Zkouška IFRS specialista Řešení

Transkript

1 1 (a) Konsolidovaný výkaz o finanční situaci skupiny Alfa k Bodové hodnocení tis. Kč Pozemky, budovy a zařízení ( výp. (i)) ,5 Dlouhodobý nehmotný majetek ( ) ,5 Finanční investice ( výp. (ii) výp. (iii)) Investice v přidruženém podniku (výp. (iii)) Goodwill (výp. (ii)) ,5 Dlouhodobá aktiva Zásoby ( výp. (iv)) Pohledávky ( ) ,5 Peníze v bance ( ) Celkem aktiva Vlastní kapitál a fondy: Kmenové akcie 20 Kč kus ( výp. (ii)) Emisní ážio (výp. (ii)) ,5 Ostatní fondy (výp. (v)) Nerozdělené zisky (výp. (vi)) ,5 Vlastní kapitál přiřaditelný akcionářům mateřského podniku Nekontrolní podíly (výp. (vii)) Vlastní kapitál celkem Bankovní úvěry Dlouhodobé závazky Odložená úhrada (výp. (ii)) Závazky ( ) ,5 Daně ze zisku ( ) ,5 Závazky celkem Celkem vlastní kapitál a závazky

2 Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak) (i) Čistá aktiva společnosti Beta k datu akvizice k datu účetní závěrky změna Základní kapitál Ostatní fondy Nerozdělený zisk Přecenění na reálnou hodnotu - pozemek ( ) budova ( ) (500 / 10) * zásoby ( ) Nerealizovaný zisk v zásobách (výp. (iv)) (ii) Goodwill z akvizice investice ve společnosti Beta Pořizovací cena podílu: - uhrazeno při akvizici emise akcií (100 tis. * 38 Kč, nominální hodnota 20 Kč) - odložená část pořizovací ceny (2 000 * 1 / (1 + 0,06) 2 ) Nekontrolní podíly k datu akvizice Čistá aktiva společnosti Beta k datu akvizice (5 000 tis. / 20 * 20 % * 21 Kč) (výp. (i)) Goodwill k datu akvizice Snížení hodnoty goodwillu -450 Goodwill k datu sestavení účetní závěrky Z hodnoty uvedené na řádku Finanční investice společnosti Alfa je eliminována pouze částka uhrazená za investici ve společnosti Beta v hotovosti. Emisi akcií a odloženou část pořizovací ceny je nutné do výkazu o finanční situaci společnosti Alfa doúčtovat. (iii) Investice v přidruženém podniku Gama Pořizovací cena investice Podíl na ztrátě společnosti Gama -258 (( ) * 30 %) Nerealizovaný zisk v zásobách -54 (výp. (iv)) (iv) Vzájemné transakce mezi společnostmi Alfa, Beta a Gama Prodej výrobků Eliminace pohledávek a závazků (pouze Alfa a Beta) Nerealizovaný zisk v zásobách společnosti Alfa 70 (1 260 * 1/3 * 20 % / 120 %) Nerealizovaný zisk v zásobách společnosti Gama 54 (900 * 30 % * 20 %) Poskytnutí služeb Eliminace pohledávek a závazků (pouze Alfa a Beta) 280 Rozdělení zisku Eliminace dividend dlužných od společnosti Beta (1 400 * 80 %) (v) Konsolidované ostatní fondy Ostatní fondy společnosti Alfa Podíl na změně ostatních fondů společnosti Beta 160 (200 výp, (i) * 80 %)

