnem odepření. adresát nezastiţen: adresát si vyzvedne zásilku u uloţitele: dnem vyzvednutí, adresát si zásilku v úloţní době nevyzvedne: desátým dnem od uloţení (nastává právní fikce doručení). Fikce doručení jiţ není vázána na podmínku zdrţování se v místě doručení. Je moţnost vhodit fikcí doručenou písemnost do schránky adresáta. Účelem je zvýšit šanci na informovanost adresáta a je explicitně textováno, ţe se adresát můţe domáhat, aby SD tento postup předem vyloučil (netřeba o tom vydávat rozhodnutí). Neúčinnost doručení ( 48 DŘ) Kromě jiţ známého pojmu závaţný důvod ze ZSDP je daňovým řádem nově zaveden pojem nepředvídatelný úkon jedná se o případy, které nelze předem předvídat a které jsou z objektivního hlediska dostatečným důvodem pro to, ţe si adresát nemohl písemnost vyzvednout, přičemţ konkrétní posouzení bude vţdy záviset na okolnostech daného případu. Pokud např. svoji nepřítomnost adresát předem oznámí správci daně, pak je na správci daně, jak se v konkrétním případě zachová, zda bude doručovat, či můţe zaslání písemnosti odloţit. Vyslovení neúčinnosti doručení nemá vliv na lhůty pro placení daně.

121 Díl 4 Zvláštní způsoby doručení Doručování veřejnou vyhláškou ( 49 DŘ) Nově nevyvěšuje obecní úřad. Pokud je doručováno rozhodnutí veřejnou vyhláškou neurčitému počtu adresátů, bude tato veřejná vyhláška obsahovat i text vlastního rozhodnutí, nejen číslo jednací. Musíme se zde řídit 49 odst. 1 písm. b) DŘ. Doručování hromadného předpisného seznamu ( 50 DŘ) Specifický způsob doručení rozhodnutí o stanovení daně z nemovitostí. Hromadný předpisný seznam můţe být zpřístupněn v listinné i elektronické podobě. Oproti původní právní úpravě nenastal zásadní rozdíl. Díl 5 Prokázání doručení Zde jsou rozvedena ustanovení týkající se prokázání doručení a náleţitosti doručenky. Hlava IV Ochrana a poskytování informací Kobík a Kohoutková (2010) tvrdí, ţe povinnost mlčenlivosti je důleţitou zásadou státní správy daní ve všech srovnatelných právních státech. Povinnost mlčenlivosti ( DŘ) DŘ přináší v 52 odst. 1 konkretizaci toho, na co povinnost mlčenlivosti odpadá. Dle dikce DŘ nemůţe být vyzrazeno cokoli, co by poskytlo konkrétní informace o konkrétní osobě. Pro daňové subjekty je povinnost mlčenlivosti zúţena pouze ve vztahu k informacím, které se týkají jiných daňových subjektů. Povinností mlčenlivosti jsou chráněny toliko informace, které vypovídají o poměrech jednotlivých osob, nikoli vše, co se SD dozví při správě daní, tak jako tomu bylo dosud. 52 odst. 2 DŘ zavádí konkretizaci údajů ohledně kterých je dána moţnost zproštění povinnosti mlčenlivosti. Oproti ZSDP je zde nově stanoven postup, kdo bude příslušný

122 k rozhodnutí o zproštění povinnosti mlčenlivosti v případě zániku daňového subjektu bez právního nástupce nebo dědice. 52 DŘ přináší vymezení informací, na které se povinnost mlčenlivosti nevztahuje a zobecnění informací, u kterých se o porušení povinnosti mlčenlivosti nejedná. Je však třeba mít na zřeteli, ţe míra zobecnění či odstranění konkrétních údajů musí být provedena dostatečným způsobem, aby nebylo moţné ani nepřímo odvodit identitu osoby, o jejichţ poměrech daná informace vypovídá. 52 odst. 5 DŘ přináší oproti ZSDP zobecnění informací, u kterých se o porušení povinnosti mlčenlivosti nejedná. 53 odst. 1 DŘ nestanovuje obecný zákaz poskytovat jakékoli informace, pouze je nutné dodrţet podmínku, podle níţ nemůţe být vyzrazeno cokoli, co by poskytlo konkrétní informace o konkrétní osobě. Orgán, který potřebuje informace o daném daňovém subjektu a nemá v zákoně stanovenu příslušnou výjimku, se můţe k těmto informacím dostat, pokud k tomu dá DS svolení. V případě, kdy určitý orgán má pravomoc prověřovat či kontrolovat, a to ex officio, zda výkon dané kompetence je v souladu se zájmy, které má za cíl chránit, má bez nutnosti speciálního průlomu v tomto ustanovení přístup ke všem informacím, které je oprávněn prověřovat podle zvláštní právní úpravy a které zároveň nevypovídají o poměrech jednotlivých osob. 53 odst. 2 DŘ řeší, ţe informace získané při správě daní lze v trestním řízení pouţít v případech obecně a závaţně ohroţujících obyvatelstvo, území, stát a jeho hospodářství, jakoţ i ohledně případů narušujících a ohroţujících naplnění cíle správy daní. V 53 odst. 3 DŘ je výslovné zakotvení oznamovací povinnosti, která je nutná pro to, aby SD mohl z úřední povinnosti, nikoliv jen na výzvu státního zástupce či soudu, oznamovat daňové trestné činy. 54 DŘ přináší výslovné zakotvení povinnosti vyhotovit o rozsahu poskytnutých informací protokol nebo úřední záznam. Předpokládá se součinnost SD při poskytování informací s příslušným orgánem veřejné moci. SD informaci poskytne buď na základě individuální ţádosti oprávněného orgánu moci s uvedením účelu a rozsahu nebo formou pravidelného, případně nepravidelného předávání podle písemného ujednání mezi příslušným správcem daně a určitým orgánem veřejné moci. Podle 55 odst. 2 DŘ nastává obecnější vymezení osob, na které se povinnost mlčenlivosti vztahuje. V tomto případě se jedná o další zaměstnance dotčeného SD nebo jinak pověřené osoby.

123 Informační povinnost správce daně ( 56 DŘ) Rozdíl oproti ZSDP je ve specifikaci zveřejňovaných údajů. Informace o právních předpisech se poskytují obvykle v poučení k jednotlivým tiskopisům pro jednotlivé daně. SD zveřejňuje určité informace na své úřední desce a způsobem umoţňující dálkový přístup (internet). Nově musí být oba způsoby naplněny kumulativně. Týká se těchto informací: úřední hodiny a pracovní doba podatelny, elektronická adresa elektronické podatelny (nemusí jít nutně o ovou adresu), formát a struktura datových zpráv (u tzv. formulářových podání můţe být zúţeno), formy technického nosiče datových zpráv (CD, disketa apod.), jiné technické prostředky přenosové techniky) pro podání (např. fax), odkaz na seznam kvalifikovaných certifikátů úředních osob, čísla účtů správců daně (včetně způsobu označení dle jednotlivých daní, respektive osobních daňových účtů). Informace o právních předpisech a jiných změnách: zveřejňuje vhodným způsobem (není nutné na úřední desce), postačí pouze odkaz na informace a jejich změny (samotný text můţe být obsaţen jinde). Poskytování informací správci daně ( 57 DŘ) DŘ přináší v 57 odst. 1 rozšíření povinných osob, kdy stanoví povinnost i dalším osobám poskytnout správci daně informace. Povinnost podnikatelů poskytujících veřejně dostupnou telefonní sluţbu poskytnout správci daně na vyţádání informace. Je zde také koncipováno obecné pravidlo, které je poté následně rozvedeno speciálními pravidly uvedenými v následujících odstavcích.

124 DŘ nově v 58 odst. 3 DŘ stanovuje povinnost pro SD vyţádat si potřebné údaje pouze v případě, kdy je nelze získat z jeho vlastní úřední evidence, případně od jiného orgánu veřejné moci. Tímto ustanovením je respektována zásada přiměřenosti. Dle dikce tohoto ustanovení se upřednostňuje spolupráce daně s jiným orgánem veřejné moci před kontaktem s fyzickou či právnickou osobou. Související ustanovení: 93 odst. 4 DŘ. V 59 DŘ je lhůta 30 dnů je vázána na provedené kontrolní zjištění s tím, ţe se v ní odráţí situace, kdy kontrolní orgán primárně vyzve kontrolovaný subjekt ke sjednání nápravy (splnění povinnosti vůči správci daně) a aţ sekundárně, zejména pokud vadný stav trvá, oznámí tuto skutečnost správci daně. Hlava V - Dokumentace Dokumentace správních orgánů podléhá vnitřním organizačním normám správních orgánů, přesto jak správní řád, tak zejména daňový řád věnují zákonné úpravě dokumentace velkou pozornost (Kobík, Kohoutková, 2010, s. 218). Protokol ( DŘ) 60 DŘ upravuje moţnost pořizovat obrazový a zvukový záznam. O uplatněných návrzích a výhradách směřujících proti obsahu protokolu se jiţ nebude vydávat rozhodnutí. Ani dnes se však v těchto případech formalizovaná rozhodnutí nevydávají. 61 DŘ přinesl rozdíl v tom, ţe protokol, jehoţ součástí je rozhodnutí typu výzvy, nemusí obsahovat kulaté razítko. Vyuţívá se např. při daňové kontrole. Podle 62 DŘ musí být výslovně uvedeno, ţe stejnopis protokolu je moţno předat i další osobě zúčastněné na jednání.

125 Úřední záznam ( 63 DŘ) Sepisuje se o důleţitých úkonech, které nejsou součástí protokolu. Musí obsahovat podpis úřední osoby a časový údaj. Můţe mít elektronickou i listinnou podobu. Spis ( 64 DŘ) Tato úprava v ZSDP chybí. Společnou spisovou značkou je DIČ, číslo smlouvy u majetkových daní apod. Podrobnosti nalezneme v připravovaném spisovém řádu, respektive dodatku ke stávajícímu spisovému řádu. Přechodná ustanovení ke spisu ( 264 odst. 8 DŘ) Při vedení spisu a nahlíţení do spisu se u daňových řízení zahájených do dne nabytí účinnosti tohoto zákona postupuje podle původních právních předpisů. 65 DŘ Zcela nová právní úprava, v ZSDP chybí. DŘ specifikuje, které písemnosti, úřední záznamy a protokoly se zakládají do vyhledávací části spisu. Specifikem daňového procesu je, ţe spis se vede kontinuálně pro daný DS. Nahlíţení do spisů ( 66 a 67 DŘ) V 66 DŘ je podrobné rozpracování moţnosti nahlíţení do spisů ve vazbě na členění spisů 64 a 65 DŘ, v souladu s judikaturou správních soudů a Ústavního soudu obsahující výklad ustanovení o nahlíţení do spisu dle ZSDP. Velice významným rozdílem 67 DŘ je, ţe proti rozsahu, v jakém bylo do spisu umoţněno nahlédnout, jiţ nelze podat odvolání, ale je moţno podat stíţnost. Dále je nově upraveno nahlíţení nevidomých osob do spisu a také to, co musí obsahovat ověřovací doloţka o shodě se spisem. Nový je 68 DŘ, SD zapůjčí příslušnému orgánu veřejné moci část spisu, která se týká předmětu řízení, pro které je poskytována, za podmínek stanovených v 52 a 53 DŘ. SD, který část spisu zapůjčil příslušnému orgánu veřejné moci, můţe u něho do zapůjčené části

126 spisu nahlíţet, pořizovat z ní výpisy a kopie, a nebrání-li tomu závaţné okolnosti, můţe vyţádat její dočasné poskytnutí pro účely daňového řízení. Orgán veřejné moci, kterému je část spisu zapůjčena, zajistí dodrţení mlčenlivosti. Daňová informační schránka ( 69 DŘ) Není zásadní rozdíl oproti původní úpravě. Daňová informační schránka (dále také DIS) umoţňuje prostřednictvím dálkového přístupu (internetu) poskytovat informace z osobního daňového účtu a ze spisu (i od jiných správců daně). Zřízení a zrušení této schránky je moţné na základě ţádosti. Je zapotřebí uznávaný elektronický podpis (není vyţadován určitý formát a struktura). Přístup k daňové informační schránce je na základě přihlášení, kdy je zapotřebí uznávaný elektronický podpis (ve zveřejněném formátu a struktuře). Přistupovat můţe DS včetně pověřence a zástupce, zejména zmocněnce. Neuplatní se pravidlo, ţe v téţe věci můţe současně jednat pouze jeden zástupce či pověřenec. Hlava VI Řízení a další postupy Řízení při správě daní jsou zahajována klasicky podáním, které správce daně posuzuje podle jeho skutečného obsahu, nikoliv podle označení podatelem, neboť z podání musí být patrno, kdo jej činí a čeho žádá (Kobík, Kohoutková, 2010, s.30). Dle Kobíka a Kohoutkové (2010) správce daně nemůţe být, pokud jde o sumu informací, kterými samozřejmě musí disponovat při správě daní, odkázán pouze na ty informace, které získá od daňového subjektu v rámci daňového tvrzení. Zákon proto upravuje některé specifické postupy, které správci daně slouţí k dosaţení cíle správy daní, kterými je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Především jde o vyhledávací činnost, o opatřování nezbytných vysvětlení k prověření skutečností rozhodných pro naplnění cíle správy daní, o místní šetření, daňovou kontrolu a v neposlední řadě o postup při odstraňování pochybností.

127 Díl 1 Obecná ustanovení o řízeních a dalších postupech Podání ( DŘ) Podání je úkon osoby zúčastněné na správě daní směřující vůči správci daně. Z podání musí být zřejmé, kdo jej činí, čeho se týká a co se navrhuje. Je účinné aţ kdyţ dojde věcně a místně příslušnému správci daně. Dle 71 DŘ je výslovně uvedeno, ţe podání musí být podepsáno osobou, která jej činí. V 73 DŘ je výslovně textovaná moţnost potvrzení převzetí podání. Vady podání ( 74 DŘ) Vydáním výzvy k odstranění vad se běh lhůt pro SD staví. Podatelem je osoba, která fakticky podání učinila, tzn. ţe jím můţe být DS, ale i jeho zástupce. S tím souvisí i určení osoby, které zasílá SD výzvu v případě odstranění vad podání. Důsledky vadného podání se odstraňují postupem uvedeným v 74 odst. 3 DŘ. Z ustanovení 74 odst. 1 DŘ vyplývá, ţe výzva je směřována vţdy konkrétnímu podateli, tedy tomu, kdo podání fakticky učinil. Teprve pokud by to nebylo zřejmé, pak se vyzve ten, koho se podání týká. Speciální situace je řešena v ustanovení 28 DŘ, který hovoří o vadách plné moci. Pokud má plná moc vady, které je nutno odstranit, je v daném případě výzva směřována na zmocnitele (ovšem za podmínek vyplývajících z 74 DŘ). Vzhledem k tomu, ţe případné neodstranění vad je spojeno s poměrně razantními důsledky (nebudou-li vady podání odstraněny, stává se podání uplynutím stanovené lhůty neúčinným), je nezbytné ve všech případech na tyto právní důsledky ve výzvách upozornit. V uvedeném případě se výzva zasílá v souladu s 28 odst. 2 DŘ na vědomí rovněţ zmocněnci. Související ustanovení: 28 odst. 2 a 3 DŘ vady plné moci, 112 odst. 2 a 3 DŘ vady odvolání, 129 odst. 1 aţ 3 DŘ vady v přihlášce k registraci.

128 Postoupení ( 75 DŘ) V DŘ není řešeno, co má SD udělat s podáním, které nespadá do působnosti ţádného SD. Postupuje se podle 12 správního řádu (pokud se týká věcí spadajících do kompetence jiných správních orgánů) a podle 43 odst. 1 písm. b) správního řádu (řízení o ţádosti není zahájeno a správní orgán věc usnesením odloţí v případě, ţe bylo učiněno podání, k jehoţ vyřízení není věcně příslušný ţádný správní orgán). Jednací jazyk ( 76 DŘ) Jednacím jazykem jiţ není také slovenština jako dle ZSDP, ale pouze čeština. Prohlášení o tom, ţe vyţaduje ověřený překlad písemností či nevyţaduje překlad vůbec, můţe SD učinit na své úřední desce i pro neurčitý počet písemností v budoucnu. V daňovém řádu upraveno jednání s neslyšící či hluchoslepou osobou. Vyloučení úřední osoby ( 77 DŘ) Oproti ZSDP je výslovně stanoven postup v případě, ţe je úřední osoba vyloučena, a postup v případě, ţe je vyloučena úřední osoba stojící v čele SD. Stanoveno, komu se doručuje rozhodnutí o vyloučení úřední osoby. Ustanovení o vyloučení úřední osoby se obdobně pouţije i pro znalce a tlumočníky. Díl 2 Postupy při správě daní Základní postupy při správě daní jsou vyhledávací činnost, vysvětlení, místní šetření, daňová kontrola a postup k odstranění pochybností. Vyhledávací činnost ( 78 odst.1 DŘ) Ustanovení DŘ doplňuje původní právní úpravu v zákoně 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Vyhledávací činnost je prováděna mimo probíhající řízení i v jeho průběhu. Zjištěné informace a důkazní prostředky lze vyuţít v daňovém řízení jiţ probíhajícím nebo v daňovém řízení, které bude následně zahájeno.

