MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní Daňové aspekty dovozu a vývozu zboží v České republice Diplomová práce Vedoucí práce: doc. Ing. Petr David, Ph.D. Vypracoval: Bc. Michaela Hejtmánková Brno 2010
ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE - 1 -
Prohlášení autora: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Daňové aspekty dovozu a vývozu zboží v České republice vypracovala samostatně pod vedením vedoucího diplomové práce a za použití literatury, kterou uvádím v seznamu literatury. V Brně dne 29.12.2010. Bc. Michaela Hejtmánková - 2 -
Poděkování: Děkuji vedoucímu diplomové práce, doc. Ing. Petru Davidovi, Ph.D., za jeho odborné vedení, cenné rady a připomínky poskytované v průběhu zpracování dané problematiky. - 3 -
Abstrakt: Hejtmánková, M. Daňové aspekty dovozu a vývozu zboží v České republice. Diplomová práce. Brno 2010, 74 s. Diplomová práce je zaměřena na oblast dovozu a vývozu zboží z hlediska daňového. Práce se zabývá mezinárodním obchodem dodacími podmínkami a clem, daní z přidané hodnoty a její legislativní úpravou, na základě které jsou identifikovány změny DPH týkající se dovozu a vývozu zboží k 1.1.2010. Stěžejní částí diplomové práce je kvantifikace těchto změn na jednotlivé subjekty a definování dle platných právních norem postupů při dovozu a vývozu zboží z a do České republiky. Klíčová slova: Mezinárodní obchod, daň z přidané hodnoty, vývoz, dovoz. Abstract: Hejtmánková, M. Tax aspects of the import and export goods in Czech Republic. Diploma thesis. Brno 2010, 74 p. This diploma thesis is focused on the import and export goods in terms of tax. The thesis deals with international trade delivery conditions and duty, value added tax and the legislative arrangement whitch answer for identification the impact of the VAT changes on imports and exports of goods to 1.1.2010. The main part of this diploma thesis is to quantify of these changes into individual subjects and the definition relevant procedures in terms of import and export of goods in and out of the Czech Republic in accordance with the current legal norms. Keywords: International trade, value added tax, export, import. - 4 -
OBSAH 1 ÚVOD...- 6-2 CÍL PRÁCE...- 8-3 METODIKA...- 9-4 MEZINÁRODNÍ OBCHOD...- 10-4.1 Dodací parita...- 12-4.2 Clo...- 18-5 DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY A JEJÍ HARMONIZACE...- 24-6 VÝVOZ ZBOŽÍ...- 33-6.1 Vývoz zboží prostřednictvím odběratele z jiného členského státu...- 47-6.2 Vývoz zboží prostřednictvím odběratele se sídlem v ČR...- 49-7 DOVOZ ZBOŽÍ...- 52-7.1 Dovoz zboží plátcem...- 52-7.2 Dovoz zboží neplátcem...- 58-7.3 Dovoz zboží do celního režimu dočasného použití...- 60-7.4 Přemístění zboží ze svobodného celního skladu či pásma...- 62-8 DISKUZE A ZÁVĚR...- 66-9 POUŽITÉ ZDROJE...- 71-10 SEZNAM TABULEK, OBRÁZKŮ A PŘÍKLADŮ...- 73 - - 5 -
1 ÚVOD Státy vyrábí některé zboží lépe než ostatní a mají zájem je směnit za jiné potřebné zboží. Dříve existovaly dvě možnosti, jak dané zboží získat, válkou nebo obchodem. O úloze zahraničního obchodu existovaly vědecké studie již v 17. 18. století, v době, kdy převládalo merkantilistické ekonomické myšlení. Jejich myšlenky vyústily v závěr, že hlavním zdrojem růstu bohatství národa je zahraniční obchod. Zahraniční obchod byl v minulosti doménou zejména vyspělých zemí. Do 80. 90. let 20. století narůstal podíl vyspělých regionů na světovém obchodě, zatímco podíl zemí rozvojových postupně klesal. K přelomu došlo v důsledku postupné redukce ochrany jednotlivých trhů, k čemuž značně přispěla jednání v rámci GATT. Jednalo se o první mnohostrannou obchodní a celní mezinárodní dohodu, která vstoupila v platnost v roce 1948 a jejímž signatářem bylo i Československo. Pro Českou republiku znamenalo zásadní změnu zahraničního obchodu vstup do Evropské unie. Česká republika se musela formálně vzdát práva uskutečňovat samostatnou obchodní politiku a připojit se k celní unii, která na dovozy a vývozy z/a do třetích zemí uplatňuje jednotné úpravy obchodních vztahů, závazné pro všechny členské státy EU. Tradičně používané pojmy dovoz a vývoz byly při vzájemném obchodování mezi státy unie nahrazeny pojmy dodání zboží do nebo pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie. Pro zajištění fungování společného trhu je však důležitá také jednotná úprava daně z přidané hodnoty (DPH), a proto Evropské společenství přistoupilo k postupnému sjednocování národních regulací této daně v zájmu zpřehlednění a rozvoje evropského hospodářství. Jelikož u DPH v současné době neexistuje v ES shoda pro přímou úpravu ve formě nařízení, probíhá sjednocování především prostřednictvím směrnic. Původně byla jediným státem ES uplatňujícím systém DPH Francie (1968). Ostatní státy měly zaveden systém několikastupňových kumulativních daní, které svou rozdílností a složitostí neumožňovaly srovnání a vypořádání při přechodu zboží a služeb přes hranice. Členské státy si byly vědomy uvedených disproporcí daňových systémů, a proto byla v průběhu 60. a 70. let minulého století přijata řada směrnic, které postupně DPH - 6 -
zavedly. Konečné sjednocení systému DPH bylo dosaženo k 1. lednu 1973. Do konce roku 2006 byla DPH v ES fakticky regulována tzv. Šestou směrnicí č. 77/388/EHS. Tato směrnice však prodělala mnoho novelizací a změn, proto bylo v roce 2006 z důvodu její přehlednosti a srozumitelnosti rozhodnuto, aby byla přepracována a nahrazena směrnicí novou. Vytvořená Směrnice č. 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (tzv. Recast) 1 se stala od 1. ledna 2007 novým pramenem harmonizace této daně. Dalším krokem k harmonizaci DPH jsou také dvě nové směrnice přijaté v minulém roce s účinností od 1. ledna 2010. První z nich zavádí nová pravidla pro určování místa poskytování služeb mezi obchodníky, kdy se bude toto poskytování služeb zdaňovat ve státě, kde se nachází zákazník. Pro poskytování služeb konečným spotřebitelům se však bude i nadále uplatňovat princip země původu. Druhá směrnice zavádí elektronický systém a zjednodušuje pravidla pro vrácení DPH osobám povinným k dani usazeným v jiném členském státě než je stát vrácení daně. Pro daň z přidané hodnoty v České republice se změnila určitá pravidla především k 1. květnu 2004, tedy k datu vstupu České republiky do Evropské unie. Novelizace platná od tohoto data znamenala zásadní přelom v pojetí daně z přijaté hodnoty a jeho fungování v tuzemsku, avšak k nejrozsáhlejší novele od vstupu České republiky do EU došlo v roce 2009, kdy bylo změněno 312 bodů. Zákon o dani z přidané hodnoty (ZDPH) byl naposledy novelizován k 1. lednu 2010 zákonem č. 489/2009 Sb. 1 Tato směrnice je účinná od 1.1.2007 a nahradila tzv. Šestou směrnici, která byla podkladem pro tvorbu zákona o DPH ke vstupu do EU. - 7 -
