Náklady v účetních a daňových souvislostech

Transkript

1 Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví Náklady v účetních a daňových souvislostech Diplomová práce Autor: Bc. Martina Nýčová Finance, Finanční obchody Vedoucí práce: Ing. Lenka Vyhlídalová Praha Duben,

2 Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem literatury. diplomovou práci zpracovala samostatně a s pouţitím uvedené V Praze, Bc. Martina Nýčová 2

3 Poděkování Touto cestou bych ráda poděkovala vedoucí své diplomové práce Ing. Lence Vyhlídalové za odborné vedení, cenné rady a připomínky při zpracování diplomové práce. 3

4 Anotace Tato diplomová práce je zaměřena na různé pojetí nákladů, a to z účetního a daňového hlediska, s aplikací na modelový příklad fiktivního podniku. První kapitola se zabývá různými definicemi pojmu náklad. V druhé kapitole jsou nastíněny účetní a daňové náklady spojené s aktivy (dlouhodobým majetkem, pohledávkami, zásobami). Třetí kapitola se poukazuje na účetní a daňové náklady spojené s pasivy (rezervami, závazky). Čtvrtá kapitola obsahuje různorodý popis ostatních nákladů z účetního a daňového hlediska, které nesouvisí ani s aktivy ani pasivy (např. zaměstnanecké benefity, náklady na reprezentaci, atd.). V poslední kapitole této práce jsou pravidla uvedená v předchozích kapitolách aplikována na podnik Novaboon. Annotation This diploma thesis is focused on different approaches of costs, from both accounting and tax viewpoint that are applied to fictive company. First chapter is concerned with different definition of the term cost. In the second chapter, there are outlined accounting and tax costs related to assets (long-term property, accounts receivables, inventories). Third chapter shows accounting and tax costs related to liabilities (provisions, accounts payable). The other costs are mentioned in the fourth chapter (for example: employee benefits, costs on representation etc.) The last chapter of the diploma thesis applies the rules mentioned in previous chapters on the fictive company Novaboon. 4

5 SEZNAM ZKRATEK ÚVOD DEFINICE NÁKLADŮ V ÚČETNÍCH A DAŇOVÝCH PŘEDPISECH VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ A ZÁKLAD DANĚ VYBRANÉ NÁKLADY SOUVISEJÍCÍ S AKTIVY DLOUHODOBÝ MAJETEK Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek POHLEDÁVKY Náklady související s pohledávkami ZÁSOBY VYBRANÉ NÁKLADY SOUVISEJÍCÍ S PASIVY REZERVY Rezervy podle zvláštních předpisů (tzv. daňové rezervy) Rezervy podle účetních předpisů ZÁVAZKY Závazky z obchodního styku Závazky vůči zaměstnancům Závazky vůči státu Závazky ke společníkům OSTATNÍ NÁKLADY ZAMĚSTNANECKÉ BENEFITY NÁKLADY NA REPREZENTACI PAUŠÁLNÍ NÁKLADY NA DOPRAVU OSTATNÍ NÁKLADY UVEDENÉ V DAŇOVÝCH PŘEDPISECH

6 4.5 DARY A NÁKLADY NA PROJEKTY VÝZKUMU A VÝVOJE PŘÍPADOVÁ STUDIE DLOUHODOBÝ MAJETEK Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek OBĚŢNÁ AKTIVA Pohledávky po splatnosti Zásoby REZERVY ZÁVAZKY Závazky z obchodního styku Závazky vůči státu Bankovní úvěry OSTATNÍ NÁKLADY VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ A ZÁKLAD DANĚ PO ÚPRAVÁCH ZÁVĚR POUŽITÁ LITERATURA PŘÍLOHY

7 Seznam zkratek ZÚ ČÚSp VÚ ZDP OBCHZ ZR zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Český účetní standard pro podnikatele vyhláška č. 500/2002 Sb. zákon č. 586/2002 Sb., o daních z příjmů zákon č. 513/1991, Sb., obchodní zákoník zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů - 3 -

8 ÚVOD Podle dosavadních zkušeností a údajů z různých výzkumných prací si malé podniky málokdy mohou dovolit kvalitní účetní, která nejenom rozumí účetním předpisů, ale především také daňovým předpisům. Snad kaţdý malý podnik se v současnosti potýká s nedostatečnou znalostí účetních a daňových předpisů. To je vlastně hlavní příčinou, proč tyto podniky nedostatečně vyuţívají nástroje k daňové optimalizaci či špatně aplikují účetní a daňová pravidla. Tím se nedobrovolně mohou dostat do různých problémů, například doměrek vyměřený na základě kontroly finančního úřadu. Cílem diplomové práce je systematicky setřídit rozdíly mezi účetním a daňovým pojetím nákladů, které ovlivňují nejenom výši výsledku hospodaření, ale i základ daně, ze kterého se vypočítává daň z příjmů právnických osob. Po vytyčení rozdílů budeme schopni aplikovat účetní a daňové předpisy na podnik Novaboon, a.s., který se zabývá prodejem kancelářského zboţí, jako například papíru, kopírek, potravin. Dále se podnik zabývá pronájem dvou nemovitostí, které byly zakoupeny v posledních letech. Tento podnik byl zaloţen a do konce roku 2010 bylo vedeno účetnictví externí účetní, která byla tou dobou na mateřské dovolené. Tento podnik se ovšem po dvou a půl letech své činnosti ocitl v nesnázích, kdy není schopen splácet své závazky, a naopak má vysoké pohledávky vůči svým zákazníkům. Dosud neučil ţádné kroky, aby jeho pohledávky byly zákazníky splaceny. Toto ovšem není jediným problémem podniku Novaboon. Ke konci roku tento podnik zjistil, ţe má na skladě zásoby v ohromné výši, a přitom se při pohledu do skladu jeví, ţe toto mnoţství tam zdaleka není. Podnik Novaboon nikdy nedělal fyzickou inventuru, ačkoliv mu to zákon ukládá. Další problém, kterému podnik čelí, je zatíţení bankovním úvěr, převáţně v důsledku koupě dvou nemovitostí slouţících k pronájmu. Podniku se bohuţel nepodařilo sehnat lukrativnějšího nájemce pozemku, a tak jej zatím pronajímá za nejniţší moţnou částku. Další nečekané náklady bude muset podnik vynaloţit na opravu kamenného obchodu, protoţe na konci roku 2010 zjistil, ţe tento obchodu je v špatném stavu. Pravděpodobně bude zároveň nutné pozastavit jakoukoliv obchodní činnost v této prodejně

9 Toto jsou jen hlavní problémy, kterými se budeme v této diplomové práci zabývat, a to konkrétně v části 5 Případová studie. Hlavním úkolem je tedy pokusit se vyvést podnik z finančních nesnází, odhalit důvod vysokého zůstatků zboţí na skladě, a hlavně osvětlit podniku, jaké moţné nástroje daňové optimalizace jsou skryty v daňových zákonech. Na závěr bude vypočítaný výsledek hospodaření, který bude upraven o částky, které předešlá účetní opomněl zaúčtovat. Na základě tohoto upraveného výsledku hospodaření bude spočítán základ daně, základ daně upravený o odpočty, a následně bude vyčíslena samotná daň z příjmů právnických osob

