Masarykova univerzita Právnická fakulta. Bakalářská práce Dělená správa ve finanční správě. 2011 Hana Chalupská

Masarykova univerzita Právnická fakulta Bakalářská práce Dělená správa ve finanční správě 2011 Hana Chalupská

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor finanční právo Katedra finančního práva a národního hospodářství Bakalářská práce Dělená správa ve finanční správě Hana Chalupská 2011

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Dělená správa ve finanční správě zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury. Vymáhat daně znamená škubat husu tak, abychom získali co nejvíce peří s co nejmenším syčením. Jean Baptiste Colbert

Obsah 1 ÚVOD... 1 2 VÝKLAD POJMU DĚLENÁ SPRÁVA... 3 2.1 OBECNÝ PROCES SPRÁVY PENĚŽITÝCH PLNĚNÍ... 4 2.2 PROCESNÍ DĚLENÁ SPRÁVA... 5 2.2.1 Charakteristika procesní dělené správy:... 5 2.2.2 Příklady, kdy k dělené správě nedochází... 7 2.2.3 Příklady procesní dělené správy... 8 2.2.4 Závěrečné shrnutí:... 9 2.3 KOMPETENČNÍ DĚLENÁ SPRÁVA... 9 2.3.1 Charakteristika kompetenční dělené správy:... 10 2.3.2 Příklad explicitního vyjádření uplatnění dělené správy:... 11 2.3.3 Příklad implicitního vyjádření kompetencí... 12 2.3.4 Závěrečné shrnutí:... 14 3 EVOLUCE DĚLENÉ SPRÁVY V PRÁVNÍCH NORMÁCH... 15 3.1 VÝVOJ USTANOVENÍ 1 ODST. 4 ZÁKONA Č. 337/1992 SB.... 15 3.2 ÚPRAVA DĚLENÉ SPRÁVY NOVÝM DAŇOVÝM ŘÁDEM... 19 3.3 OBECNÝ SPRÁVCE DANĚ... 21 3.3.1 Územní finanční orgány v postavení obecného správce daně... 21 3.3.2 Celní orgány v postavení obecného správce daně... 23 4 DĚLENÁ SPRÁVA V PRAXI... 26 4.1 ULOŽENÍ PLATEBNÍ POVINNOSTI... 26 4.1.1 Uložení platební povinnosti rozhodnutím podle správního řádu... 26 4.1.2 Uložení platební povinnosti pokutovým blokem... 28 4.2 POSTUP PŘI SPRÁVĚ PLACENÍ V DĚLENÉ SPRÁVĚ PODLE DAŇOVÉHO ŘÁDU... 30 5 ZÁVĚR... 32 6 RESUME... 34 7 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ A JUDIKÁTŮ CITOVANÝCH V PRÁCI... 35

1 1 Úvod JUDr. Jaroslav Kobík a JUDr. Alena Kohoutková ve svém komentáři k dělené správě 1 popsali uvedenou problematiku jako nepříliš významnou rozsahem úpravy, zato však se zásadními dopady do správy veřejných financí. S touto definicí nelze než souhlasit, současně si dovolím ji použít jako výchozí pro objasnění, proč právě dělená správa se stala předmětem mé bakalářské práce. Dnes a denně jsme v praktickém životě svědky toho, že dochází nejen ke krizi finanční, ale ke krizi daleko hlubší, a sice ke krizi elementárních mravních norem a hodnot. Ze společnosti se poměrně rychle vytrácí pocit sounáležitosti, odpovědnosti, smyslu pro povinnost. Slova jako společnost, stát, občan, jako by se přežila a dostávají stále více pejorativní nádech. Stále více se v hovorech objevuje slovo já, moje, můj zájem. V mysli mnoha lidí se jakákoliv povinnost vůči státu stává nechtěným přežitkem, neřkuli nepatřičným zásahem do jejich osobnostních práv. Jejich myšlení se zjednodušuje do roviny vztahu, ve kterém jako by od státu nic nepožadovali a nedostávali, a tím pádem získávají mylnou představu, že současně nemají vůči tomuto státu žádnou povinnost. Řečeno slovy klasika, o peníze pak jde až na prvním místě. Tento přístup a ve společnosti rozšířený názor, že tedy zjednodušeně řečeno, já od státu nic nedostávám a tudíž mu ani nic nedlužím, se bolestivě projevuje zejména v přístupu k plnění si peněžních povinností. Je zcela přirozený a pochopitelný antagonistický zájem na placení odvodů a poplatků z pohledu fyzické či právnické osoby a z pohledu státu. Předmětem této práce však není zkoumat nepřímou úměru mezi výší platební povinnosti stanovené státem, a ochotou dlužníků ji platit. Ani není náplní této práce zabývat se následně rovnováhou mezi fiskalitou a z ní poskytovanými veřejnými statky, i když i toto je velmi živé společenské téma. Předmětem této práce je v kontextu ukládání, vybírání a vymáhání peněžitých plnění zdokumentovat význam a roli dělené správy v dnešní složité době, popsat podrobně její procesně právní a hmotně právní ukotvení tak, aby tato práce sloužila jako návod pro aplikaci v praxi. Význam aplikace v praxi si dovolím podtrhnout, neboť jen takový způsob ukládání, vybírání a vymáhání peněžitých plnění, který je jednotný a poměrně jednoduchý jak pro občana, tak pro stát, může vést ke splnění účelu, kterým je příjem státního rozpočtu s co nejmenšími náklady na finanční správu. Obsahem dobré správy není toliko evidence, ukládání a vybírání peněžitých plnění v případě dobrovolného placení, ale současně také úspěšné vymáhání tam, kde k řádnému placení nedošlo. 1 KOBÍK, J., KOHOUTKOVÁ, A., Daňový řád s komentářem, 1. vydání, Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2010. s. 674. 1

2 Dělená správa v tomto procesu nabývá stále většího významu. Jak bude popsáno dále, odhlédneme-li od dělené správy procesní, kdy se stále může jednat o dobrovolné a řádné plnění si povinností ze strany dlužníka, je praktická role kompetenční dělené správy v důsledku výše uvedeného stále více restriktivního charakteru, a zejména tam, kde dochází k procesu vymáhání, je nutně státními orgány stále více uplatňován vrchnostenský přístup. Zejména role kompetenční dělené správy ve finanční správě se stále více přesouvá. Předmětem dělené správy se tak stává nikoliv prosté vybírání peněžitých plnění, ale jejich vymáhání, a to až do fáze dražby. Jak bude následně v mé práci popsáno, základní právní ukotvení pro dělenou správu ve finanční správě skutečně nalezneme v ustanovení dvou norem zákona č. 280/2009 Sb., zákon daňový řád, v platném znění, její procesně právní a hmotně právní obsah však vychází z takového množství právních předpisů, že působí značně roztříštěným a složitým dojmem. Z dalšího obsahu mé práce bude patrné, že způsoby vymáhání peněžitých plnění a právní rámec tohoto vymáhání v oblasti dělené správy prochází neustálým vývojem a zejména rozsah pravomocí správních orgánů je předmětem mnoha soudních sporů. Je však nesporné, že s tím, jak bude klesat ochota k dobrovolnému peněžitému plnění na straně dlužníků, musí být finanční správa na tuto skutečnost připravena a mít v rukou dostatečné právní nástroje pro dosažení svých cílů, na druhé straně občané pak musí mít dostatečnou právní jistotu. Nakolik situaci objasní či zjednoduší nový daňový řád, však ukáže až praxe. 2

