MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IFRS SPECIALISTA

Transkript

1 MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IFRS SPECIALISTA Číslo adepta (tento kód napište do levé spodní části každého dalšího použitého listu papíru s řešením příkladů) Kalkulačka (jméno výrobce, typ a číselné označení)

2 1 (a) Konsolidovaná výsledovka skupiny Ene za rok končící Bodové hodnocení tis. Kč Tržby z prodeje zboží a služeb ( výpočet (ii)) Náklady na prodané zboží a služby ( výpočet (iii)) Hrubý zisk Ostatní provozní výnosy a náklady ( ) Zvýšení hodnoty nemovitosti 350 Snížení hodnoty goodwillu (výpočet (i)) ,5 Podíl na zisku přidruženého podniku (výpočet (iv)) 331 1,5 Správní náklady ( výpočet (ii)) ,5 Čisté úrokové náklady ( ) -550 Ostatní finanční výnosy a náklady ( výpočet (v)) Zisk před zdaněním Daň ze zisku Čistý zisk běžného účetního období přiřaditelný nekontrolním podílům (výpočet (vi)) přiřaditelný skupině ,5 Konsolidovaný výkaz o změnách vlastního kapitálu skupiny Ene za rok končící Vlastní Vlastní Základní Kapitálový Fond Nerozdělený kapitál Nekontrolní kapitál kapitál fond na akcie zisk skupiny podíly celkem (výp.(iii)) (výp.(vii)) (výp.(vi)) Počáteční zůstatek k Navýšení kapitálového fondu Opce na akcie (výpočet (iii)) Dividendy Zisk běžného období Konečný zůstatek k Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč pokud není uvedeno jinak, body jsou započítány pouze jednou) Bodové (i) Čistá aktiva podniku Bene a goodwill z akvizice investice v podniku Bene hodnocení K datu akvizice K Základní kapitál Kapitálové fondy Nerozdělený zisk Přecenění nemovitosti ( / 15) Nerealizovaný zisk v zásobách Celkem čistá aktiva podniku Bene v reálné hodnotě Podnik Ene vykazuje ve své konsolidované účetní závěrce pouze goodwill přiřaditelný mateřskému podniku, a proto jsou nekontrolní podíly oceněny ve výši podílu nekontrolních vlastníků na čistých aktivech podniku Bene v reálné hodnotě. Pořízeno 630 tis. akcií z 900 tis. akcií tedy 70 % podíl Pořizovací cena investice (vedlejší náklady nejsou součástí pořizovací ceny) ,5 bodu Nekontrolní podíly (30 % * 8 080) ,5 bodu Čistá aktiva podniku Bene v reálné hodnotě ,5 bodu Goodwill 284 2

3 Snížení hodnoty goodwillu (dopočet) -184 Goodwill k (Pozn. Alternativně je možné goodwill vypočítat následujícím způsobem: Pořizovací cena investice (vedlejší náklady nejsou součástí pořizovací ceny) ,5 bodu Podíl na čistých aktivech podniku Bene v reálné hodnotě (70 % * 8 080) body Goodwill 284) Přecenění finančních investic na reálnou hodnotu a pořízení podílu v podniku Kliky Přecenění investice v dceřiném podniku po pořízení kontrolního podílu je nutné pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky zrušit; eliminace investice je prováděna pomocí její původní pořizovací ceny. Obdobně toto platí i pro přecenění investice v přidruženém podniku. Zůstatek fondu z přecenění k představuje rozdíl mezi pořizovací cenou podílu v podniku Bene tis. Kč a jeho reálnou hodnotou k tomuto datu tis. Kč. Informace o reálných hodnotách finančních investic k je tedy pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky k irelevantní. Goodwill z pořízení investice v podniku Kliky není nutné počítat. (ii) Tržby s prodeje zboží a služeb Ze zůstatku tržeb je nutné eliminovat prodeje mezi podniky ve skupině, tedy mezi podniky Ene a Bene: Výnosy podniku Ene 640 0,5 bodu Výnosy podniku Bene ,5 bodu Výnosy podniku Ene jsou eliminovány proti Správním nákladům podniku Bene. 0,5 bodu (iii) Náklady na prodané zboží a služby V nákladech na prodané zboží a služby jsou promítnuty odpisy z přecenění nemovitosti na reálnou hodnotu ve výši 80 tis. Kč (výpočet (i)). 0,5 bodu Do nákladů na prodané zboží a služby bude rovněž promítnuta poměrná část nákladů na opce na akcie přislíbené výrobnímu řediteli ve výši 240 tis. Kč [(1 500 * 800) / 5]. Jedná se o náklad podniku Bene, pro který výrobní ředitel pracuje, ale se souvztažným zápisem do vlastního kapitálu podniku Ene, jehož opce na akcie jsou předmětem dohody s daným zaměstnancem. 