METODY OCEŇOVÁNÍ V ÚČETNICTVÍ

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finanční podnikání METODY OCEŇOVÁNÍ V ÚČETNICTVÍ The methods of valuation in accounting Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc. Autor: Hana Zedníčková Brno, červen 2009

2

3 Jméno a příjmení autora: Hana Zedníčková Název diplomové práce: Metody oceňování v účetnictví Název práce v angličtině: The methods of valuation in accounting Katedra: financí Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc. Rok obhajoby: 2009 Anotace Předmětem diplomové práce Metody oceňování v účetnictví je analýza metod oceňování podnikových aktiv a pasiv, které jsou vymezeny v účetních standardech a jejich komparace. Práce obsahuje základní zásady oceňování podle zákona 563/1991 Sb., o účetnictví, charakteristiku a způsoby oceňování některých vybraných oblastí (finančních účtů, zásob, dlouhodobého majetku, závazků a pohledávek). Podrobný popis je věnován dvěma základním způsobům oceňování pořizovacími a reprodukčními cenami, které jsem vzájemně porovnala na příkladech. Na příkladech jsem také porovnala metody oceňování zásob stejného druhu: FIFO, LIFO a průměrné ceny. Annotation The goal of the submitted thesis: Methods of valuation in accounting is to analyze valuation methods of assets and liabilities described by accounting standards and also their comparison. The thesis includes basic valuation principles according to the law no. 563/1991, characterization and valuation methods of some selected sections (financial accounts, inventory, fixed assets, payables and receivables). Two basic valuation methods acquisition prices and reproduction prices are described in details and compared in examples. There are also compared valuation methods of the same kind inventory in examples: FIFO, LIFO and average prices. Klíčová slova Oceňování, aktiva, pasiva, výsledek hospodaření, rozvaha, výkaz zisků a ztrát. Keywords Valuation, assets, liabilities, profit and loss account, balance sheet, profit and lost statement.

4

5 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Metody oceňování v účetnictví vypracovala samostatně pod vedením doc. Ing. Jaroslava Sedláčka, CSc. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 26. června 2009 Hana Zedníčková

6

7 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala doc. Ing. Jaroslavu Sedláčkovi, CSc. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce.

8

9 OBSAH ÚVOD VÝZNAM OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV V ÚČETNICTVÍ OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV PODLE ZÁKONA O ÚČETNICTVÍ Č. 563/1991 Sb Principy oceňování Oceňovací základny Oceňování majetku stejného druhu Oceňování finančních aktiv CHARAKTERISTIKA A OCEŇOVÁNÍ VYBRANÝCH TYPŮ AKTIV A PASIV Finanční účty Charakteristika finančních účtů Oceňování finančních účtů Majetkové cenné papíry k obchodování Dlužné cenné papíry k obchodování Vlastní dluhopisy Dlužné cenné papíry se splatností do 1 roku držené do splatnosti Emitované dluhopisy Zásoby Charakteristika zásob Oceňování zásob Dlouhodobý majetek Charakteristika dlouhodobého majetku Oceňování dlouhodobého majetku Pohledávky a závazky Charakteristika pohledávek a závazků Oceňování pohledávek a závazků METODY OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV V ÚČETNICTVÍ Oceňování v pořizovacích cenách Způsoby zjištění pořizovací ceny Kalkulace pořizovací ceny Kalkulace vlastních nákladů výkonů ve vlastní režii Praktický příklad ocenění vlastními náklady výroby Začlenění pořizovací ceny do nákladů Výhody oceňování v pořizovacích cenách Nevýhody oceňování v pořizovacích cenách Příklad účetnictví vedeného v pořizovacích cenách Oceňování v reprodukčních cenách Oceňování v reprodukčních cenách a majetková podstata podniku Výhody oceňování v reprodukčních cenách Nevýhody oceňování v reprodukčních cenách Příklad účetnictví vedeného v reprodukčních cenách Oceňování zásob stejného druhu Metoda FIFO Průměrná pořizovací cena Metoda LIFO Předem stanovená (pevná) skladová cena Porovnání výsledků... 68

10 ZÁVĚR SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY SEZNAM TABULEK SEZNAM OBRÁZKŮ SEZNAM PŘÍLOH

11 ÚVOD Základní úlohou účetnictví je poskytovat přesné a spolehlivé informace svým uživatelům. Firmy se při své každodenní hospodářské činnosti dostávají do styku s různými subjekty působícími na trhu (dodavatelé, odběratelé, banky, auditorské firmy, daňové orgány), které využívají právě těchto informací. Účetní výkazy poskytují údaje nejen o výsledku hospodaření, ale také o stavu podnikových aktiv a dluhů, vlastního kapitálu nebo čistých aktiv, které slouží jako podklad pro různé ekonomické analýzy. Správné vykázání těchto údajů je ovlivněno zvolenou metodou oceňování podnikových aktiv a pasiv. Proto je oceňování považováno za jednu z nejdůležitějších oblastí účetnictví. Cílem diplomové práce je analýza metod, které jsou vymezeny pro oceňování v účetních standardech, jejich vzájemná komparace, zjištění jejich výhod a nevýhod z hlediska uživatelů účetních informací a ověření zjištění na příkladech. Práce je rozdělena do čtyř kapitol. První kapitola se zabývá významem oceňování. Je zde stručný popis jednotlivých metod oceňování a jejich vliv na údaje zjišťované z účetnictví a z účetních výkazů. Druhá kapitola popisuje obecné zásady oceňování podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. V jejich podkapitolách jsou uvedeny principy oceňování, typy oceňovacích základen, způsoby oceňování majetku stejného druhu a oceňování finančního majetku podle 25, 26 a 27. Ve třetí kapitole najdeme charakteristiku a způsoby oceňování finančních účtů (včetně praktických příkladů účtování cenných papírů), zásob, dlouhodobého hmotného majetku, závazků a pohledávek. U finančních účtů, závazků a pohledávek je pozornost věnovaná také jejich přecenění aktuálním kurzem dané měny. Čtvrtá kapitola obsahuje popis těchto oceňovacích metod: pořizovacími cenami, běžnými reprodukčními cenami a metody pro oceňování zásob stejného druhu: FIFO, průměrnými cenami, LIFO a předem stanovenými skladovými cenami. Ke každé metodě jsem uvedla praktický příklad a zjištěné výsledky porovnala. 7