3 2 Výklad pojmu dělená správa V terminologii právních norem bychom po pojmu dělená správa do dne nabytí platnosti zákona č. 280/2009 Sb., zákon daňový řád, v platném znění (dále jen daňový řád), pátrali marně. Přesto proces dělené správy před tímto dnem existoval, byl legislativně ukotven a v praxi aplikován. Lze říct, že převzetím pojmu dělená správa do textu právních norem daňového řádu zákonodárce akceptoval do té doby v praxi užívanou terminologii a v textu příslušných ustanovení zlegalizoval pojem, který byl pro příslušný proces dlouhodobě ustáleně používán. Jednoduchým jazykovým výkladem dojdeme k závěru, že v případě dělené správy ve finanční správě se jedná o takový proces, ve kterém se na dosažení cíle ve stejné věci spolupodílí více správních orgánů či je postupováno podle více právních předpisů, tedy kdy je výkon správy peněžitých plnění v zákonem stanovených případech rozdělen věcnou a místní příslušností dotčených správních orgánů (kompetenční dělená správa), či dochází v průběhu správy peněžitých plnění ke změně aplikovaného právního předpisu (procesní dělená správa). Věcná a místní příslušnost je jednou ze základních podmínek legality a legitimity správního řízení. Místní příslušnost vyjadřuje, který z více věcně příslušných správních orgánů bude vykonávat konkrétní správu u konkrétního subjektu, který orgán určitého druhu věc projedná. Pro její stanovení je zpravidla rozhodující u fyzické osoby místo jejího trvalého pobytu, u právnické osoby její sídlo, zapsané v obchodním rejstříku. Výjimky jsou určeny příslušnými zákony. Věcná příslušnost stanoví příslušnost orgánu podle obsahu, například správa daní je určena územním finančním orgánům, správa cla celním orgánům a podobně. Věcná příslušnost správních orgánů opět musí vycházet z příslušných kompetenčních zákonů, například zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, nebo zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky. Věcná, popřípadě místní příslušnost se tak stává základním rozhraním v procesu ukládání, vybírání a eventuálně vymáhání peněžitých plnění, kdy se na tomto procesu v jednotlivém případě účastní více právních předpisů či více správních orgánů a zejména v důsledku změny věcné příslušnosti dochází k postupnému rozdělení jednotlivých kroků. Výhodou dělené správy je jednotný, poměrně jednoduchý a racionální postup pro správu placení (tedy vybírání, vymáhání i evidenci) peněžitých plnění určených do veřejných rozpočtů. K přijetí této rozhodující konstrukce pro správu peněžitých plnění 3

4 došlo poměrně složitým vývojem, při kterém se hledalo optimální zakotvení tohoto nejen daňového, ale i do dalších oborů veřejné správy zasahujícího řešení. 2 2.1 Obecný proces správy peněžitých plnění Pro pochopení procesu dělené správy je nezbytné zmapovat samotný vznik a proces správy peněžitých plnění. Na počátku stojí samozřejmě konkrétní právní skutečnost, ať již právem aprobovaná, či právem reprobovaná, která má za následek vznik platební povinnosti. Jestliže je tato platební povinnost uložena zákonem stanoveným způsobem, splňuje podmínku účinnosti či vykonatelnosti, stává se předmětem placení. Fáze placení je úzce spjata s dobrovolností. V případech, kdy k dobrovolnému placení nedojde, nastává fáze vymáhání, ukončená v některých případech až exekucí a následnou dražbou. Ke vzniku předpisu peněžitých dochází dvěma základními způsoby, a sice na základě individuálního právního aktu orgánu veřejné správy ex lege Individuální právní akt je výsledkem aplikace práva (normativního právního aktu), je autoritativním rozhodnutím správního orgánu, kterým jsou jeho příjemci ukládány povinnosti nebo přiznávána práva, a to v zákonem stanovené podobě, nejčastěji formou označovanou jako rozhodnutí. V případě dělené správy se jedná o prvotní rozhodnutí mnoha různých orgánů veřejné moci a tato rozhodnutí se od sebe liší svým hmotně-právním obsahem, ve všech případech však musí splňovat základní zákonem stanovené náležitosti a při jejich vydání musí být dodržen zákonem stanovený proces. V procesu dělené správy jsou typickými zejména rozhodnutí, vydávaná na základě správního řádu 3. Bývají označována různými tituly, například právě rozhodnutí, platební výměr, v neposlední řadě také pokutové bloky. Ex lege, tedy přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí, vznikají platební povinnosti zejména v oblasti nákladů řízení, pokut, úroků a penále z prodlení a úroků z posečkání. Jednoduché schéma procesu správy peněžitých plnění: uložení platební povinnosti vybrání platební povinnosti vymáhání platební povinnosti Je-li platební povinnost uložena správcem daně ve smyslu daňového řádu a postupuje-li se při jejím placení či vymáhání podle daňového řádu, nejedná se o 2 KOBÍK, J., KOHOUTKOVÁ, A., Daňový řád s komentářem, 1. vydání, Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2010. s. 674. 3 zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších změn a doplňků 4

5 aplikaci dělené správy. Jestliže však je platební povinnost uložena podle jiného, zvláštního zákona, orgánem, který není správcem daně a při jejím vybírání či vymáhání je dále postupováno podle daňového řádu či dojde-li ve fázi vybírání nebo vymáhání ke změně orgánu veřejné moci, hovoříme dále o dělené správě a to buď procesní, nebo kompetenční. 2.2 Procesní dělená správa K dělené správě dochází, je-li rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není správcem daně, vydaným při výkonu veřejné moci uložena platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu a postupuje-li se při jeho placení podle tohoto zákona nebo podle jeho jednotlivých ustanovení. To platí i tehdy, pokud vznikla platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí. 4 Důvodová zpráva k daňovému řádu k dané problematice uvádí, že procesní dělenou správou je nutné rozumět situaci, kdy se pro správu placení (vybírání, vymáhání, evidence a s tím související úkony) určitého peněžitého plnění, které je ukládáno (event. vzniká ze zákona) podle jiného nežli daňového zákona (tj. při jeho uložení se neuplatní subsidiárně daňový řád), použijí ustanovení daňového řádu související s problematikou placení daní. Nepůjde přitom nutně pouze o příslušnou pasáž označenou placení daní. Tato peněžitá plnění v rozsahu, ve kterém se na jejich správu daňový řád použije, jsou zahrnuta do pojmu daň. 5 2.2.1 Charakteristika procesní dělené správy: platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu je uložena rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není ani obecným správcem daně, vydaném při výkonu veřejné moci (výjimkou jsou peněžitá plnění, uložená orgány celní správy, která je definovaným obecným správcem) při placení této povinnosti se postupuje podle daňového zákona nebo podle jeho jednotlivých ustanovení a jednotlivé uložené platební povinnosti se tak dostávají pod legislativní zkratku daň tento postup platí jak pro případ platební povinnosti uložené rozhodnutím orgánu veřejné moci, tak pro peněžitá plnění vzniklá přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí (ex lege) 4 161 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění 5 Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, *online+. Sněmovní tisk 685/0, část č. 2/4, Vládní návrh zákona daňový řád, cit. [2011-01-27+. Dostupné z: <http://www.psp.cz/sqw/text/text2.sqw?idd=52503>. 5