1 bod Ze zůstatku nákladů na prodané zboží a služby je nutné eliminovat prodeje mezi podniky ve skupině, tedy mezi podniky Ene a Bene, a promítnout změnu nerealizovaného zisku obsaženého v zásobách mezi počátkem a koncem účetního období: Výnosy podniku Bene ,5 bodu Nerealizovaný zisk v zásobách k (410 * 20 %) 82 0,5 bodu Nerealizovaný zisk v zásobách k (520 * 20 %) ,5 bodu Celkem dopad eliminace vzájemných prodejů 1,278 (iv) Podíl na zisku přidruženého podniku Čistý zisk běžného období podniku Kliky za období ,5 bodu Nerealizovaný zisk v zásobách (270 / 3 * 20 % / 120 %) -15 0,5 bodu Upravená poměrná část zisku 945 Podíl podniku Ene 35 % (203 tis. akcií / 580 tis. akcií) 35 % 331 0,5 bodu (v) Ostatní finanční výnosy a náklady Z ostatních finančních výnosů podniku Ene je nutné eliminovat výnos z dividend od podniků Bene tis. Kč (70 % z tis. Kč) a Kliky 175 tis. Kč (35 % z 500 tis. Kč). Dividendy 660 tis. Kč (30 % z tis. Kč), které podnik Bene rozdělil nekontrolním podílům, budou v konsolidovaném Výkazu o změnách vlastního kapitálu vykázané jako snížení nekontrolních podílů. à 1 bod (vi) Nekontrolní podíly Podíl nekontrolních akcionářů na čistém zisku podniku Bene za rok končící : Čistý zisk podniku Bene za rok končící ,5 bodu Odpisy přecenění nemovitosti na reálnou hodnotu (výpočet (i)) -80 0,5 bodu 3

4 Změna nerealizovaného zisku v zásobách (výpočet (ii)) -22 0,5 bodu Opce na akcie (výpočet (ii)) bod Upravený čistý zisk 918 Podíl nekontrolních akcionářů (30 %) 275 0,5 bodu Podíl nekontrolních akcionářů v rozvaze k : Čistá aktiva podniku Bene k v reálné hodnotě (výpočet (i)) ,5 bodu Podíl nekontrolních akcionářů v rozvaze (30 %) ,5 bodu (vii) Nerozdělený zisk k 31. prosinci 2008 Podnik Ene ,5 bodu Podíl na změně nerozděleného zisku podniku Bene [( ) * 70 %] 699 1,5 bodu Nerozdělený zisk přiřaditelný skupině (b) Dividendy vyplácené dceřiným podnikem mateřskému podniku je nutné při přípravě konsolidované účetní závěrky eliminovat ve výši částky náležející mateřskému podniku; eliminovány jsou výnosy matky proti zvýšení nerozděleného zisku dcery. Zisky, které jsou formou dividend rozděleny, byly konsolidovanou skupinou realizovány v minulých účetních obdobích. V konsolidovaném výkazu o změnách vlastního kapitálu a konsolidovaném výkazu peněžních toků jsou vykázány, kromě dividend vyplácených mateřským podnikem, pouze dividendy vyplácené dceřiným podnikem nekontrolním podílům. Obdobně jsou dividendy vyplácené přidruženým podnikem investorovi při použití ekvivalenční metody eliminovány ve výši částky náležející investorovi; eliminovány jsou výnosy investora proti snížení hodnoty investice v přidruženém podniku vykazovaného ekvivalenční metodou. 2 (a) Výkaz o finanční situaci (rozvaha) podniku Fábr k Bodové hodnocení tis. Kč Pozemky, budovy a zařízení (výpočet (i)) Finanční investice (výpočet (ii)) Odložená daňová pohledávka (výpočet (iii)) Dlouhodobá aktiva Zásoby ( ) Pohledávky z obchodního styku Ostatní pohledávky (výpočet (iv)) Peníze v bance 720 Krátkodobá aktiva Celkem aktiva Kmenové akcie 1 Kč kus Fond - kapitálová část dluhopisu (výpočet (v)) Neuhrazená ztráta ( dividendy výsledovka) Vlastní kapitál Dlouhodobý bankovní úvěr Rezervy (výpočet (vi)) Přeměnitelný dluhopis (výpočet (v)) Dlouhodobé závazky Časově rozlišené úroky (výpočet (vii)) Závazky z obchodního styku Splatná daň ( ) Krátkodobé závazky Celkem vlastní kapitál a závazky