129 Související ustanovení: 3 DŘ Pro vyhledávací činnost je důleţitý okamţik vzniku daňové povinnosti, tedy okamţik, kdy nastaly skutečnosti, které vznik daňové povinnosti zakládají. SD je oprávněn v rámci vyhledávací činnosti sledovat vývoj daňové povinnosti před započetím daňového řízení a ve vyhledávací činnosti pokračuje i v průběhu daňového řízení. 65 odst. 1 písm. a) DŘ Do vyhledávací části spisu lze zaloţit důkazní prostředky, jejichţ zpřístupnění daňovému subjektu by např. zmařilo cíl správy daní nebo ohrozilo objektivnost důkazu. 65 odst. 2 DŘ Důkazní prostředky lze ve vyhledávací části spisu ponechat nejdéle do provedení hodnocení důkazů nebo u daňové kontroly nejdéle do zahájení projednání zprávy o daňové kontrole. 78 odst. 2 DŘ obsahuje změny v textaci a 78 odst. 3 DŘ text odst. 3 písm. d) opatřuje nezbytná vysvětlení navazuje na zcela nové ustanovení 79 odst. 1 DŘ SD v rámci vyhledávací činnosti opatřuje nezbytná vysvětlení. Související ustanovení: 9 odst. 3 DŘ. 79 odst. 3 DŘ Podané vysvětlení nelze pouţít jako důkazní prostředek. 78 odst. 4 DŘ Dle DŘ má SD při místním šetření prováděném v rámci vyhledávací činnosti rozšířenou (celostátní) působnost. Vysvětlení ( 79 DŘ) V ZSDP není upraveno. Dle DŘ je moţné vysvětlení pouţít pouze jako pomůcku (viz 98 odst. 3 písm. b) DŘ), a to jen v případech, kdy jsou naplněny zákonné podmínky. Při dokazování je nutno vyuţít jiných institutů, např. 96 DŘ (svědci), 95 DŘ (znalecký posudek). Je podmnoţinou vyhledávací činnosti, SD jím realizuje vyhledávací činnost. Formou vysvětlení jsou shromaţďovány indicie pro další sběr důkazních prostředků. Formálně upravuje postavení třetích osob, které jsou správcem daně povolány k ústnímu sdělení skutečností. Podmínkou k vyuţití tohoto postupu je nemoţnost obstarat dané informace jinou

130 cestou. Osoby povolané k podání vysvětlení mají povinnost toto vysvětlení poskytnout, odepření můţe být vynucováno pořádkovou pokutou 247 DŘ. Třetí osoby mají rovněţ právo na odepření vysvětlení dle 96 odst. 2 aţ 4 DŘ. Třetí osobu lze k podání vysvětlení předvolat (předvést) podle 100 DŘ. O podaných vysvětleních sepisuje SD protokol nebo úřední záznam 60 aţ 63 DŘ. Místní šetření ( 80 DŘ) Jde o ucelený postup, kterým SD realizuje vyhledávací činnost, to je (dále také tj.) vyhledávání potenciálních důkazních prostředků od osob zúčastněných na správě daní. DŘ dle 80 odst. 1 klade důraz na získávání důkazních prostředků. V ustanovení 12 odst. 3 uvádí, ţe úřední osoba prokazuje svoje oprávnění k úkonům při správě daní sluţebním průkazem. DŘ téţ nevylučuje moţnost provést ohledání v rámci místního šetření např. u SD. K provedení místního šetření, který specifikuje 80 odst. 2 DŘ, můţe SD přizvat osobu, jejíţ přítomnost je podle povahy věci potřebná. Dotčené ustanovení 80 odst. 3 DŘ je významově shodné s úpravou 15 odst. 8 věta první ZSDP. Zvukový či obrazový záznam je dle ustanovení 64 odst. 3 DŘ součástí spisu. DS má právo si vyţádat kopii tohoto záznamu dle ustanovení 67 odst. 3 DŘ ( 80 odst. 4 DŘ). Související ustanovení: 203 odst. 2 DŘ. Úprava 81 odst. 1 DŘ nezakládá pravomoc úřední osoby zjednat si přístup do vymezených prostor proti vůli dotčené osoby. Ustanovení 81 odst. 2 věta první DŘ neobsahuje slovo bezúplatně, ale textace zákona dále nestanovuje správci daně za výpisy nebo kopie platit. Vazba na 58 DŘ. Ustanovení 81 odst. 3 DŘ je významově totoţné s ustanovením 15 odst. 3 věta druhá ZSDP. 82 odst. 1 DŘ, vysvětlení samostatně upravuje v odst. 2 DŘ a 82 odst. 3 DŘ, jsou významově totoţná ustanovení se ZSDP. ( 82 odst. 3 DŘ je významově shodné s úpravou 15 odst. 7 věta pátá a šestá ZSDP).

131 Dle 82 odst. 4 DŘ lze lhůtu z důleţitých důvodů prodluţovat opakovaně. 83 DŘ rozvádí a upřesňuje postup SD. Porušení úřední uzávěry je přestupkem (zákon č. 200/1990, o přestupcích). Dle 83 odst. 3 DŘ obsahuje rozhodnutí důvody zajištění a lhůtu. 83 a 84 DŘ rozvádí a upřesňuje postup SD. Související ustanovení: 23 DŘ obsahuje pouze obecnou úpravu v 23, bezpečnostním sborem dle odst. 2 není obecní (městská) policie. Daňová kontrola ( 85 DŘ) Jde o postup (soubor úkonů), kterým SD prověřuje tvrzení daňového subjektu a jiné skutečnosti mající vliv na stanovení daňové povinnosti. Cílem daňové kontroly je cíl správy daní. DŘ obsahuje přesné vymezení předmětu daňové kontroly (ve vztahu ke konkrétnímu daňovému řízení a konkrétnímu období) a zároveň výslovně zmiňuje moţnost v průběhu daňové kontroly upřesnit její rozsah. Bez pregnantního vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly nelze DS opětovně kontrolovat. Zohledňuje dosavadní praxi a klade důraz především na hospodárnost ( 85 odst. 4 DŘ). Uvádí přesné podmínky, na jejichţ základě je moţno opakovat daňovou kontrolu (rozsah nově zjištěné skutečnosti, důkazy nebo změnové tvrzení). DŘ tímto ustanovením posiluje právní jistotu ( 85 odst. 5 DŘ). Nově v DŘ SD seznámí DS s důvody pro opakování daňové kontroly při jejím zahájení ( 85 odst. 6 DŘ). Posiluje postavení SD a zdůrazňuje povinnost daňového subjektu ( 86 odst. 1 DŘ). Vymezuje širší okruh osob. Umoţňuje daňovému subjektu v průběhu kontroly vyjadřovat pochybnosti k zjištění SD posiluje jistotu spravedlivého procesu ( 86 odst. 2 DŘ). Ukládá daňovému subjektu povinnost poskytovat širší okruh informací (vyčleněny jsou nepodnikající fyzické osoby). Důkazní prostředky jsou širším pojmem a rovněţ pojem jiná osoba ( 86 odst. 3 DŘ). Odkazuje na ustanovení o místním šetření, tj. 80 aţ 84, SD má tedy stejné pravomoci jako při místním šetření. Toto oprávnění je dále rozšířeno v ustanoveních o daňové kontrole ( 86 odst. 4 DŘ). Klade důraz na bezprostřední zahájení kontrolní činnosti (resp. faktického prověřování). Není nutné při změně místní příslušnosti vyuţít institutu doţádání dle 17 DŘ = zjednodušení řízení ( 87 odst. 1 DŘ). Ustanovení 87 odst. 2 DŘ má vazbu

132 na 141 odst. 6 DŘ (dodatečné daňové přiznání). 87 DŘ zamezuje daňovému subjektu vyhýbat se zahájení daňové kontroly. 88 DŘ rozvádí a konkretizuje ustanovení ZSDP. Dle 88 odst. 3 DŘ je nutné daňovému subjektu pro vyjádření a případné doplnění výsledku kontrolního zjištění stanovit přiměřenou lhůtu rozhodnutím (rozhodnutí můţe být součástí protokolu). V případě, ţe DS navrhne v rámci doplnění podle 88 odst. 3 DŘ např. svědka, pak musí sdělit potřebné údaje o této třetí osobě a informaci o tom, které skutečnosti hodlá účastí této třetí osoby prokázat nebo vysvětlit ( 92 odst. 6 DŘ). Související ustanovení: 147 odst. 4 DŘ: Dojde-li ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, povaţuje se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole. Další související ustanovení: DŘ upravuje výše uvedenou povinnost v obecné části o správě daní ( 12 odst. 3 DŘ). Nově je upraveno nahlíţení do spisu. Převzaté doklady sice nejsou součástí spisu, ale nahlíţet do nich je moţné ( DŘ). 95 odst. 4 DŘ, 96 odst. 5 DŘ a 96 odst. 6 DŘ výslovně zakotvují právo daňového subjektu se aktivně účastnit výslechu svědka, tedy klást svědkovi otázky. SD musí DS vyrozumět o konání svědecké výpovědi. Ve vyrozumění musí SD mimo jiné označit věc, ve které bude svědek vypovídat a označit svědka tak, aby se DS mohl odpovídajícím způsobem na tento úkon připravit. Obdobný postup předpokládá i 95 DŘ. 255 DŘ uţívá společný pojem poradce, který zahrnuje jak advokáta, tak daňového poradce (legislativní zkratka 29 odst. 2 DŘ). Dle ZSDP se uvedené ustanovení vztahovalo jen na advokáta. Dle ZSDP se uvedené ustanovení aplikovalo pouze při provádění daňové kontroly, dle DŘ i při provádění jiných postupů (místní šetření, postupy k odstranění pochybností atd.). Vazba na 26 DŘ. 255 odst. 3 DŘ je významově totoţné ustanovení jako v ZSDP. 255 odst. 4 DŘ, v případě uvedeném v odstavci 3 lze souhlas zástupce příslušné komory nahradit na návrh SD rozhodnutím soudu podle jiného právního předpisu (zákon č. 99/1963 Sb., Občanský soudní řád, 200j aţ 200m).

133 261 odst. 1 DŘ upravuje výše uvedenou moţnost v ustanoveních společných, zmocňovacích, přechodných a závěrečných. Postup k odstranění pochybností ( 89 DŘ) Jde o nový postup, který byl v ZSDP označován dříve jako vytýkací řízení. SD musí ve výzvě uvést konkrétní pochybnosti umoţňující daňovému subjektu konkrétní a určitou odpověď, tedy dodání poţadovaných důkazních prostředků ( 89 odst. 2 DŘ). Přitom text konkrétní povinnost obsahuje text v 89 odst. 1 DŘ. 89 odst. 3 DŘ neobsahuje významové rozdíly proti ustanovení 43 odst. 2 věta druhá ZSDP. 89 odst. 4 DŘ obsahuje nově formulaci daňový odpočet (viz 2 odst. 4 DŘ). Daňový odpočet je vratkou v rovině nalézací, nikoli v rovině platební. Týká se např. daňového odpočtu u daně z přidané hodnoty (dále také DPH), není to však přeplatek u daně z příjmů. U daně z příjmů jiţ není lhůta pro zahájení postupu k odstranění pochybností. Pouţití postupu k odstranění pochybností je limitováno konkrétní pochybností dílčího charakteru, tímto rámcem je limitováno i vedené dokazování. Pokud SD tento rámec překročí, měla by být zahájena před vyměřením daňová kontrola (v případě daňového odpočtu do 30 dnů, ale nejdříve od lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení). Nebo lze postupovat v souladu s ustanovením 90 odst. 3 DŘ. V DŘ není stanovena lhůta pro uzavření postupu k odstranění pochybností, SD musí postupovat v souladu se zásadou rychlosti řízení a bez zbytečných průtahů (ochrana před nečinností). Průběh, výsledek postupu k odstranění pochybností je řešen v 90 DŘ. Související ustanovení: 34 DŘ: Obsahuje zásadní změnu běh lhůty se staví. V rámci postupu k odstranění pochybností je vyjádření správci daně podáváno písemnou i ústní formou ( 90 odst. 1 DŘ).

134 Související ustanovení k 90 odst. 1 DŘ: 147 odst. 4 DŘ: Dojde-li ke stanovení daně výlučně na základě výsledku postupu k odstranění pochybností, povaţuje se za odůvodnění protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. 90 odst. 2 DŘ řeší, ţe nedošlo-li k odstranění a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně, sdělí SD daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností. DS je oprávněn do 15 dnů ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků. V ZSDP není upraveno. Pokud SD shledá důvody v pokračování dokazování, nemusí čekat 15 dnů neţ zahájí daňovou kontrolu ( 90 odst. 3 DŘ). 90 odst. 4 DŘ, neposkytne-li DS potřebnou součinnost k odstranění pochybností, můţe SD stanovit daň podle pomůcek. Rozdíl oproti ZSDP, kde je uvedeno, ţe uvedl nesprávně nebo neúplné údaje o skutečnostech rozhodných pro stanovení daně a nesprávnost nebo neúplnost neodstranil ani na výzvu správce daně. Díl 3 Průběh řízení Řízení je zákonem upravený postup (proces), jehoţ cílem je rozhodnout (vydat rozhodnutí). Zahájení řízení ( 91 DŘ) Dá se říci, ţe jde o formálnější postup zahájení řízení ze strany SD neţ dle ZSDP. Související ustanovení (speciální ustanovení týkající se zahájení řízení): 87 odst. 1 DŘ zahájení daňové kontroly, 120 odst. 2 DŘ zahájení obnoveného řízení, 123 odst. 2 DŘ zahájení přezkumného řízení, 178 odst. 1 DŘ zahájení exekučního řízení.

135 Dokazování ( 92 DŘ) Dokazování je proces, který navazuje na vyhledávací činnost. Cílem je získat poznatky (zjištění skutkového stavu) důleţité pro vydání rozhodnutí nebo další procesní postup. Hlavní rozdíl je v tom, ţe SD můţe DS vyzvat k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně jen tehdy, pokud potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. Pokud DS navrhuje např. výslech svědka, musí sdělit údaje o tomto svědkovi a zdůvodnit účast svědka v řízení. Pokud SD návrhu nevyhoví, musí to zdůvodnit. O hodnocení důkazů se sepíše úřední záznam (pokud není uvedeno jinde jinak). Důkazní prostředky ( 93 DŘ) Důkazní prostředek musíme chápat jako základ pro procesní činnost při dokazování, např. výslech svědka či znalce, ohledání a čtení listiny. Pramenem důkazu je nosič informace, např. svědek, znalec, listina, předmět ohledání. Zákon s tímto pojmem nepracuje a subsumuje jej pod důkazní prostředek. Důkaz je přímý poznatek (informace) z procesu dokazování, např. obsah svědecké či znalecké výpovědi, obsah listiny, poznatek z ohledání. O pravdivosti a věrohodnosti důkazních prostředků rozhoduje SD dle svého subjektivního přesvědčení. V DŘ je jen podrobnější vymezení oproti ZSDP, podstata tohoto paragrafu zůstává totoţná. Důkazní prostředky obecně jsou tedy veškeré podklady, jimiţ lze zjistit skutečný stav věci či ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, nebyly získány v rozporu s právním předpisem (správcem daně i jiným orgánem) a byly získány v průběhu řízení i před zahájením, to: vlastní činností, od jiného SD, od jiného orgánu veřejné moci (např. z trestního řízení). Listina ( 94 DŘ) Zcela nový paragraf v daňovém řádu. V ZSDP není upraveno (pouze 12 odst. 1 ZSDP protokol o ústním jednání je veřejnou listinou).

136 Znalecký posudek ( 95 DŘ) Je zcela novým ustanovením oproti staré právní úpravě v podobě ZSDP. 95 obsahuje podrobnou úpravu znaleckého posudku jako důkazního prostředku. Svědci ( 96 DŘ) V DŘ jiţ není zakotvena osoba přezvědná a není zde speciální definice osoby blízké (viz 116 občanského zákoníku). Bezdůvodné odmítnutí výpovědi je moţné postihnout pořádkovou pokutou ( 247 a následné DŘ). Záznamní povinnost ( 97 DŘ) Hlavním rozdílem oproti ZSDP je, ţe proti rozhodnutí o uloţení záznamní povinnosti a rozhodnutí o povinnosti k odstranění závad (pokud není řádně plněna záznamní povinnost) se lze odvolat. Pomůcky a sjednání daně ( 98 DŘ) Nejdříve je třeba uvést, ţe SD by měl stanovit daň podle pomůcek co nejspolehlivěji jiţ napoprvé, a k dodatečnému vyměření by v těchto případech nemělo v ţádném případě docházet. Ovšem ve zcela mimořádných situacích, pokud by se objevily nové skutečnosti, dle kterých by bylo evidentní, ţe daňová povinnost vyměřená podle pomůcek se řádově odchyluje od správné výše daně, pak je moţným postupem obnova řízení, v rámci které dojde k novému dokazování. Pokud je stanovena daň podle pomůcek, je nutné uplatnění tohoto postupu uvést ve výroku rozhodnutí. Dohoda, o sjednané dani je obsahem protokolu a současně musí mít i náleţitosti rozhodnutí obsaţeného v tomto protokolu, tedy platebního výměru, proti němuţ není odvolání přípustné. Související ustanovení: 114 odst. 4 DŘ postup odvolacího orgánu, pokud odvolání směřuje proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek,

137 141 odst. 3 DŘ nepřípustnost dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování na daň niţší, 167 odst. 4 DŘ stanovení výše zajištěné částky podle pomůcek. Předběţná otázka ( 99 DŘ) SD můţe vyzvat osobu zúčastněnou na správě daní, aby iniciovala zahájení příslušného řízení o pomůcku předběţné otázky sama, a to ve lhůtě přiměřené situaci. Předvolání a předvedení ( 100 DŘ) Předvolání má formu výzvy s kulatým razítkem (pokud nebude součástí protokolu a nebude doručeno při jednání viz 61 DŘ). Proti této výzvě nebude připuštěno odvolání ( 109 odst. 2 DŘ nelze se samostatně odvolat). Rozhodnutí o předvedení je doručováno předváděné osobě prostřednictvím osoby, která předvedení na základě tohoto rozhodnutí vykonává. Proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky. V praxi bylo takto postupováno i dle ZSDP. Rozhodnutí ( DŘ) Rozdíl je ve vymezení okamţiku rozhodnutí. Za okamţik vydání rozhodnutí je z pohledu evidence v systému ADIS (automatizovaný daňový informační systém) nutno povaţovat okamţik odeslání seznamu pro poštu, a to jak v případě, ţe je písemnost zasílána v listinné podobě, tak v případě zasílání písemnosti prostřednictvím datové schránky. Datum odeslání datové zprávy z datové schránky nelze za rozhodný okamţik povaţovat z důvodu, ţe SD odešle písemnost k vypravení právě momentem odeslání seznamu pro poštu a pak jiţ není ovlivnitelné, zda bude zpráva odeslána z datové schránky ještě týţ den. Přestoţe tomu tak v mnoha případech je, nelze funkčnost datových schránek ovlivnit. Dále je vymezen pojem příjemce rozhodnutí a oznámení rozhodnutí ( 101 DŘ). V 102 DŘ nenastal rozdíl oproti ZSDP a v 103 DŘ je výslovně textováno vydávání doloţky vykonatelnosti a právní moci.