6 Charakteristickým rysem pro procesní dělenou správu je skutečnost, že nedochází ke změně v osobě orgánu veřejné moci. Ten, kdo peněžité plnění uložil, je rovněž vybírá a vymáhá, a to za použití daňového řádu. Ustanovení 1 odst. 1 daňového řádu stanovuje rozsah kompetencí tohoto právního předpisu pro postup správců daní, práv a povinností daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají pří správě daní. Předmětem správy daní pak jsou podle ustanovení 2 odst. 1 daňového řádu daně, které jsou příjmem veřejného rozpočtu, nebo snížením příjmu veřejného rozpočtu. Veřejným rozpočtem podle ustanovení 2 odst. 2 daňového řádu se pro účely tohoto zákona rozumí a) státní rozpočet, státní finanční aktiva nebo rezervní fond organizační složky státu b) rozpočet územního samosprávného celku c) rozpočet státního fondu nebo Národní fond d) rozpočet Evropské unie, nebo e) rozpočet, o němž to stanoví zákon Daní podle ustanovení 2 odst. 3 daňového řádu se pro účely tohoto zákona rozumí a) peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek b) peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona c) peněžité plnění v rámci dělené správy Podle ustanovení 161 odst. 1 daňového řádu k procesní dělené správě dochází, je-li platební povinnost uložena rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není správcem daně. Z uvedeného vyplývá, jak je konečně uvedeno v důvodové zprávě k daňovému zákonu, že peněžitá plnění, u kterých dochází k dělené správě, nevznikají podle daňového řádu. Typicky tento stav nastává pro peněžitá plnění, uložená či zjištěná na základě řízení podle zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších změn a doplňků, (dále jen správní řád ). Lze konstatovat, že většina rozhodnutí orgánů veřejné moci, které v rozhodné věci nejsou v postavení správců daně, ale jsou věcně příslušnými ke správnímu řízení, jsou vydávána na základě správního řádu, nebo je pro tato řízení stanovena subsidiarita správního řádu. Peněžitá plnění, která jsou předmětem procesní dělené správy, však mohou vznikat i podle jiných zákonů, například soudní poplatky, náklady řízení či pořádkové pokuty podle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, či zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů. Peněžité plnění tedy bylo uloženo rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není správcem daně, podle jiného nežli daňového zákona, a v okamžiku placení event. vymáhání, se procesním právním předpisem na základě ustanovení 161 odst. 1 6

7 daňového řádu stává právě tento zákon. Veškerá další evidence a správa uložených peněžitých plnění pokračuje v režimu daňového řádu, konečným příjemcem těchto plnění je veřejný rozpočet, definovaný v ustanovení 2 odst. 2 daňového řádu, a protože jsou tato plnění nadále spravována v režimu daňového řádu, stávají se daní ve smyslu legislativní zkratky daň podle ustanovení 2 odst. 3 daňového řádu. Důvodů pro tento zvolený postup je několik: Speciální právní předpisy, podle kterých je ukládáno peněžité plnění, neosahují vlastní úpravu evidence, a zejména placení a vymáhání pohledávek a ani to není v zájmu věci i přes logickou roztříštěnost hmotně-právních ustanovení se stále jedná o výkon státní správy, a je v zájmu všech zúčastněných dosáhnout při správě pohledávek co nejvyššího sjednocení procesu správy peněžitých plnění v právním řádu je tak zakotven jeden právní předpis, v současné době právě daňový řád, podle kterého postupují všechny dotčené orgány veřejné moci při výkonu dělené správy, což zajišťuje do vysoké míry jednotný postup při správě mnoha rozličných druhů uložených peněžitých plnění, ke kterým může v praxi dojít jednotně stanovený postup má významný vliv na profesionalitu, odbornost a zákonnost celého procesu Orgán veřejné moci věcně příslušný ke správě placení peněžitého plnění podle odstavce 1 je v tomto rozsahu správcem daně. Osoba povinná k placení tohoto peněžitého plnění má stejná práva a povinnosti jako daňový subjekt při placení daní. 6 Jinými slovy řečeno, orgán veřejné moci, který uložil peněžité plnění, se na základě ustanovení 161 odst. 2 daňového řádu stává správcem daně ve věci konkrétního, jeho osobou uloženého peněžitého plnění a získává tak legitimní delegaci použít pro zajištění úhrady tohoto plnění ustanovení daňového řádu. Jeho funkční příslušnost se tak od původní, kdy byl například ukladatelem pokuty podle správního řádu, mění, neboť získává postavení správce daně. Současně s tím se osobě povinné k placení dostává stejných práv a povinností, jaká má daňovým řádem přiznána daňový subjekt. 2.2.2 Příklady, kdy k dělené správě nedochází Typickými příklady, kdy k dělené správě nedochází, jsou peněžitá plnění, uložená podle jednotlivých daňových zákonů: zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 6 161 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění 7