10 1 Definice nákladů v účetních a daňových předpisech Nejprve je důleţité zjistit, v jakých právních předpisech, a jestli vůbec, existuje nějaká obecná definice nákladů v české účetní a daňové legislativě. Pojem náklad není z hlediska právních předpisů nikterak definován. Český účetní standard pro podnikatele (dále jen ČÚSp ) se v části s číslem 009 odvolává na vyhlášku č. 500/2002 Sb. (dále jen VÚ), kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZÚ). Pokud bychom se podívali na definici nákladů do učebnic ekonomiky nebo účetnictví, zjistíme, ţe zde se definice nákladů skutečně nalézá. Například podle Klínského a Münicha 1 náklady vyjadřují vynaloţené prostředky v penězích. Zjednodušeně lze tedy říci, ţe náklady jsou určité vstupy podniku, které jsou dále pouţity pro výstupy podniku tedy pro produkty či sluţby daného podniku. Se vznikem nákladu je obvykle spojen buď úbytek majetku anebo vznik závazku, z čehoţ vlastně vyplývá i způsob zaúčtování. Takový náklad se zachycuje na stranu Má Dáti (MD) příslušného nákladového účtu. Výše uvedené vymezení nákladů je výsledkem rešerše v české literatuře, nicméně daleko výstiţnější je nalézt definici nákladů obsaţenou v mezinárodních účetních standardech, jako jsou International Financial Reporting Standards (IFRS) a United States General Accepted Accounting Principles (US GAAP). Dále si můţeme trochu vypomoci definicí nákladů podle Mezinárodních účetních standardů IFRS: Náklady (Expenses) jsou sníţením ekonomického prospěchu, které se projeví úbytkem nebo sníţením aktiv nebo zvýšením závazků, a které vede v účetním období k poklesu vlastního kapitálu jiným způsobem neţ jeho odčerpáním vlastníky. Pokud bychom se podívali do účetních standardů na americkém kontinentu, pak US GAAP definuje náklady jako pokles nebo spotřebování majetku nebo nabytí závazků (nebo kombinace obou) kvůli dodání zboţí nebo výrobků, nebo poskytnutí sluţeb či jiných 1 Klínský P. Münch O.:Ekonomika 1. Praha, EDUKO nakladatelství,

11 činností, které jsou součástí hlavních nebo podstatných pokračujících ekonomických aktivit firmy Výsledek hospodaření a základ daně Jak jiţ bylo řečeno v Úvodu, v této práci se budeme zabývat výhradně právnickými osobami zaloţenými za účelem dosaţení zisku. Tyto osoby vedou účetnictví a musí se řídit ZÚ, VÚ i ČSÚp. Na základě těchto právních předpisů sestavují účetní jednotky povinně své účetní výkazy v tomto sloţení: Rozvaha, Výkaz zisku a ztrát, Příloha k účetní závěrce. Právě ve Výkazu zisku a ztrát jsou porovnávány účetní výnosy s účetní náklady, čímţ vzniká výsledek hospodaření. Tento můţe být buď kladný, a tudíţ dochází ke generování zisku, anebo záporný, coţ znamená pro účetní jednotku generování ztráty. Od účetního výsledku hospodaření se odvíjí jeho daňové vyjádření ve formě základu daně z příjmů právnických osob (dále jen ZD). Abychom ho správně určili, musíme si nastudovat především zákon č. 586/2002 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP). Tento zákon říká, ţe některé účetní náklady jsou zároveň daňovými náklady jen v předem definovaných případech, např. při jejich zaplacení nebo jen za určitých v ZDP specifikovaných podmínek. V dalším textu práce se budeme zabývat rozdíly mezi účetními a daňovými předpisy. Zatímco ZDP vnímá podnik jako poplatníka daně z příjmu právnických osob, ZÚ se o podniku zmiňuje jako o účetní jednotce. Proto sjednotíme terminologie a budeme tyto dva pojmy nahrazovat společným slovem podnik, jehoţ význam je popsán rozdílně pro ZDP a ZÚ v předchozí větě. 2 Zdroj:

12 2 Vybrané náklady související s aktivy Vybranými náklady souvisejícími s aktivy (dlouhodobý majetek, pohledávky, zásoby) jsou především odpisy dlouhodobého majetku, zůstatková cena v případě jeho vyřazení, odpisy a opravné poloţky k pohledávkám a spotřeba zásob. 2.1 Dlouhodobý majetek Téměř kaţdý podnik potřebuje ke své činnosti dlouhodobý majetek. Co ale můţeme chápat pod pojmem dlouhodobý? Z účetního i daňového hlediska je toto pojetí naprosto stejné, neboť se jedná o takový majetek, který podnik vyuţívá déle neţ 1 rok. Dlouhodobý majetek dělíme na: - dlouhodobý nehmotný majetek, - dlouhodobý hmotný majetek, - dlouhodobý finanční majetek. Z hlediska ocenění všech typů dlouhodobého majetku můţeme konstatovat, ţe daňové právo ve většině případů přebírá hodnotu z účetnictví. Dlouhodobý majetek a další majetek či závazky se oceňují podle 25 odst. 1 ZÚ., a to jedním z následujících způsobů; pro volbu správného způsobu ocenění záleţí na způsobu pořízení dlouhodobého majetku: 1) pořizovací cena cena, za kterou byl dlouhodobý majetek pořízen včetně nákladů souvisejících s jeho pořízením, 2) reprodukční pořizovací cena cena, za kterou by byl dlouhodobý majetek pořízen v době, kdy je o něm účtováno, 3) vlastní náklady (pouţívá se pro oceňování zásob) vlastní náklady vynaloţené na zhotovení dlouhodobého majetku (zásob) viz subkapitola 2.4. Zásoby, 4) vlastní náklady u hmotného a nehmotného majetku vlastní náklady vynaloţené na zhotovení

13 Základní postupy pro účtování o dlouhodobém nehmotném a hmotném majetku se nachází v ČÚSp v části s číslem 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, dlouhodobým finanční majetkem se zabývá ČÚSp v části číslo 004. Samozřejmě tyto postupy jsou v souladu se ZÚ a VÚ. Dle 47 odst. 1 VÚ jsou taxativně uvedeny náklady, které rozhodně vstupují do pořizovací ceny vždy. Typickými příklady jsou: - náklady na přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, - průzkumné a geologické práce, - licence a patenty vyuţitá při pořízení majetku, - náhrady za omezení vlastnických práv apod. Naopak do pořizovací ceny nepatří zejména náklady uvedené taxativním výčtu v jednotlivých poloţkách 47 odst. 2 VÚ. Níţe uvádíme pouze ty nejdůleţitější z nich: - kurzové rozdíly, - výdaje na zaškolení pracovníků, - smluvní pokuty, - úroky z prodlení, - opravy - údrţba aj. Konkrétně v 47 odst. 1 písm. b) se píše o nákladových úrocích. V tomto exaktním příkladě ponechává ZÚ na účetní jednotce, aby si rozhodla, jestli tuto poloţku zahrne do pořizovací ceny dlouhodobého majetku (hmotného i nehmotného) nebo nikoliv. Dále se pořizovací cena dlouhodobého majetku (hmotného i nehmotného) zvyšuje o technické zhodnocení, které bylo provedeno v roce pořízení. Podíváme-li se do daňových předpisů, a to konkrétně do ZDP, zjistíme, ţe oproti účetním předpisům pouţívá tento předpis trochu jiné pojmy. Zatímco v ZÚ se píše o dlouhodobém hmotném (popř. nehmotném) majetku, v daňové terminologii se setkáme pouze s pouţíváním termínu hmotný (popř. nehmotný) majetek. Definici hmotného majetku nalezneme v 26 ZDP, nehmotného majetku pak v 32a téhoţ zákona. Více o rozdílech si - 9 -