12 1 VÝZNAM OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV V ÚČETNICTVÍ 1 Problém oceňování v účetnictví je v podstatě vyvolán tím, že existuje více možností, jak aktiva a pasiva oceňovat. V úvahu přicházejí pořizovací (historické) ceny, ceny reprodukční a prodejní (tzv. čisté realizační ceny). Pořizovací ceny lze používat ve více obměnách (včetně vedlejších pořizovacích nákladů nebo bez nich jako tzv. ceny pořízení). U aktivovaných výkonů prováděných ve vlastní režii jde o vlastní náklady v jejich skutečné nebo i předem stanovené výši. Existují ještě další způsoby oceňování jako jsou ceny nominální, současné (odúročené) hodnoty čistých peněžních toků vyvolaných danou položkou v budoucnosti. Je také rozdíl v oceňování při běžném účtování daných položek aktiv a pasiv a jejich ocenění v účetní závěrce, zejména v souvislosti s uplatňováním zásady opatrnosti. Odlišná úroveň jednotlivých druhů cen použitých v účetnictví pro ocenění aktiv a dluhů, zvláště pak někdy i podstatný rozdíl mezi cenami pořizovacími a cenami současnými pro stejné položky aktiv (což je typický případ u aktiv dlouhodobých), má logicky za následek i různou výši všech základních finančních veličin uváděných v účetních výkazech. Ovlivňuje tedy: celkovou částku aktiv, které podnik vykáže v rozvaze, celkovou částku dluhů účetní jednotky, výši vlastního kapitálu i čistých aktiv (rozdíl mezi celkovými aktivy a dluhy účetní jednotky) uvedených v rozvaze, výši nákladů uvedených ve výkazu zisků a ztrát, která je závislá na výši ocenění použitého při oceňování aktiv (např. výše odpisů dlouhodobého majetku může být podstatně odlišná podle toho, je-li dlouhodobý majetek oceňován v pořizovacích cenách, které jsou zpravidla nižší než ceny současné (reprodukční), výši výsledku hospodaření, výši základu daně z příjmu a s tím související samotnou daň z příjmu, výši peněžních toků zjišťovaných ve výkazu peněžních toků na základě výkazu zisků a ztrát, rozvahy, popř. podrobnějších údajů z hlavní knihy. Účetní výkazy jsou základním zdrojem informací pro kontrolu plnění, pro přijímání rozhodnutí zainteresovaných stran (vedení podniku, vlastníci, věřitelé) a pro řádnou finanční analýzu činnosti podniku. Např. výnosnost (ziskovost či rentabilitu) celkového investovaného 1 FIREŠ, B. ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN , str

13 kapitálu lze považovat za nejkritičtější finanční veličinu, jež charakterizuje dobrou či špatnou práci podniku a jeho vedení, je podstatným způsobem závislá na použitém ocenění aktiv. Její výpočet, založený na poměřování zisku (před odečtením úroku z cizího kapitálu) k celkové částce investovaného kapitálu (měřené např. pomocí aktiv podniku) poskytne v období výraznějších změn cen majetku a poklesu kupní síly peněz v daném období podstatně odlišné výsledky, vychází-li propočet z účetního ocenění v pořizovacích cenách, oproti výpočtu výnosnosti založeném na ocenění aktiv v cenách současných. Nižší účetní ocenění aktiv a z něho odvozené nižší ocenění nákladů podniku (především jde o výši odpisů stálých aktiv) ovlivní jak hodnotu čitatele zlomku (nadhodnocený zisk), tak i jeho jmenovatele (podhodnocená výše aktiv, resp. celkového investovaného kapitálu). Podobný vliv má oceňování při zjišťování dalších ukazatelů jako jsou: ukazatele likvidity a solventnosti podniku, měřících schopnost podniku splácet své dluhy, ukazatele, pomocí nichž měříme schopnost podniku využívat svá aktiva, jako jsou ukazatele rychlosti obratu (pohledávek, zásob, stálých aktiv), ukazatele, pomocí nichž se hodnotí schopnost vedení podniku optimalizovat jeho finanční (kapitálovou) strukturu, ukazatele kapitálového trhu (tržní cena akcie, poměr tržní ceny akcie k částce zisku po zdanění na jednu akcii, dividendový výnos atd.), pomocí nichž hodnotí u akciové společnosti její výsledky a vyhlídky různé subjekty trhu cenných papírů. Důsledky použitého způsobu oceňování v účetnictví je nutno brát v úvahu nejen při analýze ročních výsledků podniku, prováděné na podkladě roční závěrky, ale i při analýze dosažených výsledků v delším časovém úseku (např. pět let), a to pomocí souboru srovnatelných vybraných ukazatelů. Spolehlivé zjištění trendů ve vývoji finanční situace a výdělkové schopnosti podniku, zejména i odhalení možného vzniku vážných finančních potíží podniku v budoucích obdobích, nutně předpokládá, aby vybrané ukazatele uváděné ve víceletých přehledech (finančních sumářích), byly vykazovány nejen v částkách obsažených v účetních výkazech založených na oceňování v pořizovacích cenách, ale i v částkách odpovídajících běžným cenám, navíc i v pevné kupní síle peněz (očištěny o vliv inflace). 9