8 zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních zákon č. 261/ 2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů Platební povinnost k peněžitému plnění, uložená podle těchto zákonů, je tedy uložena podle daňového zákona, je určena do veřejného rozpočtu, je uložena rozhodnutím orgánu veřejné moci, který je správcem daně, při ukládání, vybrání i vymáhání této povinnosti se postupuje podle daňového řádu a nedochází ke změně v osobě orgánu veřejné moci. 2.2.3 Příklady procesní dělené správy Zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon: 320: Nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon nebo přímo použitelný předpis Evropských společenství jinak, platí pro řízení před celními orgány ve věcech přestupků obecné předpisy o přestupcích, obecné předpisy o správním řízení, jde-li o řízení ve věcech celních a jiných správních deliktů. 7 K aplikaci procesní dělené správy tedy dochází v případě platebních povinností, ukládaných celními orgány v režimu správního řádu, typicky v řízeních ve věci správních deliktů, kdy v průběhu správy peněžitého plnění se podle ustanovení 106 odst. 3 správního řádu pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění uplatní postup pro správu daní. 8 Platební povinnost k peněžitému plnění není uložena podle daňového zákona, příjem z ní je určen do veřejného rozpočtu, je uložena rozhodnutím orgánu veřejné moci, který se až pro její exekuci, vybírání a evidenci stává správcem daně ve smyslu daňového řádu a při vybrání a vymáhání této povinnosti se postupuje podle daňového řádu. Přitom však nedochází ke změně v osobě orgánu veřejné moci, celní orgán je věcně příslušný k uložení peněžitého plnění za použití ustanovení správního řádu a současně se v důsledku aplikace dělené správy podle ustanovení 161 odst. 2 daňového řádu stává věcně příslušným správcem daně pro správu tohoto konkrétního peněžitého plnění, a to za použití daňového řádu. Zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon): 183: Pokuty vybírá a vymáhá správní orgán, který je uložil. Podle ustanovení 183 odst. 1 a 2 tohoto zákona pokuty vybírá i vymáhá správní orgán, který je uložil. Příjem z pokut je příjmem rozpočtu, ze kterého je hrazena činnost správního orgánu, který pokutu uložil. Podle ustanovení 192 téhož právního 7 320 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších změn a doplňků 8 106 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších změn a doplňků 8

9 předpisu se na postupy a řízení použijí ustanovení správního řádu, pokud tento zákon nestanoví jinak. Podle ustanovení 106 odst. 3 správního řádu pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění se uplatní postup pro správu daní a tak se při správě této pokuty dostáváme do režimu daňového řádu, aniž v rámci celého tohoto procesu došlo ke změně v osobě orgánu veřejné moci. 2.2.4 Závěrečné shrnutí: V procesní dělené správě dochází ke změně procesního prostředí, ale nedochází ke změně v osobě kompetentního orgánu. Orgán ukládající peněžité plnění toto plnění: ukládá vybírá vymáhá Kompetence k výkonu dělené správy peněžité plnění je uloženo podle zvláštního zákona správa peněžitého plnění je realizována podle daňového zákona 2.3 Kompetenční dělená správa Obecná definice kompetence: Rozsah působnosti svěřené určitému orgánu, soubor oprávnění a povinností, příslušnost po odborné nebo věcné stránce; dle judikatury ÚS - konkrétní věcné vymezení otázek realizovaných v procesu výkonu pravomoci (viz. též pravomoc, příslušnost, gesce). Schopnost vykonávat určitou funkci či soubor funkcí a dosahovat při tom určité úrovně výkonnosti. 9 Obecně v praxi rozšířenější formou dělené správy oproti procesní dělené správě je kompetenční dělená správa. Jak vyplývá z jejího označené, dochází při její realizaci k rozdělení správy peněžitých plnění na základě rozdílných kompetencí zúčastněných orgánů veřejné moci, právní terminologií řečeno proces správy peněžitých plnění je aplikován postupně a přechází v důsledku zákonem stanovené věcné působnosti jednotlivých dotčených orgánů. K dělené správě rovněž dochází, jestliže zákon stanoví, že ke správě placení peněžitého plnění je příslušný jiný správní orgán než orgán veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil. 10 9 Slovník nejčastěji používaných pojmů ve veřejné správě, *online+. Institut pro místní správu Praha, cit. [2011-03-11+. Dostupné z: < http://svs.cns.eu/index.php?page=slovnik&id=39. 10 161 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění 9

10 2.3.1 Charakteristika kompetenční dělené správy: platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu je uložena rozhodnutím orgánu veřejné moci, který zpravidla není ani obecným správcem daně, (výjimkou jsou peněžitá plnění, uložená orgány celní správy, která je definovaným obecným správcem), vydaném při výkonu veřejné moci při následné správě placení této povinnosti se postupuje podle daňového zákona nebo podle jeho jednotlivých ustanovení a jednotlivé uložené platební povinnosti se tak dostávají pod legislativní zkratku daň tento postup platí jak pro případ platební povinnosti uložené rozhodnutím orgánu veřejné moci, tak pro peněžitá plnění vzniklá přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí (ex lege) Charakteristickým rysem pro kompetenční dělenou správu je skutečnost, že ve správě placení dochází v souvislosti se změnou procesního prostředí současně i ke změně v osobě orgánu veřejné moci, spravujícího příslušné plnění, a to v důsledku změny věcné (kompetenční) působnosti. Totožně s procesní dělenou správou peněžité plnění bylo uloženo rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není správcem daně, (nebo vzniklo ex lege), podle jiného nežli daňového zákona, a v okamžiku placení event. vymáhání, na základě ustanovení 161 odst. 3 daňového řádu přechází správa tohoto plnění do režimu daňového řádu. Tento přechod je ale hlubší, než v případě procesní dělené správy, neboť současně se změnou procesního prostředí přechází správa placení peněžitého plnění na jiný správní orgán než orgán veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil. Konečným příjemcem tohoto plnění je opět veřejný rozpočet, definovaný v ustanovení 2 odst. 2 daňového řádu, a protože jsou tato plnění nadále spravována v režimu daňového řádu, stávají se daní ve smyslu legislativní zkratky daň podle ustanovení 2 odst. 3 daňového řádu. Jak bude rozvedeno dále, tato skutečnost je významná zejména pro možnost aplikovat od tohoto okamžiku na předmětné peněžité plnění jednotlivá ustanovení daňového řádu, včetně zajištění daně, vymáhání daňovou exekucí a v neposlední řadě možnost použití přeplatku na dani pro úhradu nedoplatku, který se nyní stal daní ve smyslu legislativní zkratky. Do procesu správy peněžitých plnění vstupuje kompetenční dělená správa ve dvou fázích, a sice: Platební povinnost je uložena prvním orgánem veřejné moci, a tento orgán je současně i příjemcem v případě dobrovolného plnění. Teprve v případě, že k dobrovolnému splnění nedojde, postupuje ukladatel správu tohoto peněžitého plnění dalšímu orgánu veřejné moci, věcně příslušnému pro vymáhání v režimu daňového řádu: 10