3 (vi) (vii) Konsolidovaný nerozdělený zisk Nerozdělený zisk společnosti Alfa Úročení odložené části pořizovací ceny investice -107 (1 780 výp. (ii) * 6 %) Podíl na zisku společnosti Beta po akvizici (( výp, (i)) * 80 %) Znehodnocení goodwillu -360 (450 * 80 %) Podíl na ztrátě společnosti Gama -258 (výp. (iii)) Nerealizovaný zisk z prodeje zásob společnosti Gama -54 (výp. (iii)) Nekontrolní podíly K datu akvizice ((výp. (ii)) Podíl na změně čistých aktiv společnosti Beta 322 (1 610 výp, (i) * 20 %) Znehodnocení goodwillu -90 (450 * 20 %) (b) Zásadní rozdíl v přístupu k ocenění nekontrolního podílu je v tom, zda tyto nekontrolní podíly jsou oceněny včetně nebo bez podílu na goodwillu nabytého dceřiného podniku. 0,5 Pokud je nekontrolní podíl k datu akvizice dceřiného podniku oceněn reálnou hodnotou, pak je v hodnotě takto oceněného nekontrolního podílu obsažena i část goodwillu dceřiného podniku. Reálná hodnota nekontrolního podílu může být stanovena například jako poměrná část reálné hodnoty dceřiného podniku jako celku, případně pomocí aktuální tržní ceny akcií dceřiného podniku, pokud je tento obchodován na aktivním trhu. 1 V případě, kdy dojde ke znehodnocení goodwillu z pořízení dceřiného podniku, jehož nekontrolní podíly byly k datu akvizice oceněny reálnou hodnotou, je poměrná část znehodnocení přiřazena i těmto nekontrolním podílům promítne se do podílu nekontrolních podílů na výsledku hospodaření dceřiného podniku a tím i do hodnoty nekontrolních podílů v konsolidovaném vlastním kapitálu. 1 Poměrná část znehodnocení může být nekontrolním podílům přiřazena například poměrem vlastnického podílu v dceřiném podniku. 0,5 V případě, kdy je nekontrolní podíl k datu akvizice dceřiného podniku oceněn podílem na nabytých čistých aktivech v reálné hodnotě, dojde k vykázání goodwillu pouze přiřaditelného mateřskému podniku. 0,5 Při výpočtu zůstatkové hodnoty penězotvorné jednotky (skupiny penězotvorných jednotek), ke které byl goodwill přiřazen, je pak nutné tento poměrný goodwill navýšit na jeho teoretickou 100% hodnotu. Takto zjištěná zůstatková hodnota penězotvorné jednotky (skupiny penězotvorných jednotek) je porovnána s její zpětně získatelnou částkou, a tím je vypočtena případná 100% výše znehodnocení. 1 V konsolidované účetní závěrce je ale vykázána pouze poměrná částka znehodnocení goodwillu, která připadá na částku goodwillu přiřaditelného mateřskému podniku. 0,5 3

4 2 Výkaz o finanční situaci podniku Delta k Bodové hodnocení Aktiva tis. Kč Pozemky, budovy a zařízení ( výp. (i) výp. (ii)) Nehmotná aktiva 650 0,5 Dlouhodobá aktiva Zásoby ( výp. (iii)) Pohledávky z obchodního styku ( výp. (iv)) Peníze v bance 760 0,5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji (výp. (i)) 575 1,5 Krátkodobá aktiva Celkem aktiva Vlastní kapitál Kmenové akcie 10 Kč kus ,5 Ostatní položky vlastního kapitálu ( výp. (ii)) Nerozdělený zisk (viz Výkaz o změnách vlastního kapitálu) Vlastní kapitál Dluhopis ,5 Zaměstnanecké požitky (výp. (v)) Odložený daňový závazek ( výp. (vi)) Dlouhodobé závazky Závazky z obchodního styku ( výp. (vii)) Splatná daň ( ) Krátkodobé závazky Celkem vlastní kapitál a závazky Výkaz o úplném výsledku podniku Delta za rok končící Bodové hodnocení tis. Kč Tržby z prodeje výrobků a služeb ( výp. (vii)) Náklady na prodané výkony (výp. (viii) Hrubý zisk Distribuční a logistické náklady ,5 Správní náklady ,5 Finanční výnosy 230 0,5 Finanční náklady ,5 Zisk před zdaněním Daň ze zisku ( výp. (vi)) Čistý zisk za účetní období Ostatní úplný výsledek Přecenění budovy - po zdanění (výp. (ii)) Úplný výsledek celkem