14 uvedeme v dalších kapitolách. Na tomto místě je vhodné si uvést, ţe ačkoliv se v ZDP a ZÚ pouţívají dva různé pojmy, jejich vymezení je téměř totoţné. Hlavním důvodem, proč z účetního pohledu rozlišujeme dlouhodobý majetek od krátkodobého, je především povinnost podniku rozprostřít v čase vstupní cenu dlouhodobého majetku do nákladů formou odpisů. Odpisy tak vyjadřují postupné opotřebení dlouhodobého majetku. Činíme tak po celou dobu, co je dlouhodobý majetek podnikem pouţíván, a to aţ do té doby neţ jej vyřadíme nebo zcela odepíšeme. Pokud bychom takto majetek nerozlišovali, mohla by vstupní cena majetku jednorázově ovlivnit hospodářský výsledek podniku, čímţ by docházelo ke zkreslení účetních výkazů. Majetek bychom ve skutečnosti v daném období nespotřebovali, ale měli bychom ho hned na několik let) nebo k velké daňové optimalizaci ze strany podniku Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobým nehmotným majetkem jsou dle 32a ZDP: a) zřizovací výdaje, b) nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, c) software, d) ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený zvláštním právním předpisem, pokud jsou splněny následující předpoklady: - byl: o nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena druţstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo o vytvořen vlastní činností za účelem obchodováním s ním nebo k jeho opakovanému poskytování a - vstupní cena je vyšší neţ Kč a

15 - doba pouţitelnosti3 je delší neţ 1 rok. Jsou-li tedy naplněny výše uvedené podmínky, smíme takto nabytý majetek zařadit mezi dlouhodobý nehmotný majetek. Dle 6, odst. 1 VÚ jsou dlouhodobým nehmotným majetkem zejména: - zřizovací výdaje, - nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, - software, - ocenitelná práva (s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou), - goodwill (bez ohledu na dobu pouţitelnosti a výši ocenění), - preferenční limity, - povolenky na emise (bez ohledu na výši ocenění). Za určitých předpokladů, uvedených v jednotlivých písmenech 6, odst. 2 VÚ se za dlouhodobý nehmotný majetek povaţuje i technické zhodnocení. Za dlouhodobý nehmotný majetek se naopak podle 6, odst. 9 VÚ nepovaţují například: - znalecké posudky, - průzkumy trhu, - plány rozvoje, - návrhy propagačních a reklamních akcí, - certifikace systému jakosti - software pro řízení technologií. 3 Dobou pouţitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek vyuţitelný pro současnou činnost nebo uchovatelný pro další činnost nebo můţe slouţit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků

16 U technického auditu a energetického auditu, lesních hospodářských plánů a plánů povodí se můţe podnik rozhodnout, zda tento majetek bude či nebude povaţovat za dlouhodobý nehmotný. U (dlouhodobého) nehmotného majetku vymezuje 32a odst.6. ZDP technické zhodnocení jako náklady na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti tohoto majetku, popř. zásahy mající za následek změnu účelu, a to v částce vyšší než Kč. Pokud by náklady vynaloţené na rozšíření vybavenosti nehmotného majetku byly niţší, platí ustanovení o technickém zhodnocení, resp. o moţném ovlivňování základu daně a výsledné daňové povinnosti obdobně jako pro dlouhodobý hmotný majetek Účetní odpisy Podnik si stanoví odpisový plán ke kaţdému dlouhodobému nehmotnému majetku buď podle jeho odhadované předpokládané doby životnosti ve vazbě na čas (nejčastěji pouţíváno) nebo na výkon. Anebo si podniky tuto práci se stanovováním speciálního účetního odpisového plánu ulehčují, a účetní odpisy jednoduše nastaví tak, aby se shodovaly s daňovými. Tento druhý postup je sice jednodušší, nicméně daňové odpisy nezaručují věrný a poctivý obraz účetnictví daného podniku. Podniky při volbě odpisového plánu rovněţ často zajímá, kolik ušetří na daních, přičemţ zcela vůbec nedbají na klíčovou zásadu opatrnosti; tak důleţitý a základní princip vyuţívaný v účetnictví Daňové odpisy U dlouhodobého nehmotného majetku, u něhoţ má podnik sjednané právo uţívaní po určitou dobu, se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou. V ostatních případech je dlouhodobý nehmotný majetek odepisován rovnoměrně: - audiovizuální díla 18 měsíců, - software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců, - zřizovací výdaje 60 měsíců a - ostatní nehmotný majetek 72 měsíců. Částka daňových odpisů se stanoví s přesností (podle počtu) na celé měsíce, přičemţ se začínají počítat od následujícího měsíce po dni, kdy byl dlouhodobý nehmotný majetek uveden do uţívání (viz 32a, odst. 5 ZDP)

17 Tyto odpisy nelze přerušit ( 32a odst. 4). Pokud bylo na dlouhodobém nehmotném majetku provedeno technické zhodnocení, zvyšuje toto technické zhodnocení jeho vstupní cenu (dále také zvýšená vstupní cena ). Podnik začne uplatňovat daňové odpisy ze zvýšené vstupní ceny od měsíce následujícího po měsíci, v němţ bylo technické zhodnocení dokončeno. Minimální doba odepisování je stanovena takto: - audiovizuální díla 9 měsíců, - software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 18 měsíců, - nehmotný majetek, pokud je právo uţívání sjednáno na dobu určitou, do konce doby sjednané smlouvou, - ostatní nehmotný majetek 36 měsíců. V případě, ţe dojde k dokončení technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku s pořizovací cenou niţší neţ Kč, jehoţ účetní odpisy byly uplatňovány jako výdaj (náklad), čímţ pořizovací cena převýší částku Kč, pak se jedná o pořízení nového nehmotného majetku. Daňové odpisy se potom odepisují ze vstupní ceny ale jen do výše vstupní ceny tohoto technicky zhodnoceného dlouhodobého nehmotného majetku sníţené o dosud uplatněné účetní odpisy Vyřazení dlouhodobého nehmotného majetku Podnik můţe účetně vyřadit jakýkoliv dlouhodobý nehmotný majetek z různých důvodů, např. přestane jej pouţívat, darováním, prodeje, škodou, vkladem do jiné obchodní společnosti. Přičemţ podnik má moţnost uplatnit účetní odpis ještě za měsíc, kdy byl majetek účetně vyřazen. Pokud existuje zůstatková cena, pak účetním nákladem je i zůstatková cena vyřazovaného dlouhodobého nehmotného majetku. Daňové vyřazení je ovšem trochu sloţitější, neboť je nutné důkladně rozlišovat důvody vyřazení dlouhodobého majetku, které jsou společné jak pro dlouhodobý hmotný, tak i pro dlouhodobě nehmotný majetek: - vyřazení majetku z důvodu opotřebení či zastarání o zůstatková cena je 24, odst. 2, písm. b) daňově účinným nákladem (stejně jako u prodeje odepisovaného majetku),