2 CÍL PRÁCE Cílem této diplomové práce je identifikovat a kvantifikovat dopady změn DPH k 1.1.2010 na jednotlivé subjekty a dále definovat z tohoto hlediska relevantní postupy při dovozu a vývozu zboží z a do České republiky. Dovoz a vývoz zboží jsou nedílnou součástí mezinárodního obchodu, jejíž problematice je věnována úvodní kapitola práce. První část tvoří doložky Incoterms vytvořené za účelem odstranění problémů spojených s rozdílností obchodních zákoníků různých zemí. Dílčím cílem této kapitoly bylo porovnat na základě stanovených dodacích parit náklady kupujícího na import zboží. Druhá část se zaměřuje na oblast cla, jakožto základního nástroje pasivní zahraničněobchodní politiky. Pro rozvoj evropského hospodářství a zajištění fungování společného trhu je důležitá jednotná úprava DPH, proto se tak druhá kapitola věnuje právě dani z přidané hodnoty a její harmonizaci. K vypracování této části bylo využito Zákona o dani z přidané hodnoty a Směrnice Rady č. 2006/112/EC (tzv. Recast), neboť sjednocování DPH v rámci ES neprobíhá přímou úpravu ve formě nařízení, ale právě prostřednictvím směrnic. Cílem této kapitoly bylo identifikovat změny týkající se dovozu a vývozu zboží z hlediska DPH, ke kterým došlo k 1.1.2010. Pro Českou republiku znamenalo zásadní změnu zahraničního obchodu vstup do Evropské unie, kdy tradičně používané pojmy dovoz a vývoz byly při vzájemném obchodování mezi státy unie nahrazeny pojmy dodání zboží do nebo pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie. Dovozu a vývozu zboží se věnují poslední dvě kapitoly, které tvoří hlavní část diplomové práce. V rámci každé kapitoly jsou pro přehlednost aplikovány veškeré teoretické znalosti na praktických příkladech a na základě identifikace změn v předchozí kapitole kvantifikovány dopady těchto změn na jednotlivé subjekty, čímž došlo k naplnění dalších z cílů této práce, kvantifikovat dopady změn DPH k 1.1.2010 na jednotlivé subjekty a definovat z tohoto hlediska relevantní postupy při dovozu a vývozu zboží z a do České republiky. - 8 -
3 METODIKA Metodika práce znamená obecně popis pracovních postupů. Při vypracování této diplomové práce bylo využito několik vědeckých metod, a to především metody deskripce, analýzy, identifikace, komparace a v závěru práce rovněž syntézy. Mezi základní normy použité k vypracování teoretické části patři Zákon o dani z přidané hodnoty, Směrnice Rady č. 2006/112/EC (tzv. Recast), dále pak Celní zákon a Zákon o Celní správě České republiky. Rovněž byla využita odborná literatura a odborné internetové zdroje uvedeny v seznamu literatury. Teoretická část byla zpracována na základě metody deskripce, která vyjadřuje popis skutečnosti v kvalitativní i kvantitativní podobě, a to včetně vyjádření míry souvislosti mezi jevy. Tato metoda je tedy využita k charakteristice základních pojmů souvisejících s tématikou DPH, mezinárodního obchodu, dovozu a vývozu zboží. Praktické část byla zpracována především na základě analýzy, neboli vědecké metody založené na zkoumání a rozboru složitějších skutečností (celků) v menší části. Tato metoda byla využívána v průběhu celé práce vždy, když byly teoretické poznatky aplikovány na konkrétních postupech, či praktických příkladech. Analýza byla provedena jak v oblasti mezinárodního obchodu, respektive dodacích parit a celního dluhu, tak i v oblasti vývozu a dovozu zboží. V praktické části je také použita metoda identifikace a komparace, na základě které byly identifikovány a kvantifikovány dopady změn DPH k 1.1.2010 na jednotlivé subjekty. Identifikace znamená jednoznačné určení dané skutečnosti, zatímco metoda komparace se obecně využívá ke srovnání, tedy zjišťuje podobnosti či naopak rozdíly mezi určitými jevy. Jako poslední byla v závěru využita syntéza, která má jako metodologický princip analýzu vždy doplňovat. Jde o sjednocování, složení nějakého předmětu, jevu či procesu z jeho základních prvků ať již myšlenkově, či fakticky v celek. Syntéza má však jako metodologický princip analýzu vždy doplňovat. - 9 -
4 MEZINÁRODNÍ OBCHOD Již historicky patřila Česká republika mezi ekonomicky a průmyslově vyspělé země světa. Na přelomu 19. a 20. století byla Česká republika řazena mezi ekonomicky nejrozvinutější části nejenom Rakousko-Uherské monarchie, ale celé Evropy. V roce 1918, po vyhlášení nezávislosti, se tehdejší Československo zařadilo mezi dvacet nejvyspělejších států světa. Ve druhé polovině devadesátých let přispěl k ekonomickému růstu ČR zahraniční kapitál, a to především z důvodu strategické polohy v centru Evropy, kvalifikované a přitom levné pracovní síle a v neposlední řadě také relativně levným kapitálovým vstupům. S mezinárodním obchodem však souvisí řada rizik a překážek. K základním rizikům řadíme riziko kurzové, riziko platební neschopnosti a partnera, překážkami obchodování jsou poté cla, celní kvóty a licence. Jedním z cílů Evropské unie bylo mezinárodní obchod liberalizovat a za tímto účelem vytvořila celou řadu opatření, kdy k nejzásadnějším z nich bylo zrušení cel v rámci Evropské unie, což znamenalo, že zboží dovezené z jedné členské země do země druhé nepodléhalo clu a clo jako překážka bylo odstraněno, neomezovalo obchod a učinilo zboží konkurenceschopnější. Oblast zahraničního obchodu ČR po vstupu do EU definuje Česká národní banka jako souhrn vnitrounijního obchodu (tj. obchodu se členskými státy EU) a obchodu se třetími zeměmi. Statistika zahraničního obchodu je založena na dvou systémech sběru dat: Intrastat sleduje pohyb zboží uvnitř Společenství (přijetí a odeslání zboží z/do států EU) a Extrastat sleduje obchod s nečlenskými státy EU (dovoz a vývoz zboží z/do třetích zemí). Zrušení vnitřních hranic a vytvoření jednotného celního prostoru ukončilo nutnost sledování pohybu zboží uvnitř Evropské unie zavedeným způsobem, a to jak pro účely statistické, tak i pro účely daňové. Za účelem prevence daňových úniků byl proto v Evropské unii vytvořen elektronický systém VAT Information Exchange System VIES, který umožňuje správcům daně kontrolovat řádné zdanění zboží. Povinnost užívání systému vyplývá z Nařízení Rady (EHS) č. 1798/03 a je závazná pro všechny členské státy. Kromě změn týkajících se daňové evidence vynucuje si vstup ČR do Evropské unie i nové formy statistického sledování obchodu se zbožím mezi jednotlivými členskými státy. Tak jako je pro daňovou evidenci používán systém VIES, zavázaly se členské státy unie pro statistické účely poskytovat informace v systému - 10 -
