Výběr vhodné právní formy podnikání z pohledu malého podnikatele s ohledem na daňové a účetní aspekty

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Výběr vhodné právní formy podnikání z pohledu malého podnikatele s ohledem na daňové a účetní aspekty Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Milena Otavová, Ph.D. Autor práce: Bc. Lucie Pelikánová Brno 2011

Zadání práce

Poděkování Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucí mé diplomové práce Ing. Mileně Otavové, Ph.D. za odborné vedení, cenné rady, připomínky a čas, který mi věnovala při zpracovávání diplomové práce.

Prohlášení Prohlašuji, že tato diplomová práce je mým původním autorským dílem, které jsem zpracovala samostatně, pod vedením vedoucího diplomové práce a s použitím odborné literatury, která je uvedena v seznamu použité literatury. V Brně dne 27. května 2011 Bc. Lucie Pelikánová

Abstrakt Pelikánová, L. Výběr vhodné právní formy podnikání z pohledu malého podnikatele s ohledem na daňové a účetní aspekty. Diplomová práce. Brno, 2011. Diplomová práce pojednává o výběru vhodné právní formy podnikání adekvátní pro malého podnikatele. Pro začínajícího podnikatele přicházejí v úvahu právní forma individuálního podnikatele, účastníka sdružení bez právní subjektivity, společníka veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti a společnosti s ručením omezeným. V teoretické části diplomové práce jsou dané právní formy identifikovány se zhodnocením výhod a nevýhod. Dále je poukázáno na možnost účetního zachycení zahájení podnikání a popis byly právních forem z daňového hlediska teoreticky. V praktické části jsou nadefinovány dva páry podnikatelů rozhodující se o optimální právní formě. U každé právní formy jsou zhodnoceny daňové alternativy, které přicházejí pro začínající podnikatele v úvahu. Součástí praktické části je i zhodnocení daně z příjmů fyzických osob a odvodů sociálního a zdravotního pojištění v letech 2007 až 2011. Tento vývoj je přiblížen i z pohledu veřejných financí. Hlavním cílem této práce je doporučit nadefinovaným podnikatelům vhodnou právní formu s ohledem na nadefinované základy daně z hlediska optimalizace celkových odvodů. Klíčová slova Právní forma podnikání, daň z příjmů fyzických osob, odvod na sociální pojištění, odvod na zdravotní pojištění. Abstract Pelikánová, L. Selecting the appropriate legal forms of business from the perspective of small businesses with regard to tax and accounting aspects. Graduation thesis. Brno, 2011. The thesis deals with the selection of an appropriate legal forms of business appropriate for small businesses-it. For new entrepreneurs can be considered the legal form of individual-ho entrepreneur, a participant in an association without legal personality, a partner of the partnerships, limited partnerships and limited liability companies. In the theoretical part of the legal forms are identified with the evaluations advantages and disadvantages. It is also pointed out the possibility of accounting for start-up and description of the legal form of the tax theory. The practical part of the two pairs are defined entrepreneurs are crucial for optimal legal form. For every legal tax forms are evaluated alternatives for new businesses come into consideration. The practical part is the assessment of taxes on personal income tax and social security and health insurance from 2007 to 2011. This development is approached from the perspective of public finance. The main aim of this study is to recommend appropriate legal entrepreneurs have calendar form with respect to a defined tax bases to optimize the total contributions. Keywords Legal form of business tax, personal income, social security contributions, deductions for health insurance.