14 Důkladná znalost oceňování v účetnictví, včetně postupů uplatňovaných při přepočtu jím zjišťovaných informací na pevnou kupní sílu peněz, je dále i významnou podmínkou pro audit účetnictví a účetní závěrky. K významným úkolům auditu jistě patří i zjištění, zda částka vykázaného zisku je ziskem reálným, rozdělitelným v souladu se stávajícími předpisy, a zjištění, zda nedošlo k rozdělování zisku fiktivního, čerpaného z majetkové podstaty podniku na úkor jeho budoucího rozvoje. Auditor nemůže tento úkol splnit, nevezme-li v úvahu, jak v účetní závěrce (včetně přílohy) na vykázané údaje působily vlivy změn cen konkrétních položek aktiv uváděných v rozvaze, i změny v kupní síle peněžní jednotky za vykazované období. Na auditora to klade náročné požadavky, zejména v období relativné prudkého růstu cen a vyšší míry inflace. Nedostatečná znalost, resp. nesprávné řešení oceňování aktiv a pasiv v účetnictví by měla i závažné makroekonomické důsledky. Účetnictví založené na oceňování v pořizovacích cenách má v období výrazného růstu cen za následek deformaci některých fází hospodářského cyklu. Např. nadcenění zisku nebo podcenění ztrát má v období výraznějšího růstu cen a inflace za následek urychlení či zkrácení fáze konjunktury. Podobně i nadceněné ztráty v období recese a poklesu cen vedou k prodloužení fáze recese. Z těchto poznatků vyplývá, že bez správného ocenění aktiv a pasiv v účetnictví nemůže účetní jednotka poskytnout uživatelům účetních informací přesné údaje. V podmínkách vyspělého tržního hospodářství působí na oceňování tyto faktory: skutečnost, že tržní ceny majetku podniku se v důsledku vývoje nabídky a poptávky mění, v některých případech, např. u obchodovatelných cenných papírů, velmi často (někdy i denně), navíc jsou některé z těchto změn z hlediska potřeby účetnictví obtížně prokazatelné, běžně se mění kupní síla peněžní jednotky používané v účetnictví. Oceňování aktiv a pasiv v účetnictví komplikuje i další skutečnost: správné ocenění položek v rozvaze, potřebné pro hodnocení finanční situace podniku k určitému datu (rozvahovému dni), se může dostat do rozporu s požadavky oceňování nákladů ve výkazu zisků a ztrát, potřebném pro správné zjištění výsledku hospodaření. Dochází k tomu např. při účtování a vykazování tzv. odložené daně z příjmů, výdajů na výzkum a vývoj, při vykazovaní zásob apod. 10

15 2 OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV PODLE ZÁKONA O ÚČETNICTVÍ Č. 563/1991 Sb. 2 Charakteristickým znakem aktiv i pasiv v účetnictví je jejich vyjádření v peněžních jednotkách, tedy jejich ocenění, ke kterému jsou využívány různé typy cen. Způsob ocenění majetku a závazků přímo ovlivňuje výši vykazovaných aktiv a pasiv, má vliv na výši nákladů podniku (jako peněžně vyjádřenou spotřebu majetku) i na velikost vykazovaného výsledku hospodaření. Oceňování tak představuje klíčový problém účetnictví. 2.1 Principy oceňování Splnění základního cíle účetnictví, tj. poskytovat spolehlivé a věrohodné informace o finanční a majetkové situaci podniku, předpokládá použít princip pořizovací (historické) ceny. Majetkové složky jsou tedy oceňovány v těch cenách (nákladech), které byly vynaloženy na jejich pořízení. Protože se tyto ceny vztahují k době, kdy byl majetek pořizován (nakupován nebo vyráběn), konzervují minulé podmínky a jsou označovány jako ceny historické. Případné rozdíly mezi historickou cenou (v níž je majetek po celou dobu jeho existence evidován) a cenou tržní se projeví až při prodeji (realizaci) majetku, v důsledku uplatnění realizačního principu. Uplatnění principu historické ceny spolu s povinností brát v úvahu při oceňování majetku a závazků při sestavování účetních výkazů rizika, ztráty a znehodnocení s nimi spojená (podle zásady opatrnosti) vedou k vytvoření tichých (skrytých, latentních) rezerv. Obecně tyto rezervy vznikají nižším oceněním aktiv než je jejich skutečná cena, vyšším oceněním závazků v pasivech, rychlejším odpisováním stálých aktiv než by odpovídalo jejich opotřebení, příp. vytvářením vyšších rezerv a opravných položek než je třeba. Od připouští zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, oceňování některých finančních aktiv tzv. reálnou hodnotou nebo ekvivalencí k okamžiku sestavení účetní závěrky. Tím je více respektován princip věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v účetnictví, neboť dochází k přecenění cenného papíru z historické ceny na reálnou hodnotu (fair value). Je tedy zřejmé, že praktické použití těchto principů vyžaduje, aby každá nakupovaná (vyráběná) majetková složka byla nejprve evidována v její individuální pořizovací ceně 2 SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str

16 (vlastních nákladech) a následně přeceňována. Obecně existují dva okamžiky v období života aktiva či pasiva v podniku, v nichž dochází k oceňování: k okamžiku uskutečnění účetního případu (při pořizování aktiv a pasiv), k okamžiku sestavování účetních výkazů. Do účetních principů také vstupuje zásada opatrnosti, která nedovoluje nadhodnocovat aktiva a výnosy podniku a naopak podhodnocovat závazky a náklady. Vyžaduje tedy reálné ocenění majetku a závazků. Opatrností se rozumí odhad okolností, který zabrání přenosu daných nejistot do budoucnosti. Tyto nejistoty by totiž mohly ohrozit finanční situaci firmy a její výsledek hospodaření. Je tedy nutné: o vykazovat v účetnictví pouze zisky dosažené k datu uzavření účtů, o počítat s možným rizikem a ztrátami, které mohou vzniknout během účetního období, i když ještě nejsou známy, o brát v úvahu snížení hodnoty (odpisy a rezervy na odpisy), ať už je výsledkem hospodaření zisk nebo ztráta, o v souvislosti s dodržováním zásady opatrnosti nevytvářet skryté rezervy. Příklad: Firma v roce 2008 prodala výrobky v hodnotě 200 tis. Kč. Jelikož se při výrobě prokázala špatná kvalita použitého materiálu, firma počítá s možnými reklamacemi. Náklady na odstranění závad při reklamacích odhaduje cca na 50 tis. Kč. Výnosem roku 2008 bude částka 200 tis. Kč, ale podle zásady opatrnosti ji musí firma snížit o náklady potřebné k odstranění možných reklamací, tj. o 50 tis. Kč. Výnos z prodaných výrobků v roce 2008 bude tedy činit 150 tis. Kč. 2.2 Oceňovací základny Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. umožňuje oceňovat aktiva a pasiva čtyřmi typy cen, které charakterizuje takto: 12

17 3 a) pořizovací cenou je cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související, b) reprodukční pořizovací cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje, c) vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností jsou přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti, d) vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností jsou přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami. 25 potom stanovuje oceňovat jednotlivé složky majetku a závazků následujícími způsoby: a) hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami, b) hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností vlastními náklady, c) zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami, d) zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady, e) peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami, f) podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami, g) pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou; závazky jmenovitou hodnotou, h) nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami, i) nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady, j) příchovky zvířat vlastními náklady, k) kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč, l) majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písmenem e), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou. 3 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 13