Intrastat. Systém sběru je v kompetenci každého členského státu, a není tedy přesně definována formální podoba hlášení ani instituce, která se má sběrem dat pro účely Intrastatu zabývat. 2 Povinnost vykazovat údaje pro Intrastat vzniká v České republice všem osobám, které překračují hodnotu přijetí zboží ve výši 2 mil. Kč za rok nebo překračují hodnotu pro odeslání zboží ve výši 4 mil. Kč za rok. Zahraniční obchod zaznamenal v roce 2009 pro Českou republiku výrazný propad. Výsledkem poklesu vývozu a zejména dovozu proti roku 2008 byl meziročně nižší obrat zahraničního obchodu o 16,0 %. Hodnota obratu zahraničního obchodu se tak vrátila přibližně na úroveň, kterou dosáhla v roce 2006 (4 249,4 mld. Kč). Na základě údajů získaných na stránkách Českého statistického úřadu klesl v roce 2009 v porovnání s předchozími dvanácti měsíci vývoz o 14,1 % a dovoz o 18,1 %. Obchodní bilance skončila přebytkem 153,2 mld. Kč, který byl meziročně o 85,9 mld. Kč vyšší a je považován za nejvyšší přebytek od vzniku samostatné České republiky. Příznivý vliv na vývoj bilance měl obchod s minerálními palivy (zmenšení deficitu o 58,9 mld. Kč), polotovary a materiály (vzestup přebytku o 22,6 mld. Kč), surovinami (růst kladného salda o 12,1 mld. Kč), chemickými výrobky (pokles schodku o 10,8 mld. Kč) a průmyslovým spotřebním zbožím (zvýšení aktiva o 1,9 mld. Kč). Negativně působilo snížení přebytku v obchodě se stroji a dopravními prostředky o 16,8 mld. Kč a nápoji a tabákem o 1,2 mld. Kč a zvětšení záporného salda v obchodě s potravinami a živými zvířaty o 1,8 mld. Kč a živočišnými a rostlinnými oleji a tuky o 1,0 mld. Kč. V roce 2010 jsou k dispozici doposud pouze údaje platné k říjnu, kdy meziročně došlo k růstu vývozu o 17,2 % (34,1 mld. Kč) a dovozu o 19,4 % (35,2 mld. Kč). Přebytek obchodní bilance dosáhl 15,3 mld. Kč a byl ve srovnání s říjnem 2009 o 1,1 mld. Kč nižší. Za posledních 10 měsíců v porovnání s předchozími 10 měsíci se zvýšil vývoz o 16 % a dovoz o 18,6 % a obchodní bilance tak skončila s přebytkem 111,6 mld. Kč, který se však v porovnání s rokem 2009 snížil o 20,8 mld. Kč. 2 Např. v Německu tento systém spravují národní statistické úřady, ve Francii jsou to národní úřady celní správy, v Belgii národní banka a v ČR je správa tohoto systému svěřena Českému statistickému úřadu. - 11 -
Obrázek č.1: Vývoj dovozu a vývozu zboží v ČR Dovoz a vývoz zboží 2005-2009 2 500 000 2 000 000 mil. Kč 1 500 000 1 000 000 500 000 0 2005 2006 2007 2008 2009 rok Dovoz zboží Vývoz zboží Zdroj: Český statistický úřad (2010), vlastní zpracování 4.1 Dodací parita Za účelem odstranění problémů spojených s rozdílností obchodních zákoníků různých zemí vydala v roce 1936 Mezinárodní obchodní komora v Paříži doložky Incoterms upravující otázku dodací parity. Dodací parita (dodací podmínka) dle Svatoše (2009) vyjadřuje povinnosti smluvních stran v souvislosti s dodávkou a převzetím zboží. Jde o součást vztahů mezi prodávajícím a kupujícím a stanovují: o Způsob a místo dodání zboží odběrateli. o Místo a okamžik přechodu úhrady nákladů spojených s dodávkou zboží. o Místo a okamžik přechodu rizik. o Povinnosti smluvních stran při zajišťování dopravy, opatření průvodních dokladů, zabezpečení pojištění, kontroly, celního odbavení. Skupina E o EXW ZE ZÁVODU ( ujednané místo): náklady i rizika spojená s dodávkou zboží přecházejí na kupujícího v závodě (skladě, továrně, nebo jiném ujednaném místě) dodavatele, jakmile je zboží dáno k dispozici kupujícímu. Tímto okamžikem splní prodávající svou - 12 -
povinnost dodávky. Prodávající však má, kromě obecných povinností, též za povinnost poskytnout pomoc při obstarávání dokladů, které se vystavují v zemi odeslání anebo v zemi původu, avšak na nebezpečí a útraty kupujícího. Stejně tak celní poplatky a dávky v zemi vývozu hradí sám kupující. Skupina F o o o FCA VYPLACENĚ DOPRAVCI ( ujednané místo): prodávající je povinen předat dodávané zboží v ujednaném místě dopravci. Způsob dopravy a dopravce volí kupující. Jestliže kupující neudal přesné místo, může prodávající volit mezi místem nebo stanoveným pásmem, kde dopravce převezme zboží do své péče. Na kupujícího přecházejí okamžikem převzetí zboží dopravcem náklady a rizika spojená se zbožím. Kupující má rovněž za povinnost hradit celní poplatky a dávky z důvodu vývozu, výlohy s osvědčením o původu a konzulární poplatky. FAS VYPLACENĚ K BOKU LODI ( ujednaný přístav nalodění): náklady a rizika přecházejí na kupujícího okamžikem dodání zboží k boku lodi v místě nalodění stanoveném kupujícím v ujednaném přístavu nalodění. Prodávající obstarává na vlastní náklady obvyklý čistý doklad prokazující dodání zboží k boku stanovené lodi, obstarává kupujícímu osvědčení o původu a poskytuje mu pomoc při opatřování vývozního povolení, na náklad kupujícího. Kupující nese případné další výlohy a rizika spojená se zbožím, pokud by loď nebyla včas na místě nebo nemohla nalodit zboží nebo ukončit příjem nákladu ve stanoveném termínu. FOB VYPLACENĚ LOĎ ( ujednaný přístav nalodění): náklady a rizika přecházejí na kupujícího okamžikem dodání zboží na palubu lodi (přechodem zboží přes zábradlí lodi) v ujednaném přístavu nalodění. Prodávající hradí veškeré náklady s dodáním zboží na palubu včetně daní, dávek a poplatků ukládaných z důvodu vývoz. Zároveň je povinen obstarat na vlastní náklad obvyklý čistý doklad prokazující dodání zboží na jmenovanou loď. Na žádost a výlohy kupujícího obstarává také osvědčení o původu zboží a poskytuje pomoc při obstarávání dalších dokladů. Kupující je povinen na vlastní náklady najmout loď nebo zajistit lodní prostor a uvědomit prodávajícího o jménu lodi, místu nalodění a dnech určených pro dodání zboží na loď. Kupující nese případné další výlohy, které by vznikly, kdyby loď nebyla ve stanovený - 13 -