5 Zkouška IFRS specialista Řešení Výkaz o změnách vlastního kapitálu podniku Delta za rok končící Bodové hodnocení Fond Nerozdělený Vlastní Základní Ostatní z přecenění zisk kapitál kapitál fondy budovy (výp. (ix)) celkem tis. Kč tis. Kč tis. Kč tis. Kč tis. Kč Počáteční zůstatek k Oprava chyby - odměna výrobnímu řediteli Upravený počáteční zůstatek Úplný výsledek za účetní období Rozdělení zisku Konečný zůstatek k Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak) (i) Výrobní zařízení na prodej Vzhledem k tomu, že byly splněny podmínky IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti, musí být toto zařízení k klasifikováno jako dlouhodobé aktivum držené k prodeji, a vykázáno ve výkazu o finanční situaci v rámci krátkodobých aktiv, případně jako třetí kategorie aktiv. Zůstatková hodnota k ( ) Odpisy do data klasifikace držené k prodeji -125 (1 500 / 8 * 8/12) Zůstatková účetní hodnota k Reálná hodnota minus náklady související s prodejem 575 (620 45) Ztráta ze snížení hodnoty aktiva 100 (ii) Přecenění budovy Reálná hodnota k Zůstatková účetní hodnota k Zisk z přecenění Odložená daň ze zisku z přecenění -420 (2 100 * 20 %) (iii) Zásoby Hodnotu zásob je nutné upravit o netto manko ve výši 450 tis. Kč (manko 870 přebytek 420). (iv) Opravná položka k pohledávkám Inkaso pohledávky je očekáváno v nižší částce a za delší dobu, proto je nutné její účetní hodnotu snížit na zpětně získatelnou částku 679 tis. Kč (800 * 0,9 * 1 / (1 + 0,06)), tedy o 121 tis. Kč ( ). (v) Odměna výrobnímu řediteli Závazek k (1 800 * 1/4 * 1 / (1 + 0,06) 3 ) 378 Závazek k (1 800 * 2/4 * 1 / (1 + 0,06) 2 ) 801 Náklad běžného účetního období 423 Závazek vůči výrobnímu řediteli z titulu motivační odměny měl být vykázán už k jedná se o chybu a o tuto částku musí být upraven počáteční zůstatek nerozdělného zisku běžného účetní období. K bude závazek vykázán jako dlouhodobá položka, protože odměna je splatná za více jak 12 měsíců od data sestavení účetní závěrky. 5

6 (vi) Daň ze zisku Náklad na daň ze zisku ve výsledovce: Splatná daň Odložená daň (viz níže) 122 Odložený daňový závazek ostatní přechodné rozdíly Zůstatek ve výkazu o finanční situaci ze zadání (1 810 * 20 %) 362 Zůstatek k (2 420 * 20 %) 484 Změna - náklad 122 Odložený daňový závazek přecenění budovy Zůstatek ve výkazu o finanční situaci ze zadání ( nebo 360 / 80 % * 20 %) 90 Odložená daň z přecenění běžného účetního období (2 100 výp. (ii) * 20 %) 420 (vii) Záloha na budoucí dodávku výrobků Tuto zálohu bude možné vykázat jako výnos až při dodání výrobků, které proběhne v následujícím účetním období. Do té doby bude přijatá částka vykázána ve výkazu o finanční situaci v rámci závazků. (viii) Náklady na prodané výkony Ze zadání Odpisy a znehodnocení výrobního zařízení určeného k prodeji Netto manko zásob Opravná položka k pohledávce Odměna výrobnímu řediteli (ix) Nerozdělený zisk k Ze zadání Zisk běžného období z výsledovky Rozdělení zisku ( ) ( výp. (i)) 450 (výp. (iii)) 121 (výp. (iv)) 423 (výp. (v))