18 - škoda 4 v důsledku živelné pohromy 5 nebo podle potvrzení policie neznámým pachatelem o zůstatková cena je podle 24, odst. 2, písm. l) ZDP uznána v plné výši, daňovým nákladem je tedy celá zůstatková cena, - škoda způsobená známým pachatelem nebo v důsledku jiných příčin v 24 odst. 1, písm. n) ZDP uvedených o zůstatková cena je uznána pouze do výše náhrady, - prodej o odepisovaný majetek daňovým nákladem je celá zůstatková cena, o pozemky a majetek vyloučený z odepisování daňovým nákladem je vstupní cena, popř. pořizovací cena, a to jen do výše příjmů získaných z prodeje, - dar nebo vklad o majetek odepisovaný zůstatková cena není daňovým nákladem, o pozemky a majetek vyloučený z odepisování vstupní cena nebo pořizovací cena není daňově účinným nákladem Dlouhodobý hmotný majetek Nejprve bychom se zaměřili na to, co ZDP chápe pod pojmem hmotný majetek, poté obsahově vymezíme dlouhodobý hmotný majetek, a na závěr si uvedeme některé rozdíly v účetních a daňových předpisech. 4 Škodou se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen (blíţe viz 25 odst. 2 ZDP). 5 Ţivelná pohroma je definována v 24 odst. 10 ZDP jako nezaviněný poţár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovými nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní směrnice udávající makroseismické účinky zemětřesení. Výši škody musí posoudit buď soudní znalec anebo odborník z pojišťovny

19 V 26, odst. 2 ZDP nalezneme definici hmotného majetku, kterým se rozumí: a) samostatné movité věci, popř. soubory, jejichţ vstupní cena je vyšší neţ Kč, provozně-technická funkce musí být delší 1 rok, b) budovy, domy, byty nebo nebytové prostory bez ohledu na výši vstupní ceny, c) stavby (výjimky např. drobné stavby na pozemcích určených k plnění funkcí lesa), d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší neţ 3 roky (např. ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha) opět bez ohledu na výši vstupní ceny, ale při splnění podmínek uvedených v 26, odst. 9, e) dospělá zvířata a jejich skupiny, vstupní cena musí být vyšší neţ Kč, f) jiný majetek dle odst. 3 např. technické zhodnocení technická rekultivace. VÚ vymezuje dlouhodobý hmotný majetek v 7: - pozemky bez ohledu na výši ocenění - stavby bez ohledu na výši ocenění a dobu pouţitelnosti - samostatné movité věci a soubory movitých věcí (např. předměty z drahých kovů) bez ohledu na výši ocenění, - pěstitelské celky trvalých porostů (např. ovocné stromy na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě 90 stromů), - dospělá zvířata a jejich skupiny (např. stáda, hejna), - jiný majetek dle odst. 6 téhoţ zákona a paragrafu (např. umělecká díla, která nejsou součástí stavby). Je důleţité si povšimnout, ţe např. pozemky jsou dlouhodobým hmotným majetkem podle VÚ, ale nikoliv uţ hmotným majetkem podle ZDP. Technické zhodnocení u dlouhodobého hmotného majetku definuje ZDP, na který odkazuje VÚ. Lze tedy říci, ţe účetní a daňové pojetí technického zhodnocení je zcela shodné. Technickým zhodnocením se dle 33 odst. 1 ZDP rozumí náklady na dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce, modernizace, za předpokladu, že převýšily u příslušného dlouhodobého hmotného majetku částku

20 Kč (tento limit platí nepřetrţitě od roku 1998). Z daňového pohledu mohou být za technické zhodnocení povaţovány i takové náklady, které sice nepřesahují výše uvedený limit, ale je splněna podmínka, ţe daný náklad nezaúčtujeme rovnou do nákladů běţného období. Jestliţe by tyto náklady do částky Kč na výše uvedené účely byly v průběhu účetního období zaúčtovány ve prospěch nákladů běţného období, nejednalo by se o technické zhodnocení, a podnik by mohl touto nákladovou poloţkou ovlivňovat výsledek hospodaření běţného období. Tímto daňovým nákladem by podnik dosáhl zvýšení daňových nákladů, sníţení základu daně a stejnosměrně i výsledné daňové povinnosti Účetní odpisy Dle 56 odst. 10 VÚ je vyloučen z odepisování např. nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, technické zhodnocení (pokud není uvedeno do stavu způsobilého do uţívání), zásoby, finanční majetek, samostatná umělecká díla, pozemky apod. Účetní jednotka si proto musí pro kaţdý dlouhodobý majetek sestavit odpisový plán, v němţ se rozhodne, jakou metodu odepisování zvolí buď ve vazbě na čas anebo na výkon, popř. stanoví zbytkovou hodnotu. Dle svého uváţení stanoví dobu odepisovaní, popř. celkový výkon daného majetku. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru Daňové odpisy Daňově odepisovat lze pouze takový hmotný majetek, který není vyloučen z odepisování seznam tohoto majetku nalezneme v 27 ZDP. Například se jedná o: - umělecké dílo, které není součástí stavby a budovy, - hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně, - bezúplatně převedený majetek (dle smlouvy o finančním pronájmu), pokud náklady související s jeho pořízením nepřevýší Kč, - movitá kulturní památka a její soubory, - bezúplatně nabytý hmotný majetek, který byl předmětem daně darovací. 6 Dle ČÚSp č. 13 část