138 Související ustanovení (speciální ustanovení k odstavci 2): 155 odst. 4 DŘ den vydání rozhodnutí o ţádosti o vrácení vratitelného přeplatku, které bylo v plném rozsahu vyhověno. Přechodná ustanovení k rozhodnutím ( 264 odst. 2 DŘ) Právní úkony, zejména rozhodnutí vydaná správcem daně, a jejich účinky ve správě daní, které nastaly do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, zůstávají zachovány. Opravy zřejmých nesprávností ( 104 DŘ) Opravou zřejmých nesprávností jiţ nelze opravit daň, pokud byla stanovena někomu, kdo ji není povinen platit. Zhojení vad v tomto ustanovení uvedených zajistí SD vydáním opravného rozhodnutí. Nicotnost rozhodnutí ( 105 DŘ) Nicotností (nulitou) rozhodnutí je třeba rozumět případ, kdy dané rozhodnutí trpí takovými závaţnými vadami, pro něţ je nelze povaţovat za rozhodnutí, které by bylo sto vyvolat určité právní následky. Prohlášení nicotnosti uskutečňuje SD, a to buď na základě vyhodnocení vlastních informací, nebo z podnětu jiného SD či jiné osoby, kterou můţe být jak DS, tak i např. třetí osoba. Jde o zcela novou úpravu, která v ZSDP chybí.

139 Pro lepší pochopení je nicotnost rozhodnutí znázorněna na následujícím schématu: FÚ vydá rozhodnutí platební výměr k dani spotřební DS podá odvolání proti vydanému PLV FŘ zjistí v průběhu odvolacího řízení, ţe rozhodnutí trpí vadami ve smyslu 105/2a DŘ FÚ není věcně příslušný k vydání PLV ke spotřební dani FŘ posoudí a Vydá rozhodnutí o prohlášení nicotnosti ( 102/2, 105/3 DŘ) a zastaví odvolací řízení dle 106 DŘ 106/1f DŘ podání se stalo bezpředmětným FÚ obdrţí podnět k vydání R o prohlášení nicotnosti: FÚ podnět posoudí a neshledá ho důvodným, podnět odloţí a podatele sdělením vyrozumí ( 105/6 DŘ) Schéma 3: Nicotnost rozhodnutí: 105 DŘ Zdroj: Finanční ředitelství v Ostravě ( Přechodná ustanovení k osvědčení neplatnosti ( 246 odst. 9 DŘ) U rozhodnutí vydaného do dne nabytí účinnosti tohoto zákona lze osvědčit neplatnost podle dosavadních právních předpisů, pouze pokud jsou současně splněny podmínky pro nicotnost rozhodnutí podle ZSDP. Zastavení řízení ( 106 DŘ) Oproti ZSDP nenastal zásadní rozdíl. Zastavovat řízení ve smyslu 106 DŘ je moţné pouze za podmínek uvedených v tomto paragrafu a pokud procesní situace, kterou zákon řeší zastavením řízení, skutečně nastala. Např. pro nepřípustnost dle 106 odst. 1 písm. b) lze zastavit řízení pouze tehdy, pokud zákon toto podání jako nepřípustné vysloveně označuje. Související ustanovení (speciální ustanovení, dle kterých lze také zastavit řízení): 14 odst. 1 DŘ místně příslušných je několik správců daně,

140 110 odst. 2 DŘ zastavení řízení o odvolání (pokud je v poučení rozhodnutí připuštěno odvolání a zákon ho však nepřipouští), 111 odst. DŘ odvolací řízení zastaveno dnem zpět vzetí odvolání, 111 odst. 6 DŘ zastavení odvolacího řízení, pokud uplynula lhůta pro stanovení daně, 112 odst. 3 DŘ odvolatel včas neodstraní vady podání, 113 odst. 1 písm. c) DŘ zastavení odvolacího řízení (podané odvolání je nepřípustné nebo bylo podáno po lhůtě), 116 odst. 1 písm. b) DŘ odvolací orgán napadené rozhodnutí zruší a zastaví řízení, 123 odst. 5 DŘ zastavení přezkumného řízení, 114 odst. 7 DŘ zastavení řízení zahájené podáním dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, 181 odst. 2 DŘ zastavení daňové exekuce. Náklady řízení ( 107 DŘ) Z tohoto paragrafu vyplývá, ţe třetí osoba můţe uplatnit nárok na náhradu do 8 dnů. Moţnost odvolat se proti rozhodnutí o poskytnutí zálohy. Náhradu nákladů můţe dle DŘ uplatnit nejen zástupce, ale i společný zástupce (oproti tomu 30 odst. 4 ZSDP se odkazuje jen na 10 odst. 1 a 2, nikoli na odst. 6). Vyhláška č. 298/1993 Sb., o stanovení výše nároku náhrady ušlého výdělku při správě daní byla zrušena a nahrazena novou č. 382/2010 Sb. ( 263 DŘ MF vydá vyhlášku provedení 107 odst. 8 DŘ). Hlava VII Opravné a dozorčí prostředky Prostředky ochrany při správě daní Opravné prostředky řádné odvolání aţ 116 DŘ a rozklad odst. 2 DŘ, mimořádné návrh na povolení obnovy řízení aţ 120 DŘ. Dozorčí prostředky nařízení obnovy řízení aţ 120 DŘ (z moci úřední),

141 nařízení přezkoumání rozhodnutí aţ 123 DŘ (přezkoumání rozhodnutí pouze z moci úřední, DS a další osoby zúčastněné na správě daní mohou podat podnět). Ostatní prostředky ochrany prominutí daně a 260 DŘ na základě ţádosti a z moci úřední, ochrana před nečinností - 38 DŘ, námitka DŘ, stíţnost DŘ, stíţnost na postup plátce daně DŘ, posečkání a 157 DŘ na základě ţádosti a z moci úřední, prohlášení nicotnosti rozhodnutí DŘ (z moci úřední, podnět můţe podat jiný SD či jiné osoby, tj. DS nebo třetí osoba), ţádost o prodlouţení lhůty - 36 DŘ, ţádost o navrácení lhůty v předešlý stav - 37 DŘ, ţádost o vyslovení neúčinnosti doručení - 48 DŘ, opravy zřejmých nesprávností DŘ, vyloučení úřední osoby - 77 DŘ, odklad a zastavení daňové exekuce DŘ. Díl 1 Obecná ustanovení o opravných a dozorčích prostředcích Opravný prostředek je prostředek ochrany proti nesvéprávnému nebo nezákonnému rozhodnutí při správě daní, ke kterému je aktivně legitimován příjemce rozhodnutí. Můţe být řádný, který směřuje proti nepravomocnému rozhodnutí (odvolání a rozklad) a mimořádný, který směřuje proti pravomocnému rozhodnutí (návrh na povolení obnovy řízení) pouze proti nesprávnosti (skutkovým vadám) rozhodnutí. Dozorčí prostředek je prostředek ochrany proti nesprávnému nebo nezákonnému rozhodnutí při správě daní iniciovaný z moci úřední. Nařízení obnovy řízení je moţný pouze proti pravomocnému rozhodnutí a proti nesprávnosti (skutkovým vadám) rozhodnutí.

142 Nařízení přezkoumání rozhodnutí lze i proti nepravomocnému rozhodnutí a pouze proti nezákonnosti (právním vadám) rozhodnutí. V 108 odst. 1 DŘ je jiné členění neţ v ZSDP. Podle 108 odst. 2 DŘ je opravný prostředek rozklad, který ZSDP neobsahoval a v 108 odst. 3 DŘ není zásadní rozdíl, kromě výjimky 119 odst. 2 (úřední osoba stojící v čele ústředního správního orgánu vydá rozhodnutí o povolení nebo nařízení obnovy řízení na základě návrhu komise) a 122 odst. 2 (úřední osoba stojící v čele ústředního správního orgánu vydá rozhodnutí o nařízení přezkoumání na základě návrhu komise). Díl 2 Odvolací řízení Odvolání je podání, kterým příjemce rozhodnutí ţádá SD vyššího stupně o skutkové i právní přezkoumání rozhodnutí SD niţšího stupně. Platí zásada dvouinstančnosti, tedy, ţe odvolat se lze vţdy, pokud není stanoven opak. Obecná ustanovení o odvolání ( DŘ) Dle 109 odst. 1 DŘ, se lze odvolat vţdy, pokud není výslovně stanoven opak. Dle ZSDP se dalo odvolat jen proti rozhodnutím, u nichţ to výslovně stanovil zákon. V DŘ platí tedy zcela opačný princip. V 109 odst. 2 DŘ, jiţ není text která předcházejí pravomocnému stanovení daňového základu a daně. Samostatně odvolat se tedy nově nelze ani proti výzvám u zajištění, exekucí apod. 109 odst. 3 DŘ, formy podání odvolání v daňovém řádu - viz obecné ustanovení 74 odst. 1 DŘ (podání lze učinit písemně, ústně do protokolu, datovou zprávou atd.). 109 odst. 4 DŘ, nastala změna lhůty, ve které lze podat odvolání, nově je dle DŘ 30 dní plus aplikace 33 odst. 2 DŘ, lhůta stanovená podle dní počíná běţet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty. Pokud se příjemce rozhodnutí seznámí s obsahem rozhodnutí jiným způsobem ( 101 odst. 6 DŘ oznámení rozhodnutí), můţe se odvolat, i kdyţ mu dosud nebylo rozhodnutí doručeno. Lhůta pro podání odvolání začne běţet aţ ode dne doručení. K odvolání i před doručením rozhodnutí lze doplnit, ţe ustanovení ZSDP vymezující odvolací lhůtu určuje pouze začátek běhu této lhůty a její délku,

143 nelze však z něho dovozovat, ţe by odvolání mohlo být podané dříve, neţ běh odvolací lhůty započal, nemělo ţádné procesně právní účinky. Není tedy rozdíl v DŘ oproti ZSDP. Rozdíl nastal v 110 DŘ, který uvádí, ţe v případě chybějícího, neúplného nebo nesprávného poučení podle 102 odst. 1 písm. f) lze odvolání podat do 30 dnů ode dne doručení opravného rozhodnutí podle 107, bylo-li vydáno, nejpozději však do 3 měsíců ode dne doručení rozhodnutí, proti němuţ odvolání směřuje. Je-li v poučení připuštěno odvolání i tehdy, kdy je zákon nepřipouští, a je-li podáno odvolání, řízení o odvolání se zastaví. Je-li v poučení chybně přiznán odvolání odkladný účinek tehdy, kdy jej zákon nepřiznává, má včas podané odvolání odkladný účinek. V 111 odst. 1 DŘ zakotvena výslovná úprava situace, kdy má rozhodnutí více příjemců. Dle 111 DŘ dnem zpětvzetí odvolání je odvolací řízení ex lege zastaveno, oprávnění podat odvolání zaniká, i kdyţ odvolací lhůta neuplynula, a rozhodnutí o zatavení řízení se zakládá do spisu (např. 106 odst. 3 DŘ). Pouze v případě, ţe existuje více příjemců rozhodnutí, je nutné toto deklaratorní rozhodnutí všem doručit. Pokud vzala zpět odvolání jen část odvolatelů, řízení se nezastavuje. Podle 111 odst. 4 DŘ je výslovně uvedeno, ţe SD zasílá ostatním příjemcům rozhodnutí kopii odvolání toho příjemce (nebo těch příjemců), který se odvolal. Pokud je více příjemců rozhodnutí a jeden z nich se vzdá práva na odvolání ( 111 odst. 1 DŘ) a druhý se odvolá, SD zašle kopii odvolání i tomu příjemci, který se předtím vzdal práva na odvolání. Pokud se tento příjemce k odvolání vyjádří, bude SD jeho vyjádření také brát do úvahy při vyřizování odvolání, neboť povede odvolací řízení v plné šíři s důsledky pro všechny příjemce rozhodnutí. Z 111 odst. 5 DŘ je zcela jednoznačná kompetence vedení odvolacího řízení při změně místní příslušnosti. V 111 odst. 6 DŘ je výslovně řešen postup v případě zjištění, ţe jiţ uplynula lhůta pro stanovení daně ( 148 DŘ). Správcem daně, který napadené rozhodnutí o stanovení daně zruší a zastaví odvolací řízení, je SD kteréhokoliv stupně (tedy FÚ či FŘ). Tento případ by se neměl stávat často, neboť podle 148 odst. 2 písm. b) DŘ se lhůta pro stanovení daně prodluţuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně.

144 Náleţitosti odvolání ( 112 DŘ) V zásadě budou vydávány dvě samostatné výzvy. Nejprve dle 74 odst. 1 DŘ, následně dle 112 odst. 2 DŘ. V odůvodnění (nikoli ve výroku) výzvy dle 74 odst. 1 DŘ bude klientsky upozorněno na skutečnost, ţe kromě náleţitostí dle 70 a následujících DŘ chybí v podaném odvolání i další náleţitosti ve smyslu 112 DŘ. Pokud v odpovědi na výzvu dle 74 odst. 1 DŘ odstraní vady podání dle 70 a následujících DŘ, avšak neodstraní vady dle 112 DŘ, nelze vyvozovat důsledky podle 112 odst. 3 DŘ, a bude zaslána samostatná výzva dle 112 odst. 2 DŘ. Obdrţí-li SD podání, ze kterého je patrné, ţe se jedná o odvolání, a v tomto podaném odvolání bude chybět náleţitost, kterou lze podřadit jak pod 70 a následujících DŘ, tak pod 112 DŘ, bude zasílána pouze jedna výzva, a to podle 112 odst. 2 DŘ. Oproti původní právní úpravě se postupuje zcela jiným způsobem. Postup správce daně prvního stupně ( 113 DŘ) Z 113 odst. 2 DŘ plyne moţnost SD v rámci autoremedury (autoremedura znamená způsob vyřízení opravného prostředku, při kterém správní orgán sám změní své původní rozhodnutí) doplňovat řízení. V DŘ jiţ není definována předkládací zpráva ( 113 odst. 3 DŘ). V ZSDP byla předkládací zpráva definována v rámci 49 odst. 4. Postup odvolacího orgánu ( DŘ) Odvolací orgán je SD nejblíţe nadřízený správci daně, který napadené rozhodnutí vydal. V DŘ není speciální postup pro rozhodování odvolacího orgánu v případě odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek ( 114 odst. 4 DŘ). 115 DŘ, není zásadní rozdíl, ale i v současné době odvolací orgán v případě, ţe řízení doplňuje, seznámí s nově zjištěnými skutečnostmi DS. 116 odst. 1 DŘ dává jiné moţnosti rozhodnutí o odvolání. 116 odst. 1 písm. b), pokud má být napadené rozhodnutí zrušeno z důvodu uplynutí lhůty pro stanovení daně, bude postupováno dle 111 odst. 6 DŘ. 116 odst. 2 DŘ, rozhodnutí o odvolání se musí odůvodnit, i kdyţ se vyhovuje odvolání v plném rozsahu.

145 116 odst. 3 DŘ, odvolací orgán jiţ nemusí vracet věc k rozhodnutí správci daně prvního stupně. Díl 3 Obnova řízení Řízení o povolení nebo nařízení obnovy řízení ( DŘ) Obnova řízení je nástroj iniciovaný mimořádným opravným prostředkem nebo dozorčím prostředkem umoţňující skutkové přehodnocení pravomocně ukončeného řízení. Obnova řízení má 2 fáze, a to obnovovací řízení (tj. řízení o povolení nebo nařízení obnovy řízení 117 aţ 119) a obnovené řízení ( 120). Dle 117 odst. 1 DŘ skutečnosti uvedené v písm. b) nemusí být deklarovány jako trestné činy (jiţ zde není uvedeno jiný trestný čin ). V 117 odst. 2 DŘ má přednost podání dodatečného daňového přiznání před obnovou řízení, coţ je zcela odlišná úprava oproti ZSDP. Subjektivní lhůta pro podání návrhu / ţádosti je 6 měsíců ( 118 odst. 2 DŘ). V ZSDP dle 54 odst. 3 musela být ţádost podána rovněţ do 6 měsíců ode dne, kdy se ţadatel prokazatelně dozvěděl o důvodech obnovy řízení. Podle 119 odst. 1 DŘ, nastává rozdíl ve výroku rozhodnutí (doplněna věta a neshledá-li důvod povolení obnovy, návrh zamítne ). Další důleţitou změnou je rozdíl v objektivní lhůtě oproti ZSDP. Dle 119 odst. 4 DŘ probíhající řízení o obnově prodluţuje v souladu s ustanovením 148 odst. 2 písm. c) DŘ, lhůtu pro ustanovení daně, ale nemá vliv na lhůtu pro placení daně. Pokud v době od podání návrhu nebo ţádosti na obnovu do doby, neţ se obnova nařídí či povolí dojde ke změně místní příslušnosti, pak dle DŘ bude o povolení či nařízení obnovy rozhodovat nový SD, zatímco podle ZSDP starý SD ( 119 odst. 5 DŘ). Dojde-li ke změně místní příslušnosti před podáním návrhu na obnovu řízení,ve vazbě na 118 odst. 1 DŘ, a DS podá návrh na povolení obnovy řízení starému správci daně, pak tento starý SD přepošle návrh novému správci daně, přičemţ šestiměsíční lhůta je zachována jiţ podáním u starého SD.

