Aplikace smlouvy o zamezení dvojího zdanûní mezi âeskou republikou a Ruskou federací pfii podnikání v Ruské federaci

Transkript

1 Aplikace smlouvy o zamezení dvojího zdanûní mezi âeskou republikou a Ruskou federací pfii podnikání v Ruské federaci Mgr. Magdaléna Vyškovská, daňový poradce, č. osvědčení 2371, PETERKA & PARTNERS v. o. s. advokátní kancelář Mgr. David Šimek, advokát, č. osvědčení ČAK 12922, ředitel PETERKA & PARTNERS LLC, právní kancelář, Moskva Dne byla v Praze podepsána Smlouva mezi vládou âeské republiky a vládou Ruské federace o zamezení dvojího zdanûní a zabránûní daàovému úniku v oboru daní z pfiíjmû a z majetku (dále téï SZDZ ). Smlouva vstoupila v platnost a byla vyhlá ena ve Sbírce zákonû pod ã. 278/1997 Sb. spolu se sdûlením Ministerstva zahraniãních vûcí âr. Její ustanovení se zaãala provádût od Protokolem k SZDZ publikovan m ve Sb. m. s. pod ã. 56/2009 bylo znûní nûkter ch ãlánkû zmûnûno. Protokolem novelizovaná ustanovení SZDZ se aplikují od federace o zamezení dvojího zdanění se vztahuje na daně z příjmů a z majetku ukládané jménem každého ze smluvních států nebo jeho nižších správních útvarů nebo místních úřadů, ať je způsob vybírání jakýkoli. Za daně z příjmů a z majetku se považují všechny daně vybírané z celkového příjmu, z celkového majetku nebo z částí příjmu nebo majetku včetně daní ze zisků ze zcizení movitého nebo nemovitého majetku a rovněž daní z přírůstku majetku. V České republice se smlouva vztahuje na daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob a daň z nemovitostí. V Ruské federaci se smlouva vztahuje na daň z příjmů fyzických osob a daň ze zisků podniků a organizací, dále na daň z majetku fyzických osob a daň z majetku podniků a organizací. Pokud by v budoucnu došlo ke změně daňových zákonů některého ze smluvních států, podle čl. 2 odst. 4 SZDZ se smlouva bude rovněž vztahovat na jakékoliv daně stejného nebo v zásadě podobného druhu, které budou ukládány po podpisu této smlouvy vedle nebo místo současných daní. Pokud tedy např. Česká republika přijme nový zákon o důchodových daních, který nahradí zákon o daních z příjmů, bude se SZDZ vztahovat i na tento zákon. Daňové právo v Ruské federaci je kodifikováno v daňovém zákoníku ( Nalogovyj Kodeks RF ), jehož část první byla přijata federálním zákonem č. 146-FZ ze dne a část druhá federálním zákonem 117-FZ ze dne (dále jen ruský daňový zákoník ). Cílem tohoto příspěvku je představit aktuální principy ruské daňové legislativy a pravidla provádění ustanovení SZDZ v Rusku, se kterými se mohou čeští podnikatelé (čeští daňoví rezidenti) setkat při podnikání v Ruské federaci. Úvodem je nutné si připomenout, že sice Rusko není členem OECD, je však kandidátskou zemí, která vede aktivní rozhovory o přijetí do OECD. Proto je vývoj v Ruské federaci obecně v posledních letech charakterizován snahou o dosažení mezinárodních daňových standardů. Rovněž je nutné upozornit, že aplikace SZDZ je vždy z ruské strany podmíněna předložením potvrzení o daňové rezidenci českého podnikatele. Toto potvrzení vystavené českým finančním úřadem pro daný daňový rok musí být opatřeno ověřeným překladem do ruského jazyka. V tomto příspěvku se budeme zabývat zejména následujícími tématy: vznikem stálé provozovny, zdaněním dividend 18

2 a úroků, otázkami spojenými s výplatou úvěrů a půjček. Neopomeneme ani licenční poplatky a zdanění příjmů českých zaměstnanců vyslaných do Ruska. 1 Vztah SZDZ, českého zákona o daních z příjmů a ruského daňového zákoníku federace o zamezení dvojího zdanění je v souladu s Ústavou České republiky1, zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a Ústavou Ruské federace ze dne součástí právního řádu každého ze států. Zásada přednosti mezinárodní práva před vnitrostátním je obsažena v čl. 7 ruského daňového zákoníku, podle něhož v případě, že mezinárodní smlouva obsahuje ustanovení týkající se daní nebo poplatků a stanoví pravidla odlišně než vnitrostátní právní předpis, se použijí přednostně pravidla stanovená mezinárodní smlouvou. Rovněž