7 3. Bodové hodnocení (a) Vážený pane asistente, níže předkládám odpovědi na Vámi vznesené dotazy týkající se oblasti úhrad vázaných na akcie a jejich vykazování podle IFRS 2 Úhrady vázané na akcie. Úhrady vázané na akcie jsou transakce, při kterých účetní jednotka získá aktivum/a nebo službu/y výměnou za úhradu v podobě kapitálových nástrojů anebo za úhradu penězi, jejíž výše je stanovena s odkazem na hodnotu kapitálových nástrojů. 1 První popisované schéma společnosti Delta tak splňuje definici úhrady vázané na akcie k vypořádání kapitálovými nástroji, a druhé popisované schéma společnosti Delta pak splňuje definici úhrady vázané na akcie k vypořádání penězi. 1 Při výpočtu reálné hodnoty úhrad vázaných na akcie, které budou vypořádány formou opcí na koupi akcií společnosti Delta, je obecně nutné prvotně vycházet z reálné hodnoty získaných (přislíbených) aktiv nebo služeb. 1 Ale v případě, kdy reálnou hodnotu těchto aktiv nebo služeb není možné zjistit, což platí vždy u transakcí se zaměstnanci účetní jednotky, je hodnota transakce stanovena nepřímo s odkazem na reálnou hodnotu přislíbených kapitálových nástrojů. 1 Úhrady vázané na akcie k vypořádání kapitálovými nástroji jsou vykazovány rovnoměrně po dobu udělení rovnoměrně na má dáti straně úču nákladu / aktiva a na dal straně účtu vlastního kapitálu. 1 Po dobu udělení je nutné průběžně přehodnocovat odhadovaný počet přislíbených kapitálových nástrojů, například v závislosti na změně odhadu počtu zaměstnanců, kteří splní podmínky udělení. 1 Celková hodnota transakce je oceněna reálnou hodnotou k datu příslibu a následně není přeceňována. 1 Úhrady vázané na akcie k vypořádání penězi jsou podle pravidel IFRS vykazovány rovnoměrně po dobu udělení na má dáti straně účtu nákladu / aktiva a na dal straně účtu závazku. Závazek je klasifikován jako krátkodobý nebo dlouhodobý v závislosti na jeho očekávané splatnosti. 1 Stejně jako u úhrad k vypořádání kapitálovými nástroji je nutné po dobu udělení průběžně přehodnocovat počet přislíbených práv na peněžní odměnu. 1 Ovšem na rozdíl od úhrad k vypořádání kapitálovými nástroji je reálná hodnota transakce s úhradou k vypořádání penězi průběžně přeceňována až do okamžiku, kdy je tato odměna skutečně protistraně uhrazena. 1 Služební podmínky udělení ukládají protistraně povinnost poskytovat účetní jednotce službu/y či aktivum/a po určitou dobu. Například zaměstnanec účetní jednotky musí odpracovat určitý počet let. 1 Výkonové podmínky udělení na druhou stranu ukládají protistraně povinnost splnit určitý definovaný cíl, který může být buď tržní, nebo netržní. Příkladem výkonové tržní podmínky je dosáhnout zvýšení ceny akcií účetní jednotky na burze. Výkonovou netržní podmínkou například může být zajištění zvýšení tržeb účetní jednotky, expanze na nové trhy, snížení fluktuace zaměstnanců a podobně. 2 Na základě podmínek udělení účetní jednotka stanoví dobu udělení, po kterou je o úhradě vázané na akcie účtováno výše uvedenými způsoby. Určení doby udělení je v případě služební podmínky jednodušší. V případě, kdy protistrana musí splnit dohodnutou výkonovou podmínku udělení, musí účetní jednotka provést odhad doby udělení, aby mohlo být o úhradě vázané na akcie po tuto dobu účtováno. 1 Podmínky udělení a z nich vyplývající doba udělení vstupují jako proměnné do výpočtu reálné hodnoty transakce úhrady vázané na akcie, například při odúročování, 1 Na základě průběžného plnění či neplnění podmínek udělení účetní jednotka také upravuje například odhadované počty zaměstnanců, kteří podmínky splní, anebo počet kapitálových nástrojů, jejichž skutečné udělení je očekáváno. 1 Doba udělení je také rozhodující při výpočtu částek vykazovaných v jednotlivých účetních obdobích po dobu jejího průběhu; jak je již zmíněno výše, je celková reálná hodnota úhrady vázané na akcie vykazovaná rovnoměrně v průběhu doby udělení. 1 V případě dalších dotazů mne prosím znovu kontaktujte, Xxx Xxxxx 7