den na místě nebo kdyby nemohla zboží nalodit a dále výlohy vzniklé nedodáním nebo opožděným dodáním dopravních dispozic. Skupina C o o o CFR NÁKLADY A PŘEPRAVNÉ ( ujednaný přístav určení): Prodávající obstarává na vlastní náklady přepravu zboží až do ujednaného místa určení. Rizika spojená se zbožím však nese pouze do okamžiku přechodu zboží přes zábradlí lodi v přístavu nalodění. Prodávající musí také na vlastní náklady obstarat všechna povolení nezbytná pro vývoz zboží a na žádost a náklady kupujícího obstarat osvědčení o původu zboží a konzulární fakturu. Kupující nese všechny výlohy a poplatky spojené se zbožím po dobu plavby (s výjimkou přepravného a výloh spojených s vyloděním), pokud nejsou zahrnuty v přepravném. Kupující hradí rovněž veškeré celní poplatky a daně v zemi dovozu, včetně dovozního povolení. CIF NÁKLADY, POJIŠTĚNÍ A PŘEPRAVNÉ ( ujednaný přístav určení): Prodávající má stejné povinnosti jako u doložky CFR, ale navíc je povinen opatřit na vlastní náklady převoditelnou námořní pojistku proti přepravním nebezpečím uvedeným ve smlouvě. Pojištění má být sjednáno u pojistitelů nebo pojišťoven dobré pověsti, má krýt cenu CIF zvýšenou o 10% a má být uzavřeno, pokud je to možné, v měně smlouvy. CPT PŘEPRAVA PLACENA DO ( ujednané místo určení): Prodávající sjednává na své náklady přepravu zboží do sjednaného místa určení. Nebezpečí ztráty a poškození zboží přechází na kupujícího však již dodáním zboží prvnímu dopravci. Prodávající též sjednává na vlastní náklady povolení nezbytná pro vývoz zboží a hradí všechny poplatky a náklady veškerých formalit, které musejí být splněny. o CIP PŘEPRAVA A POJIŠTĚNÍ PLACENY DO ( ujednané místo určení): Prodávající má stejné povinnosti jako podle doložky CPT. Musí však navíc na vlastní náklady sjednat dopravní pojištění u pojišťovny dobré pověsti, a to za podmínek výslovně dohodnutých nebo za podmínek, které jsou z hlediska prodávajícího přiměřené s ohledem na obchodní zvyklosti, povahu zboží a ostatní okolnosti - 14 -
mající vliv na přepravní rizika (nejsou-li podmínky výslovně sjednány). Pojištění musí krýt cenu zboží podle smlouvy zvýšenou o 10% a má být uzavřeno, pokud je to možné, v měně smlouvy. Skupina D o o o DAF S DODÁNÍM NA HRANICI ( ujednané místo): Náklady a riziko přechází na kupujícího jakmile odbavené zboží bylo dáno k dispozici pro vývoz v ujednaném místě před celní hranicí sousední země. Prodávající má za povinnost poskytnout kupujícímu obvyklý dopravní doklad, skladní list, vydací list, naloďovací potvrzení nebo podobný doklad a zajistit rubopisem nebo jiným způsobem vydání zboží kupujícímu nebo na jeho řad v ujednaném místě. Dále má zaplatit veškeré celní poplatky a dávky, vnitrostátní a spotřební daně, statistické poplatky vybírané v zemi odeslání či jinde až do okamžiku, kdy dává zboží k dispozici kupujícímu. DES S DODÁNÍM Z LODI ( ujednaný přístav určení): Náklady a rizika přecházejí na kupujícího v okamžiku, kdy prodávající dá zboží k dispozici kupujícímu na lodi ve sjednaném přístavu v obvyklém vykládacím místě. Prodávající má povinnost uvědomit kupujícího včas o předpokládaném dni příjezdu jmenované lodi a dodat mu včas konosament nebo vydací list a případně jiné doklady nezbytné k převzetí zboží. Prodávající má zároveň povinnost opatřit na žádost a náklady kupujícího osvědčení o původu a konzulární fakturu, a poskytnout mu pomoc při obstarávání dalších dokladů vystavovaných v zemi nalodění nebo původu. DEQ S DODÁNÍM Z LODI ( ujednaný přístav určení): Prodávající má povinnost dát zboží odbavené pro dovoz k dispozici kupujícímu až na nábřeží v ujednaném přístavu určení, nést veškeré výlohy a rizika spojená se zbožím až do tohoto místa, obstarat na vlastní náklady dovozní povolení a nést veškeré výlohy související s celním projednáním, dovozními daněmi a dávkami. Navíc musí na své náklady opatřit doklady, které by kupující potřeboval k převzetí zboží a k jeho dopravě z nábřeží. Kupující hradí náklady a nese rizika spojená se zbožím od okamžiku, kdy mu zboží bylo dáno k dispozici na ujednaném místě. - 15 -
o o DDU S DODÁNÍM CLO NEPLACENO (ujednané místo určení): Prodávající má za povinnost dát zboží k dispozici kupujícímu v ujednaném místě v zemi dovozu, nést všechny výlohy a rizika do okamžiku dodání, včetně výkladky (s výjimkou cla, daní a jiných úředních poplatků placených při dovozu). Kupující hradí clo, celní poplatky, dovozní daně a dávky a obstarává dovozní povolení. DDP S DODÁNÍM CLO PLACENO (ujednané místo určení): Náklady a rizika spojená se zbožím přecházejí na kupujícího na sjednaném místě určení. Prodávající opatřuje dovozní povolení, hradí clo, celní poplatky, dovozní daně a jiné dovozní dávky. Pokud smlouva výslovně neuvádí opak, není povinností prodávajícího opatřit pojistku. Do dnešní doby byly INCOTERMS publikovány v letech 1953, 1967, 1980, 1990 a 2000. Vydáním nové verze pravidel starší verze nezanikají, neboť nejde ani o zákon, vyhlášku nebo jiný závazný předpis, ale o dokument poskytující kvalifikovaný výklad jednotlivých mezinárodně uznávaných dodacích doložek a stává se právně závazným teprve tehdy, když se obě smluvní strany na výkladu doložky shodnou a uvedou v kupní smlouvě. Ve znění Incoterms vydaných v jednotlivých letech můžeme nalézt určité rozdíly, proto je nutné uvádět nejenom kódové označení doložky a místo, ale také rok vydání Incoterms. Ve vydání Incoterms 2000 byly doložky uspořádány do čtyř kategorií, které se od sebe zásadně odlišují. Jednotlivé doložky jsou rozpracovány do deseti bodů, které specifikují práva a povinnosti prodávajícího kupujícího ve všech fázích, kterými každá zahraničněobchodní transakce prochází. - 16 -
Příklad 1: Dodací parita Společnost se sídlem v ČR obchoduje s čínskou společností, předmětem je dodání náhradních dílů (zboží je dodáno na 2 paletách, hmotnost 95 Kg). Česká společnost má na výběr ze tří nabízených variant: USD 40 000 EXW závod INCOTERMS 2000. USD 41 500 FOB Suzhou INCOTERMS 2000. USD 43 200 DEQ Rijeka INCOTERMS 2000. Kurz CZK/EUR 25,60. Kurz CZK/USD 18,70. Doprava do přístavu 50 USD, naložení zboží na loď 15 USD/paleta, přepravné lodí Suzhou Rijeka 3000 USD, vykládka zboží 10 EUR/paleta, naložení zboží na nákladní auto 5 EUR/paleta, doprava zboží nákladním autem do Brna 3 500 Kč. Vývozní poplatky a pojištění 300 EUR (závod Suzhou 50 EUR, Suzhou Brno 250 EUR, Rijeka Brno 100 EUR). 1) USD 40 000 EXW závod INCOTERMS 2000 Náklady kupujícího: : 40 000 USD + 50 USD + 30 USD + 3000 USD = 43 080 USD : 20 EUR + 10 EUR + 300 EUR = 330 EUR : 3 500 Kč => (43 080*18,70) + (330*25,60) + 3 500 = 817 544 Kč 2) USD 41 500 FOB Suzhou INCOTERMS 2000 Náklady kupujícího: : 41 500 USD + 3000 USD = 44 500 USD : 20 EUR + 10 EUR + 250 EUR = 280 EUR : 3 500 Kč => (44 500*18,70) + (280*25,60) + 3 500 = 842 818 Kč 3) USD 47 200 DEQ Rijeka INCOTERMS 2000 Náklady kupujícího: : 43 200 USD : 10 EUR + 100 EUR = 110 EUR : 3 500 Kč => (43 200*18,70) + (110*25,60) + 3 500= 814 156 Kč - 17 -