v České republice, stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva. 2 Stálá provozovna 2.1 Stálá provozovna podle SZDZ Pro účely SZDZ výraz stálá provozovna označuje trvalé zařízení pro podnikání, ve kterém podnik vykonává zcela nebo zčásti svoji činnost. Jedná se zejména o místo vedení, závod, kancelář, továrnu, dílnu či důl, naleziště nafty nebo plynu, lom nebo jakékoliv jiné místo, kde se těží přírodní zdroje. Stálá provozovna podle SZDZ rovněž zahrnuje staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený, avšak pouze pokud takové staveniště, projekt nebo dozor realizovaný na území Ruské federace českým daňovým rezidentem trvají déle než 12 měsíců. federace o zamezení dvojího zdanění upravuje také stálou provozovnu, která vznikne i bez trvalého místa k podnikání, jsou-li na území Ruské federace poskytovány služby. Tzv. službová stálá provozovna tedy českému daňovému rezidentu vznikne, jsou-li na území Ruské federace poskytovány tímto rezidentem nebo osobami pro něho pracujícími (zaměstnanci nebo jiné osoby najaté pro tento účel) služby, včetně poradenských nebo manažerských služeb, avšak pouze pokud činnosti takového charakteru trvají na území Ruska po jedno nebo více období přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Stálou provozovnu české společnosti v Ruské federaci podle SZDZ zakládá i tzv. závislý zástupce, který jedná na účet českého podniku a má a obvykle používá oprávnění, které mu dovoluje uzavírat smlouvy jménem tohoto podniku. Stálou provozovnu generuje závislý zástupce ve vztahu ke všem činnostem, které závislý zástupce realizuje. Naproti tomu podle SZDZ stálá provozovna nevzniká, má-li český podnik (tedy český daňový rezident) v Ruské federaci zařízení, které se využívá pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání zboží patřícího podniku, i zásobu zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání, či zásobu zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem zpracování jiným podnikem. Stálou provozovnou není dále trvalé zařízení pro podnikání, které se udržuje pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro český podnik, trvalé zařízení pro podnikání, které se udržuje pouze za účelem provádění dalších činností, které mají pro podnik přípravný nebo pomocný charakter (reklama, poskytování informací, vědecký výzkum či podobné činnosti). Stálou provozovnu také podle SZDZ nezakládá trvalé zařízení pro podnikání, které se udržuje pouze k výkonu jakéhokoliv spojení výše uvedených činností, pokud celková činnost trvalého zařízení pro podnikání vyplývající z tohoto spojení má pouze přípravný nebo pomocný charakter. 2.2 Stálá provozovna podle ruského daňového zákoníku Ruský daňový zákoník upravuje v článcích 306 až 309 specifika zdanění činnosti zahraničních společností na území Ruské federace, včetně pojmu stálé provozovny zahraniční společnosti. Stálou provozovnou zahraniční společnosti na území Ruské federace se rozumí pobočka, zastoupení, oddělení, kancelář, agentura či jakékoliv jiné oddělení nebo jiné místo činnosti takové zahraniční společnosti, jehož prostřednictvím tato společnost pravidelně uskutečňuje podnikatelskou činnost na území Ruské federace, která je spojená s jednou z níže uvedených činností: využití přírodních zdrojů, provádění prací stavebních, instalačních, montážních, sestavování a seřizování, údržba a provoz zařízení, včetně hracích automatů, prodej zboží ze skladů, které se nacházejí na území Ruské federace, pokud tyto sklady patří dané zahraniční společnosti nebo je má v nájmu, provádění jiných prací, poskytování služeb, provádění jiné činnosti, vyjma činností přípravných a pomocných. Stálá provozovna vzniká ke dni, kdy začalo pravidelné provádění podnikatelské činnosti prostřednictvím takového trvalého zařízení k podnikání. Z uvedeného vyplývá, že založení trvalého zařízení samo o sobě stálou provozovnu ještě nezakládá, stálá provozovna vzniká až okamžikem zahájení činnosti a naopak zaniká okamžikem ukončení 1 Podle čl. 10 zákona č. 1/1993 Sb. jsou vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva. 2 Podle čl. 15 odst. 4 Ústavy Ruské federace platí, že obecně uznávané zásady a normy mezinárodního práva a mezinárodní smlouvy Ruské federace jsou součástí ruského právního řádu. V případě, že mezinárodní smlouva uzavřená Ruskou federací stanoví jiná pravidla než ta, která stanoví zákon, aplikuje se mezinárodní smlouva uzavřená Ruskou federací. 19