5 ŘEŠENÍ 2 (b) Výsledovka podniku Fábr za rok končící Bodové hodnocení tis. Kč Tržby z prodeje zboží Náklady na prodané výkony (výpočet (ix)) ,5 Hrubý zisk Ostatní provozní náklady ( výpočet (i)) ,5 Správní náklady ( výpočet (i)) ,5 Úrokové náklady (výpočet (x)) ,5 Ostatní finanční výnosy a náklady ( výpočet (ii)) Ztráta před zdaněním Daň ze zisku (výpočet (iii)) Čistá ztráta za účetní období Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč pokud není uvedeno jinak, body jsou započítány pouze jednou) Bodové (i) Pozemky, budovy a zařízení hodnocení Zařízení Pozemek Budova a vybavení Celkem Zůstatková hodnota k Vlastní náklady na pořízení nového stroje ( ) Odpisy budovy (8 360 * 4 %) ,5 Odpisy staršího zařízení a vybavení [( ) * 12 %] Odpisy nového stroje ( * 12 % * 8/12) ,5 Zůstatková hodnota k Celkové odpisy dlouhodobého hmotného majetku tis. Kč je nutné pro účely vykázání ve výsledovce rozdělit v daném poměru takto: procento odpisy Náklady na prodané výkony 70 % Ostatní provozní náklady 20 % Správní náklady 10 % 894 (ii) Finanční investice Finanční investici klasifikovanou jako finanční aktivum přeceňované na reálnou hodnotu přes výsledovku je nutné přecenit na reálnou hodnotu, která k činila tis. Kč (200 * 6 360). Zisk z tohoto přecenění ve výši 32 tis. Kč ( tis. Kč) je vykázán ve výsledovce za rok končící (iii) Daně ze zisku Daňový náklad ve výsledovce se skládá z následujících položek: Splatná daň za rok končící ,5 Zbytek z platby daně za minulé účetní období ( ) 150 0,5 Odložená daň ( viz níže) Zůstatek odložené daňové pohledávky k činí 272 tis. Kč [( výpočet (ii)) * 25 %]. Pohyb odložené daně ve výsledovce je součtem zrušení odloženého daňového závazku k a tvorbou odložené daňové pohledávky k (iv) Ostatní pohledávky Tato položka představuje pohledávku za bankou z titulu nesprávně provedené úhrady ( výpočet (viii)). Pohledávku je možné k vykázat, protože její inkaso je jisté a poté i prokázáno následnou událostí po datu účetní závěrky příjmem peněz od banky. 1 (v) Přeměnitelný dluhopis 5

6 Částku získanou z emise přeměnitelného dluhopisu je nutné rozdělit na závazkovou a kapitálovou část. Finanční závazek je vypočítán jako současná hodnota budoucích výdajů z tohoto dluhopisu za předpokladu jeho vykoupení, a kapitálová část je pak dopočítána do celkové částky příjmu z emise. Budoucí Diskontní Současná výdaj faktor hodnota Roční kupon (úroky z jistiny nominální sazbou ) 624 3, ,5 Jistina dluhopisu , ,5 Finanční závazek celkem Kapitálová část přeměnitelného dluhopisu Celkový příjem z emise Časové rozlišení kuponu k činí 104 tis. Kč (624 * 2/12). Zůstatek dlouhodobého závazku z přeměnitelného dluhopisu k je tis. Kč ( výpočet (ix) 104). 1 (vi) Rezervy Současná hodnota budoucího výdaje na odstranění škod na životním prostředí k činí tis. Kč (2 300 * 508). Zůstatek rezervy je tedy nutné navýšit o vliv změny času ve výši 75 tis. Kč ( ). Pozn. Alternativně by navýšení rezervy bylo 7 % z počátečního zůstatku, tedy 77 tis. Kč (7 % * 1 093). Rozdíl je způsoben zaokrouhlením daného diskontního faktoru (vii) Časově rozlišené úroky Doúčtované úroky z bankovního úvěru (výpočet (ix)) Kupon přeměnitelného dluhopisu (výpočet (v)) (viii) Náklady na prodané výkony Pořízené zboží a ostatní náklady na prodané výkony ze zadání Rozdíl mezi počátečním a konečným zůstatkem zásob ( ) ,5 Manko zásob ( výpočet (i)) 560 0,5 Odpisy dlouhodobého hmotného majetku (výpočet (i)) Inkaso dříve odepsané pohledávky , (ix) Úrokové náklady Úrokové náklady ze zadání 916 Navýšení dlouhodobé rezervy o vliv změny času (výpočet (vi)) 75 1 Doúčtování úroku z úvěru ( * 8 % * 8/12 916) Úroky z přeměnitelného dluhopisu ( * 8 % * 2/12 výpočet (v)) 175 1, V souladu s IFRS je nutné jednotlivé transakce a položky ošetřit následujícím způsobem, který je v určitých případech odlišný od jejich ošetření asistentkou finančního ředitele podniku Domine: Bodové hodnocení (i) Postup navržený asistentkou finančního ředitele podniku Domine, tedy nevykázání přislíbených opcí na akcie a pouze jejich zveřejnění v příloze k účetní závěrce, je nesprávný. Tato transakce spadá do působnosti standardu IFRS 2 Úhrady vázané na akcie, jde o transakci s úhradou vázanou na akcie k vypořádání kapitálovými nástroji podniku. V případě, kdy má podnik povinnost dodat protistraně své kapitálové nástroje, vykáže podnik tuto povinnost v souladu s definicemi Koncepčního rámce v rámci vlastního kapitálu, spolu se souvisejícími náklady na zaměstnance. 