21 Nutnou podmínkou pro vypočítání daňových odpisů je korektní zařazení příslušného hmotného majetku do správné odpisové skupiny. Seznam hmotného majetku můţeme nalézt v příloze č. 1 k ZDP. V níţe uvedené tabulce se seznámíme s některými typicky uváděnými příklady. Pro kaţdou odpisovou skupinu stanoví ZDP minimální dobu odepisování. Podnik se tak můţe rozhodnout, zda např. trezor v odpisové skupině 3 bude odepisovat 35 let, 20 let anebo 12 let. Nejkratší dobou pro odpis trezoru však dle ZDP můţe být 10 let. Podniky si většinou volí pro daňové odepisování majetku co nejkratší moţnou dobu odepisování, aby primárně zvyšovaly své daňové náklady, a sniţovaly základ daně. To vše jen proto, aby jejich výsledná daňová povinnost byla co nejniţší. Sekundárním důvodem je moţnost koupě obdobného, avšak zcela nového majetku. Odpisová skupina Minimální doba odepisování Příklad DHM 1 3 roky plastové kancelářské a školní potřeby 2 5 let motocykly, nábytek 3 10 let trezory, výtahy 4 20 let budovy ze dřeva a plastů 5 30let dálnice, silnice 6 50 let administrativní budovy Tabulka 2-1 Minimální doba odepisování hmotného majetku dle odpisových skupin Zdroj: 30 odst. 1 zákona č. 586/2002 Sb., o daních z příjmů a příloha č. 1 k témuţ zákonu Dále si podnik musí zvolit jednu ze dvou metod odepisování. Pro obě metody platí, ţe se odpisy zaokrouhlují na celé koruny nahoru. 1) rovnoměrné odepisování upravuje 31 ZDP Příslušné sazby jsou uvedeny v příloze č. 1 a udávají maximální roční odpisové sazby. Podnik se však můţe rozhodnout, ţe bude uplatňovat i sazby niţší. Tímto vlastně zákon opět ponechává podniku jistý prostor pro daňovou optimalizaci. Například kdyţ v jednom roce podnik vykáţe niţší zisk a daňově by nemohl uplatnit odpisy v maximální výši, můţe tak zvolit odpisy niţší. Neuplatněnou část

22 si přenese do dalších let, čímţ si prodlouţí dobu odepisování. Způsob výpočtu je velice jednoduchý a rovná se následující formuli: vstupní cena * sazba/100. 2) zrychlené odepisování upravuje 32 ZDP Příslušným odpisovým skupinám jsou přiřazeny koeficienty pro zrychlené odepisování, jeţ jsou uvedeny v příloze č. 2. Metodika výpočtu pro první rok je zaloţena na následujícím vzorci: vstupní cena/koeficient, obdobně v dalších letech se pouţije upravená verze tohoto výpočtu: 2*zůstatková cena/koeficient počet let, po které jiţ byl majetek odepisován. V případě, ţe podnik provede technické zhodnocení, přesouváme se do 3. sloupce tabulky, jeţ nalezneme v příloze č. 2. Způsob výpočtu pro první rok je následující: 2*zvýšená zůstatková cena/koeficient, v dalších letech potom následuje tato formule: 2*zůstatková cena/koeficient počet let, po které byl majetek odepisován ze zvýšené zůstatkové ceny. Podnik však můţe vyuţít i tzv. zvýšené odpisy za předpokladu, ţe je prvním vlastníkem hmotného majetku a to buď: - 20% pokud podnik uskutečňuje převáţně zemědělskou a lesní výrobu, a jedná se převáţně o stroje pro zemědělství a lesnictví dle 31 odst. 2 ZDP, - 15% lze vyuţít u zařízení pro čištění a úpravu vod dle 31 odst. 3 ZDP, - 10% je moţné pouţít jen u hmotného majetku zatříděného do odpisových skupin č. 1, 2 a 3. dle 31 odst. 4 ZDP. Zvýšené odpisy nelze uplatnit např. u motocyklů a osobních automobilů, jestliţe nejsou vyuţívány provozovateli silniční motorové dopravy, provozovateli taxisluţby, autoškol nebo u sanitních a pohřebních automobilů dle 31 odst. 5 ZDP

23 Přerušení odepisování 7 Jak uţ bylo naznačeno výše, daňové odpisy není podnik povinen uplatňovat, je to jeho právo. Důvodem přerušení odepisování můţe být například maximalizace zisku podniku. Odepisování lze tedy přerušit na libovolnou dobu, přičemţ podnik po skončení této doby, podnik pokračuje v odepisování, tak jako by nikdy nepřestal. Výjimky stanoví ZDP v 30 odst. 7, a to např. u nových lomů, technické rekultivace, technického zhodnocení na nemovité kulturní památce Vyřazení dlouhodobého hmotného majetku Pro vyřazení dlouhodobého hmotného majetku platí stejná ustanovení jako pro dlouhodobý nehmotný majetek, bylo jiţ popsáno v kapitole Mimořádné daňové odpisy V období od do lze v rámci protikrizových opatření kvůli nadcházející finanční a hospodářské krizi uplatnit tzv. mimořádné odpisy, jeţ jsou upraveny v 30a ZDP. Tyto odpisy jsou přitom moţné jen u majetku, který je zařazený: - v odpisové skupině č. 1 za podmínek, ţe majetek byl pořízený ve výše uvedené době, a podnik je prvním vlastníkem daného hmotného majetku o je moţno odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100% vstupní ceny za 12 měsíců, - v odpisové skupině č. 2 stejné podmínky jako v odpisové skupině 1 o podnik má moţnost daný majetek odepsat do výše vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60% vstupní ceny, a za dalších 12 měsíců uplatní rovnoměrné odpisy do výše zbývajících 40%. 7 Viz 26 odst. 8 ZDP

24 Odpisy musí podnik stanovit s přesností na celé měsíce a začít odepisovat počínaje následujícím měsícem po dni, v němţ byly splněny podmínky pro odepisování. V případě těchto nestandardních odpisů nezvyšuje technické zhodnocení vstupní cenu, ale odepisuje se samostatně. 2.2 Pohledávky Pohledávky se nacházejí na straně aktiv a tvoří majetek podniku. Pohledávka je právo věřitele poţadovat plnění v určité výši po dluţníkovi. Přičemţ věřitel můţe tuto pohledávku po dluţníkovi vymáhat a dluţník má povinnost svůj závazek vůči věřiteli splnit, tj. splatit jej. Pohledávky dělíme na krátkodobé (jsou splatné do 1 roku) a dlouhodobé (splatnost nad 1 rok). Pro rozlišení o jaký typ pohledávky se jedná, je zapotřebí se vţdy k datu účetní závěrky pro daný rok zamyslet, jaká doba do splatnosti konkrétní pohledávky ještě zbývá. Jestliţe je tato doba do splatnosti k daného roku delší neţ 12 měsíců, jedná se o pohledávku dlouhodobou. Naopak zjistíme-li k daného roku, ţe splatnost pohledávky nastává v průběhu následujícího roku, poté se jedná o pohledávku krátkodobou. Například pohledávka, která je splatná k , byla k datu účetní závěrky za rok 2008 (tj. k ) klasifikována jako pohledávka dlouhodobá, neboť od zbývalo do data splatnosti celkem 22 měsíců. Naproti tomu se tato stejná pohledávka stala k datu účetní závěrky za rok 2009 (tj. k ) pohledávkou krátkodobou, protoţe do doby splatnosti této konkrétní pohledávky zbývá k uţ jenom 10 měsíců. Z tohoto názorného příkladu můţeme tedy dovodit, ţe z dlouhodobé pohledávky můţe vzniknout pohledávka krátkodobé. Obrácený postup neplatí, tzn. ţe z krátkodobé pohledávky se nemůţe za standardních okolností stát pohledávka dlouhodobá. Nicméně pokud dojde záměrně ze strany věřitele k prodlouţení data splatnosti, můţe nastat i situace, ţe z krátkodobé pohledávky můţe vzniknout pohledávka dlouhodobá. Mezi pohledávky patří dle ČSÚp. č. 017 část 1 zejména: - pohledávky z obchodních vztahů, - pohledávky ovládajících a řídících osob,