11 uložení platební povinnosti vybrání platební povinnosti vymáhání platební povinnosti Platební povinnost je uložena orgánem, který není věcně příslušný ani pro vybrání, ani pro vymáhání peněžního plnění a obě tyto fáze zajišťuje další orgán veřejné moci na základě jeho věcné příslušnosti: uložení platební povinnosti vybrání platební povinnosti vymáhání platební povinnosti Základní podmínkou správy peněžitých plnění je dodržení zákonného procesu, a aby rozhodování orgánů veřejné správy bylo nesporné, musí, jak bylo nastíněno v úvodu, být zúčastněný orgán nadán místní, věcnou, časovou a funkční příslušností k této správě. Založení této pravomoci najdeme buď přímo v ustanoveních hmotných právních předpisů, na základě kterých jsou ukládána jednotlivá peněžitá plnění, a kde bývá současně řešen procesně přechod kompetence při správě peněžitého plnění na jiný správní orgán a tím do režimu kompetenční dělené správy, nebo tato pravomoc vyplývá z takzvaných obecných procesních ustanovení. 2.3.2 Příklad explicitního vyjádření uplatnění dělené správy: Zákon č. 64/1986 Sb., o České obchodní inspekci: 11 12 odst. 5: pokutu vybírá Česká obchodní inspekce a vymáhá celní úřad 17: nestanoví-li tento zákon jinak, vztahuje se na řízení podle tohoto zákona správní řád Zákon č. 505/1990 Sb. o metrologii: 12 23: Úřad může uložit pokutu až do výše 1 000 000 Kč, pravomocné rozhodnutí o uložení pokut Úřad zašle příslušnému celnímu úřadu. (Celní úřad, protože není stanoveno jinak, na základě obecných ustanovení pokutu vybírá i vymáhá). 24: Na rozhodování podle tohoto zákona se vztahují obecné předpisy o správním řízení, pokud tento zákon nestanoví jinak. Toto jsou některé případy zákonů, ve kterých je použití procesního právního předpisu (správní řád) a přechod kompetencí v rámci dělené správy vyjádřen explicitně. V ustanoveních zvláštního zákona nalezneme jak odkaz na příslušný procesní předpis (v daném případě správní řád), tak i přesné vymezení okamžiku přístupu ke kompetenční dělené správě. Jedná se zpravidla o případy, kdy speciální zákon řeší problematiku správy peněžitých plnění (přechod kompetence) jinak, než by vyplývalo z obecných právních norem, obsahujících kompetence k výkonu dělené správy, zpravidla případy, kdy dobrovolná část placení zůstává ještě na ukladateli peněžitého plnění, a teprve vymáhání přechází na základě aplikace kompetenční dělené správy do kompetence jiného orgánu veřejné moci. 11 Zákon č. 64/1986 Sb., o České obchodní inspekci, ve znění pozdějších změn a doplňků 12 Zákon č. 505/1990 Sb. o metrologii, ve znění pozdějších změn a doplňků 11

12 2.3.3 Příklad implicitního vyjádření kompetencí Jak již bylo řečeno, většina peněžitých plnění, která jsou předmětem dělené správy, vznikají na základě správního řádu, i když v hmotných právních předpisech není pro tato řízení výslovně uvedena subsidiarita správního řádu. Pokud tedy ke stanovení peněžitého plnění došlo na základě zákona, který současně neobsahuje explicitní určení správního řádu jako procesního právního předpisu, pro určení dalšího postupu podle správního řádu je rozhodující ustanovení 1 správního řádu: Tento zákon upravuje postup orgánů moci výkonné, orgánů územních samosprávných celků a jiných orgánů, právnických a fyzických osob, pokud vykonávají působnost v oblasti veřejné správy (dále jen "správní orgán"). Tento zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení se použijí, nestanoví-li zvláštní zákon jiný postup. Tento zákon se nepoužije pro občanskoprávní, obchodněprávní a pracovněprávní úkony prováděné správními orgány a na vztahy mezi orgány téhož územního samosprávného celku při výkonu samostatné působnosti. 13 Peněžité plnění je tedy uloženo podle zvláštního zákona, (nikoliv podle daňového zákona), a protože se jedná o řízení, ve kterém je realizována státní moc, jejímž nositelem jsou vyjmenované správní orgány, jsou naplněny podmínky, dané ustanovením 1 správního řádu a na toto řízení se vztahuje správní řád, i když tak není ve zvláštním zákoně doslova stanoveno. Příkladem je např.: Zákon č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele: 14 24b: Pokuty vybírá správní orgán, který je uložil. Příjem z pokut je příjmem rozpočtu, ze kterého je hrazena činnost orgánu, který pokutu uložil. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne nabytí právní moci rozhodnutí o správním deliktu. (Protože dále není stanoveno jinak, pokutu vymáhá celní úřad). Zákon č. 219/1995 Sb., devizový zákon: 15 28: Správní delikty podle tohoto zákona v prvním stupni projednává Česká národní banka. Pokuty vybírá orgán, který je uložil, a vymáhá celní úřad. Přestože se v uvedených zákonech výslovně nehovoří o použití správního řádu, protože předmětem jejich úpravy je postup orgánů moci výkonné, orgánů územních samosprávných celků a jiných orgánů, právnických a fyzických osob, pokud vykonávají působnost v oblasti veřejné správy, použije se v těchto řízeních správní řád, a to včetně ustanovení 106 správního řádu, který nás opět v odstavci 3 odkáže do postupu pro správu daní a tím do dělené správy, a ve kterém se konečně objevuje osoba obecného správce daně místně příslušného podle zvláštního zákona. Jak bude uvedeno dále, je tímto obecným správcem daně na základě ustanovení 2 písm. d) a ustanovení 5 odst. 4 písm. m) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České 13 1 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších změn a doplňků 14 zákon č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele, ve znění pozdějších změn a doplňků 15 zákon č. 219/1995 Sb., devizový zákon, ve znění pozdějších změn a doplňků 12

13 republiky, ve znění pozdějších změn a doplňků, 16 místně příslušný celní úřad, který nahradil místně příslušný finanční úřad. Podle ustanovení 320 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších změn a doplňků, 17 nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon nebo přímo použitelný předpis Evropských společenství jinak, platí pro řízení před celními orgány v ostatních věcech obecné předpisy o správě daní a poplatků, tedy daňový řád. Protože se v daném případě jedná o peněžité plnění, spadající pod legislativní zkratku daň ve smyslu ustanovení 2 odst. 2 písm. c) daňového řádu a jedná se o peněžité plnění v rámci dělené správy podle ustanovení 161 daňového řádu, dostáváme se touto poměrně složitou dedukcí zmíněných obecných ustanovení k určení kompetentního orgánu, přebírajícího dělenou správu peněžitých plnění, tedy určení obecného správce daně a aplikaci norem daňového řádu. Z výše uvedeného tedy vyplývá, že pokud nenajdeme kompetenci k dělené správě přímo v hmotném právním předpisu, dojdeme aplikací uvedených obecných ustanovení k určení osoby obecného správce daně, který vybírá a vymáhá uložená peněžitá plnění za jejich ukladatele, a to za použití kompetenční dělené správy. Jakkoliv se tato cesta může zdát složitá, je pravděpodobně jediná možná, vzhledem k počtu specifických odvětví, která ve správě peněžitých plnění dříve či později dojdou do režimu dělené správy. Výhodami tohoto procesu je: Orgány moci výkonné, orgány územních samosprávných celků a jiné orgány, právnické a fyzické osoby, které vykonávají působnost v oblasti veřejné správy, vykonávají dnes činnosti vysoce sofistikované a pohybují se v poměrně roztříštěném a složitém právním prostředí. Soustředí se proto na provádění vlastních specifických činností, a správa peněžitých plnění je do značné míry mimo oblast jejich působnosti. Kompetenční dělenou správou dojde k tomu, že správa peněžitých plnění ve fázi výběru, ale zejména ve fázi vymáhání přejde do gesce orgánu, který je pro výkon této činnosti úzce specializovaný, a proto je větší předpoklad pro úspěšnost celého procesu. Aplikací daňového řádu jako jednoho a jednotného právního předpisu je dosažena vysoká profesionalizace při správě placení a vymáhání peněžitého plnění. Svěřením této činnosti do působnosti celních orgánů bylo dosaženo toho, že správa peněžitých plnění byla svěřena orgánu výkonné moci, který měl už v minulosti s aplikací správy daní a poplatků dostatečnou praxi, současně se jedná o uniformovanou složku a je vhodné přiznat, že i tato skutečnost má ve vymáhání peněžitých plnění nesporný psychologický efekt. 16 zákon č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších změn a doplňků 17 zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších změn a doplňků 13