3 provádění podnikatelské činnosti prostřednictvím tohoto trvalého zařízení. Podle ruského daňového zákoníku zahraniční společnost má stálou provozovnu také v případě, uskutečňuje-li do Ruské federace dodávky svého zboží získaného v důsledku opracování na celním území nebo pod celní kontrolou. Stálá provozovna zahraniční společnosti vzniká také v případě, kdy zahraniční společnost provádí činnost, která naplňuje výše uvedené znaky stálé provozovny prostřednictvím osoby, která na základě smluvního vztahu s touto zahraniční společností zastupuje její zájmy v Ruské federaci, je činná v Ruské federaci jménem této zahraniční společnosti, má a pravidelně používá oprávnění uzavírat jejím jménem smlouvy nebo sjednávání jejích podstatných náležitostí, přičemž zakládá právní důsledky pro tuto zahraniční společnost (závislý agent). Stálá provozovna nevzniká, pokud je tato činnost uskutečňována prostřednictvím brokera, komisionáře, profesionálního účastníka ruského trhu s cennými papíry nebo jakékoliv jiné osoby, která tak činí v rámci své běžné činnosti. Obdobně jako podle SZDZ i podle ruského daňového zákoníku zahraniční společnosti také nevzniká stálá provozovna, pokud na území Ruské federace provádí činnost přípravného a pomocného charakteru. K přípravné a pomocné činnosti patří zejména: využití zařízení výlučně za účelem úschovy, demonstrace, dodání zboží, které patří zahraniční společnosti do okamžiku zahájení dodávky, udržování zásob zboží, které patří zahraniční společnosti, výlučně za účelem jejich úschovy, prezentace nebo dodání před okamžikem takového dodání, udržování trvalého místa k činnosti výlučně za účelem koupě zboží zahraniční společností, udržování trvalého místa k činnosti výlučně za účelem shromažďování, zpracování nebo distribuce informací, vedení účetnictví, marketingu, reklamy nebo monitoringu trhu zboží (prací, služeb), které uskutečňuje zahraniční společnost, pokud taková činnost není hlavní (obvyklou) činností této společnosti, udržovaní trvalého místa k činnosti výlučně za účelem pouhého podpisu smluv jménem takové společnosti, pokud k podpisu smluv dochází v souladu s podrobnými písemnými instrukcemi zahraniční společnosti. Rovněž dále při absenci jiných znaků stálé provozovny uvedených výše, stálá provozovna v Ruské federaci sama o sobě nevzniká, pokud: Zahraniční společnost je majitelem cenných papírů, podílů na základním kapitálu ruských společností a jiného majetku na území Ruské federace. Zahraniční společnost pouze uzavře smlouvu o sdružení nebo jinou podobnou smlouvu předpokládájící společnou činnost stran, která bude prováděna částečně nebo plně na území Ruské federace. Zahraniční společnost vysílá své zaměstnance za účelem výkonu práce na území Ruské federace do jiné společnosti, pokud tito vyslaní zaměstnanci jsou činní výlučně jménem a v zájmu společnosti, do níž jsou vysláni. Zahraniční společnost uskutečňuje pouze dovoz nebo vývoz zboží do nebo z Ruské federace. V souladu s ruskou daňovou legislativou tedy znaky pro vznik stálé provozovny jsou: existence trvalého místa pro podnikání nebo existence závislého agenta, který uzavírá jménem zahraniční společnosti smlouvy, faktická podnikatelská činnost uskutečňovaná prostřednictvím místa činnosti nebo závislého agenta, pravidelný výkon takové podnikatelské činnosti. Co se týče definice pravidelného výkonu činnosti, ruský daňový zákoník nestanoví žádnou lhůtu. Podle metodických doporučení MF Ruské federace3 se za pravidelnou považuje činnost organizačních složek zahraniční společnosti, které se zaregistrovaly nebo byly povinny se zaregistrovat u ruských daňových orgánů. V