25 - pohledávky podstatný vliv, - pohledávky za společníky, členy druţstva a za účastníky sdruţení, - pohledávky za ČSSZ a zdravotními pojišťovnami, - pohledávky za státem, - pohledávky za zaměstnanci, - dohadné účty aktivní aj Náklady související s pohledávkami Náklady, které těsně souvisejí s pohledávkami, jsou odpisy pohledávek a opravné poloţky Odpis pohledávek Odpis pohledávky představuje sníţení její hodnoty v rozvaze podniku, a to na straně aktiv. Důvodem můţe být například situace, kdy se pohledávka stane nedobytná, a tudíţ pravděpodobnost, ţe bude tato pohledávka za konkrétním dluţníkem uhrazena, je minimální. Účetně lze odepsat jakoukoliv pohledávku, nicméně podnik musí respektovat především zásadu opatrnosti. Ovšem daňově uznatelný odpis je odlišný, viz dále. Z daňového hlediska je daňově uznatelným odpisem (v této souvislosti můţeme pouţívat i pojem daňově uznatelný náklad ) nákladem na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů, který je definován v 24 odst. 2s) ZDP jedním z následujících bodů: a) jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, ovšem jen do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení (platí pro prodávajícího, tj. té osoby, která postupuje pohledávku), b) pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, téţ jen do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení (platí pro kupujícího, tj. té osoby, které je pohledávka postoupena), c) hrazená daň darovací u pohledávky nabyté bezúplatně, téţ jen do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení (platí pro nabyvatele pohledávky)

26 Příjmy uvedené v bodech a) c) viz výše, se mohou zvýšit o opravnou poloţku nebo rezervu, vytvořené podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen ZR ). U pohledávky postoupené ještě před lhůtou splatnosti se příjmy zvyšují o diskont 8, který připadá na zbývající dobu do splatnosti pohledávky. Dle 24 odst. 2y) ZDP je daňově uznatelným nákladem dále i jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky, pokud o takovéto pohledávce bylo účtováno ve výnosech (za splnění podmínky, ţe tento zdanitelný příjem nebyl osvobozen od daně), a pokud podnik můţe uplatňovat opravné poloţky podle 24 odst. 2 i) za dluţníkem: - u něhoţ soud zrušil konkurs kvůli nedostačujícímu majetku, a pohledávka byla přihlášena u insolvenčního soudu, přičemţ tato pohledávka měla být původně vypořádána z majetkové podstaty, - který je v úpadku nebo mu úpadek hrozí na základě insolvenčního řízení, - který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dluţníka, - pokud právnická osoba zanikla bez právního nástupce a věřitel nebyl s dluţníkem spojenou 9 osobou, - na jehoţ majetek, ke kterému se pohledávka váţe, je uplatňována veřejná draţba, - jehoţ majetek, ke kterému se pohledávka váţe, je postiţena exekucí. Odpisy pohledávek jsou skrývají jednu nevýhodu. Pokud se je podnik rozhodne odepsat, je takovýto odpis nevratný Opravné položky k pohledávkám Opravnými poloţkami se rozumí dočasné sníţení hodnoty majetku (dle 26 odst. 3 ZÚ), tj. v našem případě dojde k dočasnému sníţení hodnoty pohledávek. Tvorba opravných poloţek se účtuje do nákladů podniku a zároveň na stranu aktiv pouze se záporným znaménkem, přičemţ je nelze tvořit na straně aktiv s kladným znaménkem, tj. 8 Dle 24 odst. 2s) ZDP Výše diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti, s výjimkou převodu směnky po lhůtě její splatnosti. 9 Dle 23 odst. 7 ZDP

27 prostřednictvím opravných poloţek nemůţe docházet ke zvýšení hodnoty majetku (upraveno v 55 VÚ). Proces tvorby a výše opravných poloţek je upraven v ZR, a navíc je tvorba opravných poloţek podle tohoto zákona zároveň daňově uznatelná podle ZDP. V 2 odst. 2 ZR jsou stanoveny dvě základní podmínky, jejichţ splnění má za následek moţnost tvorby opravné poloţky. Pohledávky tedy: - mají být vytvořené k rozvahové hodnotě, jsou nepromlčené a splatné po 31. prosinci jsou zaúčtované nebo vedené v prokazatelné evidenci dle 3 odst. 3 ZR. Rozvahovou hodnotou se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty, tj. oceňovacího rozdílu. Opravné poloţky se mohou tvořit pouze k pohledávkám, které byly při jejich vzniku účtovány do výnosů a tento výnos nebyl osvobozený od daně z příjmů nebo zahrnovaný do samostatného základu daně ( 2 odst. 2 ZR). Opravné poloţky se netvoří k pohledávkám vzniklých z titulu ( 2 odst. 2 ZR): - cenných papírů a ostatních investičních nástrojů - úvěrů, půjček - ručení - záloh - smluvních pokud a úroků z prodlení aj. Pokud byla pohledávka nabyta postoupením, lze tvořit opravnou poloţku k rozvahové hodnotě pohledávky, pokud podnik uhradil její pořizovací cenu (dle 2 odst. 3 ZR). Výhodou oproti jednorázovému odpisu je, ţe opravné poloţky mohou být zrušeny, a to ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny ( 4 odst. 3 ZR)

28 1) 8 ZR upravuje opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení Dle odst. 1 se opravné poloţky mohou tvořit k pohledávkám za dluţníky v insolvenčním řízení, a to postupně nebo jednorázově. Její výše je však omezena jen do rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku, nebo do konce lhůt podle insolvenčního zákona. V případě, ţe byla povolena reorganizace podniku, stačí namísto přihlášky pohledávky u insolvenčního správce uvést správně svůj závazek v seznamu všech svých závazků v účetní evidenci. Opravné poloţky se musí případně zrušit v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení. Pokud tedy pominou důvody pro jejich existenci, je moţné je sníţit na úroveň, která by byla vytvořena dle 8a ZR. Podnik pak můţe pokračovat v tvorbě dalších opravných poloţek dle tohoto paragrafu. 2) 8a ZR upravuje opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 Opravnou položku ve výši 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty lze vytvářet za těchto podmínek ( 8a odst.1 ZR): o k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, o rozvahová hodnota v době vzniku byla menší než Kč, o od data splatnosti uplynulo více neţ 6 měsíců. Pokud bylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, jehoţ se podnik řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, pak můţe tvořit opravné poloţky dle následující tabulky. Například k pohledávce splatné před 15 měsíci lze tvořit opravnou poloţku aţ do 33 % neuhrazené pohledávky