14 Elementární podmínkou úspěšnosti kompetenční dělené správy je však opět dodržování zákonnosti a čistoty celého procesu, zejména dodržování stanovených lhůt a obligatorních náležitostí vydaných rozhodnutí, což bývá v praxi nejčastější vada v procesu správy peněžitých plnění. Orgán, přebírající správu peněžitých plnění už totiž nemá žádnou možnost v rámci opravných prostředků napravit chyby, které by obsahovala inicializační rozhodnutí, nebo konat v případech, kdy dojde k promlčení práva vymáhat daňové nedoplatky či chybnému postupu v insolvenčních či konkurzních řízeních. 2.3.4 Závěrečné shrnutí: V kompetenční dělené správě dochází nejen ke změně procesního prostředí, ale i ke změně v osobě kompetentního orgánu. Orgán ukládající peněžité plnění může toto plnění: pouze ukládat ukládat a vybírat Orgán přebírající správu peněžitého plnění, kterým je obecný správce daně, může uložené peněžité plnění: vybírat a vymáhat pouze vymáhat Kompetence k výkonu dělené správy je stanovena obecně je určena přímo specifickým právním předpisem 14

15 3 Evoluce dělené správy v právních normách Jak bylo řečeno v úvodu této práce, v terminologii právních norem bychom po pojmu dělená správa do dne nabytí platnosti daňového řádu pátrali marně. Přesto proces dělené správy před tímto dnem existoval, byl legislativně ukotven a v praxi aplikován. Pouze v do té doby platném a účinném právním předpisu, kterým byl pro proces dělené správy zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném v rozhodné době, (dále jen zákon o správě daní a poplatků), 18 se neobjevoval pojem dělená správa, ani nikde v textu tohoto právního předpisu nenajdeme žádnou konkrétní právní normu, jejímž obsahem je speciálně dělená správa, jak je tomu v současné době díky ustanovení 161 a následujících daňového řádu. Daňový řád vstoupil v účinnost dnem 1.1.2011 a do tohoto dne byla dělená správa aplikována na základě ustanovení 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Toto ustanovení ovšem také prošlo dlouhým vývojem a s postupným zpřesňováním a zvyšováním cílů dělené správy v praxi se v průběhu času měnilo a vyvíjelo tak, jak se měnila zkušenost s dělenou správou a jak se měnila očekávání, která měla dělená správa naplňovat a přinášet. Současně se změnou procesu dělené správy došlo i ke změně v osobě kompetentního orgánu v případě aplikace kompetenční dělené správy, takzvaného obecného správce daně, což je termín, který je v právním řádu České republiky opět ojedinělý a má platnost a souvztažnost právě a pouze pro výkon kompetenční dělené správy. 3.1 Vývoj ustanovení 1 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném v rozhodné době, se stal účinným ode dne 1.1.1992, ustanovení 1, na základě kterého byla v budoucnosti realizována dělená správa, však do 31.12.1992 žádnou úpravu, zabývající se materií dělené správy neobsahovalo a přechodem kompetencí při výběru či vymáhání poplatků za požití daňového zákona se vůbec nezabývalo. V ustanovení 1 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků ve znění platném do 31.12.1992 byl výčet spravovaných plnění omezen na správu daní, poplatků a odvodů. Rozšíření předmětné normy o dělenou správu přineslo znění zákona o správě daní a poplatků, platné ode dne 1.1.1993 (zákonem č. 157/1993 Sb.), kdy se text ustanovení 1 rozšířil o odstavec 4, podle kterého (poprvé v daňovém zákoně), byloli zvláštním zákonem orgánu uvedenému v odstavci 3 svěřeno vybírání odvodů a poplatků sankční povahy, pokut a penále neuvedených v odstavci 1 a jsou-li tyto 18 Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném v rozhodné době (dále jen zákon o správě daní a poplatků )) 15

16 příjmy odváděny do rozpočtu republiky, do územních rozpočtů a fondů, postupuje se při jejich placení i vymáhání podle části šesté tohoto zákona. 19 Orgánem uvedeným v odstavci 3 pak byly územní finanční orgány, které, jak bude rozvedeno dále, měly postavení obecného správce daně, který byl k výkonu dělené správy delegován svým speciálním kompetenčním zákonem. Tato delegace vyplývala z logické úvahy, že právě územní finanční orgány díky svému rozvrstvení, ale zejména s ohledem na zaměření své vlastní činnosti, kterou byla a je správa daní a poplatků, budou těmi nejlépe vhodnými pro zajištění výběru a vymáhání peněžitých plnění, uložených jinými správními orgány. Správa těchto peněžitých plnění byla identická s jejich vlastní náplní a procesní předpis, myšleno zákon o správě daní a poplatků, byl rovněž totožný. Od tohoto dne se správa peněžitých plnění v rámci dělené správy odvíjela vždy od ustanovení 1 zákona o správě daní a poplatků. Provedené novely této normy pak pouze reflektovaly celkový vývoj právního prostředí ve snaze zajistit zákonem stanovené příjmy veřejných rozpočtů. Takovým upřesněním byla změna ustanovení 1 odst. 4 zákona o správě dané a poplatků, platná ode dne 1.6.1993 (zákonem č. 255/1994 Sb.), která pro správu peněžitých plnění za použití dělené správy rozšířila, s taxativním výčtem výjimek, postup podle části šesté tohoto zákona o ustanovení ostatních částí zákona, pokud jsou k uplatnění části šesté nezbytná. Dne 1.1.2004 vstoupil v platnost a účinnost zákon 500/2004 Sb., správní řád, nahrazující do té doby platný zákon č. 71/1967 o správním řízení (správní řád). V důsledku této změny se správa peněžitých plnění, uložených podle správního řádu, která se do té doby vymáhala pouze za použití občanského soudního řádu, jakoby roztříštila a do procesu správy vstoupily na základě ustanovení 106 odst. 3 správního řádu postupy platné pro správu daní. Občanský soudní řád tak mohl být pro vymáhání aplikován teprve tehdy, když k jeho kompetenci odkazovaly příslušné normy zákona o správě daní a poplatků. V souvislosti s přijetím nového správního řádu došlo ke změně celé řady zákonů, mimo jiné i ustanovení 1 odst. 4 zákona o správě dané a poplatků (zákonem 501/2004 Sb.), které tak získalo rozšíření okruhu dotčených platebních povinností, na které může být aplikována dělená správa, neboť výčet platebních omezení nebyl omezen na odvody a poplatky sankční povahy, pokuty a penále, ale obecnou definicí platební povinnost zastřešil jakákoliv v úvahu přicházející peněžitá plnění, nejen sankční povahy. Tato změna reflektovala zejména skutečnost, že nový správní řád se stal vymezením své působnosti jakýmsi obecným správním předpisem a plnění, která mohla být uložena za subsidiárního použití nového správního řádu, nebyla zdaleka vždy sankčního charakteru. (Například odvody za dočasné odnětí půdy podle zákona č. 334/1992 Sb., o ochraně zemědělského půdního fondu, ve znění změn a doplňků). Ustanovení 1 odst. 4 po provedené novele také již při výčtu oprávněných orgánů neodkazovalo na znění třetího odstavce, ale zavedlo pro dotčené správní orgány speciální legislativní zkratku 19 1 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném ode dne 1.1.1993 16