2,5 Pro výpočet hodnoty přislíbených opcí a jejich vykázání v účetní závěrce podniku Domine není nutné znát přesný počet opcí, které nakonec budou uděleny, ani reálnou hodnotu či tržní cenu akcií podniku Domine k datu jejich budoucího udělení. Částky vykazované v účetních závěrkách podniku po požadovanou dobu trvání zaměstnání budou založeny na odhadech počtu oprávněných zaměstnanců k , doby 8 let trvání jejich zaměstnaneckého poměru a na reálné hodnotě opcí k datu jejich příslibu. Reálná hodnota opcí na akcie bude použita pro výpočet vykázaných částek z toho důvodu, že 6

7 podle pravidel IFRS 2 není možné spolehlivě ocenit reálnou hodnotu služeb poskytovaných zaměstnanci výměnou za přislíbené opce. 3 Pro výpočet částek vykázaných v souvislosti s přislíbenými zaměstnaneckými opcemi na akcie není správné použít tržní ceny akcií podniku, a to ani k datu příslibu opcí, ani k následným datům účetních závěrek. Stejně tak není správné přeceňovat zůstatek fondu na akcie ve vlastním kapitálu, a tím i související náklad na zaměstnance, podle změny reálné hodnoty opcí v průběhu trvání požadované doby trvání zaměstnání. Jediná proměnná při výpočtu zůstatku fondu na akcie a souvisejícího nákladu je odhadovaný počet zaměstnanců, kterým nakonec budou opce na akcie uděleny. 3 Zůstatek fondu na akcie k bude tedy tis. Kč [(25 5) * 200 * 200 * / 8]. Tento fond bude vykázán v rámci vlastního kapitálu podniku Domine, ale odděleně od základního kapitálu. 1,5 Stejnou částku podnik vykáže jako náklad na zaměstnance ve výsledovce za rok končící (ii) V případě, kdy je zaměstnancům uděleno právo na peněžitou odměnu, jejíž výše je odvislá od ceny akcií, není postup vykazování a oceňování stejný jako ve výše uvedeném případě. 0,5 Jedná se totiž podle pravidel standardu IFRS 2 Úhrady vázané na akcie o transakci s úhradou vázanou na akcie k vypořádání penězi, a ne kapitálovými nástroji podniku. V případě, kdy má podnik povinnost uhradit protistraně peněžní prostředky, vzniká podniku v souladu s definicemi Koncepčního rámce závazek. 1,5 Podnik vypočítá vždy k datu účetní závěrky aktuální výši závazku vůči zaměstnancům s použitím aktuální reálné hodnoty práva na peněžitou hodnotu. Závazek vůči zaměstnancům do data je pak vypočítán jako poměrná část celkového závazku, kdy poměrem je počet období do data k cekovému počtu období, po které zaměstnancům vzniká nárok na peněžitou odměnu. Na rozdíl od úhrad vázaných na akcie k vypořádání kapitálovými nástroji je tedy tento závazek vždy při přípravě účetní závěrky přeceňován s použitím aktuálních reálných hodnot. V reálné hodnotě odměny je již promítnuta časové hodnota peněz, a proto tento závazek není diskontován a následně úročen 2,5 Rozdíl mezi výší závazku k datu minulé účetní závěrky a k datu běžné účetní závěrky je vykázán jako náklad běžného období ve výsledovce, případně je kapitalizován dle pravidel IFRS. 0,5 Ve výkazu o finanční situaci (rozvaze) je rovněž nutné závazek klasifikovat jako krátkodobý či dlouhodobý v souladu s jeho odhadovanou splatností. 1 (iii) Ošetření dotace na pořízení nového zařízení pro recyklaci separovaných odpadů navržený asistentkou finančního ředitele podniku Domine je nesprávné. Tato dotace na pořízení aktiva je v působnosti standardu IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory, který neumožňuje jednorázové vykázání takovéto dotace do výsledovce při pořízení aktiva. 1,5 Standard IAS 20 dává v případě dotace na pořízení aktiva příjemci dotace na výběr ze dvou způsobů účetního ošetření dotace. Prvním způsobem je promítnutí dotace jako snížení pořizovací ceny dotovaného aktiva proti příjmu peněz / poptávce za poskytovatelem dotace. Dotaci pak podnik promítne do výsledovky po dobu použitelnosti aktiva prostřednictvím snížených odpisů dotovaného aktiva, tedy jako snížení nákladů. 