18 Další důležitá ustanovení pro oceňování majetku a závazků v účetnictví obsahuje 26: Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou. Pokud se při inventarizaci zjistí, že hodnota závazků je vyšší, popřípadě i nižší než jejich výše v účetnictví, uvedou se závazky v účetnictví a v účetní závěrce v tomto zjištěném ocenění. Ustanovení o oceňování podle 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervami podle tohoto zákona se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty. (Tato novelizace nabývá účinnosti 1. ledna 2010.) 4 Ke konci rozvahového dne zahrnují podniky při oceňování jen zisky, které byly dosaženy a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. U majetku se tak děje vytvořením opravné položky, která se později zruší, pominou-li důvody pro tuto úpravu ocenění. U závazků se zvýší jejich ocenění v účetnictví (i v účetní závěrce) shledá-li inventarizace, že skutečná částka závazků je vyšší než je jejich výše evidovaná v účetnictví. Majetek a závazky evidované v cizích měnách se přepočítávají na českou měnu směnným kurzem devizového trhu vyhlašovaným ČNB podle zákona o účetnictví, a to k okamžiku ocenění (sestavení účetní závěrky). V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kurz, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány. K okamžiku uskutečnění účetního případu může podnik použít kurz ČNB vyhlášený k tomuto dni, resp. k předchozímu dni (s výjimkou rozvahového dne), nebo také pevný kurz, stanovený podnikem pro určité období. 2.3 Oceňování majetku stejného druhu Zásoby nebo cenné papíry stejného druhu můžeme v souladu se zákonem o účetnictví oceňovat těmito třemi způsoby: 4 SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str

19 metodou FIFO (first in, first out), podle níž materiál, který přišel do skladu jako první, z něj také jakoby první odchází a je tedy oceněn cenou nejstarší dodávky (bez ohledu na to, zda byla skutečně fyzicky vydána právě první dodávka), průměrnou pořizovací cenou, která se zjistí váženým aritmetickým průměrem z individuálních pořizovacích cen a množství zásob (ve fyzických jednotkách) na skladě. Tento průměr se musí zjišťovat minimálně jednou za měsíc, předem stanovenou (pevnou) skladovou cenou, která se používá především v maloobchodních prodejnách, kde je potřeba znát hodnotu zboží v prodejních cenách. 2.4 Oceňování finančních aktiv Kromě uvedených typů cen zavedla novela zákona o účetnictví v 27 možnost oceňování některých finančních aktiv reálnou hodnotou nebo i protihodnotou (ekvivalencí). Oba tyto oceňovací způsoby dávají možnost zvýšit původní pořizovací (historickou) cenu k datu přecenění. Při pořízení se cenné papíry a podíly oceňují pořizovací cenou jejíž součástí jsou přímé náklady související s pořízením, např. poplatky a provize makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s jejich držbou. Reálnou hodnotou se k datu sestavení účetní závěrky podniku oceňují: a) cenné papíry (CP) s výjimkou CP držených do splatnosti a CP pořízených v primárních emisích neurčených k obchodování, CP představujících účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem a CP emitovaných podnikem, b) deriváty, c) finanční umístění a technické rezervy u společností provozujících činnost pojištění nebo zajištění, d) majetek a závazky v případech přeměn společností nebo družstev s výjimkou změny právní formy, e) závazky z prodeje cenných papírů, které nejsou majetkem podniku, f) pohledávky, které podnik nakoupil za účelem obchodování s nimi, 15

20 g) majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis. Za reálnou hodnotu se považuje tržní hodnota, ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce (není-li tržní hodnota k dispozici nebo nedostatečně vyjadřuje reálnou hodnotu) nebo ocenění stanovené podle zvláštních předpisů (neexistuje-li předchozí možnost). Nelze-li k okamžiku přecenění objektivně stanovit reálnou hodnotu, považuje se za tuto hodnotu ocenění způsoby uvedenými v kapitole 3.2. Dluhopisy a ostatní CP s pevným výnosem, na něž se nevztahuje reálná hodnota, se ocení k okamžiku sestavení účetních výkazů pořizovací cenou zvýšenou nebo sníženou o úrokové výnosy nebo náklady. Závazky charakteru půjčky vztahující s k CP nebo derivátům oceňovaným reálnou hodnotou se ocení v hodnotě odpovídající ocenění tohoto majetku. Majetkové účasti mohou být oceněny ekvivalencí (protihodnotou). Ekvivalence vyjadřuje míru účasti podniku na vlastním kapitálu ve společnosti, v níž má majetkovou účast. Použijeli podnik tento způsob ocenění, je povinen jej použít pro ocenění všech takových podílů. U obchodovatelných CP se změna reálné hodnoty účtuje výsledkově. Změna reálné hodnoty u dlužných CP k obchodování se účtuje: u diskontovaných CP jako součást úrokového výnosu, u kupónových dluhopisů výsledkově. Nabíhající alikvotní úrokový výnos se účtuje ve věcné a časové souvislosti na vrub analytického účtu k příslušnému účtu cenných papírů a ve prospěch účtů v účtové skupině 66. Změny reálné hodnoty u realizovatelných majetkových CP, ostatních realizovatelných CP (účet 25X), majetkových účastí oceňovaných ekvivalencí, jmenovité hodnoty realizovatelných kupónových dluhopisů, příp. změny hodnoty realizovatelných diskontovaných CP, např. směnek se účtují podle následujících pravidel: o změna reálné hodnoty na vrub či ve prospěch samostatného analytického účtu příslušného finančního majetku souvztažně účtem 41X Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků, o při prodeji či jiném úbytku se takto zúčtovaný rozdíl zruší souvztažně s analytickým účtem příslušného finančního majetku, o úrokovém výnosu u dlužných CP se účtuje výsledkově. 16