17 správní orgán, v jejímž výčtu se ocitly orgány moci výkonné, orgány územního samosprávného celku nebo jiné orgány, právnické nebo fyzické osoby, pokud vykonávají zákonem nebo na základě zákona svěřenou působnost v oblasti veřejné správy (dále jen "správní orgán"). Z uvedeného výčtu bohužel zcela vypadly orgány soudní a podobné orgány, čímž se značně zkomplikovala realizace dělené správy v případě peněžitých plnění, uložených podle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších změn a doplňků, či zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších změn a doplňků (například pokuty, soudní poplatky a pod.) Úplné znění 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ve znění platném od 1.6.2006 bylo tedy následující: Je-li rozhodnutím vydaným orgánem moci výkonné, orgánem územního samosprávného celku nebo jiným orgánem, právnickou nebo fyzickou osobou, pokud vykonávají zákonem nebo na základě zákona svěřenou působnost v oblasti veřejné správy (dále jen "správní orgán") podle tohoto nebo jiného zákona, uložena platební povinnost do státního rozpočtu, územních rozpočtů nebo fondů, nebo vznikla-li povinnost tohoto plnění přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí (dále jen "platební povinnost"), postupuje se při jejím placení, které zahrnuje evidování a vybrání, popřípadě vymáhání, podle části šesté tohoto zákona jako při placení daní, s výjimkou ustanovení 63 odst. 2 až 6, 67 až 69, 71 a 72, a s tím, že ustanovení ostatních částí tohoto zákona se použijí, pokud jsou k uplatnění části šesté nezbytná; to platí za podmínky, že zákon, podle kterého byla platební povinnost uložena, nestanoví jinak. Správní orgán, věcně příslušný ke správě placení platební povinnosti, je považován za správce daně. 20 Z uvedeného textu je zřejmé, že se svým charakterem jedná o procesní právní normu, přičemž kompetenci k výkonu dělené správy je nutné hledat v jiných zákonech. Stejně tak je zřejmé, že ani tato takřka poslední úprava neobsahovala žádné přesné vymezení ani členění dělené správy na správu procesní a kompetenční, jak je tomu v současné době na základě ustanovení 161 daňového řádu, ani žádné upřesňující podmínky pro výkon dělené správy, jak je tomu v současné době. Poslední úprava ustanovení 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků (zákonem 267/2006 Sb.) napravila stav co do výčtu oprávněných správních orgánů, neboť pod legislativní zkratku správní orgán zahrnula i soudy nebo jiné státní orgány podle tohoto nebo jiného zákona, čímž se dělená správa stala aplikovatelnou i pro rozhodnutí typu náklady soudního řízení, soudní poplatky či pokuty uložené soudem. Tato úprava zůstala platnou a účinnou až do dne, kdy vstoupil v platnost a účinnost nový daňový řád. V souvislosti se zkoumáním evoluce dělené správy stojí za povšimnutí také změna v ustanovení 73 zákona o správě daní a poplatků vymáhání daňových nedoplatků. Na vývoji tohoto ustanovení je možné zdokumentovat, jak v případě nuceného 20 1 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném ode dne 1.6.2006 17

18 vymáhání správci daňového nedoplatku hledali nové možnosti pro výkon daňové exekuce, a tím nové, exekucí postižitelné finanční zdroje. Je pochopitelné, že poplatníci se této snaze bránili a napadali soudními žalobami rozhodnutí orgánů veřejné moci o uložení povinnosti peněžitého plnění. K soudním sporům však docházelo i mezi orgány veřejné moci navzájem. Právně významný byl v této souvislosti rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15.4.2009, spisová značka 2 Afs 62/2008-72. Meritem sporu mezi Českou republikou Českou správou sociálního zabezpečení na straně žalobce a Finančním ředitelstvím České Budějovice na straně žalovaného byl výklad ustanovení 34 odst. 1 a 2 k odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, kterým je upravena mlčenlivost v daňovém řízení. Této mlčenlivosti se žalobce dovolával v reakci na pokutu, udělenou správcem daně za nesplnění povinnosti vyplývající z ustanovení 34 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, neboť odmítl správci daně sdělit, zda daňový dlužník pobírá důchod a v jaké výši, přičemž právě tento důchod měl výt postižen daňovou exekucí. Nejvyšší správní soud se ve svém rozsudku mimo jiné vyslovil tak, že ustanovením 34 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků je dána obecná povinnost součinnosti se správci daně, která dopadá na všechny orgány státu a územních samospráv, současně platí povinnost správce daně vznesené požadavky zdůvodnit. Z dalších odstavců ustanovení 34 zákona o správě daní a poplatků pak vyplývají pro dotčené orgány další, obecnou součinnost rozšiřující povinnosti, kterým musí dostát vždy, bez ohledu na jejich případný názor o neoprávněnosti těchto požadavků. 21 Dotázaný orgán státu či územní samosprávy se tak nemůže dovolávat mlčenlivosti, pokud je správcem daně vyzván k součinnosti v případě, že tento provádí zjišťování postižitelného příjmu, kterým má být za použití daňové exekuce uhrazen daňová nedoplatek, kterým se stává jakékoliv peněžité plnění v rámci dělené správy. Do 7.3.2006 byla na základě ustanovení 73 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků daňová exekuce prováděna vydáním exekučního příkazu na přikázání pohledávky na: peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank nebo jiné pohledávky srážku ze mzdy, jiné odměny za závislou činnost nebo náhrady za pracovní příjem, důchody, sociální a nemocenské dávky, stipendia apod. prodej movitých věcí prodej nemovitostí 22 Úpravou ustanovení 73 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, platnou ode dne 8.4.2006 (zákonem č. 230/2006 Sb.) se výčet postižitelného majetku daňového dlužníka rozšířil o přikázání pohledávky na peněžní prostředky vedené u spořitelních a úvěrních družstev. V důsledku této změny začal správce daně vymáháním postihovat i peněžní prostředky uložené formou stavebního spoření daňových dlužníků, čímž se výčet osob povinných součinností rozšířil o soukromoprávní subjekty - banky a 21 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15.4.2009, sp. zn. 2 Afs 62/2008-72, citace http://www.nssoud.cz/files/soudni_vykon/2008/0062_2afs_0800072a_prevedeno.pdf 22 73 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném do dne 7.3.2006 18