146 Obnovené řízení ( 120) Obnovené řízení (dle 120 odst. 1 DŘ) provede SD, který ve věci rozhodoval v prvním stupni, pokud nastaly důvody podle 117 odst. 1 písm. c) (rozhodnutí bylo dosaţeno trestným činem), provede obnovené řízení ve věci SD, v jímţ vedením řízení tyto důvody nastaly. Dle 120 odst. 2 DŘ proti rozhodnutí o povolení nebo nařízení obnovy mohou jeho příjemci podat odvolání, které nemá odkladný účinek (vyplývá z 109 odst. 1 a odst. 5 DŘ). 120 odst. 3 DŘ řeší úroky, především úrok z prodlení ( 252 DŘ) a úrok z posečkané částky ( 157 DŘ). Díl 4 Přezkumné řízení Nařízení přezkoumání řízení ( 121) Přezkumné řízení, tedy dozorčí prostředek umoţňující právní přezkoumání ukončeného řízení. DŘ vysvětluje přezkoumání rozhodnutí jako dozorčí prostředek, který lze zahájit jen z moci úřední, nikoli na ţádost daňového subjektu. DS (a další osoby zúčastněné na správě daní) mohou podat podnět k přezkoumání rozhodnutí viz 121 odst. 4 DŘ. Přezkoumávat lze všechna rozhodnutí, nejen ta, jimiţ je stanovena daň (v daňovém řádu je podmínka došlo ke stanovení daně v nesprávné výši ). Za rozpor s právním předpisem je nutné povaţovat i vady řízení, které svou závaţností ovlivňují soulad daného rozhodnutí se zákonem. Rozporem s právním předpisem není změna judikatury. Dle 121 odst. 2 DŘ není absolutní zákaz daňového přezkumu poté, co daný případ byl předmětem soudního přezkumu. Ţádost dle ZSDP můţe podat jen daňový subjekt, podnět dle DŘ můţe podat kterákoliv osoba zúčastněná na správě daní (např. i ručitel, tzn. i třetí osoby). Podáním podnětu dle 121 odst. 4 DŘ nedochází k zahájení řízení (podání podnětu tedy nemá vliv na běh lhůt pro stanovení daně, respektive pro placení daně). 122 odst. 1 a 2 DŘ, není rozdíl v tom, kdo nařizuje přezkoumání rozhodnutí. Dle 55b odst. 4 ZSDP nařízení přezkoumání vydával vţdy instančně vyšší správce daně, a šlo-li

147 o povolení nebo nařízení přezkoumání rozhodnutí ministerstva, rozhodoval ministr financí ČR na základě návrhu jím ustavené zvláštní komise. Pro jiná rozhodnutí je stanovena objektivní lhůta 3 let, coţ znamená její prodlouţení oproti současné úpravě. Probíhající přezkumné řízení prodluţuje v souladu s ustanovením 148 odst. 2 písm. c) DŘ lhůtu pro stanovení daně, ale nemá vliv na lhůtu pro placení daně ( 122 odst. 3). 122 odst. 4 DŘ je zcela nový paragraf, došlo-li ke změně místní příslušnosti od právní moci přezkoumávaného rozhodnutí, provede následné přezkumné řízení nově místně příslušný SD. Ke změně místní příslušnosti, ke které došlo po vydání rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí, se nepřihlíţí. ZSDP tuto problematiku neřeší. Postup při přezkumném řízení ( 123) Rozdíl není při porovnání se ZSDP v tom, kdo provede přezkumné řízení ( 123 odst.1 DŘ), ZSDP totiţ neřeší, kdy je zahájeno řízení, coţ DŘ specifikuje. Řízení je zahájeno vydáním rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí ( 123 odst. 2 DŘ). Proti rozhodnutí se lze odvolat, zde nastal rozdíl oproti ZSDP. V ZSDP nejsou proti rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkoumání opravné prostředky připuštěny. 123 odst. 3 DŘ řeší doplňování řízení a odstraňování vad. Zde nenastal rozdíl oproti ZSDP, jelikoţ doplňování řízení a odstraňování vad se dělo i dle původní právní úpravy, přestoţe to nebylo výslovně textováno. V 123 odst. 5 DŘ se změnily moţné podoby rozhodnutí, které budou vydány na závěr přezkumného řízení. Díl 5 Vztah ke správnímu soudnictví Jedná se o speciální typ přezkumného řízení a umoţňuje uspokojení navrhovatele ve správním soudnictví ve smyslu zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní ( 62).

148 Část třetí Zvláštní část o správě daní Tato část je tvořena Hlavou I. upravující registrační řízení ( ), Hlavou II, která se zabývá řízením o závazném posouzení ( ), Hlavou III. řešící daňové řízení ( 134), Hlavou IV., která upravuje nalézací řízení ( ), Hlavou V. řešící placení daní ( ), Hlavou VI., která upravuje správu daně vybírané sráţkou, Hlavou VII. řešící právní nástupnictví a vztah k insolvenci. Hlava IV. obsahuje díl 1. vyměřovací řízení ( ), díl 2. doměřovací řízení ( ) a díl 3. společná ustanovení pro nalézací řízení. Hlava V. se člení na díl 1. obecná ustanovení o placení daní, díl 2. dělená správa, díl 3. vybírání daní, díl 4. zajištění daně a díl 5. vymáhání daní ( ), který se dále člení na oddíl 1. daňová exekuce ( ), oddíl 2. daňová exekuce postiţením majetkových práv ( ) a oddíl 3. daňová exekuce prodejem movitých věcí a nemovitostí ( ). Hlava I Registrační řízení Registrační řízení probíhá podle obecných ustanovení o řízení daňového řádu a dále se řídí speciální úpravou této zvláštní části. Je pro něj typické, že se nejedná o daňové řízení ve smyslu pojmu, jak je vymezen v 134 a vyhrazen výlučně pro řízení, která směřují ke zjištění výše částky daně a její úhradě. Kromě registračního řízení existují při správě daní ještě další řízení, která nejsou svázána s určitou daní, zdaňovacím obdobím či skutečností zakládající daňovou povinnost. Jedná se např. o řízení o delegaci, kde dochází ke změně místní příslušnosti ze všech daní nejčastěji, který určitý správce daně spravuje (Kobík, Kohoutková, 2010, s. 563). Registrační povinnost ( DŘ) Z ustanovení 125 odst. 4 DŘ vyplývá, ţe DS se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, který naplní podmínky podle předchozích odst. 1 nebo 3 má povinnost podat přihlášku k registraci ve lhůtě 30 dnů, tak jak je stanoveno v uvedených ustanoveních. Lhůtu pro podání přihlášky je však moţno podle 127 odst. 4 DŘ prodlouţit.

149 Z 125 DŘ plyne vznik nové povinnosti pro plátce daně uvádět oprávněnou osobu k jednání za plátcovu pokladnu. Na finančním úřadě, kde je registrován plátce, budou rovněţ evidovány všechny jeho plátcovy pokladny, i přesto ţe jsou registrovány na různých FÚ. V 127 DŘ není ani v zásadě rozdíl, dochází pouze ke zpřesnění povinných poloţek, které je třeba uvádět v přihlášce k registraci. Související ustanovení: 147 odst. 6 druhá část věty DŘ údaje potřebné pro stanovení zálohy. Související ustanovení (k odst. 1 písm. e)): 155 odst. 3 poslední věta DŘ. Z 127 odst. 5 DŘ vyplývá, ţe se jedná pouze o obdobu dosud platné úpravy centrálního registračního místa. Moţnost rozšíření údajů poţadovaných při registraci lze dovodit z úpravy v 72 odst. 2 DŘ. V 128 DŘ v odst. 2 jsou nově ustanoveny další povinnosti pro DS. Rozhodnutí o registraci ( DŘ) Nově je stanovena lhůta pro SD k vydání rozhodnutí o registraci. V případě zamítavého rozhodnutí je nutno toto rozhodnutí odůvodnit. Odůvodněna musí být rovněţ i všechna rozhodnutí vydána z moci úřední, i pozitivní. Při pochybnostech o údajích v přihlášce k registraci se nepouţije postup dle 89 odst. 1 DŘ, ale podle 129 odst. 1 DŘ. V 129 odst. 4 je i dnes nutné vydat rozhodnutí (osvědčení) o registraci do 30 dnů ode dne doručení podání (přihlášky k registraci) daňového subjektu. 130 DŘ neobsahuje zásadní rozdíl. 131 DŘ, místní příslušnost přechází ke dni, který stanoví původní SD ve svém rozhodnutí. Fyzické stěhování spisu (tj. zda ke dni uvedeném v rozhodnutí bude spis ještě na starém finančním úřadě nebo jiţ na novém finančním úřadě) bude závislé vţdy na konkrétním případu, zda právě probíhá nějaké daňové řízení. S tím souvisí speciální úprava v ustanovení 87 odst. 1 DŘ pro daňovou kontrolu, v ustanovení 111 odst. 5 DŘ pro řízení a odvolání, v ustanovení 119 odst. 5 DŘ pro obnovu řízení, v ustanoveních 122 odst. 4 DŘ pro přezkum a v ustanovení 185 odst. 3 DŘ pro daňovou exekuci.

150 Hlava II Řízení o závazném posouzení Daňový řád ponechává institut závazného posouzení, který byl již uplatněn v zákoně o správě daní a poplatků na základě potřeb podnikatelského prostředí v České republice zdůvodněných složitostí, nepřehledností a rozdílným výkladem některých daňových zákonů (Kobík, Kohoutková, 2010, s. 580). Hlava III Daňové řízení Účelem daňového řízení (= cíl správy daní) je správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. Vzniklo nové vymezení pojmu daňového řízení. Je zde určen především konec daňového řízení. Předmětem odst. 2 je upřesnění pojmu daň ve smyslu předmětu daňového řízení a v odst. 3 je výčet dílčích řízení, která umoţňují správci daně zjistit a stanovit daň ( 134 DŘ). V ZSDP není takto daňové řízení obecně specifikováno. Hlava IV Nalézací řízení Nalézací řízení je společné označení pro vyměřovací a doměřovací řízení. Z hlediska terminologie jde o nový pojem, který nelze významově zaměňovat se shodným pojmem uţívaným v občanském soudním řízení. Cílem nalézacího řízení je správné zjištění a stanovení daně (tj. nalezení správné výše daně ). Základem pro správné zjištění a stanovení daně je řádné daňové tvrzení a dodatečné daňové tvrzení podané daňovým subjektem ( 1 odst.3 DŘ).

151 Díl 1 Vyměřovací řízení Řádné daňové tvrzení ( DŘ) Dané ustanovení (celá část vyměřovací řízení ) se týká i vyúčtování a hlášení. Na rozdíl od ZSDP je daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a sráţková daň daní dle daňového řádu daní vyměřovanou ( 135 DŘ). Související ustanovení: 70 DŘ podání (obecně), 72 DŘ podání na tiskopisech, 239 DŘ a 240 DŘ podání daňového tvrzení při přechodu daňové povinnosti, 244 DŘ podání daňového tvrzení v případě insolvenčního řízení. Související ustanovení (k odst. 3): 1. speciální úprava v zákonu o daních z příjmů 38 odst. 9 (od odst. 10) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů pro zálohovou daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních poţitků, 38 odst. 3 ZDP pro daň vybíranou sráţkou podle zvláštní sazby daně. 2. speciální úprava v zákonu o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí 18 zákona č. o trojdaní (např. zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí). Hlavní rozdíly v 136 DŘ jsou: Pozor na odstavec 1, který se týká jen daní, jejichţ zdaňovací období činí 12 měsíců. Skutečnost, ţe daňovému subjektu nevznikla daňová povinnost k registrované dani (tedy i např. u daně z příjmů), musí DS sdělit správci daně.

152 Poznámka k odstavci 5: V elektronickém podání (dále také EPO) bude mít toto sdělení formu obecného podání (netýká se plátců daně na DPZ a DPS, ti podávají vyúčtování podle 137 odst. 2 DŘ). Související ustanovení: speciální úprava v hmotně právních předpisech 38m zákona o daních z příjmů, 101 zákona o DPH, 21 zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, 13a zákona o dani z nemovitostí, 16 zákona o daních z příjmů, 18 zákona o spotřebních daních. Související ustanovení: 36 odst. 4 DŘ prodlouţení lhůty pro podání daňového přiznání V 137 je rozdíl ve změně délky lhůt pro podání hlášení a vyúčtování. Odstavec 1 druhá věta se netýká souhrnného hlášení u DPH ( 102 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). Podávání hlášení dle odst. 1 je součástí vyměřovacího řízení, avšak v některých ustanoveních zákona o daních z příjmů (např. zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 38fa) se slovo hlášení neuţívá v souvislosti s vyměřovacím řízením, ale pouze ve smyslu hlášky, informace (bylo by vhodnější uvést do těchto ustanovení ZDP termín oznámení ). Lhůta 4 měsíců uvedená v odst. 2 je pro daň z příjmů ze závislé činnosti nevyhovující, proto je v 38 j odst. 5 zákona o daních z příjmů speciální úprava pro všechny plátce daně z příjmů ze závislé činnosti (2 měsíce). Opravné daňové přiznání a opravné vyúčtování ( 138 DŘ) V 138 DŘ je nově moţno podat opravné vyúčtování. Vznikla tedy nová textace, ale i u ZSDP byla moţnost podání opravného přiznání k dodatečnému daňovému přiznání.

153 Vyměření daně ( DŘ) Vyměření daně je první stanovení daně v daňovém řízení. Jde o završení vyměřovacího řízení. Hlavní změnou, kterou přinesl DŘ je rozdíl v délce náhradní lhůty splatnosti. V 140 DŘ, kde je výslovně uvedeno, ţe pokud je zahájen postup k odstranění pochybností ( 89 DŘ), musí SD daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem. Dle ZSDP tato skutečnost vyplývala z judikatury správních soudů. Totoţně by mělo být postupováno i v případě zahájení daňové kontroly před vyměřením. DS si můţe vyţádat stejnopis platebního výměru. Není uvedena nejzazší lhůta, ve které si můţe DS poţádat o stejnopis platebního výměru (není zde ţádné omezení maximální lhůtou), jediným omezením je skartování spisu, ve kterém se platební výměr nachází, dle skartačního řádu dle ZSDP byla nejzazší lhůta uvedena v 46 odst odst. 4, platební výměr vydaný na základě rozhodnutí o závazném posouzení je nutné doručit, i kdyby se vyměřovaná daň neodchylovala od daně tvrzené daňovým subjektem (přestoţe se dle 140 odst. 1 DŘ výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem nemusí, pokud se vyměřovaná daň neodchyluje od daně tvrzené). Důvodem tohoto postupu je skutečnost, ţe dle 140 odst. 4 DŘ se lze proti platebnímu výměru vydanému na základě rozhodnutí o závazném posouzení odvolat a DS musí být s tímto platebním výměrem seznámen, aby mohl svého práva na odvolání vyuţít. Díl 2 Doměřovací řízení Dodatečné daňové přiznání a dodatečné vyúčtování ( 141 DŘ) V prvním odstavci se hovoří, ţe daň má být vyšší neţ poslední známá daň. Nejprve je vhodné vysvětlit, co si představit pod pojmem daň vyšší. Tedy daň vyšší znamená vyšší daňové zatíţení, jedná se o daň (v uţším slova smyslu) vyšší a daňovou ztrátu niţší. Obdobně je nutné posuzovat i 139 odst. 3 DŘ i 141 odst. 2 a odst. 3 DŘ (zde je naopak daň niţší a daňová ztráta vyšší ). V odstavci pátém se řeší důvody pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečné vyúčtování. Tyto je nutné uvádět do tiskopisu dodatečného daňového přiznání (případně do přílohy, která je dle 72 odst. 2 DŘ součástí podání).

154 Související ustanovení (k odst. 2 DŘ): speciální ustanovení 117 odst. 2 DŘ podání dodatečného přiznání či dodatečného vyúčtování má přednost před obnovou řízení. Související ustanovení (k odst. 8 DŘ): speciální ustanovení pro daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 38 odst. 3. Následné hlášení ( 142 DŘ) Zcela nový paragraf. V ZSDP nebylo takto specifikováno, pouze zmínka o následném hlášení v 40b odst. 7 a 43 odst. 1 a 2 ZSDP. Doměření daně ( 143, 144 DŘ) Doměření daně je následné stanovení daně v daném daňovém řízení. Jde o završení doměřovacího řízení. Poslední známá daň můţe být sníţena nebo zvýšena. Oproti ZSDP nastaly dva základní rozdíly. Tyto rozdíly jsou v náhradní lhůtě splatnosti a v tom, ţe odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému po daňové kontrole nemá odkladný účinek (je ovšem posunut den splatnosti u daně stanovené nad rámec tvrzení, neboť je počítána aţ ode dne právní moci, nikoli ode dne doručení platebního výměru, dá se tedy říci, ţe zde odkladný účinek je). Údaje uvedené v 143 odst. 2 DŘ, je nutno uvádět na platebních výměrech. V 144 DŘ je výslovně uvedeno, ţe pokud je zahájen postup k odstranění pochybností ( 89 DŘ), musí SD daňovému subjektu výsledek doměření oznamovat dodatečným platebním výměrem. Dle ZSDP tato skutečnost vyplývala z judikatury správních soudů. DS si můţe vyţádat stejnopis dodatečného platebního výměru.

155 Díl 3 Společná ustanovení pro nalézací řízení Postup při nepodání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení ( 145 DŘ) Nebylo-li podáno řádné daňové tvrzení, vyzve SD DS k jeho podání a stanoví náhradní lhůtu. Nevyhoví-li DS této výzvě ve stanovené lhůtě, můţe SD vyměřit daň podle pomůcek ( 145 odst. 1 DŘ). Rozdíl oproti ZSDP je, ţe DŘ nestanoví oprávněný předpoklad správce daně o dani v nulové výši v případě nepodání daňového přiznání nebo hlášení daňovým subjektem ( 145 odst. 1 DŘ). Řeší se zde tedy jen objektivní lhůta. V 145 odst. 2 DŘ je stanovena pro podání dodatečného tvrzení pouze lhůta subjektivní, jejíţ počátek je pro daňový subjekt určen okamţikem zjištění důvodů pro podání dodatečného tvrzení. Zaokrouhlování ( 146 DŘ) V odstavci 1 jiţ není zmíněn postup zaokrouhlování v případě příslušenství daně s tím, ţe dle 2 odst. 4 DŘ je příslušenství daně zahrnuto pod daň, proto postup bude stejný. V odstavci 4 tohoto ustanovení platí pouze v případě, pokud není ve zvláštním daňovém zákonu zaokrouhlování upraveno odlišně. Zaokrouhlování daně či obecně způsob jejího výpočtu je totiţ upraven i dalšími daňovými zákony (např. 36 a 38 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů). Rozhodnutí o stanovení daně ( 147 DŘ) Stanovení daně je vyměření nebo doměření daně. Daň lze stanovit primárně na základě tvrzení daňového subjektu a sekundárně z moci úřední (při nesplnění povinnosti tvrzení). Daň můţe být stanovena i plátci daně k přímé úhradě. Dle 147 odst. 1 DŘ se rozhodnutí neodůvodňují. Nastal tedy velký rozdíl oproti 32 odst. 3 ZSDP, kde byla povinnost odůvodnit rozhodnutí zakotvena. 147 odst. 2 DŘ odůvodňuje pouze rozdíl mezi tím, co bylo autoritativně stanoveno správcem daně a tím, co bylo tvrzeno daňovým subjektem. ZSDP takové ustanovení neobsahovalo.