21 3 CHARAKTERISTIKA A OCEŇOVÁNÍ VYBRANÝCH TYPŮ AKTIV A PASIV 3.1 Finanční účty Charakteristika finančních účtů 5 Finanční účty zachycují jak finanční majetek (aktiva), tak i finanční zdroje (pasiva). Charakteristickým rysem finančního majetku je vysoká likvidita a bezprostřední obchodovatelnost. Finanční majetek či závazek s předpokládanou tržbou nebo smluvenou splatností do jednoho roku od uskutečnění účetního případu se označuje jako krátkodobý finanční majetek či závazek a je evidován na finančních účtech - v účtové třídě 2. U smluvené splatnosti nebo předpokládané tržby nad 1 rok se jedná o dlouhodobý finanční majetek (účetní skupina 06) nebo o finanční výpomoci se splatností delší než 1 rok (účtová třída 4). 6 Krátkodobý finanční majetek zahrnuje: Účtová skupina 21 Peníze zahrnuje hotovost podniku, šeky, poukázky k zúčtování, ceniny (kolky, známky, stravenky, dálniční známky, telefonní karty atd.). Účtová skupina 22 Účty v bankách obsahuje běžné bankovní, devizové a vkladové účty. Účtová skupina 25 Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek zahrnuje majetkové cenné papíry, dlužné cenné papíry a vlastní akcie. Účtová skupina 26 Převody mezi finančními účty zahrnuje pomocný účet peníze na cestě, který se používá k překlenutí časového nesouladu při účtování o pohybu peněz mezi bankou a firmou. Účtová skupina 29 Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. 5 NAVRÁTILOVÁ, H. SYMONOVÁ, E. SEDLÁČEK, J.: Finanční účetnictví II. Masarykova univerzita, 1998, str SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str

22 Mezi krátkodobé úvěry a finanční výpomoci patří: Účtová skupina 23 Krátkodobé bankovní úvěry, jsou úvěry poskytnuté na dobu nejvýše jednoho roku, např. překlenovací úvěry, eskont směnek apod. Účtová skupina 24 Krátkodobé finanční výpomoci, jež podnik získal od jiných subjektů a jsou pro něj závazkem, např. dluhopisy vlastní (splatné do 1 roku), půjčky od jiných osob než od banky Oceňování finančních účtů 7 Při oceňování finančních účtů vycházíme z toho, v jaké měně jsou vedeny: tuzemská měna: peněžní prostředky, ceniny a krátkodobé finanční závazky v jejich nominální hodnotě, majetkové a dlužné cenné papíry a závazky při jejich převzetí se při pořízení oceňují pořizovacími cenami, včetně nákladů souvisejících s pořízením (např. poplatky a provize makléřům, poradcům, burzám), zahraniční měna: peněžní prostředky vedené v zahraniční měně se přepočítají kurzem dle kurzovního lístku ČNB ke dni uskutečnění účetního případu. Při sestavování účetní závěrky se finanční účty přepočítají kurzem platným pro tento den a zaúčtují se kurzové rozdíly. V praxi se setkáváme s tím, že některé firmy provádí přecenění finančních účtů každý měsíc, některé k pololetí a jiné pouze k Záleží na tom, jak často potřebují znát přesný výsledek hospodaření. V případě úbytku cenných papírů používáme k ocenění dvě možnosti ocenění: vážený aritmetický průměr z pořizovacích cen, metodu FIFO (first in, first out). 7 NAVRÁTILOVÁ, H. SYMONOVÁ, E. SEDLÁČEK, J.: Finanční účetnictví II. Masarykova univerzita, 1998, str

23 Musí však splňovat následující podmínky: musí být stejného druhu, musí být stejných emitentů, musí být ve stejných měnách. 8 K rozvahovému dni se majetkové cenné papíry oceňují v reálné hodnotě (s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti). Reálná hodnota má za úkol vyjádřit aktuální tržní ocenění cenného papíru. Proto se používá buď tržní cena vyhlášená na burze, nebo ocenění stanovené kvalifikovaným odhadem. Rozdíly v ocenění se účtují výsledkově Majetkové cenné papíry k obchodování Jedná se o účet v účtové skupině 25, která obsahuje akcie, s nimiž se obchoduje na veřejném trhu (na burze). Výnosem je rozdíl z jejich cen v krátkém čase, nejdéle do jednoho roku. Jejich pořízení se účtuje nejdříve na kalkulačním účtu, kde se vytváří pořizovací cena (cena pořízení a náklady s pořízením související, např. poplatky burzovním makléřům). Cenné papíry v pořizovací ceně se převádí na příslušný účet. Prodej se účtuje ve dvou operacích: a) úbytek cenných papírů, kdy se sníží stav cenných papírů na příslušném účtu, souvztažně jako finanční náklad ve skupině 56, b) vznik pohledávky (nebo přijetí peněžních prostředků) a současně finanční výnos ve skupině SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str

24 Obrázek 1 Schéma účtování pořízení a prodeje majetkových cenných papírů 37X Jiné závazky (1) 25X Pořizování krátkodobého finančního majetku (2) 25X Majetkové cenné papíry k obchodování (3) 56X Prodané cenné papíry 66X Tržby z prodeje cenných papírů (4) 37X Jiné pohledávky Pramen: SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str Účetní operace: 1. Pořízení akcie (cena pořízení, vedlejší pořizovací náklady) 2. Převod akcií do evidence v pořizovací ceně 3. Úbytek akcií v pořizovací ceně 4. Zúčtování tržby za prodej akcií v tržní ceně, vznik pohledávky Příklad: Účetní jednotka nakoupila akcie určené k obchodování v hodnotě 300 na fakturu, zaplatila provizi makléřům z bankovního účtu ve výši 20, po čtyřech měsících akcie prodala za cenu 400.

25 Tabulka 1 Řešení příkladu účtování majetkových cenných papírů k obchodování Operace Text Částka MD D 1. Faktura makléře za nákup akcií X - Pořízení krátkodobého finančního majetku 37X - Jiné závazky 2. Výpis z účtu uhrazena provize makléři 20 25X - Pořízení krátkodobého finančního majetku 22X - Bankovní účty 3. Vnitřní účetní doklad - převod akcií v PC do evidence X - Majetkové CP k obchodování 25X - Pořízení krátkodobého finančního majetku 4. Úhrada faktury za nákup akcií X - Jiné závazky 22X - Bankovní účty 5. Vydaná faktura na prodej akcií X - Jiné pohledávky 66X - Tržby z prodeje cenných papírů 6. Vnitřní účetní doklad - úbytek akcií v PC X - Prodané cenné papíry 25X - Majetkové CP k obchodování 7. Úhrada faktury za prodané akcie X - Bankovní účty 37X - Jiné pohledávky Pramen: SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str Čísla: vlastní konstrukce Dlužné cenné papíry k obchodování Na tomto účtu se účtuje o dlužných cenných papírech určených k obchodování (tyto cenné papíry slouží k tomu, aby si emitent jejich prostřednictvím opatřil finanční prostředky). Pokud se s nimi obchoduje na veřejném trhu, účtuje se o nich stejně, jako o majetkových cenných papírech. Příklad: Účetní jednotka nakoupila dlužné cenné papíry, které nemá v úmyslu držet do splatnosti, ale do jednoho roku prodat. Dluhopisy nakoupila hodnotě 400 na fakturu, uhradila z účtu poplatek makléřské firmě v hodnotě 50, dluhopisy prodala v hodnotě