Pro českou společnost je tedy dle vypočtených údajů nejvhodnější varianta č. 3, tedy dodací podmínka INCOTERMS 2000 USD 43 200 DEQ Rijeka. I přesto, že se na počátku zdá, že cena 43 200 USD je nejvyšší a tedy nejméně vhodná pro společnost, v konečném důsledku zahrnuje podmínka DEQ méně položek nákladů, které hradí kupující, než ostatní uvedené dodací podmínky a konečná cena je nejpřijatelnější. Pro společnost je také výhodné založení účtu u přepravní společnosti, kdy náklady na přepravu se tak mohou snížit o několik desítek tisíc Kč. 4.2 Clo Cla řadíme dle Svatoše (2009) k základním nástrojům pasivní zahraničněobchodní politiky. Clo, resp. celní poplatek, je dávka vybíraná státem při přechodu zboží přes celní hranici a stát je používá jako tzv. ochranářský prostředek, prostředek ekonomické formy politického boje a také jako prostředek, jak získat peníze. ČR jako součást celní unie má volný pohyb zboží v rámci EU a aplikace cel se uplatňuje pouze ve vztahu k nečlenským zemím EU. Vybírání cla kontroluje celní správa dané země. Celní unie Jak uvádí stránky Zastoupení Evropské komise v ČR, celní unie je podstatným prvkem společného trhu a její zavedení bylo prvotním cílem po podpisu Římské smlouvy. Celní unie byla dobudována v roce 1968 a zahrnovala tato nejdůležitější opatření: o Zrušení všech celních poplatků a obchodních omezení mezi členskými státy. o Zavedení jednotného celního sazebníku pro celé Evropské společenství na zboží dovážené z třetích zemí (část příjmů z těchto cel se stala součástí vlastních zdrojů Evropských společenství). o Společná obchodní politika jako vnější dimenze celní unie (na mezinárodní úrovni vystupuje Společenství jednotně). Byly vypracovány společné postupy, pravidla a byl přijat Jednotný administrativní dokument (SAD), který nahradil řadu starších - 18 -
dokumentů. Od roku 1993 existuje jednotný trh a s jeho nástupem skončily veškeré rutinní prohlídky a celní formality na hranicích mezi členskými státy. Celní správa ČR, celní řízení Česká celní správa, stejně jako celní správy ostatních států, má dva základní úkoly, kterými jsou ochrana a regulace domácího trhu formou výběru cla z dováženého zboží a dohled nad tím, aby toto zboží neohrožovalo životy nebo zdraví lidí, zvířat či rostlin. Celní správa ČR je podřízena Ministerstvu financí ČR a po vstupu ČR do Evropské unie prošla největšími změnami v historii, které zásadním způsobem ovlivnily její působnost a úkoly. Z pohledu celní správy nešlo jen o samotný akt vstupu, ale o dlouholeté období sbližování celní legislativy a celních postupů s evropskými standardy. Celní správa České republiky má právní zakotvení v zákoně číslo 185/2004 Sb. o Celní správě České republiky (ZSC) a tvoří ji Generální ředitelství cel, celní ředitelství a celní úřady. Generální ředitelství cel je dle 3 ZCS účetní jednotkou a jeho příjmy a výdaje jsou obsaženy v rozpočtu Ministerstva financí. V 3 odst. 4 6 ZCS jsou uvedeny body, na kterých se generální ředitelství podílí, patří mezi ně např. rozhodování o zřízení svobodného pásma nebo svobodného skladu, podílí se na přípravě návrhů právních předpisů v oblasti celnictví, plní funkci centrální analytické jednotky pro účely analýzy rizik, atd. Celní ředitelství má dle 4 ZCS ve věcech hospodaření s peněžními prostředky a jiným majetkem státu postavení vnitřní organizační jednotky Generálního ředitelství cel. Funkce, které plní, jsou uvedeny v 4 odst. 4 6 ZCS. Celní úřady jsou upraveny v 5 ZCS a máji ve věcech hospodaření s peněžními prostředky a jiným majetkem státu stejné postavení jako celní ředitelství, tedy postavení vnitřní organizační jednotky Generálního ředitelství cel. Rozdíl spočívá v organizační struktuře a ve výčtu funkcí, které celní úřady zastávají. Dle Svatoše (2009) si vstup ČR do EU vyžádal změnu také v oblasti celních předpisů, které upravují celní řízení ČR. Postupy celních orgánů v rámci celního řízení od toho okamžiku přestala upravovat národní legislativa - 19 -
a tato oblast přešla pod správu legislativy EU, která definuje jednotné postupy celního řízení pro všechny členské státy EU. Základním celním předpisem je Nařízení Rady č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex EU v platném znění a Nařízení Komise č. 2454/93, kterým se provádí Nařízení rady. Účelem celního řízení je rozhodnout o přidělení příslušného celně schváleného určení danému zboží. Při dovozu zboží jsou dle Machkové (2007) vyměřovány a vybírány: o Dovozní clo. o Dovozní poplatky zavedené v rámci společné zemědělské politiky. o Daň z přidané hodnoty. o Spotřební daň. o Další nepřímé daně. Při vývozu zboží jsou vyměřovány a vybírány: o Vývozní clo. o Vývozní poplatky zavedené v rámci společné zemědělské politiky. Celní řízení, jak uvádí Machková (2007), se provádí na celních úřadech nebo v celním prostoru na celém území EU a za přítomnosti deklaranta, jež může jednat osobně, prostřednictvím přímého nebo nepřímého zástupce. Ve styku s orgány celní správy se celní prohlášení obyčejně podává v písemné nebo elektronické formě, i když zákon nevylučuje ani formu ústní. Pro účely podání celního prohlášení v obchodním styku bývá v zemích Evropské unie obvykle používáno celní prohlášení v listinné formě Jednotného správního dokladu (JSD). Údaje uvedené v JSD by měly být deklarantem hodnověrně doloženy, proto bývají pro průkazní účely spolu s celním prohlášením vyžadovány a předkládány i některé z následujících dokumentů: o Obchodní faktura, vystavená vývozcem a znějící na jméno dovozce, prokazující zejména měnu a částku, která je nebo bude hrazena do zahraničí. o Deklarace celní hodnoty u dodávek zboží v kupní ceně vyšší než 175 000 CZK. o Certifikát o původu zboží v předepsané formě. - 20 -