156 V případě stanovení daně z moci úřední nastává povinnost pro správce daně toto rozhodnutí odůvodnit ( 147 odst. 3 DŘ). V 147 odst. 4 DŘ je stanovena moţnost liberace správce daně z povinnosti odůvodnit rozhodnutí, a to v případě, kdy je rozdíl mezi daní tvrzenou a stanovenou daňovému subjektu znám z výsledku kontroly nebo jiného postupu. Lhůta pro stanovení daně ( 148 DŘ) Nastalo jednoznačné vymezení běhu lhůty pro stanovení daně. Tento pojem nahradil terminologicky nepřesný (zuţující) pojem Lhůty pro vyměření obsaţený v 47 ZSDP. Jde o lhůtu prekluzivní (propadnou), to znamená, ţe uplynutím této lhůty jiţ nelze měnit poslední známou daň. Základní délka lhůty je 3 roky, maximální délka lhůty je 10 let. Dle 148 odst. 1 DŘ nastala změna v počátku běhu lhůty. Související ustanovení: 36 odst. 5 DŘ lhůtu nelze prodlouţit, 134 odst. 3 písm. a) DŘ stanovení daně, 136 DŘ lhůta pro podání řádného daňového přiznání, 137 DŘ lhůta pro podání hlášení, vyúčtování. Příklad lhůty pro stanovení daně (tedy, jak by se počítala lhůta podle pravidel v 47 odst. 1 a dle 148 odst. 1 DŘ). DPPO za zdaňovací období roku daňové přiznání podat do konec lhůty dle 47 ZSDP (znění do , teorie 3+1): konec lhůty dle 47 ZSDP (znění do , teorie 3+0): konec lhůty dle 47 ZSDP (znění od , teorie 3+0): konec lhůty dle 148 DŘ: DPFO-ZČ za zdaňovací období roku dle ZSDP vyúčtování podat do ( 69 odst. 2 ZSDP ve vazbě na 38h odst. 9 ZDP)

157 - dle DŘ vyúčtování podat do ( 137 odst. 2 DŘ) konec lhůty dle 47 ZSDP (znění do ): konec lhůty dle 47 ZSDP (znění od ): konec lhůty dle 148 DŘ: Nově byl stanoven taxativní výčet úkonů ze strany správce daně nebo daňového subjektu, které prodluţují běh tříleté lhůty. Lhůta pro stanovení daně se prodluţuje o 1 rok v případě, ţe dojde v průběhu posledního roku (tzn. třetího roku lhůty stanovené dle odst. 1 tohoto ustanovení) k úkonu uvedenému pod písmeny a) aţ e). DŘ nově stanovil, ţe tříletá lhůta neběţí aţ od konce kalendářního roku, ale běţí ode dne, kdy byl úkon učiněn, tj. dnem zahájení daňové kontroly, podáním řádného daňového tvrzení nebo oznámením výzvy k podání řádného daňového tvrzení ( 148 odst. 3 DŘ). Související ustanovení: 87 odst. 6 DŘ marným uplynutím lhůty stanovené ve výzvě k zahájení daňové kontroly rovněţ nastávají účinky podle 148 odst. 3 DŘ. V současnosti neběţí lhůty jen v případech, kdy řízení je vedeno před krajským nebo Nejvyšším správním soudem, nově i před Ústavním soudem ( 148 odst. 4 písm. a) DŘ). Pokud tedy daňový subjekt se svou ţádostí o navrácení odvolací lhůty v předešlý stav uspěje, bude mít správce daně stejný časový prostor ve vztahu ke lhůtě pro stanovení daně, jako by měl v případě, kdy by odvolatel podal odvolání včas ( 158 odst. 4 písm. b) a c) DŘ). Tato úprava v ZSDP chyběla. Ustanovení 148 odst. 4 písm. d) DŘ se vztahuje pouze na neúčinnost doručení rozhodnutí vydaného v nalézacím řízení ( 148 odst. 3 písm. a) DŘ) oproti ZSDP, kde neúčinnost doručení směřovala i k placení daně. Související ustanovení: (k 148 odst. 4 DŘ) 239 odst. 5 DŘ lhůta pro stanovení daně se staví do doby, neţ je ustanoven správce dědictví nebo ukončeno dědické řízení, 4 odst. 3 zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní ve znění účinném od lhůta pro stanovení daně neběţí ode dne odeslání doţádání příslušném smluvním státu do dne obdrţení odpovědi na doţádání.

158 Nově je stanoven počátek běhu desetileté lhůty, a to ode dne, kdy uplynula lhůta pro podání řádného tvrzení, nikoli tedy aţ do konce kalendářního roku, jak tomu bylo původně ( 148 odst. 5 DŘ). 148 odst. 6 DŘ je zcela nové ustanovení, které upravuje důsledek jednání, které bylo předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu. V takovém případě lze daň stanovit do konce druhého roku následujícího po roce, v němţ nabylo rozhodnutí soudu právní moci, bez ohledu na to, zda jiţ uplynula lhůta pro stanovení daně. Stejně tak je nové ustanovení 148 odst. 7 DŘ, které říká, ţe pokud DS podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení a současně tvrzenou daň včetně jejího příslušenství uhradí, je-li toho třeba pro zánik trestnosti daňového trestného činu z důvodu účinné lítosti, lze daň stanovit bez ohledu na to, zda jiţ uplynula lhůta pro stanovení daně. Přechodná ustanovení ke lhůtám pro vyměření Běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle původních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně. Okamţik počátku běhu této lhůty učený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly před dnem účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle původních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, staví běh lhůty aţ ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona ( 264 odst. 4 DŘ). Hlava V Placení daní Úprava placení daní v rámci daňového procesu je velmi významná proto, že jiné procesní předpisy, podle kterých se postupuje při stanovení nejrůznějších peněžitých plnění, která jsou příjmem státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo rezervních fondů organizační složky státu, nebo rozpočtu územně samosprávného celku, tedy rozpočtu obce nebo kraje postup pro placení vůbec neřeší (Kobík, Kohoutková, 2010, s. 641).

159 Díl 1 Obecná ustanovení o placení daní Evidence daní ( DŘ) DŘ do sebe zaimplementoval klíčová pravidla obsaţená ve vyhlášce č. 25/1994 Sb., o formě provádění evidence daní a o převodu daní jejich příjemcům. Předmětem evidence daní je zaznamenávání vzniku, stanovení, splnění, popřípadě jiného zániku daňových povinností, a z toho vyplývajících přeplatků, nedoplatků a případných převodů. Dle 150 odst. 4 a 5 DŘ je podrobněji upravena evidence specifikovaných plateb na depozitním účtu, jinak není zásadnějšího rozdílu. Vznikla zcela nová úprava evidence plateb spojených s upozorněním správců daně daňovým subjektům na nedoplatky podle 153 odst. 3 DŘ. Pro tyto platby je zaveden nový typ depozitního účtu ( 150 odst. 6 DŘ). Z poskytnutého tvrzení by mělo být patrno, zda je na daném osobním daňovém učtu (dále také ODÚ) přeplatek (jedná se o úhrn) nebo nedoplatek, u kterého je nutné uvést, z jakých jednotlivých nedoplatků se skládá včetně uvedení jejich původní lhůty splatnosti tak, aby bylo rozpoznatelné, zda se jedná o nedoplatek posečkaný nebo např. vzniklý z doměření ( 151 odst. 1 a 2 DŘ). Pořadí úhrady daní ( 152 DŘ) Obecně má prioritu úhrada nedoplatku na dani před úhradou nedoplatku na příslušenství ( 152 odst. 1 DŘ). Coţ je další zásadní změna oproti ZSDP. Související ustanovení k 172 odst. 6: Platba daně provedená ručitelem se pouţije na úhradu nedoplatku daňového subjektu, za který ručitel ručí. Nelze-li tuto platbu zcela nebo zčásti pouţít na úhradu uvedeného nedoplatku, neboť byl k dani platby jiţ zcela nebo z části uhrazen, vznikne ručiteli přeplatek ve výši rovnající se částce, která nebyla pouţita na úhradu nedoplatku. SD převede tento přeplatek na případný nedoplatek na osobním účtu ručitele, na kterém se eviduje o jeho vlastní daňových povinnostech. Nemá-li ručitel nedoplatek, na který lze přeplatek převést, SD přeplatek nebo jeho zbývající část ručiteli poukáţe bez ţádosti do 30 dnů od jeho vzniku.

160 Stejně se postupuje v případě, ţe dojde k zániku daňové povinnosti, kterou ručitel zcela nebo zčásti uhradil. Nedoplatek ( 153 DŘ) DŘ poprvé definuje uţívaný pojem nedoplatek jako částku daně, která není uhrazena a uplynul jiţ den splatnosti této daně, neuhrazené příslušenství daně, u kterého jiţ uplynul den splatnosti a neuhrazenou částku zajištěné daně. 153 odst. 3 DŘ - jedná se především o neformální upozornění telefonem, SMS, e- mailem atd. Záleţí na rozhodnutí SD jaký prostředek k upozornění zvolí a zda se rozhodne doručit upozornění do vlastních rukou či nikoliv. Po uplynutí prekluzivní lhůty nedoplatek zaniká, tzn. ţe dochází k jeho výmazu z evidence. Přechodná ustanovení k nedoplatkům ( 264 odst. 16 DŘ) Nedoplatky evidované podle původních právních předpisů daňovým subjektům, které ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona zanikly bez právního nástupce, nebo zemřely bez dědice, aniţ zde byla moţnost poţadovat úhradu těchto nedoplatků na ručiteli, zanikají dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a dále se o nich neeviduje. Přeplatek ( DŘ) DŘ definuje pojem přeplatek výstiţněji, a to jako částku, o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového účtu převyšuje úhrn předpisů a odpisů na debetní straně osobního daňového účtu. Od tohoto pojmu je nutno odlišit pojem vratitelný přeplatek, tj. přeplatek, který prošel tak zvaným testem vratitelnosti. Test vratitelnosti znamená, ţe se přeplatek započte nejprve na úhradu daně splatné do 10 dnů na ODÚ, kde je přeplatek evidován, poté se započte na nedoplatky na jiných osobních daňových účtech u téhoţ SD (přednostně náklady řízení, pak postup dle 152 odst. 1 DŘ) a v poslední řadě na nedoplatky u jiného SD, jenţ o něj poţádal před vystavením příkazu k vrácení daňovému subjektu (jiným správcem daně se rozumí nejen FÚ, ale i obec, soud atd (včetně dělené správy). Z 154 odst. 1 DŘ vyplývá rozdíl v pojetí přeplatku. To znamená, ţe DŘ vymezuje pojem přeplatek tak, ţe se jedná o kladné saldo ODÚ.

161 Dle 154 odst. 2 DŘ SD vzniklý přeplatek převede na úhradu nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu pouze v případě, ţe nelze reálně očekávat, ţe do 10 dnů vznikne předpis na osobním daňovém účtu, na kterém přeplatek vznikl. Při převodu na úhradu nedoplatků na více ODÚ dle 154 odst. 3 DŘ je zachován princip úhrady nedoplatku s nejkratším datem splatnosti, coţ znamená, ţe jsou postupně uhrazovány nedoplatky na všech ODÚ současně s tím, ţe prioritně jsou hrazeny náklady řízení. V ZSDP nebylo takto přesně upraveno. Náklady řízení byly přednostně uhrazovány v rámci pořadí úhrady daně podle 59 odst. 5 ZSDP. V 154 odst. 4 DŘ nastal rozdíl pouze ve lhůtě, ve které lze předloţit výkaz nedoplatků, je-li poţadavek od jiného SD uplatňován prostřednictvím propojených informačních systémů. O převedení přeplatku tak, jak je uvedeno v 154 odst. 5 DŘ, bude DS vyrozuměn, čímţ není míněno formální vyrozumění v podobě rozhodnutí, ale pouze neformálním způsobem, který SD zvolí individuálně podle znalosti DS a jeho dosavadní spolupráce se správcem daně. Pokud má DS zřízenu DIS, není potřeba ho vyrozumívat. Den úhrady je odlišný v případě, vznikl-li nedoplatek později neţ přeplatek. DS má moţnost dle 155 odst. 1 DŘ poţádat SD o pouţití vratitelného přeplatku na úhradu nedoplatku u jiného SD a novinkou je, ţe můţe ţádat o úhradu nedoplatku i jiného daňového subjektu nebo u jiného SD. Rozdílný den podle DŘ je den úhrady nedoplatku. 155 odst. 2 DŘ uvádí, ţe částka 100,- Kč je limitní částkou, která je posuzována pro kaţdý ODÚ zvlášť. SD vrátí vratitelný přeplatek niţší neţ 100,- Kč DS na základě jeho ţádosti např. v případě, ţe spárování tak nízké částky bude méně výhodné neţ jeho zaslání DS. Dle 155 odst. 3 DŘ testuje existenci vratitelného přeplatku SD jednak v momentě podání ţádosti a jednak v době vyřízení této ţádosti, respektive v momentě vrácení částky přeplatku. Z 155 odst. 4 DŘ vyplývá, ţe rozhodnutí bude vyhotovováno správcem daně vţdy, v případě, ţe bude daňovému subjektu vyhověno, rozhodnutí se nebude odesílat. V rozhodnutí bude uveden jak den vydání rozhodnutí (den, který následuje po dni doručení ţádosti správci daně nikoli podle 101 odst. 2 DŘ), tak den podpisu rozhodnutí (vyplývá z 102 odst. 1 písm. h) DŘ), přičemţ datum vydání rozhodnutí bude dřívější neţ datum podpisu. 155 odst. 6 DŘ odpovídá části ustanovení 64 odst. 4 ZSDP. Dle 155 odst. 7 DŘ, jiţ není nutné posuzovat zánik daňové povinnosti.

162 Přechodná ustanovení k vratitelnému přeplatku ( 264 odst. 10 DŘ) Jestliţe lhůta stanovená pro vrácení vratitelného přeplatku započala běţet do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje se při jeho vrácení podle původních právních předpisů. Posečkání ( DŘ) Jedná se o tradiční, nenárokový instrument umoţňující odsunout celou nebo postupnou úhradu daně, aniţ by se tak DS vystavoval riziku exekuce svého majetku. Posečkání také zahrnuje rozloţení úhrady daně na splátky. Posečkaná částka nepřestává být nedoplatkem, to znamená, ţe nejde o posunutí dne splatnosti. Důvody, které jsou v ZSDP obsaţeny v ustanovení 65 ZSDP prominutí daňového nedoplatku, jsou v DŘ součástí tohoto ustanovení, z toho vyplývá moţnost rozhodnout o posečkání i ex offo (z úřední moci). Tento rozdíl plyne z 156 odst. 1 DŘ. Další rozdíl nastal v 156 odst. 2 DŘ, a to, ţe je nově stanovena lhůta pro SD vydat rozhodnutí. 156 odst. 3 DŘ nehovoří jiţ v souvislosti s posečkaným nedoplatkem o náhradní lhůtě splatnosti, ale o době posečkání. Daňová povinnost posečkáním neztrácí status nedoplatku, nicméně v potvrzení o stavu osobního daňového účtu je nutno posečkání zohlednit. Nově je dána moţnost povolit posečkání i zpětně. Dle Miloslava Kopřivy a Jaroslava Novotného (2011, s. 474) ZSDP neumoţňoval zpětné povolení posečkání nebo splátek, v DŘ řeší tuto problematiku 156 odst. 4 DŘ. 156 odst. 5 DŘ, je nutno zmínit fakt, ţe posečkání nebo splátky nesmí být v ţádném případě povoleny na dobu delší neţ je lhůta pro placení daně (viz 160 DŘ). Samotné oznámení rozhodnutí o posečkání nebo o splátkách však lhůtu pro placení daně přerušuje ( 160/3/c DŘ). SD můţe povolit posečkání nebo splátky po dobu delší neţ 6 let po splatnosti daně, nikoli však po dobu delší neţ 6 let od oznámení tohoto rozhodnutí. Příklad k 156 odst. 5 DŘ: Daňový subjekt nezaplatí daň z přidané hodnoty splatnou Žádost o posečkání této daně doručí správci daně a navrhne daň posečkat o 6 let od doručení žádosti. Správce daně doručí rozhodnutí o posečkání daňovému subjektu Daňový subjekt navrhl posečkání o 6 let od doručení žádosti (tedy do ). Ustanovení 156/5 DŘ

163 vyhovění žádosti nebrání, ačkoli je to doba delší než 6 let od splatnosti daně. Doručením rozhodnutí o posečkání bude totiž lhůta pro placení daně prodloužena do (Kopřiva, Novotný, 2011, s ). V 157 DŘ vznikl rozdíl pouze v částce úroku z posečkání, která se nebude předepisovat, a ve splatnosti úroku z posečkané částky. Při nedodrţení podmínek, dle 157 odst. 5 DŘ, vydá SD deklaratorní rozhodnutí, kterým sdělí daňovému subjektu, ţe z důvodu nedodrţení podmínek stanovených v rozhodnutí o posečkání, toto rozhodnutí pozbývá dnem jejich nedodrţení účinnost. V uvedeném případě je počítán úrok z posečkání od prvního dne posečkání do dne předchozího dni porušení podmínek a ode dne porušení do dne úhrady je počítán úrok z prodlení. Vzhledem k tomu, ţe o předpisu úroku z posečkání je vydán platební výměr aţ po skončení posečkání ( 157 odst. 7 DŘ, viz odst. 3), lze tedy teprve aţ od tohoto okamţiku posoudit, zdali jsou splněny podmínky podle 157 odst. 7 DŘ. Není vyloučeno, aby se i DS sám dovolával podával podnět ve smyslu tohoto ustanovení. V těchto případech bude reakce SD rozdílná podle okamţiku, kdy bude tento podnět podán: podá-li DS současně s ţádostí o posečkání SD se v rozhodnutí o posečkání zmíní, ţe o této skutečnosti nemůţe v současné době rozhodnout, a bude rozhodnuto aţ na konci posečkání, podá-li DS ţádost podnět v průběhu posečkání SD zašle daňovému subjektu neformální vyrozumění, ţe tuto dobu nelze o této skutečnosti rozhodnout, a bude rozhodnuto aţ na konci posečkání, podá-li DS ţádost podnět na konci posečkání, tedy v době, kdy jiţ je SD schopen posoudit důvody pro upuštění od předepsání úroku z posečkání, rozhodne a výsledek sdělí DS. Přechodná ustanovení k ţádosti o posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách ( 264 odst. 6 DŘ) Z tohoto paragrafu vyplývá, ţe ţádosti o prominutí daně nebo příslušenství daně, ţádosti o prominutí daňového nedoplatku, ţádosti o posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách, které byly podány podle původních právních předpisů a které nebyly vyřízeny do dne nabytí