26 Tabulka 2 Řešení příkladu účtování dlužných cenných papírů k obchodování Operace Text Částka MD D 1. Faktura makléře za nákup dluhopisů X - Pořízení krátkodobého finančního majetku 37X - Jiné závazky 2. Výpis z účtu uhrazena provize makléři 50 25X - Pořízení krátkodobého finančního majetku 22X - Bankovní účty 3. Vnitřní účetní doklad - převod dluhopisů v PC do evidence X - Dluhové CP k obchodování 25X - Pořízení krátkodobého finančního majetku 4. Úhrada faktury za nákup dluhopisů X - Jiné závazky 22X - Bankovní účty 5. Vydaná faktura na prodej dluhopisů X - Jiné pohledávky 66X - Tržby z prodeje cenných papírů 6. Vnitřní účetní doklad - úbytek dluhopisů v PC X - Prodané cenné papíry 25X - Dluhové CP k obchodování 7. Úhrada faktury za prodané dluhopisy X - Bankovní účty 37X - Jiné pohledávky Pramen: SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str Čísla: vlastní konstrukce Vlastní dluhopisy Na účtu Vlastní dluhopisy se účtují stažené neprodané vlastní dluhopisy, odkoupené nepřevoditelné dluhopisy znějící na jméno před uplynutím doby splatnosti, pokud se k jejich odkoupení emitent zavázal, odkoupené zaměstnanecké obligace v případě rozvázání pracovního poměru zaměstnanců. Příklad: Účetní jednotka emitovala krátkodobé dluhopisy v hodnotě 200, polovinu prodala věřitelům, polovinu stáhla z oběhu a následně zlikvidovala. 22

27 Tabulka 3 Řešení příkladu účtování vlastních dluhopisů Operace Text Částka MD D 1. Emise dluhopisů X - Pohledávky z emitovaných krátkodobých dluhopisů 24X - Emitované krátkodobé dluhopisy 2. Výpis z účtu odkoupení dluhopisů věřiteli X - Bankovní účty 37X - Pohledávky z emitovaných krátkodobých dluhopisů 3. Vnitřní účetní doklad - stažení neprodaných dluhopisů X - Vlastní dluhopisy 37X - Pohledávky z emitovaných krátkodobých dluhopisů 4. Vnitřní účetní doklad - likvidace vlastních dluhopisů X - Emitované krátkodobé dluhopisy 25X - Vlastní dluhopisy Pramen: SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str Čísla: vlastní konstrukce Dlužné cenné papíry se splatností do 1 roku držené do splatnosti Dlužný cenný papír držený do splatnosti je takový cenný papír, který má pevně stanovenou splatnost a účetní jednotka má úmysl jej do této splatnosti držet. Výnosem je buď úrok stanovený pevnou výnosovou sazbou (tzv. kupónový dluhopis), nebo je roven jmenovité hodnotě snížené o nižší emisní kurz (tzv. diskontovaný cenný papír). 23

28 Obrázek 2 Schéma účtování dlužných cenných papírů držených do splatnosti 37X Jiné závazky (1) 25X Pořizování krátkodobého finančního majetku (2) 25X Dlužné cenné papíry držené do splatnosti (3) 66X Výnosy z krátkodobého finančního majetku (4) 22X Bankovní účty Pramen: SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str Účetní operace: 1. Pořízení dluhopisu drženého do splatnosti (cena pořízení, vedlejší pořizovací náklady) 2. Převod dluhopisů do evidence v pořizovací ceně 3. Zúčtování výnosu z dluhopisů 4. Splacení dluhopisu Příklad: Účetní jednotka nakoupila dluhopisy se záměrem držet je do splatnosti ve jmenovité hodnotě na fakturu, z bankovního účtu byl proplacen poplatek makléři v hodnotě 300, výnos z dluhopisů je 400. V termínu splatnosti byly dluhopisy proplaceny na bankovní účet. 24

29 Tabulka 4 Řešení příkladu účtování dlužných CP se splatností do 1 roku držených do splatnosti Operace Text Částka MD D 1. Faktura makléře za nákup dluhopisů X - Pořízení krátkodobého finančního majetku 37X - Jiné závazky 2. Výpis z účtu uhrazena provize makléři X - Pořízení krátkodobého finančního majetku 22X - Bankovní účty 3. Vnitřní účetní doklad - převod dluhopisů v PC do evidence X - Dluhové CP se splatností do 1 roku držené do splatnosti 25X - Pořízení krátkodobého finančního majetku Úhrada faktury za nákup dluhopisů Zúčtování výnosu z dluhopisů Výpis z účtu proplacení dluhopisu Vnitřní úč.doklad zúčt.rozílu mezi PC a nomin.hodnotou X - Jiné závazky 22X - Bankovní účty X Dluhové CP se splatností do 1 roku držené do splatnosti X Bankovní účty X Náklady z finančního majetku 66X Ostatní finanční výnosy 25X - Dluhové CP se splatností do 1 roku držené do splatnosti 25X Dluhové CP se splatností do 1 roku držené do splatnosti Pramen: SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str Čísla: vlastní konstrukce Emitované dluhopisy Na tomto účtu se účtují emitované krátkodobé dluhopisy z pohledu emitenta. Účetní jednotka může v případě nedostatku finančních zdrojů za určitého předpokladu vydat (emitovat) dlužné cenné papíry, které prodává věřitelům. Zaplacený úrok věřitelům je pro dlužníka finančním nákladem. Je-li věřitelem fyzická osoba, zdaňuje se úrokový výnos srážkovou daní 15% u zdroje.