o o o Přepravní doklad, osvědčující uzavření smlouvy o přepravě věci nebo zasílatelské smlouvy, zejména z důvodu uvedení výše přepravních výloh. Balicí list (pokud je to účelné). Další předepsané nebo dohodnuté doklady (zdravotní, veterinární certifikáty apod.). Celní sazebník Základním nástrojem praktické realizace Celního kodexu je celní sazebník (TARIC). Tento celní sazebník dle Machkové (2007) představuje ucelený systém založený na kombinaci dvou základních údajů, a to číselného označení zboží a celního sazebního opatření. Vyhlašuje se nepravidelně formou Nařízení Rady (EHS) v souladu s aktuálními zájmy a potřebami unie a je členěn do tzv. tříd. TARIC obsahuje především smluvní celní sazby, tedy sazby používané při obchodování se signatáři Všeobecné dohody o clech a obchodu GATT, pokud nemají s EU uzavřeny dohody, které by umožňovaly jejich celní zvýhodnění. Smluvní sazby jsou v současnosti aplikovány například na dovoz z USA, Kanady, Austrálie, Japonska či Nového Zélandu. Všeobecné celní sazby obsahuje TARIC pouze výjimečně a použijí se jen tehdy, jsou-li nižší než sazby smluvní, nebo pro účely represivní, není-li znám původ zboží nebo není-li deklarant ochoten jej sdělit a doložit. Zásadním rozdílem oproti dřívějšímu českému celnímu sazebníku je metoda sloužící k vyčíslení cla. Zatímco v České republice bylo v minulosti používáno výhradně tzv. valorické metody (z lat. ad valorem podle hodnoty), která vychází z procentně stanovené sazby aplikované na celní hodnotu zboží, je v TARICu celkem běžně používáno i tzv. sazeb specifických, jejichž vyčíslení vychází z pevně stanovených peněžních částek za fyzickou jednotku dovezeného zboží. U některých zbožových položek uvádí TARIC i proměnlivé celní sazby, tedy sazby měnící svou výši v průběhu kalendářního roku vždy k určitému datu. Výjimkou není ani rozdílná výše cla, vázaná na množstevně nebo hodnotově stanovenou kvótu. Významnou součástí tarifního systému jsou také preferenční celní sazby, jejichž použití je ve smyslu Nařízení Rady (EHS) č. 918/83 vázáno na původ - 21 -
zboží a existenci příslušného dvoustranného nebo mnohostranného ujednání mezi Evropskou unií a zemí původu. Jednostranně jsou tyto sazby poskytovány i některým rozvojovým a ekonomicky nejméně rozvinutým zemím v tzv. systému GSP (General System of Preferences). Preferenční sazby bývají oproti ostatním sazbám obvykle snížené, ve většině případů dokonce nulové. Aby bylo možné preferenčního režimu využít, je třeba nárok na preferenci dohodnutým způsobem prokázat. Dokladem nejčastěji používaným k prokazování preferenčního původu ve vzájemném obchodě mezi zeměmi EU a zeměmi přidruženými je certifikát EUR.1. Používá se pro zbožové obchodní operace v hodnotách nad 5110, resp. 6000 EUR podle konkrétní uzavřené dohody. Pro hodnoty nižší se používá certifikátu EUR.2 nebo je postačující čestné prohlášení vývozce v dohodnuté formě (tzv. preferenční věta), uvedené na obchodní faktuře nebo jiném dokladu, který zásilku nepochybně doprovází. V obchodních operacích se zeměmi rozvojovými se pro prokazování původu nejčastěji používá certifikátu Form-A, jehož náležitosti stanovila mezinárodní organizace UNCTAD a který bývá obvykle potvrzován některou z národních nebo regionálních obchodních komor. Machková (2007) ve své publikaci uvádí, že vedle správného stanovení zbožové nomenklatury a původu zboží má pro přesné vyměření cla a daňových poplatků zásadní význam také celní hodnota, která představuje základ pro jejich výpočet. Tuto oblast upravuje 256 CZ. Vyměřením cla, daní a uplatněním ostatních obchodněpolitických opatření je celní řízení ukončeno a je rozhodnuto o propuštění zboží do navrženého celního režimu volný oběh (pro dovoz do tuzemska), tranzit, uskladňování v celním skladu, aktivní zušlechťovací styk, přepracování pod celním dohledem, dočasné použití, pasivní zušlechťovací styk či do režimu vývoz. Aby mohlo být zboží do některého z těchto celních režimů propuštěno, musí být zajištěn celní dluh. Celním dluhem se rozumí povinnost určité osoby zaplatit příslušné clo. Dlužníkem vůči orgánům celní správy je vždy celní deklarant. V případě přímého zastoupení v celním řízení je jím osoba, v jejíž prospěch zástupce jedná. V případě zastoupení nepřímého je společným dlužníkem jak deklarant, tak i osoba, v jejíž prospěch zástupce jedná. Obě jmenované osoby jsou považovány za společné a nerozdílné dlužníky. - 22 -
Příklad 2: Celní dluh plátce DPH Plátce DPH dováží zboží ze státu mimo EU. Cena zboží je 1 500 000 Kč, doprava mimo EU činí 15 000 Kč, v rámci EU 5 000 Kč, DPH 20 %, sazba cla 2,7 %. Clo => (1 500 000 + 15 000)*0,027 = 40 905 Kč Celní dluh => 40 905 Kč Příklad 3: Celní dluh neplátce DPH Neplátce DPH dováží zboží ze státu mimo EU. Cena zboží je 1 500 000 Kč, doprava mimo EU činí 15 000 Kč, v rámci EU 5 000 Kč, DPH 20 %, sazba cla 2,7 %. Clo => (1 500 000 + 15 000)*0,027 = 40 905 Kč DPH => (1 500 000 + 40 905 + 5 000)*0,2 = 309 181 Kč Celní dluh => 40 905 + 309 181 = 350 086 Kč V případě výpočtu celního dluhu je důležité, je-li dovozce plátce či neplátce DPH. Je-li dovozce plátcem DPH, pak správcem DPH je finanční úřad, a proto celní úřad při celním řízení vyměřuje jako celní dluh pouze clo, popř. spotřební daň (mimo Švédska). Není-li dovozce plátcem DPH, pak správcem DPH je celní úřad a při celním řízení vyměřuje celní úřad jak clo, tak DPH, popř. spotřební daň. Celní dluh vzniká u zboží propuštěného do volného oběhu, u pašovaného zboží nebo v případě nesplnění podmínek celního řízení. Zajištění celního dluhu je možné složením celní jistoty (hotovosti) na celním úřadě nebo ručením ( globální nebo individuální záruka). Ve smyslu ustanovení článku č. 868 Nařízení Komise (EHS) č. 2454/93, kterým se provádí celní kodex, se dovozní clo po proclení nevybírá, je-li částka připadající na jednotlivý případ nižší než 10 EUR. - 23 -