164 účinnosti tohoto zákona, se posoudí podle podmínek obsaţených v původních právních předpisech. Opis nedoplatku pro nedobytnost ( 158 DŘ) Shodně jako podle původní právní úpravy se o odpisu pro nedobytnost daňový subjekt neinformuje, SD vyhotoví příkaz k odpisu (nejedná se o rozhodnutí), který se stává součástí neveřejné části spisu. Námitka ( 159 DŘ) Zachovává ochranný prostředek pro oblast placení (pro všechny úkony SD spadající do Hlavy V DŘ placení daní, tedy včetně vymáhání daní, s výjimkou těch, u kterých je připuštěno odvolání). Lhůta pro placení daně ( 160 DŘ) Dle 160 odst. 1 DŘ se nově jedná o lhůtu prekluzivní (vazba na 153 odst. 4 DŘ). Lhůtou pro placení daně je označen časový úsek, ve kterém je moţné realizovat dobrovolnou i nedobrovolnou úhradu daně. Počátek běhu lhůty je vázán na okamţik splatnosti daně, u doměření je rozhodným dnem náhradní den splatnosti. U 160 odst. 2, 3, 4, 5, 6 DŘ nacházíme rozdíl v taxativním vymezení úkonů přerušujících lhůtu pro placení daně, nově jsou vymezeny případy, kdy se lhůta pro placení daně staví. Přechodná ustanovení ke lhůtě pro promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek ( 264 odst. 5 DŘ) Běh a délka lhůty pro promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek ( 70 ZSDP), která započala podle původních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro placení daně. Okamţik počátku běhu této lhůty určený podle původních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle původních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro

165 placení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty aţ ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Díl 2 Dělená správa Rozlišujeme dělenou správu procesní a dělenou správu věcnou (kompetenční). Dělená správa procesní je situace, kdy při ukládání povinnosti k peněţitému plnění se postupuje podle nedaňového zákona a při správě jeho placení se postupuje podle DŘ. Dělená správa věcná je situace, kdy uloţení povinnosti k peněţitému plnění přísluší jinému orgánu, neţ správa placení (či pouze vymáhání) tohoto peněţitého plnění. 161 odst. 1 DŘ - vymezení případů kdy dochází k tzv. procesní dělené správě. 161 odst. 2 DŘ - vymezení pojmu SD a DS v dělené správě. 161 odst. 3 DŘ - vymezení pojmu dělené správy i na případy tzv. věcné dělené (kompetenční) správy. V ZSDP není 162 DŘ upraven (kromě poskytování údajů prolomení mlčenlivosti). Díl 3 Vybírání daní Způsob placení daně ( DŘ) Platba daně je specifický úkon vůči správci daně, který není podáním. Ekvivalentně se téţ pouţívá pojem úhrada daně. Nově lze dle 163 DŘ platit daň šekem. Za den úhrady je povaţován den přijetí šeku SD a daň je uhrazena ve výši, v jaké přijdou peníze na účet SD dle 163 odst. 2 DŘ. Způsob nakládání s šekem se řídí zákonem č. 191/1950 Sb., zákon směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů. Při předloţení a placení je tudíţ nutno postupovat podle ustanovení 28 aţ 36 směnečného a šekového zákona. Vyhláška č. 192/1993 Sb., o kolkových známkách byla zrušena a nahrazena novou ( 263 DŘ MF vydalo vyhlášku k provedení 163 odst. 4 DŘ) č. 383/2010 Sb., o kolkových známkách. V zásadě v 164 DŘ není rozdíl, kromě úpravy, kdy není platba identifikována do 6 let od konce roku, ve kterém byla přijata na účet nejasných plateb.

166 Den platby ( 166 DŘ) Odst. 4 stanoví sankci provozovateli poštovních sluţeb za nedodrţení lhůty stanovanou v odst. 3 ve formě úroků z prodlení. Výše úroků z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou (dále také ČNB), zvýšené o sedm procentních bodů. V kaţdém kalendářním pololetí, v němţ trvá prodlení dluţníka, je výše úroků z prodlení závislá na výši repo sazby stanovené ČNB pro první den příslušného kalendářního pololetí. Zákon č. 284/2009 Sb., o platebním styku je účinný teprve od Zrušil zákon č. 124/2002 Sb., v něm byl kromě lhůt pro provádění platebních transakcí výslovně stanoven i úrok z prodlení - 9 a 11. Taková úprava v zákoně č. 284/2009 Sb. chybí. Tento zákon stanoví za nedodrţení lhůt pouze pokutu jakoţto správní delikt, kterou ukládá ČNB (poznámka k 166 odst. 5 DŘ). Pro lepší znázornění je platební styk znázorněn v následujícím schématu: Platí poštovním poukazem Odesílatel Odesílá bezhotovostní platbu = den platby (do ) Provozovatel poštovních sluţeb lhůta pro předání 2 dny PPS odesílatele (nebo provozovatele pošt. sluţeb) Správce daně PPS správce daně Platba připsána na účet SD = den platby dle DŘ Platba připsána na účet PPS SD = den platby (od ) Schéma 4: Platební styk v rámci správy daní Zdroj: Finanční ředitelství v Ostravě (

167 Díl 4 Zajištění daně Zajištění úhrady na nesplatnou a dosud nestanovenou daň ( DŘ) Změny nastaly zejména v: zpřesnění, zejména v odstavci 1, 2 a DŘ, zásadní změny a rozšíření v paragrafu 168 a 169 DŘ. Úprava 167 odst. 3 DŘ akceptuje stávající způsob zajištění sloţením jistoty na depozitní účet SD (viz 150 odst. 4 DŘ) se zpřesněním splatnosti do 3 pracovních dnů. Nově je moţnost v případě nebezpečí z prodlení stanovit okamţitou vykonatelnost. V 167 odst. 4 DŘ je upřesněna lhůta ke sdělení údajů pro určení výše zajišťované daně ze strany daňového subjektu ze 3 dnů na 3 pracovní dny. Dle 168 odst. 1 DŘ se na rozdíl od původní právní úpravy ( 71 odst. 3 ZSDP) sice výslovně neuvádí, ţe se lze proti zajišťovacímu příkazu odvolat, avšak jeho uplatnění vyplývá z obecné úpravy uvedené v 109 DŘ, včetně ustanovení, ţe toto odvolání nemá odkladný účinek. Speciálně jsou zde řešeny procesní následky případného nerozhodnutí SD o odvolání ve stanovené lhůtě 30 dnů pod sankcí neúčinnosti zajišťovacího příkazu při nečinnosti SD, takţe v zásadě shodné. V případě podání odvolání místně nepříslušnému správci daně, popř. správci daně vyššího stupně nelze uplatnit obecné pravidlo o tom, ţe je zachována odvolací lhůta (nepouţije se 35 odst. 2 DŘ). Souvisejícím ustanovením je 34 DŘ, podle něhoţ pro vydání rozhodnutí, popř. provedení jiného úkonu, např. vydání výzvy k odstranění vad podání ( 74 DŘ) nebo výzvy k odstranění vad podání ( 112 DŘ) se lhůta k provedení úkonu staví. Pomine-li překáţka na straně podatele, začne lhůta od tohoto okamţiku dále běţet. Nová úprava je v 168 odst. 2 DŘ, kde proti zajišťovacímu příkazu nelze uplatnit obnovu řízení. 168 odst. 3 DŘ je nová úprava, která ukládá správci daně neustále posuzovat splnění podmínek pro existenci zajišťovacího příkazu a dle aktuálního stavu na nové skutečnosti reagovat, nicméně se jedná o obecně platné pravidlo vyplývající ze zásad přiměřenosti. Případně vzniklý přeplatek SD vrátí ţádosti daňovému subjektu ve stanovené lhůtě po podrobení testu vratitelnosti.

168 168 odst. 4 DŘ je speciální úprava ohledně splatnosti nestanovené daně zajištěné zajišťovacím příkazem do výše jejího zajištění. Podmínky vrácení případného přeplatku korespondují s úpravou v odst. 3. ZSDP neupravovala. V 168 odst. 5 DŘ je zaloţen zánik účinnosti zajišťovacího příkazu přímo ze zákona, pokud evidentně odpadly důvody pro jeho vydání. 168 odst. 6 DŘ zakládá kontinuitu zřízeného zástavního práva z titulu zajišťovacího příkazu i po té, kdy zanikla, popř. byla omezena či zrušena účinnost zajišťovacího příkazu. Musí se ale odlišit případy, kdy výše následně stanovené daně, která byla předmětem zajišťovacího příkazu, bude niţší, vyšší nebo rovna částce daně uloţené subjektu k úhradě zajišťovacím příkazem a zajištěna zástavním právem z titulu zajišťovacího příkazu. Je-li niţší nebo rovna, tak zástavní právo trvá nadále v rozsahu, který odpovídá výši zajištěné daně, jeţ byla stanovena nebo která se stala splatnou po zániku účinnosti ZP; vyšší = k zajištění rozdílu nutno vydat další rozhodnutí o zřízení zástavního práva. 169 DŘ je nová úprava, která dle zásady rychlosti, hospodárnosti a procesní ekonomie umoţňuje, aby jiţ započaté úkony při vymáhání (zajišťovací exekuci) nebylo nutno provádět opakovaně za situace, kdy dojde k náhradě zajišťovacího příkazu novým vykonatelným rozhodnutím o stanovení daně. Toto rozhodnutí by mělo být vydáno vţdy, pokud při vymáhání zahájeném na základě zajišťovacího příkazu (při zajišťovací exekuci) nebyla zajištěná částka daně uhrazena do doby zániku účinnosti zajišťovacího příkazu. Je zde zachována kontinuita exekučních příkazů, nedochází ke ztrátě pořadí. Zástavní právo (170 DŘ) 170 odst. 1 DŘ jiţ neřeší způsob zjištění předmětu zástavy, který je dosud omezen pouze na místní šetření. Zaloţeno na bázi občanského zákoníku. Souvisejícím ustanovením je 160 odst. 3 písm. b) DŘ, podle něhoţ zřízení zástavního práva je úkonem přerušujícím běh lhůty pro placení daně. Zástavní právo (dle 170 odst. 4 DŘ), které se zaznamenává do Rejstříku zástav vedeného Notářskou komorou ČR ( 160 občanského zákoníku), vzniká doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva daňovému subjektu nebo osobě uvedené v 170 odst. 3 DŘ. Rejstřík zástav není veřejným registrem. V případě zástavního práva vznikajícího z rozhodnutí SD má záznam do Rejstříku zástav pouze deklaratorní charakter (viz 170 odst. 1 a 4 DŘ), 160 občanského zákoníku a 35b zákona č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti).

169 Záznam zástavního práva v Rejstříku zástav je nezbytný s ohledem na ochranu dobré víry třetích osob zakotvené v 35b odst. 5 zákona č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti. Z hlediska aplikace zásad vstřícnosti a spolupráce bude SD o zániku zástavního práva z důvodů stanovených občanským zákoníkem vydávat neformální potvrzení o zániku zástavního práva, coţ platí jiţ v současné době, nicméně je zde povinnost pro SD vyrozumívat automaticky bez ţádosti ( 170 odst. 5 DŘ). Přechodná ustanovení k zástavním právům ( 264 odst. 15 DŘ) Zástavní práva, jejichţ rozsah byl vymezen přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, zůstávají zachována se všemi účinky podle původních právních předpisů i po nabytí účinnosti tohoto zákona. Ručení ( DŘ) Zde je odstraněn rozpor se současnou judikaturou Nejvyššího soudu a Nejvyššího správního soudu ( 171 odst. 2 DŘ). 171 odst. 3 DŘ sice nevymezuje důvody, které v odvolání proti výzvě můţe ručitel vůči správci daně uplatnit, nicméně vychází se z nejširší obecné konstrukce práv a povinností ručitele. Dle 171 odst. 5 DŘ jsou dva dopady změny platební povinnosti iniciované ručitelem: změnou rozhodnutí o dani účinky vůči daňovému subjektu i ručiteli (zohledněno následně v rozhodnutí o odvolání ručitele), pouze v rámci námitek ručitele (zohledněno v rozhodnutí o odvolání ručitele) účinky pouze vůči ručiteli (platební výměr zůstává beze změn). Dle 172 odst. 4 DŘ vyplývá příznivější postavení ručitele, motivován pouze hrozbou exekuce a náklady s tím spojenými. Zcela nový institut vznikl v 173. Práva a povinnosti třetí osoby, respektive banky, jsou shodná s právy a povinnostmi zákonného ručitele. Zálohy ( 174 DŘ) Záloha je částka nebo úplná platba daně, která dosud není stanovena ani splatná. Po splatnosti daně se uhrazené částky započítávají.

170 Související ustanovení k 174 DŘ: 35d, 38a, 38h, 38ch atd. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, 10 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, 19 odst. 7 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Díl 5 Vymáhání daní Související ustanovení k 153 odst. 3 DŘ: Nově je opuštěn institut formálního rozhodnutí, avšak s ohledem na klientský přístup a eventuální dopady ve vztahu k 150 odst. 6 DŘ bude ţádoucí tam, kde nehrozí nebezpečí z prodlení, upozornění realizovat. Způsob je ponechán na správci daně, o čemţ by měl být pořízen úřední záznam. Způsob vymáhání ( 175 DŘ) SD by měl volit takový způsob vymáhání, při kterém náklady související s vymáháním nebudou ve zjevném nepoměru k výši nedoplatku. V praxi se týká především případů předávání drobných částek k vymáhání soudním exekutorům. 175 DŘ, rozšířeno o další způsoby vymoţení daňové pohledávky, důraz na zásadu přiměřenosti (viz 66 odst. 1 ZSDP). Exekuční titul ( 176 DŘ) 176 odst. 1 DŘ, ve výčtu je nově uveden i zajišťovací příkaz (bod c) ZSDP je konzumován písm. b) DŘ). Oddíl 1 Daňová exekuce Klíčové pojmy: dluţník = DS, který neuhradil nedoplatek, poddluţník = osoba, vůči které má daňový dluţník pohledávku, daňový exekutor = úřední osoba pověřená výkonem daňové exekuce,

171 licitátor = úřední osoba pověřená k provedení licitačních úkonů. Vztah k občanskému soudnímu řádu ( 177 DŘ) Počítá se subsidiárním pouţitím občanského soudního řádu, a to jak za situace, kdy vrchnostenská oprávnění SD upravena nejsou (např. postup u poddluţníků), tak i za situace, kdy je SD účastníkem civilního řízení. Oddíl 2 Daňová exekuce postiţením majetkových práv Jedná se o daňovou exekuci sráţkami ze mzdy ( 187 a násl.), daňová exekuce přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních sluţeb ( 190), daňová exekuce přikázáním jiné peněţité pohledávky ( 191) a daňová exekuce postiţením jiných majetkových práv ( 192 a násl.). Oddíl 3 Daňová exekuce prodejem movitých věcí a nemovitostí V tomto oddíle je upravena draţba ( 194 a násl.), daňová exekuce prodejem movitých věcí ( 203 a násl.), daňová exekuce prodejem nemovitostí ( 218 a násl.) a rozvrhové řízení ( 228 a násl.). Nařízení daňové exekuce ( 178 DŘ) Nově se stanoví formální podmínky pro zahájení výkonu rozhodnutí. Správcem daně je vymáhání zahájeno vydáním exekučního příkazu, přičemţ dluţník nemusí být nutně vţdy vyrozuměn o výši nedoplatků dle 153 odst. 3 DŘ. Vyloučení majetku z daňové exekuce + Prohlášení o majetku ( DŘ) Vlastní úprava řízení ve věci vyloučení majetku z daňové exekuce z povahy věci vylučuje instrument excindační (vylučovací) ţaloby dle občanského soudního řádu (dále jen OSŘ ). Tato úprava vychází z 179 DŘ.

172 Na rozdíl od OSŘ ( 336i odst. 1) se tento zákaz prodeje vztahuje na nemovitosti i na movité věci (poznámka k 179 odst. 2 DŘ). Výkonu rozhodnutí nepodléhají věci, jejichţ prodej je podle zvláštních předpisů zakázán (např. zákon č. 100/2004, o obchodování s ohroţenými druhy a věci dle ustanovení 322 OSŘ). Tato úprava vyplývá z 180 odst. 3 písm. e) DŘ. Odklad a zastavení daňové exekuce ( 181 DŘ) Velice důleţitý je zde odst. 4, který říká, ţe proti rozhodnutím podle odst. 3 nelze uplatnit opravné prostředky. Související ustanovení: 254 DŘ úrok z neoprávněného jednání správce daně. Exekuční náklady ( DŘ) 182 DŘ obsahuje zejména nové odst. 3 a 4. Tuto problematiku ZSDP neupravoval. 183 DŘ upravuje náklady za nařízení daňové exekuce, které činí 2 % z částky, pro kterou je daňová exekuce nařízena, nejméně však 500 Kč a nejvýše Kč. Náklady za výkon prodeje činí 2 % z částky, pro kterou je daňová exekuce nařízena, nejméně však 500 Kč a nejvýše Kč oproti ZSDP, kdy platila náhrada nákladů za výkon zabavení 2 % vymáhaného nedoplatku, nejméně však 200 Kč a náhrada nákladů za výkon prodeje 2 % vymáhaného nedoplatku, nejméně však 200 Kč. Nová právní úprava v 184 odst. 5 DŘ, která řeší neoprávněnost vymáhání při dělené správě. Společná ustanovení pro daňovou exekuci 185 odst. 2 DŘ Vratitelný přeplatek vznikne automaticky (vrací se vše, co se vymůţe navíc ), neprovádí se tedy test vratitelnosti. I v případě, ţe daňovou exekucí byl postiţen majetek patřící do společného jmění manţelů, vratitelný přeplatek vrátí SD dluţníkovi.