29 Od doby splatnosti uplynulo více než Opravnou položku lze tvořit až do x % neuhrazené pohledávky 12 měsíců 33 % 18 měsíců 50 % 24 měsíců 55 % 30 měsíců 80 % 36 měsíců 100 % Tabulka 2-2 Tvorba opravných položek k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, pokud její hodnota nepřevýšila Kč. Zdroj: 8a odst. 2 ZR Opravnou položku k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, jejichž rozvahová hodnota je větší než Kč, mohou být vytvořeny jen pokud bylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, a jestliţe podnik se ho řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, dle následující tabulky: Od doby splatnosti uplynulo více než Opravnou položku lze tvořit až do % neuhrazené pohledávky 6 měsíců 20 % 12 měsíců 33 % 18 měsíců 50 % 24 měsíců 55 % 30 měsíců 80 % 36 měsíců 100 % Tabulka 2-3 Tvorba opravných položek k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, pokud její rozvahová hodnota je vyšší než Kč. Zdroj: 8a odst. 3 ZR Jak si můţeme povšimnout porovnáním obou tabulek, liší se jen prvním řádkem. Zatímco u pohledávek jejichţ rozvahová hodnota je niţší neţ Kč a od data splatnosti uplynulo více neţ 6 měsíců, lze tvořit opravné poloţky kdykoliv, u všech pohledávek nad Kč, resp. u pohledávek s rozvahovou hodnotou do Kč, u kterých od data

30 splatnosti uplynulo více neţ 12 měsíců, musí podnik učinit jisté úkony, aby opravnou poloţku mohl vytvořit. Tyto opravné poloţky nelze uplatnit u pohledávek, které byly odepsané na vrub výsledku hospodaření a dále u pohledávek podle 8a odst. 4 ZR, tj. u pohledávek: - za společníky, akcionáři, členy druţstev za upsaný vlastní kapitál - mezi spojenými osobami vymezenými v ZDP. Opravné poloţky k pohledávkám za dluţníky v insolvenčním řízení a k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 se dle 8a odst. 5 ZR musí zrušit, pokud: - pominou důvody pro jejich existenci, - se pohledávka promlčela, - nastaly důvody, za nichţ se odpis pohledávky povaţuje za daňově uznatelný náklad (viz kapitola ). V případě, ţe podnik nebude tvořit opravné poloţky dle 8 a 8a, můţe za dále uvedených podmínek vytvořit opravnou poloţku k pohledávce aţ do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství. Tyto podmínky jsou stanoveny v 8c ZR: - pokud se nejedná o pohledávku vymezenou v 8a odst. 4 ZR, - rozvahová hodnota pohledávky v okamţiku vzniku je niţší neţ Kč (bez příslušenství), - od doby splatnosti uplynulo nejméně 12 měsíců, - celková hodnota pohledávek (bez příslušenství), která vznikla vůči stejnému dluţníkovi a u které se uplatňuje postup tvorby opravné poloţky aţ do výše 100 %, nepřesáhne za zdaňovací období částku Kč

31 2.3 Zásoby Do zásob zahrnuje 9 VÚ tyto poloţky: a) materiál a. suroviny základní materiál, který tvoří podstatu výrobku, b. pomocné látky přecházejí přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu, c. látky, které potřebuje podnik pro zajištění provozu např. čisticí prostředky, d. náhradní díly, e. obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboţí, f. movité věci, které podnik pouţívá déle neţ 1 rok bez ohledu na výši ocenění, g. samostatné movité věci a soubory movitých věcí s dobou pouţitelnosti delší neţ 1 rok, a které nejsou dlouhodobým hmotným majetkem, se povaţují za drobný hmotný majetek (viz kapitola Drobný hmotný majetek), h. pokusná zvířata, b) nedokončená výroba a polotovary, a. produkty, které uţ nejsou materiálem, ale ještě nejsou hotovým výrobkem b. polotovary odděleně evidované produkty, které ještě neprošly celým výrobním procesem, c) výrobky, d) mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny, e) zboţí movité věci včetně zvířat, které byly nakoupeny za účelem dalšího prodeje, pokud s nimi podnik dále obchoduje

32 Zásoby se mohou ocenit různými cenami, přičemţ zaleţí především na způsobu pořízení zásob: a) pořizovací cena (dle 25 ZÚ odst. 1c) a 5a)) je cena, za kterou byly zásoby pořízeny včetně nákladů 10 související s jejím pořízením. Tato cena se skládá z ceny pořízení a odchylky od skutečné ceny pořízení a náklady související s pořízením (upraveno v ČSÚp č. 015 v části 3 bod 3.3), b) vlastní náklady (dle 25 ZÚ odst. 1d) a 5c) ZÚ) jsou takové náklady, které byly přímo vynaloţené na výrobu nebo jinou činnost spojenou s výrobou, popřípadě to můţe být i část nepřímých nákladů, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti, c) reprodukční pořizovací cena (dle 25 odst. 5b ZÚ) je taková cena, za kterou by byly zásoby pořízeny v době, kdy se o nich účtuje. Toto ocenění se pouţije například pokud byly zásoby pořízené bezplatně, byly nalezené, jedná-li se o zbytkové produkty vrácené z výroby apod. (blíţe upraveno v ČSÚp. Č. 015 bod 3.5). Podnik si můţe vybrat, zda-li bude účtovat buď průběţným způsobem A nebo periodickým způsobem B (dle ČÚSp č.15, část 4.2 průběţný způsob a část 4.3 periodický způsob). Od zvoleného postupu se odvíjí moţnost podniku zásadně ovlivnit výsledek hospodaření a tím zkreslit činnost podniku jako takového. Průběžný způsob A je asi nejčastěji pouţívaný způsob. Podstatou je taková, ţe pořízení zásob se účtuje na takový účet, který vlastně simuluje funkci skladu. Přesně se na něm můţe zaznamenávat, kolik se buď pořídí anebo vyskladní výrobků. V kaţdém okamţiku tedy můţeme zjistit přesný stav zásob, jejich přírůstek i úbytek. Hlavní rozdíl oproti periodickému způsobu spočívá v tom, ţe aţ v momentě vyskladnění se pořizovací cena stává nákladem, čímţ ovlivní i výsledek hospodaření běţného období. Periodický způsob B umoţňuje, aby se pořizovací cena stala nákladem jiţ v době pořízení. Tedy bez ohledu na to, jestli jsou dané zásoby fakticky na skladě nebo nikoliv. 10 Tyto náklady byly jmenovány v kapitole 2.1 Dlouhodobý majetek