1 Druhým způsobem je vykázání dotace jako výnos příštích období, který je následně rozpouštěn do výsledovky jako výnos po dobu použitelnosti dotovaného aktiva. Oba způsoby mají tedy v podstatě identický dopad na výsledek hospodaření podniku za jednotlivá účetní období, odlišné jsou zůstatkové hodnoty aktiv a závazků ve výkazu o finanční situaci (rozvaze) k datům účetních závěrek po dobu použitelnosti dotovaného aktiva. 1 Snížení pořizovací ceny dotovaného aktiva (čísla výpočtů jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak) Pořizovací cena zařízení pro recyklaci separovaných odpadů je tis. Kč (9 300 * 55 %). Odpisy tohoto aktiva vykázané jako provozní náklad ve výsledovce za rok končící jsou 213 tis. Kč (5 115 / 12 * 6/12). Zůstatková účetní hodnota aktiva, vykázaného v rámci dlouhodobých aktiv ve výkazu o finanční situaci (rozvaze) k je tis. Kč ( ). 1,5 Vykázání dotace jako výnosy příštího období (čísla výpočtů jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak) Přijatá dotace je vykázána jako výnosy příštích období ve výši tis. Kč (9 300 * 45 %). Poměrná část časově rozlišených výnosů, rozpuštěná v rámci provozních výnosů za rok končící činí 174 tis. Kč (4 185 / 12 * 6/12). Zůstatková hodnota výnosů příštích období ve výkazu o finanční situaci (rozvaze) k je 349 tis. Kč v rámci krátkodobých závazků (4 185 / 12) a tis. Kč v rámci dlouhodobých závazků ( ). Zůstatková účetní hodnota dotovaného aktiva ve 7

8 výkazu o finanční situaci (rozvaze) k je tis. Kč ( ) a odpisy tohoto aktiva ve výsledovce za rok končící jsou vykázané ve výši 388 tis. Kč (9 300 / 12 * 6/12). 2,5 Dotace na nákup jarního osiva a ekologického hnojiva je naopak v působnosti standardu IAS 41 Zemědělství, a účetní postup zvolený asistentkou finančního ředitele podniku Domine je správný. 1 Dotace související se zemědělskou činností jsou v souladu s pravidly standardu IAS 41 rozděleny na dotace podléhající podmínkám, a dotace nepodmíněné. Nepodmíněné dotace jsou vykázány jako provozní výnos do výsledovky v okamžiku, kdy na ně podnik získá nárok. Podmíněné dotace jsou pak vykázány jako výnos ve výsledovce v okamžiku, kdy podnik splní související podmínku. 1,5 4. První skutečnost V tomto případě je potřeba zjistit, jestli bude nutné v konsolidované účetní závěrce Pekelce vykázat znehodnocení goodwillu z pořízení podílu v podniku Kolo. Zůstatková hodnota goodwillu z pořízení podniku Kolo k byla tis. Kč ( * 70 %) 1 Jelikož není možné přidělit tento goodwill jedné penězotvorné jednotce podniku Kolo, ani jej rozdělit a přiřadit více penězotvorným jednotkám dceřiného podniku, je nutné případné snížení hodnoty zjistit ve dvou krocích. Prvním krokem je zjištění možného znehodnocení na úrovni samostatných penězotvorných jednotek bez goodwillu. PJ X PJ Y PJ Z tis. Kč tis. Kč tis. Kč Nehmotná aktiva Pozemky, budovy a zařízení Krátkodobá aktiva Zpětně získatelná částka Ztráta ze snížení hodnoty ,5 Tato ztráta bude promítnuta proti jednotlivým položkám aktiv penězotvorné jednotky Y následujícím způsobem: Aktiva penězotvorných Alokovaná Zůstatková hodnota jednotek celkem ztráta aktiv po ztrátě tis. Kč tis. Kč tis. Kč Nehmotná aktiva [45 * 12/(12+76)] ,5 Pozemky, budovy a zařízení [45 * 76/(12+76)] ,5 Krátkodobá aktiva (neznehodnocena) , V druhém kroku je zjištěno další možné znehodnocení tak, že k zůstatkové účetní hodnotě aktiv všech tří penězotvorných jednotek po první alokaci ztráty připočítána zůstatková účetní hodnota goodwillu z pořízení podniku Kolo. Pro výpočet znehodnocení je však nutné navýšit goodwill na jeho teoretickou 100% hodnotu tis. Kč ( / 70 %), což by nebylo nutné v případě, kdyby podnik Pekelce vykazoval plný goodwill z pořízení podílu v podniku Kolo. 1 Aktiva penězotvorných Alokovaná Zůstatková hodnota jednotek celkem ztráta aktiv po ztrátě tis. Kč tis. Kč tis. Kč Nehmotná aktiva Pozemky, budovy a zařízení Goodwill Krátkodobá aktiva , Krátkodobá aktiva nejsou znehodnocena, ztráta je tedy opět promítnuta pouze proti dlouhodobým aktivům penězotvorných jednotek. Nejprve je ztráta promítnuta proti goodwillu, a až zbývající část ztráty je rozpočítána poměrně na ostatní dlouhodobá aktiva penězotvorných jednotek následujícím způsobem: 0,5 - Nehmotná aktiva * / ( ) = tis. Kč 8