173 Daňová exekuce postiţením majetkových práv ( 186 DŘ) Společným jmenovatelem pro všechny 4 způsoby exekuce postiţením majetkových práv je existence poddluţníka. Daňová exekuce sráţkami ze mzdy ( DŘ) DŘ staví na jisto, ţe tento způsob daňové exekuce zahrnuje i tzv. jiné příjmy, které nemají statut mzdy (ve smyslu pracovně právních předpisů). Daňová exekuce přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních sluţeb ( 190 DŘ) DŘ pouze stanoví: poddluţníkovi zákaz nakládání s pohledávkou, dluţníkovi zákaz nakládání s pohledávkou od doručení exekučního příkazu a ztrátu práva na vyplacení od doručení exekučního příkazu, správci daně doručit exekuční příkaz poddluţníkovi dříve neţ dluţníkovi a při existenci více účtů stanovit jejich pořadí pro postupné odepisování. Daňová exekuce přikázáním jiné peněţní pohledávky ( 191 DŘ) DŘ pouze stanoví: poddluţníkovi zákaz nakládání s pohledávkou, dluţníkovi zákaz nakládání s pohledávkou od doručení exekučního příkazu a ztrátu práva na vyplacení od doručení exekučního příkazu, správci daně doručit exekuční příkaz poddluţníkovi dříve neţ dluţníkovi a pravomoc k úkonům potřebných k vyplacení pohledávky dluţníka. Daňová exekuce postiţením jiných majetkových práv ( DŘ) DŘ dává pravomoc správci daně k: přiměřenému pouţití takového způsobu daňové exekuce, který odpovídá povaze majetkového práva postiţeného exekucí, týká se především zpeněţení. Podmínkou je, ţe majetkové právo musí být převoditelné na jinou osobu,

174 provedení úkonů, které jsou potřeba k uplatnění práva dluţníka (nově). Draţba ( DŘ) Je postup, který je součástí daňové exekuce, slouţící ke zpeněţení movitých a nemovitých věcí získaných v rámci exekučního řízení. Draţbu řídí daňový exekutor. Daňová exekuce prodejem movitých věcí ( DŘ) Realizace tohoto způsobu daňové exekuce se provádí sepsáním věcí a zpeněţením věcí (zejména draţba). Týká se movitých věcí, které podléhají exekuci a jejichţ povaha umoţňuje zpeněţení, věcí, které jsou ve vlastnictví dluţníka (bez ohledu na to, kdo je jejich detentorem, coţ znamená vlastníkem) a věcí, které nejsou příslušenstvím nemovitosti. Daňová exekuce prodejem nemovitostí ( DŘ) Týká se nemovitostí, které jsou ve vlastnictví dluţníka. Obdobně platí i pro spoluvlastnický podíl na nemovitosti. Rozvrhové řízení ( DŘ) Jde o dílčí rozdělení výtěţku draţby správcem daně postupem dle DŘ. Nově je vedeno pouze korespondenční formou, tj. bez nařízení jednání. Přechodné ustanovení k rozvrhovému řízení ( 264 odst. 7 DŘ) Rozvrhové řízení, které nebylo ukončeno do nabytí účinnosti tohoto zákona se ukončí podle ZSDP. Přihlášky věřitelů do daňové exekuce, které nebyly podány do dne nabytí účinnosti tohoto zákona a ohledně nichţ nebylo zahájeno rozvrhové řízení do dne nabytí účinnosti tohoto zákona a které nesplňují podmínky pro přihlášení podle tohoto zákona, se posoudí podle ZSDP. Rozvrhové řízení, jehoţ předmětem jsou tyto přihlášky, provede na návrh SD soud přiměřeně podle 232 DŘ.

175 Hlava VI Správa daně vybírané sráţkou Jedná se o zvláštní způsob vybírání daně, v současné době zejména daně z příjmů. Tento specifický postup při naplňování cíle správy daní, tj. správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, garantuje efektivní správu velké části daňových příjmů. Spojení slov vybírání daně srážkou v sobě skrývá dva obdobné postupy, které se v daňové soustavě objevují. Může se jednat jednak o sražení daně, a tím vyrovnání daňové povinnosti bez dalšího, tak o výběr daně v určité výši, kde se objevují prvky zálohového placení a následné vyúčtování těchto záloh. Daňové subjekty, které tento způsob správy daně zajišťují, jsou plátci daně, tedy subjekty, které procesně vstupují mezi poplatníka a SD. Jejich úprava je svěřena speciálním zákonům, jelikož se jedná o postupy speciální pro určité daně. Základní principy ovšem tvoří nedílnou součást obecného procesu (Kobík, Kohoutková, 2010, s. 836). Hlava VII Právní nástupnictví a vztah k insolvenci Řeší především důsledky faktického zániku daňového subjektu, což v případě fyzické osoby nastává její smrtí, v případě právnické osoby zánikem tohoto fiktivního subjektu v souladu s právními předpisy (Kobík, Kohoutková, 2010, s. 845). Ukončení činnosti ( 238 DŘ) Povinnost se nově výslovně týká jen právnických osob zanikajících bez právního nástupce (a to včetně nepodnikajících právnických osob). Souhlas je nutný jen k výmazu. Nastalo zkrácení lhůty pro vznik fikce vyhovění ţádosti. Vznikla nová povinnost pro SD, a to oznámit skutečnost, ţe DS (tedy fyzická i právnická osoba) nevykonává činnost. Správci daně tedy odpadla povinnost sdělovat rozhodnutí o ţádosti rejstříkovému soudu a ţivnostenskému, popřípadě jinému, úřadu; předkládá ho DS (právnická osoba). Přechod daňové povinnosti ( DŘ) Daňová povinnost je smluvně nepřenositelná. Přechod daňové povinnosti znamená přechod práv a povinností na právního nástupce daňového subjektu. Nastává při úmrtí fyzické osoby a zániku právnické osoby bez likvidace. Právní nástupce můţe být dědic (má procesní

176 postavení zemřelého daňového subjektu) a nástupnická právnická osoba (má procesní postavení zaniknuvšího daňového subjektu). Přechod daňové povinnosti fyzických osob je dále upraven: úpravou povinnosti při zániku právnické osoby rozdělením ( 240 odst. 2 DŘ), ustanovením, který z dědiců podá daňové tvrzení uskuteční SD rozhodnutím ( 239 odst. 3 DŘ), není-li znám dědic, pak aţ do ustanovení správce dědictví nebo do skončení dědického řízení (bez ustanovení správce) panuje tzv. klid řízení ve věci daňové povinnosti zůstavitele ( 239 odst. 5 DŘ), souvisí s ustanovením 106 odst. 1 písm. c) DŘ, které se uplatní pro řízení nesměřující ke stanovení a zaplacení daně (např. odvolací řízení apod.), dle 239 odst. 6 DŘ. Přechod daňové povinnosti právnických osob je dále upraven: je výslovnou úpravou zániku organizační sloţky podniku zahraniční právnické osoby dle 240 odst. 3 DŘ, upravením fikce okamţiku vzniku daňové povinnosti (zejména vzniklé v mezidobí mezi zpracováním návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku a zánikem právnické osoby) dle 240 odst. 5 DŘ. Dle 241 DŘ je zákaz přenosu daňové povinnosti nově upraven bez moţnosti obecné zákonné výjimky; jen s výslovnou výjimkou zajištění daně. Přechodné ustanovení ( 264 odst. 16 DŘ) Nedoplatky evidované podle původních právních předpisů daňovým subjektům, které do dne nabytí účinnosti tohoto zákona zanikly bez právního nástupce, nebo zemřely bez dědice, aniţ by zde byla moţnost poţadovat úhradu těchto nedoplatků na ručiteli, zanikají dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a dále se o nich neeviduje.

177 Vztah k insolvenčnímu řízení ( DŘ) V 242 odst. 1 DŘ nastal hlavní rozdíl oproti původní právní úpravě. Tímto rozdílem jsou tzv. zapodstatové pohledávky, které mohou nově vznikat aţ do ukončení insolvenčního řízení, nikoliv pouze do vydání rozhodnutí, jímţ se insolvenční řízení končí (např. při zrušení konkursu dochází k ukončení insolvenčního řízení právní mocí usnesení soudu, jímţ se konkurz zrušuje). Dle původní právní úpravy ZSDP nelze provést exekuci, přestoţe insolvenční zákon umoţňuje (za splnění určitých podmínek definovaných Insolvenčním zákonem) exekuovat pohledávky za majetkovou podstatou u konkurzního řízení nebo u pohledávek stanovených reorganizačním plánem ( 243 odst. 1 DŘ). V souvislosti s ukončením přezkumného jednání dochází k zastavení nalézacího řízení týkajícího se daňových povinností, jeţ vznikly do rozhodnutí o úpadku. Časový okamţik zastavení nastane ukončením přezkumného jednání, a to ex lege (tzn. ze zákona) s tím, ţe vydané rozhodnutí nabývá tímto dnem právní moci (tzn., ţe doposud nepravomocná rozhodnutí se stávají pravomocná), ( 243 odst. 2 DŘ). Nově dochází ke zpřesnění pravidla pro neuplatnění úroku z prodlení u daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, a to jednoznačně ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku. Ze znění uvedeného ustanovení vyplývá také další podstatná skutečnost, ţe neuplatnění sankce časového charakteru, kterou je dle DŘ úrok z prodlení, je ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku jiţ trvalé. Tzn., ţe na rozdíl od původní právní úpravy (ZSDP), trvá i po ukončení insolvenčního řízení. Za časovou sankci lze rovněţ povaţovat např. penále podle ustanovení 44a zákona 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, u něhoţ se bude postupovat stejně jako v případě úroku z prodlení. Dalším důsledkem vydání rozhodnutí o úpadku daňového subjektu je skutečnost, ţe případné rozhodnutí o posečkání pozbývá tímto dnem ze zákona účinnost, tj. nedoplatek se přestává úročit úrokem z posečkání a vzhledem k výše uvedenému, úroky z prodlení jiţ nevznikají. U ostatních typů sankcí je zachován standardní postup s tím, ţe je potřeba respektovat (nejen u vyměřování sankcí) ustanovení 243 odst. 2 DŘ, přičemţ jejich uplatnitelnost v inolvenčního řízení upravuje pouze Insolvenční zákon. Daňové nedoplatky, jeţ spadají do kategorie pohledávek za majetkovou podstatou, budou i nadále podléhat standardnímu reţimu úročení ( 243 odst. 3 DŘ).

178 S ohledem na nutnost přihlásit co nejdříve pohledávky do insolvenčního řízení, je nově výslovně odejmuta moţnost jakýmkoli způsobem prodlouţit zákonnou třicetidenní lhůtu ( 244 odst. 1 DŘ). Oproti původní právní úpravě (ZSDP) je zde povinnému subjektu poskytnut reálný časový prostor pro podání daňových tvrzení viz nově stanovená 15 denní lhůta uvedená v odstavci 5 ( 244 odst. 3 DŘ). K přechodu oprávnění nakládat s majetkovou podstatou dochází i v případě rozhodnutí o způsobu řešení úpadku, jehoţ účinnost můţe splývat s účinností rozhodnutí o úpadku. Oproti původní právní úpravě (ZSDP) došlo k vymezení skutečností, jeţ nastanou aţ po účinnosti rozhodnutí o úpadku. Tzn., ţe v takovém případě (splynutí dvou rozhodnutí o úpadku a způsobu jeho řešení) platí reţim odst. 1 povinnost podat tvrzení do 30 dnů (nikoliv ve lhůtě 15 dnů, dle tohoto odstavce) osobou, jíţ svědčí dispoziční oprávnění. U ostatních případů přechodů oprávnění (po účinnosti rozhodnutí o úpadku) platí nově stanovená 15 denní lhůta (viz odst. 5) a daňové tvrzení podává osoba, která do dne přechodu byla oprávněna nakládat s majetkovou podstatou ( 244 odst. 4 DŘ). Přechodná ustanovení 264 odst. 1 DŘ Řízení nebo postupy, které byly zahájeny dle původních právních předpisů, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbliţší. Pokud soud rozhodl o úpadku ještě před a nebude do tohoto okamţiku ukončeno insolvenční řízení, vyblokování všech sankcí v reţimu ZSDP se jiţ k tomuto datu (včetně) neuplatní, s výjimkou sankce časového charakteru, kterou je dle DŘ úrok z prodlení, jehoţ vyblokování dnem prohlášení úpadku jiţ bude v souladu s ustanovením 243 odst. 3 DŘ trvalé. Za časovou sankci lze rovněţ povaţovat např. penále dle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech 44a, u něhoţ se bude postupovat obdobně. V případech, kdy insolvenční řízení bylo zahájeno před , aniţ by soud do tohoto okamţiku prohlásil rovněţ úpadek, se sankce, vyblokované ke dni zahájení insolvenčního řízení (v reţimu ZSDP) přestane vyblokovávat dnem (včetně), a dále se bude postupovat jiţ v intencích DŘ, coţ znamená, ţe se standardní běh sankcí počínaje znovu obnoví. Pokud následně dojde k účinnému prohlášení úpadku, bude SD postupovat v souladu s ustanovením 243 odst. 3 DŘ.

179 Sjednocení lhůt ( 245 DŘ) Vznikla zcela nová povinnost pro dědice fyzické osoby i nástupce právnické osoby (dosud povinnost pokrývala jen zdaňovací období zasaţené úmrtím fyzické nebo zánikem právnické osoby). Aplikací 245 DŘ dojde k faktickému prodlouţení lhůty. Část čtvrtá Následky porušení povinnosti při správě daní Porušení povinnosti mlčenlivosti ( 246 DŘ) Skutková podstata protiprávního jednání, jehoţ subjektem můţe být pouze fyzická osoba je upravena zcela nově. Jde o přestupek fyzické osoby podle zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích. Procesním předpisem je zde zákon č. 500/2004 Sb., správní řád. Nově je povinnost předkládat projednání přestupku nejen z podnětu daňového subjektu, ale i z moci úřední, tzn. ţe je zjištěn v rámci činnosti daňové správy ( 246 odst. 1 DŘ). Související ustanovení: 52 aţ 55 DŘ povinnost mlčenlivosti. Z hlediska sankce nenastal významný rozdíl. Pouze v tom, ţe uloţená pokuta není příslušenstvím daně, protoţe se jedná o pokutu uloţenou za přestupek (dle 2 odst. 5 DŘ jsou příslušenstvím daně jen ty pokuty, které jsou ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona), ( 246 odst. 2 DŘ). DŘ vymezuje orgán, který bude přestupek projednávat a následně i ukládat moţnou sankci. ZSDP vymezoval pouze orgán příslušný pouze k uloţení sankce. Dle ZSDP ukládala tuto sankci jen finanční ředitelství (a to i např. pracovníkům obce, pokud jsou v postavení pracovníků SD) a MF, dle DŘ nejblíţe nadřízený SD. DŘ nově vymezuje, kdo bude příslušný k projednání přestupku v případě porušení povinnosti mlčenlivosti několika správci daně ( 246 odst. 3 DŘ). Dle ZSDP nejsou uloţením pokuty dotčena ustanovení zvláštních předpisů o náhradě škody. Vzhledem k tomu, ţe se v případě porušení povinnosti mlčenlivosti jedná o přestupek v reţimu zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, postupuje se v případě náhrady škody podle 70 tohoto zákona s tím, ţe nárok na náhradu škody lze uplatnit: v řízení o přestupku,

180 u orgánu policie, pokud nejde o přestupek, ale o trestný čin vymezený zákonem č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, u soudu či jiného příslušného orgánu. Přechodná ustanovení k pokutě za porušení mlčenlivosti 264 odst. 11 DŘ Dojde-li k porušení povinnosti zachovávat mlčenlivost do dne nabytí účinnosti tohoto zákona nebo dojde-li k nesplnění povinnosti nepeněţité povahy do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje se při ukládání pokuty podle původních právních předpisů. Pořádková pokuta ( DŘ) DŘ nově upravuje moţnost SD uloţit pořádkovou pokutu a to, jak daňovému subjektu, tak i jiné osobě zúčastněné na správě daní, jestliţe ztěţuje průběh jednání vedeném správcem daně. Důvody pod písm. a) aţ c) jsou vymezeny taxativně. S ohledem na zásadu poučovací by měl protokol o ústním jednání obsahovat i poučení o moţnosti uloţení pořádkové pokuty v případě ztěţování součinnosti při správě daní ( 247 odst. 1 DŘ). DŘ stanoví novou výši pořádkové pokuty. Nově je také vymezeno, ţe pořádkovou pokutu lze uloţit, pokud dotčená osoba nevyhoví bez dostatečné omluvy výzvě SD ke splnění procesní povinnosti, a to v případě, pokud s nesplněním procesní povinnosti nespojuje zákon jiný důsledek ( 247 odst. 2 DŘ). Pokuta můţe být uloţena v těchto případech: odepření součinnosti při podávání vysvětlení ( 79 odst. 2 DŘ), bezdůvodné odmítnutí výpovědi svědka ( 96 DŘ), nesplnění povinností v souvislosti registrací ( 125 a následně DŘ), pokud ovšem SD nezjednal nápravu (např. nezaregistroval DS) z moci úřední. Přechodná ustanovení k pokutě za nesplnění povinnosti nepeněţité povahy 264 odst. 11 DŘ - dojde-li k porušení povinnosti zachovávat mlčenlivost do dne nabytí účinnosti tohoto zákona nebo dojde-li k nesplnění povinnosti nepeněţité povahy do dne

181 nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje se při ukládání pokuty podle původních právních předpisů. Upravena je situace, která se vztahuje na případy negativního chování uvedeného v odst. 1. Vzhledem k moţnosti uloţení pořádkové pokuty podle odst. 1 pouze v rámci jednání, při kterém došlo k negativnímu chování, přináší tento postup naplnění zásad rychlosti a procesní ekonomie daňového řízení. Vydání rozhodnutí při jednání spočívá v sepsání protokolu správcem daně, ve kterém budou uvedeny důvody, které vedly k uloţení pořádkové pokuty. (v praxi např.: Úřední osoba píše při nějakém jednání protokol, DS ruší pořádek, úřední osoba ho napomene, DS opět ruší pořádek, úřední osoba SD uloţí daňovému subjektu pořádkovou pokutu, rozhodnutí o uloţení pokuty bude dle 61 DŘ součástí tohoto sepisovaného protokolu, bude obsahovat kulaté razítko a bude odůvodněno, a to především ve smyslu 248 odst. 1 DŘ), ( 247 odst. 3 DŘ). DŘ upravuje lhůtu pro uloţení pořádkové pokuty, jde o prekluzivní lhůtu jednoho roku. Vyměřenou pořádkovou pokutu nelze vybrat a vymáhat dle 160 DŘ po uplynutí lhůty k placení daně, která činí 6 let. Lhůta pro placení daně značně běţet dnem splatnosti daně, tzn. zkrácení lhůty pro uloţení pokuty a prodlouţení lhůty pro její vybrání ( 247 odst. 4 DŘ). V 248 odst. 3 DŘ je stanovena lhůta splatnosti pokuty, v předešlé právní úpravě nebyla tato lhůta pevně stanovena. Bylo na správním uváţení SD, jakou lhůtu k plnění určí. Zaveden je reţim lhůty pro podání odvolání proti rozhodnutí o uloţení pokuty. Dle 109 odst. 4 DŘ, lze odvolání podat do 30 dnů ode dne doručení rozhodnutí, proti němuţ odvolání směřuje, a to i před doručením tohoto rozhodnutí. Veřejným rozpočtem dle 248 odst. 4 DŘ je myšlen státní rozpočet (není jím myšlen provozní rozpočet např. finančních ředitelství nebo Generálního ředitelství cel). Pokutový blok je nahrazen stvrzenkou o úhradě pokuty, která obsahuje odkaz na číslo jednací protokolu ( 249 odst. 2 DŘ). Pokuta za opoţděné tvrzení daně ( 250 DŘ) Obligatorní aplikace sankce je novinka, kterou přináší DŘ. Vzhledem k tomu, ţe její výše je stanovena přímo v zákoně, sděluje ji SD daňovému subjektu platebním výměrem (viz odst. 5). Zvýšení daně není ponecháno na správním uváţení SD. Je stanoven nový princip výpočtu sankce včetně jejího horního i dolního limitu (viz následující odstavce).