ostatních případech se posuzuje, zda je činnost zahraniční společnosti na území Ruské federace vykonávána pravidelně v každém konkrétním případě na základě analýzy faktického výkonu činnosti samotnou zahraniční společností nebo jiných společností či fyzických osob ve prospěch zahraniční společnosti. Ojedinělé úkony však za pravidelnou činnost považovat nelze. Obvykle se podle stávající praxe pravidelnou činností rozumí činnost uskutečňovaná v průběhu jednoho roku. Specificky upravuje ruský daňový zákoník stálou provozovnu vznikající z titulu realizace staveniště na jejím území v čl Staveništěm zahraniční osoby na území Ruské federace se rozumí: místo nové stavby, rekonstrukce, rozšíření a technické úpravy nebo opravy existujících nemovitostí; stavba nebo montáž, oprava, rekonstrukce, rozšíření zařízení, jejichž běžné fungování vyžaduje silné upevnění k základům nebo konstrukčním elementům budov či zařízení. Začátkem existence staveniště se rozumí dřívější z následujících dat: datum podpisu aktu o předání staveniště dodavateli (akt o přístupu personálu subdodavatele za účelem splnění jeho části celkového objemu prací) nebo datum faktického zahájení prací. Při určování naplnění lhůty pro existenci staveniště pro účely stanovení daně se do doby trvání staveniště zahrnují veškeré druhy pomocných prací, stavebních, montážních, včetně prací na stavbě příjezdových komunikací, pokládání elektrických kabelů, drenážních a jiných infrastrukturních objektů, a to i když jsou zpočátku vytvářeny pro jiné účely, které se samotným staveništěm nesouvisejí. 3 Nařízení Ministerstva Ruské federace pro daně a poplatky ze dne , N BG-3-23/150, o schválení metodických doporučení daňovým orgánům ohledně aplikace jednotlivých ustanovení hlavy 25 daňového zákoníku Ruské federace týkající se problematiky zdanění příjmu zahraničních osob. 20

4 K ukončení staveniště dochází ke dni, kdy zákazník (investor) podepíše předávací protokol k dokončenému staveništi nebo ke komplexu prací stanoveného smlouvou. Ukončením prací subdodavatele se rozumí datum, kdy byl podepsán předávací protokol prací mezi subdodavatelem a generálním dodavatelem. V případě, že předávací protokol nebyl podepsán nebo práce byly fakticky dokončeny až po jeho podpisu, staveniště se považuje za ukončené hlavním dodavatelem až ke dni faktického ukončení všech prací, které jsou zahrnuty do rozsahu prací dané osoby na staveništi. V případě, že je zahraniční společnost generálním dodavatelem a část prací realizuje prostřednictvím subdodavatelů, doba strávená subdodavateli na staveništi se považuje za dobu strávenou na staveništi samotným generálním dodavatelem. Toto ustanovení se však nepoužije ohledně doby prací uskutečněných subdodavatelem na základě přímých smluv uzavřených se zákazníkem (investorem) a nezahrnutých do objemu prací, které byly subdodavatelem předány generálnímu dodavateli, vyjma případů, kdy subdodavatel a generální dodavatel jsou osoby vzájemně závislé podle čl. 20 ruského daňového zákoníku4. Pokud ale vezmeme v úvahu skutečnost, že SZDZ je nadřazena ruskému daňovému zákoníku, stálá provozovna vznikne pouze v případech, kdy bude mít český daňový rezident v Ruské federaci trvalé zařízení k podnikání, jehož prostřednictvím bude uskutečňovat svou ekonomickou činnost s výjimkami uvedenými výše. Stálá provozovna z titulu staveniště nebo poskytování služeb vznikne pouze, pokud budou trvat déle, než je lhůta uvedená v SZDZ. 2.3 Povinnosti českého podnikatele, kterému vznikne v Ruské federaci stálá provozovna Vznikne-li českému podnikateli v Ruské federaci stálá provozovna, je povinen ji zaregistrovat u daňových orgánů do 30 dní od zahájení činnosti. Registračním orgánem je místně příslušná federální daňová služba Ruské federace. Sazba daně je 24 % ze základu daně, který se stanoví jako rozdíl mezi příjmy a výdaji vygenerované stálou provozovnou. V případě, že by českému podnikateli vzniklo v Ruské federaci stálých provozoven více, zdaňuje se každá zvlášť. Zdaněný zisk stálé provozovny je bez