8 (b) Opční schéma Výňatek z výkazu o finanční situaci k Vlastní kapitál Bodové hodnocení tis. Kč Akcie rezervované k emisi v rámci opčního plánu Výňatek z výkazu o úplném výsledku za rok končící Osobní náklady Výpočty: Vlastní kapitál k : ( ) * opcí * 950 Kč * 2/4 = tis. Kč Vlastní kapitál k : ( ) * opcí * 950 Kč * ¼ = tis. Kč Přírůstek náklad běžného účetního období: = tis. Kč Schéma s peněžní odměnou Výňatek z výkazu o finanční situaci k Krátkodobý závazek Výňatek z výkazu o úplném výsledku za rok končící Osobní náklady Výpočty: Závazek k : ( ) * 500 práv * 730 Kč * 2/3 = tis. Kč Závazek k : (80 4 8) * 500 práv * 780 Kč * 1/3 = tis. Kč Přírůstek náklad běžného účetního období: = tis. Kč 4 (a)(i) Bodové hodnocení V popsaném případě se jedná o operativní nájem ve smyslu IAS 17 Leasingy, protože doba pronájmu nepředstavuje podstatnou část zbývající doby použitelnosti aktiva a na konci pronájmu nepřejde vlastnictví na nájemce. Sigma má sice možnost dobu nájmu prodloužit o dalších pět let, ale tuto možnost neplánuje využít, a navíc by v této prodloužené době bylo placené tržní nájemné. 1 Výňatky z výkazu o finanční situaci k tis. Kč Pozemky, budovy a zařízení ( ) Dlouhodobá rezerva ( ) Ostatní závazky Výňatky z výkazu o úplném výsledku k Náklad na nájemné Odpisy pozemků, budov a zařízení Finanční náklady 20 1 Výpočty: Jelikož se jedná o operativní pronájem, vykáže Sigma pouze splátky nájemného po dobu nájmu. Období bez nájemného je pobídka, která musí být podle pravidel IFRS rovnoměrně rozložena po celou dobu nájmu. Náklad období tedy bude tis. Kč ((14 x tis. Kč) / 15 let). Jelikož v prvním roce Sigma nájemné pronajímateli hradit nebude, vykáže ve výkazu o finanční situaci závazek ve výši tis. Kč (časové rozlišení budoucího výdaje). Stavební úpravy jsou vykázány jako součást položky pozemky, budovy a zařízení a odepisovány po dobu nájmu. Zároveň je nutné podle pravidel IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky vytvořit rezervu na odstranění těchto stavebních úprav. Tato rezerva bude při prvotním vykázání v současné hodnotě budoucího výdaje promítnuta do pořizovací ceny souvisejícího dlouhodobého aktiva, a následně úročena zpět přes výsledovku. 1 Stavební úpravy - pořizovací cena: / 1,06 15 = tis. Kč - oprávky: / 15 = 182 tis. Kč Dlouhodobá rezerva - hodnota při prvotním vykázání: 800 / 1,06 15 = 334 tis. Kč - finanční náklady: 800 / 1,06 15 * 0,06 = 20 tis. Kč 8