9 - Pozemky, budovy a zařízení * / ( ) = tis. Kč V konsolidované výsledovce za rok končící ale bude vykázána ztráta ze snížení hodnoty penězotvorných jednotek a goodwillu v celkové výši tis. Kč ( * 70 % ), protože podnik Pekelce ve své konsolidované závěrce vykazuje pouze goodwill přiřaditelný mateřskému podniku. V konsolidovaném výkazu o finanční situaci (rozvaha) bude vykázána zůstatková účetní hodnota dlouhodobých aktiv tis. Kč a krátkodobých aktiv tis. Kč. Goodwill bude v plné výši odúčtován. 1 Druhá skutečnost Definice rezervy dle standardu IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva říká, že rezerva je závazek s nejasným časovým určením nebo výší. Závazek je pak v koncepčním rámci definován jako současná povinnost vyplývající z minulé události, v důsledku které se podnik bude muset vzdát zdrojů, které jsou pro něj nositeli ekonomického prospěchu. 1 Jelikož podnik Pekelce nemá povinnost úpravu dodávek provést ve smyslu IFRS, kdy současná povinnost znamená, že podnik nemá jinou reálnou (legální) možnost než danému závazku dostát, není možné tvořit rezervu na tyto úpravy. Podnik Pekelce by se této povinnosti mohl vyhnout například tím, že by neupravené dodávky prodal, a pro své potřeby pořídil dodávky již upravené. Je však pravděpodobné, že podniku bude vyměřeno penále za nedodržení zákonné povinnosti. 1 Z toho důvodu je nutné vytvořit k rezervu na toto penále ve výši 563 tis. Kč (150 * 15 tis. Kč * 3/12). Tuto rezervu pak bude nutné poměrným způsobem navyšovat do té doby, než budou úpravy dodávek provedeny, případně dokud se podnik Pekelce povinnosti upravit dodávky nezbaví jiným způsobem. 1 V účetní závěrce za rok končící bude tato rezerva vykázána v rámci krátkodobých závazků ve výkazu o finanční situaci (rozvaha), její tvorba bude vykázána jako náklad běžného období ve Výkazu o úplném zisku (výsledovce). 1 Třetí skutečnost V tomto případě se dle popisu skutečnosti jedná o zajištění peněžních toků ve smyslu pravidel standardu IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování. 1 V souladu s pravidly tohoto standardu je zajišťovací nástroj vždy k datu účetní závěrky přeceněn na reálnou hodnotu. V případě zajištění peněžních toků, které je vysoce efektivní, a pokud podnik použije zajišťovací účetnictví za splnění všech podmínek předepsaných standardem, je změna reálné hodnoty tohoto zajišťovacího nástroje vykázána ve vlastním kapitálu. 1 V případě, že popsaná skutečnost představuje vysoce efektivní zajištění peněžních toků, je kladná (MD) reálná hodnota derivátu ve výši 490 tis. Kč (9 940 tis. Kč tis. Kč) vykázána proti tvorbě fondu ve vlastním kapitálu (D). 1,5 V případě, kdyby zajištění peněžních toků nebylo vysoce účinné, tedy pokud by, zjednodušeně řečeno, změna reálné hodnoty zajišťovacího nástroje nekompenzovala změnu reálné hodnoty zajišťovaných peněžních toků v rámci povoleného rozsahu 80 % 125 %, byla by změna reálné hodnoty zajišťovacího nástroje mimo povolený rozsah promítnuta přes výsledovku jako zisk běžného období. Obdobně by podnik postupoval v případě, kdyby použití zajišťovacího účetnictví nebylo možné pro nesplnění podmínek předepsaných výše uvedeným standardem; pak by celá částka 490 tis. Kč byla promítnuta jako zisk běžného období ve výsledovce. 