dalšího převáděn do České republiky. Příjmy stálé provozovny zahrne český podnikatel do svého účetnictví, přičemž daň zaplacenou v Ruské federaci započte na svou daňovou povinnost v České republice. Zápočet je však možný pouze do výše daně z příjmů, která odpovídá základu daně stálé provozovny vypočítané podle českého zákona č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů. 3 Dividendy 3.1 Dividendy podle SZDZ Dividendami se podle SZDZ rozumí příjmy z akcií nebo jiných práv s výjimkou pohledávek s podílem na zisku. Dále se za dividendy považují i jiné příjmy, které jsou podrobeny stejnému daňovému režimu jako příjmy z akcií podle daňových zákonů státu, jehož je společnost, která platbu provádí, rezidentem. Dividendy vyplácené společnostmi se sídlem v Ruské federaci českým daňovým rezidentům mohou být zdaněny v Ruské federaci. Maximální sazba daně, která může být na tyto dividendy podle SZDZ uplatněna, činí 10 % z hrubé částky dividend. 3.2 Dividendy podle ruského daňového zákoníku Dividendami se podle 43 ruského daňového zákoníku rozumí příjmy společníků a akcionářů vyplácené z čistého zisku společnosti. Dividendy vyplácené rezidentům se zdaňují sazbou ve výši 9 %, dividendy vyplácené nerezidentům, fyzickým osobám i právnickým osobám se zdaňují srážkovou daní ve výši 15 %. S ohledem na to, že SZDZ připouští pouze zdanění ve výši 10 %, bude se aplikovat nižší ze sazeb. Daň je srážena u zdroje plátcem příjmu, tedy společností vyplácející dividendy. 4 Licenční poplatky 4.1 Licenční poplatky podle SZDZ Licenční poplatky podle SZDZ označují platby jakéhokoliv druhu obdržené jako náhrada za užití nebo za právo na užití jakéhokoliv autorského práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému včetně kinematografických filmů a filmů nebo nahrávek pro televizní nebo rozhlasové vysílání, jakéhokoliv patentu, ochranné známky, návrhu nebo modelu, plánu software, tajného vzorce nebo výrobního postupu nebo jakéhokoliv průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení, nebo z informace týkající se průmyslových obchodních nebo vědeckých zkušeností. 4 Vzájemně závislými osobami se pro daňové účely podle čl. 20 ruského daňového zákoníku rozumí fyzické osoby a společnosti, vztahy, mezi nimiž mohou mít vliv na podmínky či hospodářské výsledky jejich činnosti nebo činnosti jimi zastupovaných osob, zejména: 1) přímá či nepřímá účast více než 20 % na základním kapitálu, 2) vztahy nadřízenosti fyzických osob dle funkční hierarchie, 3) manželský či příbuzenský poměr mezi osobami. Soud může stanovit, že vzájemná závislost spočívá v jiných příčinách, pokud vztahy mezi osobami mohou ovlivnit důsledek právních úkonů, prodej zboží a služeb. 21

5 SZDZ připouští, aby licenční poplatky mající zdroj v Ruské federaci vyplácené českým daňovým rezidentům, kteří jsou jejich skutečnými vlastníky, byly zdaněny v Ruské federaci, maximálně však sazbou 10 % z hrubé částky licenčních poplatků. 4.2 Licenční poplatky podle ruského daňového zákoníku Ruský daňový zákoník podle ustanovení 309 odst. 1 dělí licenční poplatky na příjmy za užívání duševního vlastnictví a na příjmy z pronájmu. Pod příjmy z užívání duševního vlastnictví zahrnuje ruský daňový zákoník příjmy za užívání práv předmětů duševního vlastnictví. K nim se především řadí poplatky různého druhu obdržené za užívání nebo poskytnutí práva užívat jakýkoliv předmět autorského práva na literární díla, umělecká a vědecká díla, včetně filmových, televizních, rozhlasových. Dále do této kategorie patří úplaty za právo užívat patenty, ochranné známky, vzory, modely, plány, tajné vzorce či právo na užívání informací týkající se průmyslových, komerčních nebo vědeckých zkušeností. Příjmy ze zdrojů v Ruské federaci vyplácené ruským nerezidentům jsou však i příjmy z užívání dopravních prostředků, z užívání potrubí a elektrických sítí a příjmy z pronájmu jakéhokoliv majetku umístěného v Ruské federaci. Sazba daně, kterou ruský daňový zákoník stanoví pro zdanění licenčních poplatků vyplácených daňovým nerezidentům, je 20 % z hrubého licenčního poplatku, 10 % na příjmy z pronájmu plavidel, letadel a dalších dopravních prostředků nebo kontejnerů v souvislosti s mezinárodní přepravou. S ohledem na to, že SZDZ připouští maximální zdanění ve výši 10 % z hrubé částky licenčních poplatků, může být v Ruské federaci aplikována pouze tato snížená sazba daně. Daň je srážena u zdroje plátcem příjmů. 