30 Obrázek 3 Schéma účtování emise krátkodobých cenných papírů 24X Emitované krátkodobé 37X Pohledávky dluhopisy z emitovaných dluhopisů 22X Bankovní účty (1) (2) (3) (4) 56X - Úroky Pramen: SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str Účetní operace: 1. Emise dluhopisů 2. Prodej dluhopisů 3. Úrok 4. Proplacení dluhopisů emitentem den splatnosti Příklad: Účetní jednotka emitovala krátkodobé dluhopisy v hodnotě 1 500, všechny dluhopisy byly věřiteli odkoupeny, úrok z dluhopisů je 210. V termínu splatnosti byly dluhopisy zaplaceny z bankovního účtu. 26

31 Tabulka 5 Řešení příkladu účtování emitovaných dluhopisů Operace Text Částka MD D 1. Emise dluhopisů X - Pohledávky z emitovaných krátkodobých dluhopisů 24X - Emitované krátkodobé dluhopisy 2. Výpis z účtu odkoupení dluhopisů věřiteli X - Bankovní účty 37X - Pohledávky z emitovaných krátkodobých dluhopisů 3. Zúčtování úroků z dluhopisů X - Úroky 24X Emitované krátkodobé dluhopisy 4. Výpis z účtu zaplacení dluhopisů emitentem v den splatnosti X - Emitované krátkodobé dluhopisy 22X Bankovní účty Pramen: SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str Čísla: vlastní konstrukce. 3.2 Zásoby Charakteristika zásob Zásoby představují důležitou část majetku podniku, které je nutné z pohledu účetnictví věnovat patřičnou pozornost. Nesprávné postupy oceňování a účtování zásob mohou mít vliv na přijímání nesprávných rozhodnutí, neefektivní využití peněžních prostředků a mohou nepříznivě ovlivnit hospodaření účetní jednotky. Stejně jako pro ostatní druhy majetku, platí i pro zásoby, že mají podniku přinášet ekonomický prospěch, jsou výsledkem minulých transakcí a oceňujeme je v peněžních jednotkách. Zásobami jsou v zásadě všechny majetkové hodnoty, které nemají dlouhodobý charakter a nejedná se o finanční majetek (peníze v hotovosti, na bankovních účtech, šeky a jiný krátkodobý finanční majetek). Zásoby jsou pořizovány v důsledku běžné výrobní nebo obchodní činnosti podniku. Během této činnosti se přeměňují v jiné formy majetku (různé druhy materiálu se přemění postupně v polotovar a hotový výrobek) nebo se spotřebovávají (nakoupená zásoba zboží je prodána odběrateli). Množství a struktura zásob je závislá na předmětu činnosti firmy, technologických postupech, situaci na trhu surovin, velikosti firmy a dalších faktorech. 27

32 Zásoby dělíme na: materiál suroviny, pomocné látky, provozovací látky, obaly a náhradní díly, zásoby vlastní výroby do kterých patří nedokončená výroba, polotovary vlastní výroby, výrobky a zvířata, zboží vše, co bylo nakoupeno za účelem prodeje Oceňování zásob K oceňování zásob se používají tyto typy cen definované v 25 zákona o účetnictví: Pořizovací cena touto cenou se oceňuje stav nakupovaných zásob materiálu a zboží na skladě. Pořizovací cenu tvoří součet ceny pořízení při nákupu od dodavatele a nákladů souvisejících s pořízením zásob. Cena pořízení je kupní cena, její součástí je při nákupu ze zahraničí i clo. Pokud je účetní jednotka neplátce DPH, do ceny pořízení zahrnuje i výši DPH uvedenou na daňových dokladech vystavených plátci. Cena pořízení se snižuje o případné slevy poskytnuté dodavateli. Vedlejšími pořizovacími náklady rozumíme přepravné (externí provedené jinou společností, i interní vyúčtované jako vnitropodniková služba), pojistné a provize. Do této skupiny zahrnujeme i případné náklady na zpracování materiálu před jeho vydáním ke spotřebě ve výrobě. Součástí pořizovací ceny nejsou úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení. Vlastní náklady se používají k ocenění zásob vytvořených vlastní činností nedokončené výroby, polotovarů a výrobků. Jedná se buď o skutečně zjištěné náklady, nebo náklady vypočtené v předběžných kalkulacích. Tyto kalkulace musí vycházet z konkrétních technologických, organizačních a finančních aspektů výroby a zahrnují především náklady přímé přímý materiál a přímé mzdy, včetně pojistného na sociální a zdravotní pojištění, ostatní přímé náklady, které je možné určit na jednotku výroby. Nepřímé náklady tedy ty, které jsou společné více druhům výkonů, souvisejí s obsluhou a řízením výroby, se zjišťují za určité období a potom se rozvrhnou na jednotlivé druhy výkonů. Patří sem nepřímý materiál a mzdy, odpisy, náklady na opravy, údržbu, na řízení výroby a jiné. 28

33 Reprodukční pořizovací cena používá se pro ocenění zásob, které nebyly pořízeny nákupem nebo vlastní činností. Jedná se o zásoby získané bezúplatně (darem, dědictvím apod.), nalezené zásoby, odpad z výrobní činnosti, který může být znovu použit. Kromě těchto případů oceníme reprodukční pořizovací cenou také zásoby, které vložili do podnikání společníci při založení společnosti nebo zvyšování základního kapitálu nepeněžním vkladem. Výjimečně se reprodukční pořizovací cena použije i při ocenění zásob vlastní výroby v těch případech, kdy vlastní náklady nelze zjistit nebo jsou vyšší než reprodukční pořizovací cena. Základní principy oceňování zásob v pořizovací ceně se v účetní praxi uskutečňují v různých variantách. Pro potřeby analýz nákladů spojených s pořizováním zásob je důležité evidovat zvlášť na analytických účtech cenu pořízení a náklady související s tímto pořízením. Ve firmách s velkými pohyby objemu zásob, které jsou nakupovány od různých dodavatelů, se často pro zjednodušení používají pevné ceny pořízení, vypočtené odchylky od skutečné ceny pořízení a zvlášť související náklady. Při výdeji skladovaných zásob, které byly při nákupu oceněny různou pořizovací cenou, se objevuje problém, jakou cenou vyjádřit hodnotu úbytku zásob. Při spotřebě nebo prodeji zásob stejného druhu se úbytek oceňuje: metodou FIFO (first in, first out), což znamená, že jako první je vyskladňována nejdříve pořízená zásoba, vážený aritmetický průměr pořizovacích cen nebo vlastních výkonů, který se zjišťuje periodicky (nejméně jednou za měsíc) nebo průběžně po každém novém nákupu zásoby. Způsob ocenění vydávaných ze skladu musí být uveden ve vnitřní účetní směrnici podniku a nesmí se měnit během jednoho účetního období. Je možné použít kombinaci uvedených způsobů oceňování pro různé druhy zásob. 29