182 Výše pokuty sleduje osud daně, ale jen v rámci jednoho vyměřovacího či doměřovacího řízení (jinak řečeno vztahuje se ke konkrétnímu podání, tedy k daňovému přiznání či dodatečnému daňovému přiznání, nikoli k poslední známé dani) můţe být změněna jen v závislosti na výsledku odvolacího řízení k danému platebnímu výměru na daň nebo po rozhodnutí soudu o výši dané daňové povinnosti. Pokuta za opoţděné tvrzení daně bude uloţena daňovému subjektu za opoţděné podání daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání. Pokud DS ve smyslu 136 odst. 5 DŘ sdělí správci daně, ţe mu ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani, ke které je registrován, nevznikla a toto sdělení podá aţ po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání, nebude mu SD ukládat pokutu za opoţděné tvrzení daně (ani při zpoţdění delším neţ 5 pracovních dnů), neboť toto sdělení není daňovým přiznáním ani dodatečným daňovým přiznáním ( 250 odst. 1 DŘ). Moţnost je uloţit tuto sankci i v případě opoţděného podání vyúčtování. Zde platí uvedené u odst. 1 s tím, ţe tento odstavec se vztahuje výlučně na plátce daně ( 250 odst. 2 DŘ). V 250 DŘ je stanoven dolní i horní limit pro výpočet výše sankce. Sazba 500 Kč se uplatní nejen v případě drobných částek, kde procentní výpočet vyjde pod tuto limitní hranici, ale téţ u tvrzení, na jejichţ základě je stanovena daň nulová nebo není stanovena vůbec (hlášení). O povinnosti zaplatit pokutu bude rozhodnuto samostatným platebním výměrem a bude rozhodnuto po pravomocném vyměření daně (pokud se DS odvolá, tak aţ po doručení rozhodnutí o odvolání). Pokud bude následně změněna výše daně, např. po obnově řízení, po daňovém přezkumu, po soudním přezkumu příslušenství sleduje osud daně změní se výše pokuty za opoţděné tvrzení daně bude vydán rozdílový platební výměr na tuto pokutu. Lhůta začíná běţet ode dne oznámení platebního výměru (viz 101 odst. 6 DŘ), ( 250 odst. 5 DŘ). Přechodná ustanovení k pokutě za opoţděné tvrzení daně 264 odst. 12 DŘ Uplynula-li lhůta pro podání daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného přiznání nebo hlášení o dani ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, uplatní se zvýšení daně podle původních právních předpisů.

183 Penále ( 251 DŘ) Tato sankce vzniká obligatorně přímo ze zákona za nesplnění povinnosti v rovině nalézací (nejde o delikt v platební rovině), v důsledku čehoţ dojde k doměření ex offo (z úřední moci): výše penále je jasně stanovená bez moţnosti diskrece: 20 %, je-li daň zvyšována, 20 %, je-li sniţován daňový odpočet, 1 %, je-li sniţována daňová ztráta (bylo 5 %). zmírnění sankce za vyšší daňovou ztrátu: penále = a) aţ c) DŘ explicitně neřeší, zda povinnost uhradit penále vznikne i v důsledku vyššího stanovení daně po provedeném přezkumném či obnoveném řízení zahájeném ex offo, z toho vyplývá, ţe penále v tomto případě nevzniká. Dle 251 odst. 1 DŘ vyplývá, ţe se zmírňuje výše sankce za případy, kdy DS ve svém tvrzení uvede neoprávněně vyšší daňovou ztrátu a toto pochybení není zahojeno ani dodatečně. Není dána moţnost diskrece (správního uváţení) SD vzhledem k tomu, ţe důvody vzniku této sankce a její výše je dána zákonem. Přechodná ustanovení k penále 264 odst. 13 DŘ Uplynula-li lhůta pro podání řádného daňového tvrzení do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, uplatní se penále podle původních právních předpisů. Úrok z prodlení ( DŘ) Úrok se nově počítá aţ od pátého pracovního dne, který následuje po dni splatnosti, ve kterém měla být uhrazena daň. Důvodem je především skutečnost, ţe daň je uhrazena ve smyslu 166 odst. 1 písm. a) DŘ aţ připsáním na účet SD.

184 V zásadě se jedná o čtyřdenní odklad, ale v prodlení jej jiţ od prvního dne následujícího po dni splatnosti. Lhůta 5 let pro uplatnění úroku z prodlení běţí od původního dne splatnosti s tím, ţe čtyřdenní odklad je nutno odečíst. V 253 odst. 2 DŘ jde o ochrannou lhůtu vztahující se na všechny nedoplatky zůstavitele. 253 odst. 3 DŘ přichází s novou terminologií, příkladem je právě pojem tzv. dělené správy. Související ustanovení: (s ustanovením 253 odst. 2 a 3 DŘ úrok z prodlení nevzniká téţ v níţe uvedených případech) 120 odst. 3 DŘ obnovené řízení po dobu trvání odkladného účinku, 123 odst. 4 DŘ přezkumné řízení po dobu trvání odkladného účinku, 172 odst. 4 DŘ ručitel je v prodlení s úhradou nedoplatku, ke které byl vyzván, 243 odst. 3 DŘ ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku u splatné daňové pohledávky, která není pohledávkou za majetkovou podstatou. Přechodná ustanovení k úroku z prodlení 264 odst. 14 DŘ Pro daně, jejichţ původní den splatnosti nastal do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se uplatní úrok z prodlení podle původních právních předpisů. Úrok z neoprávněného jednání správce daně ( 254 DŘ) Podmínkou vzniku úroku je, ţe rozhodnutí, které bylo vydáno vůči daňovému subjektu v nalézacím řízení, bylo zrušeno pro nezákonnost, nesprávný úřední postup nebo bylo prohlášeno na nicotné. Pro posouzení vzniku nároku na úrok z neoprávněného jednání SD se analogicky pouţije ustanovení zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů. O tomto úroku se nebude vydávat rozhodnutí, pouze sdělení či úřední záznam ve spise. DS můţe podat námitku dle odst. 5 (nepodává tedy odvolání). Úrok za pozdní vrácení, tedy úrok z vratitelného přeplatku je nově zakotven v 155 odst. 5 DŘ ( 254 odst. 1 DŘ). Vymezení liberačních důvodů, kdy nárok na úrok z prodlení podle tohoto odstavce nevzniká. Odstavec 2 proti odstavci 1 postihuje negativní jednání SD v rámci tzv. dělené správy. Pozdější vyslovení neúčinnosti doručení rozhodnutí nebo navrácení lhůty v předešlý

185 stav jsou liberačními důvody, přičemţ v důsledku jejich úspěšného uplatnění, nelze poţadovat náhradu formou úroku z neoprávněného jednání SD ( 254 odst. 2 DŘ). 254 odst. 3 DŘ přímo stanoví, ţe se úrok předepíše na osobní daňový účet. Rozhodným dnem pro začátek běhu 15 denní lhůty je den oznámení zrušovacího rozhodnutí nadřízeného správce daně nebo rozsudku soudu. DŘ pracuje s pojmem vratitelný přeplatek. V případě, ţe DS nemá u SD jiné nedoplatky převyšující částku, k jejíţ úhradě došlo na základě nezákonného rozhodnutí, je podle odstavce 4 SD povinen daňovému subjektu vrátit do 15 dnů vzniklý vratitelný přeplatek bez ohledu na to, zda o to DS poţádal či nikoliv. Před vrácením je nutné provést test vratitelnosti. Co se týká oblasti exekucí, tak ustanovení 254 odst. 4 DŘ je speciálním ustanovením k 185 odst. 2 DŘ (přičemţ v těchto případech nebude prováděn test vratitelnosti, vratitelným se přeplatek stává vţdy, jakmile peněţní prostředky získané exekucí převyšují částku vymáhaných nedoplatků), ( 254 odst. 4 DŘ). Moţnost uplatnění námitky proti postupu SD. Námitku podle 159 DŘ lze obecně uplatnit pouze na úkony SD související s placením daní ale i proti postupu SD při nepřiznání nároku na úrok z nesprávně stanovené daně ( 254 odst. 5 DŘ). V případě, ţe DS bude poţadovat náhradu škody v reţimu zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů, bude případná náhrada škody zmenšena o jiţ vyplacený úrok z nesprávně stanovené daně ( 254 odst. 6 DŘ). Přechodná ustanovení k úroku z neoprávněného jednání správce daně 264 odst. 10 DŘ Jestliţe lhůta stanovená pro vrácení vratitelného přeplatku započala běţet do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje se při jeho vrácení podle původních právních předpisů. Základní principy: Nová právní úprava začala plynule fungovat ode dne účinnosti tohoto zákona. Právní úkony a jejich účinky zůstaly zachovány. Nová hmotně-právní ustanovení by neměla dopadat na adresáty zpětně (zákaz retroaktivity, ta je moţná ve prospěch, např. 148 odst. 7).

186 Část pátá Ustanovení společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná Zvláštní ustanovení o ochraně mlčenlivosti uloţené poradci ( 255 DŘ) Tímto ustanovením se zřizuje zcela zvláštní postavení advokátům a daňovým poradcům, kteří jsou v legislativní zkratce zavedené v 29 odst. 2 spojeni pod pojem poradce, což vyjadřuje, že se jedná o odborníka, který profesionálně zastupuje daňové subjekty při správě daní. Základem ustanovení je zachování mlčenlivosti, kterou jsou povinni jak advokáti, tak daňoví poradci v rámci výkonu své profese (Kobík, Kohoutková, 2010, s. 893). Opatření při mezinárodním zdanění ( 256 DŘ) Toto ustanovení zakládá pro Ministerstvo financí zmocnění k zajištění vzájemnosti ve vztahu k zahraničí, včetně možnosti uplatňovat rezortní opatření, a zmocnění rozhodovat u zahraničních daňových subjektů o způsobu zdanění ve sporných případech. Jedná se o tradičně udělovanou pravomoc správci daně, je však zcela zřejmé, že uplatnění tohoto ustanovení má mnoho politických aspektů a závisí na mezinárodních smlouvách, jeho využití bude tedy sporadické (Kobík, Kohoutková, 2010, s. 898). Převod výnosu daní ( DŘ) Tento zákon upravuje rozpočtové určení daně z přidané hodnoty, daň spotřební, daň z příjmů, daň z nemovitosti a daň silniční a ukládá správci daně převést z účtu, na které vybírá (popřípadě z nich vrací) daň, zákonem stanovenou část výnosu těchto daní, na účty určených subjektů, to je krajů, obcí nebo Státního fondu dopravní infrastruktury (Kobík, Kohoutková, 2010, s ). Dle Kobíka a Kohoutkové (2010) řeší 258 DŘ odst. 1 a 2 situaci, kdyţ se v nalézacím řízení zjistí, ţe měla být daň stanovena niţší a daňovému subjektu tím vznikne nárok na vrácení přeplatku a prostředky jiţ byly převedeny podle původní částky do jiného veřejného rozpočtu. SD je oprávněn vrátit přeplatek z dosud nepřevedených finančních prostředků, které téţ náleţí stejnému příjemci výnosu daní.

187 Komplikace v 258 odst. 3 nastane, pokud je více příjemců výnosu. Více příjemců výnosu je proto, neboť se na výnosu daně podílejí určitým procentem stanoveným zákonem. Tuto situaci SD vypořádá tak, ţe pouţije úhradu přeplatku prostředky kteréhokoliv z nich a poté je vzájemně vypořádá. Prominutí daně ( 259 a 260 DŘ) DŘ významným způsobem zredukoval hmotněprávní ustanovení, na jejichţ základě je moţné prominout daň nebo příslušenství daně. DŘ dává pravomoc ministrovi financí zcela nebo částečně prominout daň (příslušenství daně) z moci úřední z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, nebo při mimořádných (zejména ţivelných) událostech, a to všem daňovým subjektům, jichţ se důvod prominutí týká, a jde-li o daně, které spravují jím řízené správní orgány. Nelze promíjet peněţitá plnění spravovaná jako daň, pokud je spravují orgány nepodléhající Ministerstvu financí (nejsou jím řízena) např. obce, soudy apod. Na základě obecné úpravy jiţ není moţné promíjet daň v individuálních případech. Avšak nově dává pravomoc správci daně upustit od předepsání úroku z posečkání z ekonomických nebo sociálních důvodů, přičemţ posečkání můţe být povoleno zpětně. Úrok z prodlení dle nové úpravy vzniká aţ od 5. dne prodlení. Rozhodnutí se oznamují zveřejněním ve Finančním zpravodaji. Rozdíl je ve lhůtě, ve které můţe dojít k prominutí ( 259 DŘ). Související ustanovení: 25 odst. 3 aţ 8 zákona č. 357/1992., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů prominutí daně, daň promíjí finanční ředitelství, respektive MF, 44a odst. 9 a 10 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů prominutí odvodu za porušení rozpočtové kázně nebo penále z prodlení, promíjí MF. Rozhodnutí ve věci prominutí musí obsahovat odůvodnění (viz 102 odst. 2 DŘ). Proti rozhodnutí o prominutí sice nelze uplatnit opravné prostředky, ale dozorčí prostředky (do úvahy přichází především nařízení přezkumu) uplatnit lze ( 259 odst. 4 DŘ).

188 V 260 odst. 1 DŘ nastal zásadní rozdíl. Vyhláška č. 299/1993 Sb. (a vyhláška č. 209/2003 Sb.) je daňovým řádem zrušena viz 265 DŘ. Pokud po došla na FÚ ţádost o prominutí daně či příslušenství daně, pak FÚ postupuje takto: 1. Pokud bude DS ţádat o prominutí daně či příslušenství daně z důvodu odstranění tvrdosti (po uţ není moţné), SD si s daňovým subjektem klientsky vyjasní, zda nepoţaduje jiný institut, např. posečkání dle 156 DŘ. Pokud DS ţádný jiný institut poţadovat nebude, případně nebude moţné ho zkontaktovat, sdělí mu SD (nikoliv rozhodnutím), ţe prominout příslušenství daně z důvodu odstranění tvrdosti jiţ nelze. SD nebude zastavovat řízení, neboť tímto podáním (ţádostí o prominutí) nebylo ţádné řízení zahájeno. Dle 260 DŘ jiţ nelze ţádost podat, promíjí se pouze z moci úřední. 2. Pokud bude na FÚ doručeno podání daňového subjektu, v němţ bude DS upozorňovat na nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů a na základě toho poţadovat prominutí daně či jejího příslušenství, bude toto podání postoupeno na MF jako podnět (pokud by ministr financí uznal, ţe podnět je důvodný, bude moci z moci úřední prominout daň či příslušenství daně všem daňovým subjektům, kterých se daný důvod prominutí týká). Rozhodnutím podle odstavce 1 se promíjí daň nebo příslušenství všem daňovým subjektům, jejichţ se důvod prominutí týká ( 260 odst. 2 DŘ). Přechodná ustanovení k prominutí daně, respektive příslušenství daně 26 odst. 6 DŘ Ţádosti o prominutí daně nebo příslušenství daně, ţádosti o prominutí daňového nedoplatku, ţádosti o posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách, které byly podány podle původních právních předpisů a které nebyly vyřízeny do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se posoudí podle podmínek obsaţených v původních právních předpisech.

189 Stíţnost ( 261 DŘ) Je obecný prostředek ochrany. Má subsidiární charakter, to znamená, ţe se uplatní pouze tehdy, pokud daňový zákon neposkytuje jiný prostředek ochrany (např. námitka, odvolání, podnět na nečinnost apod.). Lze jím brojit proti nevhodnému chování úředních osob správců daně (tj. exces konkrétních fyzických osob) a postupu správců daně. Obsahuje téţ námitku proti postupu pracovníka SD dle 16 odst. 4 písm. d) ZSDP. Stíţnost lze podat i proti rozsahu, v jakém bylo umoţněno nahlédnout do spisu ( 261 odst. 1 DŘ). Související ustanovení: 6 odst. 4 DŘ = zásada vstřícnosti a slušnosti Z 261 odst. 4 DŘ vyplývá, ţe do ukončení daňové kontroly musí být vyřízena původní stíţnost, nikoli i její prošetření dle 261 odst. 6 DŘ. Stěţovatel bude vyrozuměn, i kdyţ o to nepoţádal ( 261 odst. 5 DŘ). Na prošetření způsobu vyřízení stíţnosti má nadřízený SD 60 dnů. Postup tohoto nadřízeného SD není moţné nechat dále prošetřit tímto způsobem ( 261 odst. 6 DŘ). Související ustanovení: 262 DŘ: Při správě daní se správní řád nepouţije. Zmocňovací ustanovení ( 263 DŘ) Ustanovení, v nichţ zákon předpokládá vydání prováděcího spisu, ale současně v nich i stanoví povinnost určeného orgánu k jeho vydání. V případě daňového řádu se jedná o ustanovení 263, který zmocňuje MF k vydání tří vyhlášek, které upřesní pravidla zaloţená ustanovením 107, 163 a 194. Přechodná ustanovení ( 264 DŘ) Při projednávání v Poslanecké sněmovně Parlamentu České republiky doznala přechodná ustanovení oproti návrhu předloženému vládou poměrně rozsáhlé změny. Až aplikace zákona a navazující judikatura ukáží, jak dalece byly provedené změny pravidel

190 přechodu mezi starým a novým procesním zákonem ku prospěchu. Většina doplnění a změn byla iniciována snahou o detailní ošetření možných situací, které nastanou po účinnosti daňového řádu (Kobík, Kohoutková, 2010, s ). Zrušovací ustanovení ( 265 DŘ) Tímto ustanovením se výslovně zrušuje sedm níţe vyjmenovaných právních předpisů, které nahrazuje tento zákon, tedy DŘ: Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Zákon č. 225/1994 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 323/1996 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 299/1993 Sb., kterou se zmocňují územní finanční orgány k promíjení příslušenství daně. Vyhláška 209/2003 Sb., kterou se mění vyhláška č. 299/1993 Sb., kterou se zmocňují územní finanční orgány k promíjení příslušenství daně. Vyhláška č. 25/1994 Sb., o formě provádění evidence daní a o převodu daní jejich příjemcům. Vyhláška č. 95/2001 Sb., kterou se mění vyhláška č. 25/1994 Sb., o formě provádění evidence daní a o převodu daní jejich příjemcům. Část šestá - Účinnost Tento zákon nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2011.