9 (ii) Pokud by společnost Sigma měla možnost prodloužit nájem kancelářských prostor o dalších 15 let a vedení společnosti by mělo v úmyslu tuto možnost využít, pak by se mohlo jednat o finanční pronájem. Celková doba nájmu 35 let by totiž mohla být považována za podstatnou část zbývající doby použitelnosti tohoto aktiva, která je 40 let. 1 Pro konečné rozhodnutí o charakteru nájmu by bylo nutné posoudit i reálnou hodnotu aktiva v porovnání se současnou hodnotu minimálních leasingových plateb, jelikož na konci doby pronájmu by ani v tomto případě nedošlo k převodu vlastnického práva k aktivu z pronajímatele na společnost Sigma. 1 V případě, že by nájem byl klasifikován jako finanční, společnost Sigma by vykázala pronajaté prostory ve svém výkazu o finanční situaci jako součást položky pozemky, budovy a zařízení, současně se závazkem vůči pronajímateli v nižší ze současné hodnoty minimálních leasingových plateb a reálné hodnoty pronajatého aktiva. 1 Dlouhodobé aktivum by bylo odepisováno po očekávanou dobu použitelnosti 35 let. 1 Závazek vůči pronajímateli by byl navyšován o úroky finanční náklady, vypočítané pomocí implicitní úrokové sazby pronájmu, případně pomocí jiné efektivní úrokové místy, snižován o pravidelné splátky. 1 Rezerva na odstranění stavebních úprav by zřejmě nemusela být tvořena, jelikož společnost Sigma by pronajaté prostory používala po téměř celou jejich zbývající dobu použitelnosti. I když to by samozřejmě záleželo na podmínkách dohodnutých s pronajímatelem. 1 (b)(i) Náležitosti plánu restrukturalizace, na jehož základě je možné tvořit rezervu na restrukturalizaci dle pravidel IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky, jsou následující: - Popis toho, co bude předmětem restrukturalizace (např. provoz, závod, středisko, prodejna ) 0,5 - Umístění / lokalita toho, co bude restrukturalizováno 0,5 - Kolika osob (manažerů, zaměstnanců) se bude restrukturalizace týkat, jejich pracovní zařazení 0,5 - Časový plán restrukturalizace 0,5 - Vyčíslení jednotlivých výdajů souvisejících s restrukturalizací. V případě, kdy bude restrukturalizace probíhat po delší dobu, a časová hodnota peněz je významná, je nutné jednotlivé výdaje odúročit na současnou hodnotu k okamžiku tvorby rezervy. Tyto částky budou následně úročeny prostřednictvím finančních nákladů na jejich budoucí hodnotu. 1 (ii) Odhadované náklady odstupné je možné zahrnout do rezervy na restrukturalizaci, jelikož bude vyplaceno zaměstnancům, kteří budou z důvodu uzavření provozu propuštěni. Do hodnoty rezervy bude zahrnuta současná hodnota odhadovaných budoucích výdajů tis. Kč (2 200 / 1,06) a v následujícím účetním období bude tato částka navýšena o finanční náklady ve výši 125 tis. Kč. 1 Náklady na zaškolení zbývajících zaměstnanců na nové pracovní pozice do rezervy na restrukturalizaci zahrnout nelze. Jedná se o náklady související s pokračující činností, a jako takové budou vykázány v rámci provozních nákladů na běžné akruální bázi. 1 Odhadovanou ztrátu z prodeje nepotřebného majetku do rezervy na restrukturalizaci zahrnout rovněž nelze. Tato očekávaná ztráta musí být promítnuta formou ztráty ze snížení hodnoty aktiv proti zůstatkovým hodnotám jednotlivých položek majetku. 1 Ačkoliv je aukce majetku předběžně plánována na květen 2014, není zatím možné tento nepotřebný majetek považovat za dlouhodobá aktiva držená k prodeji ve smyslu IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti. Nejsou totiž splněna kritéria předepsaná tímto standardem, mezi která patří rozhodnutí vedení účetní jednotky dlouhodobé aktivum prodat, aktivní hledání kupce účetní jednotkou, nabízení aktiva na prodej za rozumnou cenu a očekávané dokončení prodeje aktiva do jednoho roku od rozhodnutí o prodeji. 1,5 Podle pravidel IAS 37 není možné tvořit rezervy na očekávané provozní ztráty. V případě, kdy účetní jednotka očekává v následujících účetních obdobích provozní ztráty, měla by posoudit na možné znehodnocení nejen dlouhodobý majetek (viz výše), ale i zásoby, pohledávky a jiná aktiva provozu, případnou ztrátu ze snížení hodnoty promítnout proti zůstatkovým hodnotám daných aktiv. 2 Do rezervy na restrukturalizaci bude zahrnuto očekávané penále za předčasné ukončení smluv tyto výdaje přímo souvisejí s uzavřením daného provozu. Rezerva bude tvořena ve výši 2,3 milionu Kč, odúročování vzhledem k relativně krátké době do vyplacení penále není nutné. 1,5 9

10 Bodovací schéma Body 1 (a) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 24 Maximum 20 (b) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body a maximum 5 Maximum za otázku 25 2 Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 31 Maximum za otázku 25 3 (a) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 17 Maximum 15 (b) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body a maximum 10 Maximum za otázku 25 4(a)(i) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body a maximum 8 (ii) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body a maximum 6 (b)(i)body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body a maximum 3 (ii) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body a maximum 8 Maximum za otázku 25 10