5 DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY A JEJÍ HARMONIZACE Široký (2008) charakterizuje daň z přidané hodnoty jako součást nepřímých daní, jež tvoří důležitý zdroj příjmů státního rozpočtu. Platí ji všichni při nákupu většiny zboží a služeb, proto se jí také někdy říká,,univerzální daň. Podstatou DPH je zdanění přidané hodnoty, tj. hodnoty zboží, kterou si plátce této daně přidává k hodnotě nakoupeného zboží, jež se jako polotovar stává součástí tohoto nového výrobku. Daň se uplatňuje na zboží, nemovitosti a služby za podmínek stanoveným ZDPH. Daňová harmonizace je od počátku nedílnou součástí integračních snah, které v Evropě vyvrcholily v roce 1957 podpisem Římských smluv, na jejichž základě vzniklo Evropské hospodářské členství. Jak uvádí Široký (2010), oproti přímému zdanění, kde harmonizační proces stagnuje, oblast nepřímých daní je předmětem jednání států EU již od samého počátku ekonomické integrace. Harmonizace nepřímých daní je nezbytná pro zajištění fungování společného trhu, který je založen na volném pohybu zboží, služeb, osob a kapitálu. Členské státy požadují zejména stejné nepřímé zdanění dovážených a tuzemských komodit a odstranění zvýhodňování vyvážených výrobků. Nerudová a Vybíhal (2005) ve své publikaci uvádějí vývojové fáze procesu harmonizace, kdy první fáze představuje tzv. strukturální harmonizaci, tedy harmonizaci struktury systému zdaňování, ke které došlo v roce 1967, kdy Komise tzv. 1. směrnicí doporučila všem členským zemím implementovat daň z přidané hodnoty jako jediný možný systém nepřímého zdanění. Druhá směrnice poté přesně definovala předmět daně, místo plnění, plátce daně, prodej zboží a poskytování služeb, avšak ponechala členským zemím právo stanovit si výši standardní sazby daně a zařadit vybrané zboží či služby do kategorie zvýšené či snížené sazby daně. Co se druhé fáze týče, ta představovala harmonizaci sazeb, která nejprve stanovila různá pásma pro DPH, avšak v roce 1991 se členské státy rozhodly, že stanoví pro sazby pouze minimální hranice, a že členské státy mohou aplikovat pouze dvě snížené sazby daně. Z důvodu neochoty a neschopnosti Komise zajistit implementaci směrnic v oblasti DPH tak dochází k situacím, kdy některé země neplní minimální hranici popř. stanovený počet snížených sazeb daně (viz kapitola 4.2 Sazby daně). - 24 -
Legislativní úprava daně z přidané hodnoty v České republice odpovídá Směrnici Rady č. 2006/112/EC (tzv. Recast), která je účinná k 1.1.2007 a nahradila tzv.,,šestou směrnici, která byla podkladem pro tvorbu zákona o DPH ke vstupu do EU. Důvodem vydání Recastu byly četné novely Šesté směrnice, v jejichž důsledku se směrnice stala zcela nepřehlednou, nesystematicky členěnou a lze říci, že mnohdy i nesrozumitelnou. Mezi nejvýznamnější změny, které Recast zavedl, bylo stanovení minimální hodnoty základní sazby daně do roku 2010 na 15 % a minimální hodnoty snížené sazby daně na 5 %. Horní hranice sazeb stanovena nebyla a je na členských státech, jak vysokou sazbu daně stanoví. Kromě výše uvedených změn je přínosem Recastu rovněž úprava nepřesného českého překladu původní směrnice, který působil v praxi mnoho problémů. Pro Českou republiku platí některé zvláštní režimy a výjimky. První výjimku najdeme ve stanovení limitu obratu pro povinnou registraci plátce DPH. Zatímco původní členské státy mohou stanovit toto osvobození od daně osobám povinným k dani, jejichž roční obrat byl menší než 5 000 EUR, je pro ČR stanoven v článku 287 limit až na 35 000 EUR (český zákonodárce stanovil tento limit na 1.000.000 Kč). Druhá výjimka uvedená v článku 381 je trvalého charakteru a týká se osvobození od DPH u mezinárodní přepravy osob, dokud stejné osvobození uplatňuje některý z členských států. Kromě toho může ČR na základě rozhodnutí Rady ES uplatňovat sníženou sazbu DPH u úklidových prací prováděných v domácnostech, u domácí péče o děti, staré, nemocné a zdravotně postižené občany, u renovací a oprav soukromých bytů a obytných domů, s výjimkou materiálů, které tvoří podstatnou část hodnoty poskytnuté služby, a u staveb pro sociální bydlení, a to nejdéle do 31. prosince 2010. Členské státy byly povinny uvést k 1.1.2010 své právní předpisy do souladu s novelizovaným zněním Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, konkrétně se Směrnicí Rady 2008/8/ES, Směrnicí Rady 2008/9/ES a Směrnicí Rady 2008/117/ES, kterými byla výše uvedená směrnice o společném systému DPH změněna. Co se první jmenované směrnice týče, byla podnětem pro novelizaci ustanovení 9 ZDPH upravujícího místo plnění a povinnost přiznat daň u služeb. Základní pravidlo pro stanovení místa plnění u služeb vycházelo do konce roku 2009 z principu zdanění v zemi původu, tzn. ve státě, ve kterém má sídlo nebo místo - 25 -
podnikání poskytovatel služby. Tento základní princip byl použit, pokud se nejednalo o zvláštní případy služeb uvedených v 10 ZDPH. Od 1.1.2010 se nově základním pravidlem stává zdanění na principu země určení a v případě poskytnutí služby osobě povinné k dani se tak místo plnění přesune do státu, kde má příjemce služby sídlo, popř. provozovnu. Díky tomu se poskytovatel nemusí v jednotlivých státech registrovat a podávat daňová přiznání. Tento princip však platí pouze v případě, že je služba poskytnuta mezi osobami povinnými k dani, tedy v rámci sféry Business-to-business. V případě poskytnutí služby osobě nepovinné k dani (Business-to Customer) se místo plnění bude řídit sídlem nebo provozovnou poskytovatele služby stejně jako v roce 2009. Nová pravidla fungování však budou do ZDPH zaváděna v souladu se Směrnicí Rady 2008/8/ES postupně k 1.1.2010, k 1.1.2011, k 1.1.2013 a k 1.1.2015. Na základě Směrnice Rady 2008/9/ES přibyla v ZDPH nová ustanovení 82, 82a a 82b týkající se vrácení daně. V 82 je poprvé upraveno vrácení daně plátcům, tedy tuzemským osobám, které budou nárok na vrácení uplatňovat v jiném členském státě. V následujících dvou ustanoveních je upraveno vrácení daně v tuzemsku osobám registrovaným k dani v jiných členských státech. Poslední zmiňovaná směrnice, tedy Směrnice Rady 2008/117/ES se týká boje proti daňovým únikům spojeným s plněním uvnitř Společenství, které bylo vyhodnoceno jako zvlášť rizikové. Do zákona byla rovněž, i když se zpožděním, implementována Směrnice Rady 2007/74/ES ze dne 20. prosince 2007, na základě které přijala novela ZDPH v ustanovení 63 a následně v 66 ZDPH právní úpravu obdobnou stavu před 1.1.2009. Plátce může nově dle 63 odst. 2 uvést vývoz zboží v daňovém přiznání nejdříve za zdaňovací období, ve kterém se vývoz uskutečnil. Za den uskutečnění plnění se při dodání zboží do třetí země v 66 odst. 4 považuje den výstupu zboží z území Evropského společenství potvrzený celním orgánem. Dále dle odst. 5 se za den umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu považuje den potvrzený celním orgánem na rozhodnutí o umístění zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu v tuzemsku. V případě, že výstup zboží z území Evropského společenství není potvrzen celním orgánem na daňovém dokladu, může plátce dle odst. 6 prokázat výstup zboží jinými důkazními prostředky. V oblasti dovozu zboží novela v 63 odst. 1 písm. i) ZDPH nově definuje jako plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně také dovoz zboží - 26 -