1,5 Čtvrtá skutečnost Standard IAS 17 Leasingy požaduje, aby v okamžiku sjednání leasingu bylo určeno, zda se jedná o finanční nebo operativní pronájem. V případě pronájmu pozemku je nutnou podmínkou pro klasifikaci finanční leasing převod vlastnictví pronajatého pozemku z pronajímatele na nájemce do konci doby trvání pronájmu. Jelikož v tomto případě vlastnictví na nájemce nepřechází, je pozemek pronajat na operativní pronájem. 1 Na druhou stranu v případě budovy se jedná o finanční pronájem; doba trvání pronájmu 40 let odpovídá odhadované době použitelnosti budovy, reálná hodnota nemovitosti přibližně odpovídá současné hodnotě minimálních leasingových splátek a podnik Pelce jako nájemce je zodpovědný za opravy a údržbu pronajaté nemovitosti po celou dobu trvání pronájmu. Neodkoupení budovy do konce trvání pronájmu není v tomto případě na zábranu klasifikace pronájmu tohoto aktiva jako finanční leasing. 1,5 Pro účely vykazování je tedy nutné rozdělit pronájem nemovitosti na dvě části na pronájem budovy a pozemku. Rozdělení nájemného je provedeno v poměru reálných hodnot jednotlivých součástí nemovitosti, který je 65 % budova a 35 % pozemek. 1 Pořizovací cena budovy je tis. Kč ( * 65 %), roční odpisy jsou 504 tis. Kč ( / 40). Zůstatková účetní hodnota budovy ve výkazu o finanční situaci (rozvaze) podniku Pelce k je 9

10 tis. Kč ( ). Odpisy 504 tis. Kč budou vykázány jako náklad ve výsledovce za rok končící Pronajatá budova je vykázána jako dlouhodobé aktivum podniku Pelce k proti závazku z leasingu ve výši tis. Kč. Úroky z tohoto závazku za rok končící ve výši 685 tis. Kč ( * 3,4 %) budou vykázány jako finanční náklad ve výsledovce za rok končící Zůstatek závazku ve výkazu o finanční situaci (rozvaze) k v celkové výši tis. Kč [ * 65 % + úrok 568 splátka 780 (1 200 * 65 %)], bude rozdělen na krátkodobý závazek 219 tis. Kč ( * 3,4 %) a dlouhodobý závazek tis. Kč. 2,5 Jelikož pronájem pozemku je klasifikován jako operativní leasing, bude poměrná část splátky za pozemek ve výši 466 tis. Kč (1 200 * 35 % * 35 % : 40) vykázána jako náklad běžného období ve výsledovce. Zbývající část časově rozlišené první splátky k činí tis. Kč ( * 35 % 46) 1,5 5 (a) (i) Výpočet goodwillu z pořízení podniku Elce Bodové hodnocení tis. Kč Pořizovací cena podílu Reálná hodnota nekontrolního podílu (3 000 akcií * Kč) ,5 Čistá aktiva podniku Elce v reálné hodnotě ,5 Goodwill Výpočty (údaje v tis. Kč pokud není uvedeno jinak, body jsou započítány pouze jednou): Pořizovací cena podílu se skládá z následujících položek: Uhrazené peníze (1 200 Kč * akcií) 0,5 Budoucí úhrada (800 Kč * akcií / 1,08 2, závazek vůči bývalým akcionářům není úročen, proto je nutné budoucí úhradu odúročit na současnou hodnotu k datu akvizice) 1 Emise akcií při pořízení ( akcií / 3 * Kč, použita tržní cena akcií podniku Pelce k datu akvizice) 1 Budoucí emise akcií ( akcií / 6 * Kč, emise je pravděpodobná, proto je hodnota těchto akcií promítnuta do pořizovací ceny investice, použita tržní cena akcií podniku Pelce k datu akvizice) 1 Vedlejší náklady pořízení 0 (podle pravidel standardu IFRS 3 Podnikové kombinace jsou náklady na poradenství a ostatní vlastní náklady vykázány jako náklad období ve výsledovce, náklady na emisi nových akcií jsou promítnuty jako snížení vlastního kapitálu) 1, Čistá aktiva podniku Elce k datu akvizice jsou vypočítána následujícím způsobem: Účetní hodnota čistých aktiv ,5 Přecenění nemovitosti ( ) 0,5 Smlouvy se zákazníky (smlouvy se zákazníky splňují kritérium pro vykázání standardu IFRS 3 Podnikové kombinace spolehlivé stanovení reálné hodnoty) 1 Tým expertů 0 (podle pravidel IFRS 3 a Koncepčního rámce není možné vykázat jako aktivum zaměstnance, manažery ani jiné podobné osoby) 1 Probíhající soudní spor -750 (v souladu s pravidly standardu IFRS 3 Podnikové kombinace jsou podmíněné závazky k datu kombinace oceněny reálnou hodnotou, do této reálné hodnoty je promítnuta i pravděpodobnost případné budoucí úhrady daného závazku) 1,5 10