5 Úroky 5.1 Úroky podle SZDZ Za úroky se podle článku 11 SZDZ považují příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu, a to ať jsou zajištěny nebo nezajištěny zástavním právem na nemovitosti nebo majících či nemajících právo účasti na zisku dlužníka. Za úroky se považují také příjmy z vládních cenných papírů a příjmy z obligací a dluhopisů a prémií a výher spojených s těmito cennými papíry, obligacemi a dluhopisy. Pod úroky nelze zařadit žádnou část příjmu, která je definována jako dividenda podle článku 10 odst. 3 SZDZ. federace o zamezení dvojího zdanění však stanoví, že úroky ze zdrojů na území Ruské federace vyplácené českým daňovým rezidentům, kteří jsou skutečnými vlastníky úrokového příjmu, se zdaňují pouze v České republice. Pokud by ale úroky přesahovaly v důsledku zvláštních vztahů existujících mezi ruským plátcem a českým daňovým rezidentem nebo mezi oběma z nich a nějakou další osobou částku, kterou by si smluvili, pokud by takových vztahů nebylo (tj. výši úroků v tržní výši), pak se výhoda SZDZ použije pouze na částku, která nepřesáhne tuto tržní výši úroků. Částka plateb přesahující tržní výši úroků pak může být zdaněna v Ruské federaci v souladu s ustanoveními jejího vnitřního práva. 5.2 Úroky podle ruského daňového zákoníku Přestože ruský daňový zákoník považuje příjmy z úroků vyplácené nerezidentům za příjem ze zdrojů na území Ruské federace podléhající zdanění srážkovou daní ve výši 20 % u právnických osob a 30 % u fyzických osob, úroky vyplácené českým daňovým rezidentům nebudou v Ruské federaci zdaněny. To neplatí pouze v případě, kdy by úroky mezi spojenými osobami přesahovaly tržní výši. V takovém případě by částka přesahující tržní výši byla zdaněna podle ruského daňového zákoníku, a to ve výši 20 %. 6 Příjmy ze závislé činnosti a odměny statutárních orgánů a členů statutárních orgánů 6.1 Příjmy ze závislé činnosti a odměny statutárních orgánů a členů statutárních orgánů podle SDZD Zdanění příjmů ze závislé činnosti je věnován článek 15 SZDZ Zaměstnání. Podle něj platy, mzda a jiné podobné odměny, které český daňový rezident pobírá z důvodů zaměstnání, které je vykonáváno na území Ruské federace, mohou být zdaněny v Ruské federaci. To neplatí, pokud zaměstnanec, český daňový rezident, splní všechny následující podmínky: zdržuje se v Ruské federaci po jedno nebo více období, které nepřesáhne v úhrnu 183 dnů v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období, jeho odměny za práci jsou vypláceny zaměstnavatelem nebo za zaměstnavatele, který není rezidentem Ruské federace, a zaměstnavatel tohoto zaměstnance nemá v Ruské federaci stálou provozovnu, k jejíž tíži by šla odměna vyplácená tomuto zaměstnanci. federace o zamezení dvojího zdanění obsahuje vlastní definici zaměstnavatele, za něhož se považuje osoba, která má právo na vykonanou práci a která nese odpovědnost a riziko spojené s vykonáváním práce. Příjmy členů správních rad nebo jakéhokoli jiného obdobného orgánu společnosti, která je rezidentem Ruské federace, mohou být podle článku 16 Tantiémy zdaněny v Ruské federaci bez omezení. 22