19 spořitelní a úvěrní družstva, a což se v konečném důsledku, díky obecné oblíbenosti stavebního spoření, projevilo pro daňovou správu jako fiskálně velice zajímavé. 3.2 Úprava dělené správy novým daňovým řádem Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění, takto nový daňový řád, přinesl pro oblast dělené správy několik zásadních změn, které mají beze sporu hlavní důvod ve snaze zákonodárce zajistit co největší možný příjem veřejných rozpočtů, a současně odstranit z minulosti známé případné třecí plochy ve výkonu dělené správy. Především a zásadně se v textu tohoto právního předpisu poprvé objevuje pro tuto materii speciální část, a sice v Hlavě V: Placení daní je zařazen Díl 2: Dělená správa, který v ustanovení 161: v odst. 1 jednak obecně věcně vymezuje dělenou správu v odst. 1 dále definuje procesní dělenou správu v odst. 2 deleguje nové pravomoci správce daně a přiznává práva a povinnosti daňovému subjektu v odst. 3 definuje kompetenční dělenou správu A dále v ustanovení 162 zavádí úpravu režimu dělené správy, zejména pregnantně stanovuje zákonné lhůty pro správu peněžitých plnění, což do té doby platná právní úprava zcela postrádala, (do 30 dnů ode dne právní moci rozhodnutí, jímž byla platební povinnosti uložena), a přesně stanovuje formu předávaných údajů (stejnopis rozhodnutí s vyznačením právní moci a přehled o předávaných rozhodnutích). V minulosti docházelo nezřídka k případům pozdního předání údajů nezbytných pro tuto správu a tím ke krácení příjmů veřejných rozpočtů. Současně je novou právní úpravou pevně ukotvena povinnost součinnosti orgánů veřejné správy účastných na dělené správě, a to nad rámec obecné součinnosti uzákoněné ustanovením 57 a následujících daňového řádu. Ustanovení 162 daňového řádu se tak stává speciálním ustanovením pro komunikaci, jejímž obsahem je dělená správa, čímž významně cizeluje do té doby platné a pro prolomení mlčenlivosti používané ustanovení 24 odst. 3 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, podle kterého na jedné straně pracovníci správce daně mohli poskytovat souhrnné údaje o výši daňové povinnosti, stavu nedoplatků, povolených posečkáních, splátkách a prominutích, výši a včasnosti převedených částek apod. u jednotlivých daní, a současně ustanovení 23, a současně na základě ustanovení 34 zákona o správě daní a poplatků, řešícím již zmiňovanou součinnost třetích osob na straně druhé, měli právo požadovat potřebné údaje pro výkon svých činností. Povinnost vzájemné součinnosti v dělené správě je tak v daňovém řádu nově řešena pouze v rámci jedné právní normy. Stejně tak se v ustanovení 162 odst. 4 daňového řádu nově dostává samostatné speciální úpravy určení místní příslušnosti správce daně, na něhož přechází správa 23 24 odst. 3 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění 19

20 placení peněžitého plnění, a to podle sídla orgánu veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění poprvé uložil. Nesporně významnou změnou je nové vymezení pojmu daň pro účely daňového zákona, a to v ustanovení 2 odst. 3 daňového řádu, které nahradilo do té doby používanou legislativní zkratku daň, definovanou v ustanovení 1 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Protože se novou úpravou v ustanovení 2 odst. 3 daňového řádu daní mimo jiné rozumí peněžité plnění v rámci dělené správy, mělo by toto řešení do budoucna odstranit spory, které se vedly zejména ve věci převádění přeplatků na úhradu daňových nedoplatků. Peněžité plnění v rámci dělené správy se tak stává, stejně jako peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, plnohodnotnou daní pro účely celého daňového zákona. V minulosti skutečnost, že legislativní zkratka daň byla definována v ustanovení 1 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků (správa daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně), zatímco peněžitá plnění, spravovaná v režimu dělené správy, zejména pokuty, spadala pod ustanovení 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, byla mnohými soudy, ale především Nejvyšším správním soudem v rozsudku spisová značka 9 Afs 60/2008-60 ze dne 5.3.2009 judikována nemožnost převádět a uhrazovat tak vzájemně nedoplatky a přeplatky daňového a nedaňového charakteru, neboť právě Nejvyšší správní soud ve svém citovaném rozsudku spisová značka 9 Afs 60/2008-60 ze dne 5.3.2009 došel právním výkladem k závěru, že pokuta, spadající pod ustanovení 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, tedy pokuta která není daní ani jejím příslušenstvím a kterou neuložil finanční úřad, nemůže v případě neuhrazení představovat daňový nedoplatek, o jehož úhradu by mohl celní úřad jako obecný správce daně v režimu ustanovení 64 zákona o správě daní a poplatků požádat. Dále cituji: Z ustanovení 64 zákona o správě daní a poplatků nevyplývá oprávnění obecného správce daně požádat finanční úřad o převedení daňového přeplatku na úhradu platební povinnosti, jejíž uložení a často i výběr je v působnosti zcela jiného správního orgánu. Takové oprávnění však nevyplývá ani z ustanovení 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Obecný správce daně je oprávněn nedoplatek na platebních povinnostech nedaňového charakteru pouze evidovat, vybrat, případně vymáhat Za situace, kdy právní úprava nestanoví oprávnění finančního úřadu převádět daňové přeplatky na úhradu nedoplatků nedaňového charakteru, ani nevymezuje žádné bližší podmínky či oprávnění pro obecného správce daně v rámci 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, je nevrácení finančních prostředků patřících daňovému subjektu a jejich započtení na nedoplatky nedaňového charakteru postupem, který zákon neumožňuje. 24 Tento stav, kdy orgány veřejné moci nemohly k úhradě zákonem stanovených nedoplatků použít veškeré prostředky, které měly k dispozici, byl velice nešťastný a 24 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5.3.2009, sp. zn. 9 Afs 60/2008-60, citace http://www.nssoud.cz/files/soudni_vykon/2008/0060_9afs_0800060a_prevedeno.pdf 20