11 Reorganizace podniku 0 (nebyla plánována vedením podniku Elce již před akvizicí, proto rezerva nemůže být podle pravidel IFRS 3 Podnikové kombinace k datu akvizice vykázána) (ii) Výpočet konsolidovaného nerozděleného zisku skupiny Pekelce k Bodové hodnocení tis. Kč tis. Kč Nerozdělený zisk Pekelce ,5 Dividendy od podniku Elce (2 000 * 80 %) 1 Náklady na emisi akcií 170 nemají být vykázány jako náklady ve výsledovce běžného období, ale jako snížení vlastního kapitálu 1,5 Úroky z odložené platby -549 (8 230 * 8 % * 10/12) 1 Podíl na upraveném zisku podniku Elce Nárůst nerozděleného zisku po akvizici ( * 10/12) 1 Odpisy přecenění budovy -333 (výpočet) 2 Odpisy nehmotného aktiva smlouvy (8 000 / 4 roky) 1 Změna reálné hodnoty soudního sporu 130 ( ) 1, * 80 % = ,5 Konsolidovaný nerozdělený zisk celkem Výpočty (údaje v tis. Kč pokud není uvedeno jinak, body jsou započítány pouze jednou): Zůstatková účetní hodnota nemovitosti k datu akvizice Z toho budova ( * 10/40) Reálná hodnota budovy k datu akvizice Přecenění budovy na reálnou hodnotu Poměrná část odpisů za rok končící ( / 30 * 10/12) (b) Vážený pane řediteli, V odpovědi na Váš dotaz níže uvádím požadovaný přehled pravidel týkajících se problematiky goodwillu z podnikové kombinace v souladu s pravidly Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Goodwill z podnikové kombinace je sice obvykle považován za nehmotné aktivum, spadá ale do působnosti standardu IFRS 3 Podnikové kombinace, a ne standardu IAS 38 Nehmotná aktiva. V účetní závěrce je pak goodwill vykazován jako dlouhodobé aktivum. Plný goodwill je prvotně vykázán v pořizovací ceně vypočítané dle pravidel IFRS 3 jako pořizovací cena investice plus reálná hodnota nekontrolního podílu v pořízeném podniku k datu akvizice minus čistá aktiva pořízeného podniku v reálné hodnotě. Alternativně je možné vykázat pouze goodwill přiřaditelný mateřskému podniku, který je vypočítán jako rozdíl mezi pořizovací cenou investice a pořízeným podílem na čistých aktivech v reálné hodnotě. Goodwill je považován za aktivum s neurčitelnou dobou použitelnosti, a proto není odepisován. Není možné jej ani následně přecenit. Je však nutné posuzovat toto aktivum na možnou ztrátu ze snížení hodnoty podle pravidel standardu IAS 36 Snížení hodnoty aktiv, a to každý rok ve stejnou dobu. Goodwill sám o sobě nevytváří žádné peněžní toky, ani není možné toto aktivum samo o sobě prodat. Proto je nutné pro účely zjištění jeho znehodnocení goodwill přiřadit k jedné nebo více souvisejících penězotvorných jednotek, ve smyslu definice IAS 36. Případná ztráta ze snížení hodnoty goodwillu je vykázána ve výsledovce jako náklad období, kdy je toto znehodnocení zjištěno. Na rozdíl od jiných aktiv pak není možné dříve vykázanou ztrátu ze snížení hodnoty následně zrušit. V případě dalších dotazů mne neváhejte kontaktovat. S pozdravem XYZ 11

12 Bodovací schéma Body 1 (a) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 25 Maximum 22 (b) 0,5 bodu za každý relevantní bod Maximum 3 Maximum za otázku 25 2 (a) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 17 Maximum 14 (b) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 13 Maximum 11 Maximum za otázku 25 3 (i) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 11 Maximum 10 (ii) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body a maximum 6 (iii) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 10 Maximum 9 Maximum za otázku 25 4 První skutečnost Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 9 Maximum 7 Druhá skutečnost Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body a maximum 4 Třetí skutečnost Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body a maximum 5 Čtvrtá skutečnost Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 10 Maximum 9 Maximum za otázku 25 5 (a) (i) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 12 Maximum 10 (ii) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 10 Maximum 9 (b) 1 bod za každý relevantní bod Maximum 6 Maximum za otázku 25 12