33 V případě průběţného způsobu A můţeme rozlišovat 2 metody ocenění (dle 25 odst. 4 ZÚ): a) metoda váženého aritmetického průměru, například: Podnik nakoupí 100 ks hrníčků celkem za Kč a stejný počet hrníčků (tedy 100 ks) koupí od jiného dodavatele celkem za 500 Kč. Váţený aritmetický průměr se tedy spočítá následujícím jednoduchým způsobem: 100 ks x 10 Kč/ks ks x 5 Kč/ks, tj. zásoby máme na skladě v hodnotě Kč = tedy hodnota jednoho hrníčku je v tomto případě 7,50 Kč a jejich vyskladnění se bude počítat právě v této ceně za kaţdý vyskladněný kus. Pokud bychom vyskladnili například 150 ks, pak do nákladů bude moţno zaúčtovat Kč. b) metoda FIFO (first in, first out první dovnitř, první ven), Pokusme se stejný příklad jako u metody váţeného aritmetického průměru aplikovat na pouţití metody FIFO. Pokud bychom vyskladnili například 150 ks hrníčků, pak nejprve musíme při pouţití této metody vyskladnit hrníčky, které jsme nakoupili nejdříve, tzn. všechny hrníčky (100 ks), které jsme nakoupili po 10 Kč/ks = celkem za Kč. Poté musíme vyskladnit hrníčky jeţ byly naskladněny později, tj. pouze ty hrníčky, které nám chybí do vyskladnění poţadovaného počtu hrníčků (tj. 150 ks). Vyskladníme tak tedy jen 50 ks z celkového počtu 100 ks hrníčků naskladněných od jiného dodavatele, které jsme naskladnili později a nakoupili je po 5 Kč/ks = v celkové hodnotě za 225 Kč. Celkové náklady, které bude podnik moci zaúčtovat do nákladů, budou činit Kč (1 000 Kč Kč). Na první pohled nelze říci, která metoda je jednoznačně výhodnější. Podnik by si měl zvolit takovou metodu, která bude co nejvěrohodněji zobrazovat situaci uvnitř podniku. Z daňového hlediska podnik musí rozlišovat důvody vyřazení zásob, kterými mohou být: a) prodej vyskladnění zásob v určitém ocenění je daňově uznatelným nákladem, dle 24 odst.1 ZDP je to náklad na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů,

34 b) spotřeba pořizovací cena je také daňově uznatelným nákladem, ale pokud by byla zásoba pouţita pro osobní spotřebu, poté by daňově uznatelným nákladem rozhodně nebyla (viz 25 odst. 1t) ZDP), c) dar pořizovací cena není také daňovým nákladem (téţ 25 odst. 1t) ZDP), d) manko 11 nebo škoda: - manko do normy je daňově uznatelný náklad ( 25 odst. 2 ZDP), - manko nad normu není daňově uznatelný náklad ( 25 odst. 1n) ZDP), - škoda způsobená ţivelnou pohromou nebo neznámým pachatelem ( 24 odst.1l) ZDP) je daňově uznatelným nákladem, - škoda v ostatních případech není daňově uznatelný náklad ( 25 odst. 1n) ZDP), e) celková likvidace (dle 4 odst. 2zg) ZDP) - likvidace zásob, které nelze dle zvláštních předpisů dále uvádět do oběhu, např. léčiva, potravinářské výroby. V takovém případě je pořizovací cena zásob daňovým uznatelným nákladem, avšak podnik musí vypracovat protokol, ve kterém musí uvést: - důvody likvidace, - způsob, čas a místo provedení likvidace, - specifikaci předmětů likvidace, - způsob naloţení s likvidovanými zásobami, - pracovníky, kteří jsou zodpovědní za likvidaci. 11 Mankem se rozumí ( 25 odst. 2 ZDP) inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je niţší neţ účetní. Za tyto škody a manka se nepovaţují technologické a technické úbytky a úbyty vyplývajících např. rozprachem, sesycháním. Správce daně můţe posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností

35 3 Vybrané náklady související s pasivy Mezi nejdůleţitější náklady, které souvisejí s pasivy patří bezesporu náklady, které vznikají tvorbou rezerv a závazků podniku. Pomocí rezerv můţe podnik významně omezit riziko jednorázového sníţení výsledku hospodaření, a naopak můţe postupně rozprostřít náklady do jednotlivých let. Do roku 2006 byly právě rezervy jedním ze způsobů daňové optimalizace, kdy podniky vytvářely rezervy na opravu majetku, za pár let ji zrušily a opravu neprovedl. Právě od musí být fyzicky peněţní prostředky uloţeny na bankovní účet, tak aby opravdu podnik postupně spořil na nákladnou opravu. 3.1 Rezervy Podnik vytváří rezervy v případě, ţe plánuje např. nákladnou opravu, která by v budoucnosti jednorázově ovlivnila výsledek hospodaření. Vytvořením rezervy na opravu si podnik rozprostře náklady do jednotlivých let, a měl by si spořit na opravu, která bude opravena v budoucnosti. Tím bude výsledek hospodaření ovlivněn hned v několika letech, ale v době opravy podnik nezaznamená výraznější změnu výsledku hospodaření. Tvorba účetních rezerv je především upravena ČÚSp.004, který dělí rezervy na: a) rezervy podle zvláštních právních předpisů podle ZR, b) rezervy na důchody a podobné závazky, c) rezervy na daň z příjmů, d) ostatní rezervy. Podnik by měl ve svém vnitřním předpisu stanovit jaké rezervy zamýšlí tvořit, v jaké výši a jakým způsobem je bude vytvářet. Na konci kaţdého roku by měl podnik tvorbu rezerv přehodnotit. V případě pouţití, sníţení nebo zrušení rezervy se účtují ve prospěch nákladů tedy na stranu Dal Rezervy podle zvláštních předpisů (tzv. daňové rezervy) Zákon o rezervách uvádí tyto zákonné rezervy: a) bankovní rezervy dle 5 ZR týkají se bank, b) rezervy v pojišťovnictví dle 6 ZR týkají se pojišťoven,

36 c) rezervy na opravu hmotného majetku dle 7 ZR, d) rezervy na pěstební činnost dle 9 ZR, e) ostatní rezervy 10 ZR Rezervy na opravu hmotného majetku Aby se rezerva na opravu 12 hmotného majetku stala rezervou daňově účinnou, vymezuje 7 odst. 1 ZR základní podmínku: doba odpisování dle ZDP musí být delší neţ 5 let (tj. majetek, který je zařazen od druhé skupiny a výše). Tvořit tuto rezervu mohou podniky, které(dle 7 odst. 1 ZR): - mají vlastnické právo k majetku, - jsou nájemci na základě smlouvy o nájmu podniku a k opravám jsou smluvně zavázáni, - se reorganizují nebo oddluţují a jejich vlastnické právo nebylo insolvenčním řízením dotčeno. Rezerva se nesmí vytvořit, pokud hmotný majetek ( 7 odst. 3 ZR): - je určen k likvidaci, - jde u něj o opravy v důsledku škody, nepředvídané nebo nahodilé události, - opravy se u něj opakují pravidelně kaţdý rok, - je ve vlastnictví podniku, na který byl prohlášen konkurz. Maximální doba tvorby rezervy je uvedena v následující tabulce. Například podnik plánuje, ţe bude muset uskutečnit nákladnou opravu moderního trezoru, který je zařazen do odpisové skupiny 3. Podnik tak můţe vytvářet rezervu aţ 6 let. 12 Za opravu podle ZR se nepovaţuje technické zhodnocení ( 7 odst. 2 ZR)