6 6.2 Příjmy ze závislé činnosti a odměny statutárních orgánů a členů statutárních orgánů podle ruského daňového zákoníku Podle 208 ruského daňového zákoníku se za příjem ze zdrojů v Ruské federaci považuje odměna za plnění pracovních či jiných povinností, provedenou práci, poskytnuté služby, jsou-li vykonány na zemí Ruské federace. Přitom odměna jednatelů, stejně tak jako jiné podobné platby hrazené členům statutárních orgánů společnosti (dozorčí rady nebo jiného orgánu), které jsou považovány za daňového rezidenta a mají sídlo v Ruské federaci, se považují za příjmy obdržené ze zdrojů v Ruské federaci, a to bez ohledu na místo, kde byly fakticky plněny povinnosti uložené těmto osobám, a odkud platby pocházejí. Daň z příjmů ze závislé činnosti pro daňové rezidenty činí 13 %, na příjmy daňových nerezidentů se však aplikuje daň ve výši 30 %. Dani ve stejné výši 30 % podléhají i příjmy členů statutárních orgánů. Jak vyplývá z výše uvedené definice odměn členů statutárních orgánů, na rozdíl od České republiky zahrnuje Ruská federace odměny jednatelů pod článek Tantiémy, a nikoliv pod článek Zaměstnání. Z toho vyplývá, že odměna jednatele, který nebude vykonávat v Ruské federaci fyzicky žádnou činnost, bude podléhat přesto zdanění v Ruské federaci. Od roku 2010 zavedla Ruská federace zvýhodnění zdanění pro zahraniční vysoce kvalifikované odborníky daňové nerezidenty5. Jejich příjmy podléhají dani ve výši 13 %, stejně jako u daňových rezidentů. 7 Závěr Tímto příspěvkem jsme chtěli upozornit na některá ustanovení ruského daňového zákoníku, která se uplatní i při aplikaci SZDZ. Cílem nebylo podat vyčerpávající informaci o ruském daňovém systému, ale zdůraznit některá úskalí podnikání českých podnikatelů v Ruské federaci. Je vždy potřebné dopředu si zajistit potvrzení o daňové rezidenci v České republice, aby mohla být aplikována zvýhodněná sazba daně dohodnutá ve SZDZ. Nebude-li totiž plátci příjmu předloženo potvrzení o daňové rezidenci, uplatní standardní sazbu daně platnou pro nerezidenty a o vrácení rozdílu daně bude muset český daňový rezident žádat finanční úřad značně složitější formou. Podnikání v Rusku nebo uzavření jakékoliv smlouvy s ruským partnerem, z níž budou plynout českému daňovému rezidentovi do České republiky příjmy, vyžaduje vždy posouzení podle SZDZ tak, aby došlo v Ruské federaci pouze k takovému zdanění, které tato smlouva připouští. 5 Podle federálního zákona o právním postavení cizinců se vysoce kvalifikovaným odborníkem rozumí cizinec, který má zkušenosti, praxi či dosáhl výsledků v určité oblasti, za podmínky, že je mu vyplácena při výkonu zaměstnání v Ruské federaci mzda ve výši: alespoň 1 mil. rublů ročně v případě vědeckých pracovníků a pedagogů, alespoň 2 mil. rublů ročně v případě jiných profesí, bez ohledu na výši mzdy, jde-li o odborníka, který se účastní na projektu vývojového centra Skolkovo. Inzerce MODELOVÁ SMLOUVA O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ A MAJETKU Překlad Danuše Nerudová, Kristýna Šimáčková Komentář k Modelové smlouvě OECD vychází historicky poprvé v českém jazyce. Obsahuje úplné znění Modelové smlouvy OECD k 17. červenci 2008, tzn. po přijetí sedmé aktualizace, komentář a výklad jednotlivých článků smlouvy a pojmů, jež jsou ve smlouvě používány, a dále také výhrady a stanoviska členských i nečlenských zemí OECD. Užitečnou pomůckou je anglicko-český slovník základních pojmů, s nimiž se lze v komentáři a Modelové smlouvě OECD setkat. Komentář je určen daňovým poradcům, pracovníkům státní správy, účetním, vysokoškolským studentům, pedagogům a dále všem, kteří se setkávají s problematikou mezinárodního zdaňování. Vydává společně nakladatelství Wolters Kluwer ČR, a. s., Komora daňových poradců ČR a Slovenská komora daňových poradců. 448 stran, vazba brožovaná, Kč Publikaci lze objednat na publikace@kdpcr.cz, Komora daňových poradců ČR, Kozí 4, P. O. Box 121, Brno nebo na obchod@wkcr.cz, tel nebo na adrese Wolters Kluwer ČR, a. s., U Nákladového nádraží 6, Praha 3. Při osobním nákupu přímo v nakladatelství získáte slevu 15 %. 23