v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a dovoz pohonných hmot cestujícím ( 71a až 71f). V 71a je vymezen základní rozsah osvobození od daně při dovozu zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a při dovozu pohonných hmot cestujícím a vymezeny některé pojmy. Z tohoto ustanovení vyplývá, že osvobození od daně je možno uplatnit pouze u dovozu zboží neobchodní povahy, které je určeno výhradně k osobnímu užívání cestujícím, k užívání členy jeho rodiny nebo jako dar. To znamená, že toto osvobození nelze vztahovat na dovoz zboží pro obchodní účely. V dalších paragrafech jsou stanoveny hodnotové a množstevní limity pro osvobození od daně. V 71b jsou stanoveny ve vazbě na výše uvedenou směrnici hodnotové limity pro osvobození od daně, které se vztahují pouze k dovozu zboží cestujícími v letecké dopravě. V 71c jsou stanoveny množstevní limity pro osvobození od daně pro tabákové výrobky a v 71d množstevní limity pro osvobození od daně pro alkoholické nápoje, které jsou také předmětem spotřební daně. V 71e jsou stanoveny hodnotové a množstevní limity pro osvobození od daně při dovozu zboží při výkonu práce členem posádky letadla, které je používáno k přepravě mezi třetími zeměmi a tuzemskem, nebo dovoz zboží členem posádky letadla v rámci rekreačního nebo sportovního létání. Podle 71f je od daně osvobozen dovoz pohonných hmot v běžné nádrži motorového prostředku pro dopravu bez množstevního omezení, tj. prakticky v nádrži letadla. Výše uvedené změny se týkaly především harmonizace nepřímých daní pro zajištění fungování společného trhu, tedy sjednocování pravidel v rámci EU na základě jednotlivých směrnic. S účinností od 1.1.2010 se však rovněž mění sazba DPH, jejíž změna nemá charakter sjednocování pravidel EU, ale je jedním ze způsobů, jak navýšit příjmy do státního rozpočtu. Schodek státního rozpočtu byl původně stanoven na 162,7 mld. Kč, v průběhu roku 2010 pak došlo k dalšímu navýšení o 0,2 mld. Kč. Největší část výdajů státního rozpočtu tvoří takzvané mandatorní neboli povinné výdaje, které se na celkových výdajích podílí 40 procenty. Jedná se například o důchody, dávky sociálního zabezpečení, dávky státní sociální podpory, příspěvky na penzijní připojištění a stavební spoření či podpory v nezaměstnanosti. Naopak největší část příjmů státního rozpočtu pochází z daní, které tvoří více než polovinou celkových příjmů. - 27 -
V rámci daňových příjmů je pak právě DPH tou daní, která nejvíce přispívá do státního rozpočtu. Podle údajů na účtech Ministerstva financí vedených v ČNB dosáhly ke konci listopadu roku 2010 celkové výdaje státního rozpočtu 1038,67 mld. Kč, celkové příjmy 897,92 mld. Kč. Zvýšení sazby daně o 1 procentní bod se tak odrazilo na růstu příjmů o 9,9 mld. Kč. Změny základní sazby DPH z původních 19 % na 20 % a snížené sazby z 9 % na 10 % se týkají i přechodná ustanovení schválené novely, jež popisují režim záloh přijatých před koncem roku 2009 na plnění uskutečněná po 1. lednu 2010. Dle tohoto přechodníku plátce, kterému vznikla povinnost přiznat daň z úplat přijatých přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění, a to nejpozději do 31. prosince 2009, použije při vyúčtování těchto přijatých úplat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění po 1. lednu 2010 sazbu daně z přidané hodnoty platnou ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přidané hodnoty při přijetí úplaty. Přechodná ustanovení také stanovují způsob vypořádání změny sazby u smluv o finančním pronájmu s právem odkupu předmětu pronájmu. Jestliže byla smlouva o finančním pronájmu uzavřena a předmět smlouvy byl předán nájemci do užívání před 31. prosincem 2008, bude na leasingové splátky i po 1. lednu 2010 aplikována dosavadní sazba DPH, tedy 9 % a 19 %. Byla-li však smlouva o finančním pronájmu s právem odkupu předmětu pronájmu uzavřena po 31. prosinci 2008, bude na jednotlivé splátky s datem uskutečnění zdanitelného plnění po 1. lednu 2010 aplikovány nové sazby DPH (tedy 10 % a 20 %). Ostatní změny týkající se dovozu a vývozu zboží mají charakter upřesnění pojmů, bez dopadu na daňové subjekty. Předmět daně Předmětem daně jsou dle 2 ZDPH čtyři typy zdanitelných plnění: o Dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen "převod nemovitosti") za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. o Poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. o Pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie (dále jen "členský stát") za úplatu, uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou, - 28 -
o která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani. Dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. Předmětem daně není pořízení zboží z jiného členského státu, s výjimkou pořízení nového dopravního prostředku nebo zboží, které je předmětem spotřební daně: o Jestliže dodání tohoto zboží v tuzemsku by bylo osvobozeno od daně podle 68 odst. 1 až 9 ZDPH. o Pokud je pořízení zboží uskutečněno osobou osvobozenou od uplatňování daně podle 6 ZDPH nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání a která není plátcem nebo osobou identifikovanou k dani, nejedná se o pořízení zboží podle písmene a), a celková hodnota pořízeného zboží bez daně nepřekročila v běžném kalendářním roce částku 326 000 Kč a tato částka nebyla ani překročena v předcházejícím kalendářním roce. Do stanovené částky se nezapočítává hodnota nového dopravního prostředku a hodnota zboží, která je předmětem spotřební daně, při pořízení z jiného členského státu. o Nebo jestliže se jedná o pořízení použitého zboží, uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti při dodání obchodníkem z jiného členského státu, pokud je dodání tohoto zboží předmětem daně s použitím zvláštního režimu v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, obdobně jako v 90 ZDPH. Pro účely ZDPH se dle 3 ZDPH rozumí: o Tuzemskem území České republiky. o Třetí zemí území mimo území Evropského společenství. o Územím Evropského společenství území stanovené příslušným právním předpisem Evropských společenství. Základ daně Základem daně je dle 36 ZDPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. - 29 -