34 3.3 Dlouhodobý majetek Charakteristika dlouhodobého majetku Charakteristickým rysem dlouhodobého majetku je doba jeho používání, která je delší než jeden rok. Obvykle i jeho spotřeba neprobíhá jednorázově, ale postupně podle pravidel stanovených obchodní společností, resp. zákonem o daních z příjmů. V účtové osnově pro podnikatele je dlouhodobému majetku vymezena účtová třída 0, v níž se účtuje o majetku, ke kterému má podnik vlastnické právo či právo hospodaření. Cizí dlouhodobý majetek, např. pronajatý, daný do zástavy, nevstupuje do rozvahy podniku a eviduje se na podrozvahových účtech. V rozvaze podniku se označuje dlouhodobý majetek jako stálá aktiva a představuje nejméně likvidní majetek podniku. Dlouhodobý majetek je rozdělen do tří základních skupin: dlouhodobý nehmotný majetek, dlouhodobý hmotný majetek - odpisovaný, - neodpisovaný, dlouhodobý finanční majetek. Dlouhodobým nehmotným majetkem jsou předměty z práv průmyslového vlastnictví, projekty a programové vybavení a jiné poskytované technické nebo hospodářsky využitelné znalosti s dobou použitelnosti delší než 1 rok, a to od výše ocenění stanoveném podnikem, s výjimkou goodwillu a technického zhodnocení. Patří sem: zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, goodwill. 30

35 U dlouhodobého nehmotného majetku, který nedosahuje podnikem stanoveného limitu, tzv. drobného dlouhodobého nehmotného majetku, může podnik rozhodnout, že jej nebude evidovat na účtech dlouhodobého majetku. V takovém případě se drobný dlouhodobý nehmotný majetek vyúčtuje ihned při pořízení do nákladů. Dlouhodobý hmotný majetek tvoří: stavby, samostatné movité věci a soubory movitých věcí, pěstitelské celky trvalých porostů, základní stádo a tažná zvířata, pozemky, umělecká díla a sbírky ostatní dlouhodobý hmotný majetek. Dlouhodobý finanční majetek představuje aktiva, která podnik pořizuje nebo vlastní za účelem dlouhodobého uložení volných prostředků se záměrem získat ekonomický prospěch. Jsou to zejména: podílové cenné papíry a podíly v podnicích s rozhodujícím vlivem, podílové cenné papíry a podíly v podnicích s podstatným vlivem, realizovatelné cenné papíry a podíly, dlužné cenné papíry držené do splatnosti, půjčky podnikům ve skupině, ostatní půjčky, ostatní dlouhodobý finanční majetek Oceňování dlouhodobého majetku Podniky oceňují dlouhodobý majetek k okamžiku uskutečnění účetního případu a k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka. K oceňování dlouhodobého majetku se používají všechny oceňovací základny uvedené v kapitole 3.2: 31

36 Pořizovací cena je-li majetek pořizován za úplatu. Do pořizovací ceny patří kromě ceny pořízení majetku ještě výdaje související s jeho pořízením. a) U dlouhodobého hmotného majetku jde o výdaje na: - přípravu a zabezpečení výstavby (vč. úroků) do doby uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání, - průzkumné, geologické, projektové a geodetické práce, clo, montáž, umělecká díla jako součást stavebních objektů, technické zhodnocení, dopravné, konzervační a udržovací práce v případě zastavení pořizování majetku, zkoušky, kterými zhotovitel prokazuje řádné provedení díla. Nepatří sem: o smluvní penále, poplatky z prodlení a peněžní náhrady škod, které souvisejí s investiční výstavbou, o výdaje na přípravu pracovníků pro budované provozy a zařízení, o výdaje na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, o výdaje na biologickou rekultivaci, o výdaje spojené s přípravou a zabezpečením výstavby vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání, o výdaje na opravy a udržování, o daně spojené s pořízením dlouhodobého majetku, které nejsou uznány za výdaje podle zákona o daních z příjmů. b) U dlouhodobého nehmotného majetku jde o výdaje na zhotovení movitých předmětů (např. modelů, prototypů), na kterých se práce ověřují. c) U dlouhodobého finančního majetku (cenných papírů a majetkových účastí) jde o emisní ážio. Jsou-li však cenné papíry nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad, je jejich oceněním zůstatková (účetní) cena vkladu. Pokud by účetní cena vkladu dosáhla záporných hodnot, je na účtech cenných papírů a podílů nulové ocenění a rozdíl je účtován do výnosů (cenný papír a podíl je účtován na podrozvahových účtech). Znějí-li cenné papíry na cizí měnu, ocení se směnným kurzem ČNB platným v den pořízení. 32

37 Vlastní náklady jsou všechny přímé a nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku vlastní činností (výrobní režie) a část správní režie ( nepřímých nákladů), pokud byl majetek vytvářen déle než 1 rok. Reprodukční pořizovací cena, kterou se oceňuje: - dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek nabytý darováním, - dlouhodobý hmotný majetek nabytý bezúplatně podle smlouvy o koupi najaté věci (finanční leasing), - dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek nově zjištěný a v účetnictví dosud nezachycený (např. inventarizační přebytek), - vklad dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku s výjimkou případu, kdy je vklad podle společenské smlouvy či zakladatelské listiny oceněn jinak. Ekvivalence, kterou se přeceňují majetkové účasti k rozvahovému dni resp. k okamžiku sestavení účetních výkazů, pokud tak podnik rozhodl. Reálná hodnota, kterou se přeceňují realizovatelné cenné papíry a podíly k rozvahovému dni resp. k okamžiku sestavení účetních výkazů. O trvalém snížení ocenění dlouhodobého majetku se účtuje prostřednictvím oprávek, přitom je nutno opravit odpisový plán podniku. O přechodném snížení ocenění dlouhodobého majetku se účtuje při uzavírání účetních knih pomocí opravných položek. Jde např. o tržní cenu akcií, obchodovatelných na burze cenných papírů, která je na konci účetního období nižší než je jejich ocenění v účetnictví podniku. Dočasné snížení se vyjádří opravnou položkou k příslušné majetkové složce. U odpisovaného dlouhodobého majetku, jehož užitná hodnota se běžně snižuje opotřebením, se opravná položka vytvoří v případě, kdy je jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně nižší než je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek. Když důvody pro snížení ocenění majetku pominou, opravná položka se zruší. O zvýšení ocenění dlouhodobého majetku se neúčtuje s výjimkou majetkových účastí oceňovaných ekvivalenci nebo realizovatelných cenných papírů a podílů oceňovaných reálnou hodnotou. 33