7 Novela zákona o spotfiebních daních (ãást II.) Ing. Bohumila Kotenová V tomto pfiíspûvku bych chtûla navázat na pfiíspûvek z minulého e-bulletinu (ã. 4/2011), kter se vûnoval zmûnám zpûsoben m novelou zákona o spotfiebních daních ã. 95/2011 Sb., v oblasti tabákov ch v robkû. Nyní se zamûfiím na zmûny vycházející z nové úpravy, které dopadají na oblast správy danû z minerálních olejû a danû z lihu. V poslední kapitole se vûnuji zmûnám technického rázu. 1 Změny v oblasti správy daně z minerálních olejů Novelou zákona byla rozšířena definice předmětu daně v 45 odst. 1 písm. e) až g) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen ZSD ). Původní znění definic se rozšiřuje o zkapalněný bioplyn. Zkapalněný bioplyn je plyn, který se získává z anaerobního rozkladu organických materiálů. Fermentace probíhá bez přístupu vzduchu a ve vlhkém prostředí vlivem působení metanových bakterií metanogenů. Při určitém složení lze zkapalněný bioplyn také zařadit pod kódy nomenklatury uvedené v 45 odst. 1 písm. e) až g) ZSD stejně jako zkapalněný ropný plyn, který se však nezískává syntézou, ale separací plynů z ropy destilací, odtud tedy i název zkapalněný ropný plyn. Touto úpravou došlo jen k technickému zpřesnění definice předmětu daně. Na základě praktických zkušeností byla do předmětu daně definována nová směs minerálních olejů sestávající ze směsi těžkého topného oleje a motorové nafty používaná pro pohon motorů. Této směsi je pak v 48 ZSD jednoznačně přiřazena sazba daně stejná jako pro motorovou naftu. Touto úpravou je výslovně umožněno dodanit směs těžkého topného oleje s motorovou naftou plnou sazbou spotřební daně v případě, že je tato směs nelegálně vydávána za motorovou naftu. Podle zákona č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách, ve znění pozdějších předpisů prováděcí vyhlášky č. 133/2010 Sb., o jakosti a evidenci pohonných hmot, se nejedná o schválenou pohonnou hmotu a za její uvádění na trh hrozí sankce pokuty od kontrolního orgánu, kterým je Česká obchodní inspekce. Ačkoliv možnost dodanění této směsi existovala v zákoně již před účinností novely zákona, uvedená úprava má předejít některým možným výkladovým nejasnostem. Daňové zvýhodnění pilotních projektů, které se zaměřovaly na vývoj emulzní nafty, bylo do ZSD transponováno na základě čl. 15 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96/ES, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny. Směs těžkých plynových olejů s vodou (dále jen emulzní nafta ) je předmětem daně z minerálních olejů podle 45 odst. 2 písm. k) ZSD. V rámci pilotních projektů byl tento výrobek podle 49 odst. 17 ZSD dosud od daně osvobozen. Vzhledem k tomu, že výroba tohoto produktu se natolik rozšířila, nesplňovala tato výroba již povahu pilotního projektu. V souvislosti s tím začalo také docházet i k významnému propadu inkasa spotřební daně. Ode dne nabytí účinnosti novely zákona není již emulzní nafta osvobozena od spotřební daně a podléhá zdanění stejně jako čistá motorová nafta nebo motorová nafta s přídavkem FAME nejvýše 7 % obj. V přechodných ustanoveních je pak stanoven postup pro daňové subjekty, které nabyly emulzní naftu osvobozenou od daně před účinností novely ZSD. Do konce roku mohou uživatelé v rámci pilotního projektu doužívat osvobozenou emulzní naftu od daně. Následně první pracovní den po subjekt, který nespotřeboval veškerou emulzní naftu v rámci pilotního projektu, bude povinen provést inventarizaci této emulzní nafty. Prvním pracovním dnem v roce 2012 bude pondělí Povinnost daň přiznat a zaplatit z množství zjištěného při inventarizaci ale vznikne už Vzhledem k tomu, že v přechodných ustanoveních už není stanovena lhůta pro podání daňového přiznání a pro splatnost daně, bude daňový subjekt postupovat podle obecných ustanovení pro podání daňového přiznání a splatnost daně, konkrétně podle 18 odst. 1 a 5 ZSD. Další úprava v oblasti minerálních olejů, která má vliv na jejich zdanění, resp. jejich daňové zvýhodnění, se týká osvobození minerálních olejů pro plavby. Směrnice 2003/96/ES definuje osvobození pro energetické produkty, které jsou dodávány jako pohonné hmoty nebo palivo pro plavbu. V článku 14 odst. 1 písm. c) se jedná o osvobození energetických produktů použitých pro plavby v rámci Společenství. Obdobné osvobození je definováno v článku 15 odst. 1 písm. f), ale osvobození energetických produktů se týká produktů použitých pro plavby po vnitrozemských vodách. Z originálního znění směrnice vyplývá, že členské státy osvobodí (viz čl. 14 směrnice) nebo SPOT EBNÍ DANù 24