Obsah 6 Obsah 1 Úvod a cíl práce 8 1.1 Úvod...8 1.2 Cíl práce...9 2 Metodika 10 3 Literární rešerše 12 3.1 Osoba samostatně výdělečně činná...12 3.1.1 Identifikace právní formy...13 3.1.2 Účetní aspekty...14 3.1.3 Daňové aspekty...15 3.2 Sdružení fyzických osob bez právní subjektivity...18 3.2.1 Charakteristika sdružení bez právní subjektivity...18 3.2.2 Účetní aspekty založení...19 3.2.3 Daňové aspekty...22 3.3 Veřejná obchodní společnost...25 3.3.1 Identifikace právní formy...25 3.3.2 Účetní aspekty založení...26 3.3.3 Daňové aspekty...28 3.4 Komanditní společnost...29 3.4.1 Charakteristika komanditní společnosti...29 3.4.2 Účetní aspekty založení...31 3.4.3 Daňové aspekty...32 3.5 Společnost s ručením omezeným...33 3.5.1 Identifikace právní formy...34 3.5.2 Účetní aspekty...35 3.5.3 Daňové aspekty...38 4 Vlastní práce 39 4.1 Základní předpoklady podnikatelů...39 4.2 Osoba samostatně výdělečně činná...40 4.2.1 Finanční náročnost založení OSVČ...40

Obsah 7 4.2.2 Daňové zatížení OSVČ...41 4.3 Sdružení fyzických osob bez právní subjektivity...53 4.3.1 Finanční náročnost založení sdružení bez právní subjektivity...53 4.3.2 Daňová analýza sdružení fyzických osob bez právní subjektivity...53 4.4 Veřejná obchodní společnost...61 4.4.1 Finanční náročnost založení v.o.s....61 4.4.2 Daňová analýza veřejné obchodní společnosti...62 4.5 Komanditní společnost...66 4.5.1 Finanční náročnost založení k. s...66 4.5.2 Daňová analýza společnosti komanditní...67 4.6 Společnost s ručením omezeným...73 4.6.1 Finanční náročnost založení s.r.o....73 4.6.2 Daňová analýza společnosti s ručením omezeným...74 4.7 Analýza výsledků...76 4.7.1 Společné podnikání pana Lukáše a Tomáše...76 4.7.2 Společné podnikání paní Petry a Pavly...80 4.8 Vývoj daňového zatížení fyzických osob 2007-2011...84 4.8.1 Z pohledu podnikatelského subjektu...84 4.8.2 Z pohledu veřejných financí...85 5 Diskuse 88 6 Závěr 92 7 Seznam použité literatury 96 8 Seznam použitých zkratek 98 9 Seznam tabulek, grafů a schémat 99 9.1 Seznam tabulek...99 9.2 Seznam grafů...99 9.3 Seznam schémat...100 Přílohy 101

Úvod a cíl práce 8 1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod Když někde uvidíte úspěšnou firmu, někdo kdysi udělal odvážné rozhodnutí. Peter Drucker Zahájení podnikatelské činnosti je nejen odrazem lidské odvahy, jak uvádí americký teoretik a filosof Peter Drucker, ale také zkušeností a odhodlání k zrealizování této aktivity. Před zahájením podnikatelské činnosti musí každý potencionální podnikatel zvážit mnoho faktorů, které mohou jeho rozhodnutí velmi ovlivnit. Měl by nejdříve zhodnotit do jaké oblasti by chtěl svoji podnikatelskou činnost směřovat a zda je jeho promyšlený podnikatelský plán realizovatelný. Při zvážení oblasti podnikání by se již měl podnikatel orientovat na zjištění, v jaké právní formě bude jeho podnikání nejúspěšnějším. V České republice existuje řada právních forem podnikání, ze kterých si podnikatelé mohou vybrat pro ně nejvhodnější a nejpřijatelnější. Tyto právní formy se liší v mnoha aspektech a proto je na podnikateli, kterou právní formu zvolí a která je pro něho ta pravá. Právními formami, které přicházejí v úvahu pro začínajícího malého podnikatele jsou podnikání jako individuální osoba samostatně výdělečně činná, účastník sdružení bez právní subjektivity řídící se ustanoveními občanského zákoníku, společník veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti a také společnosti s ručením omezeným. Rozhodování o právní formě podnikatelské činnosti opět závisí na řadě činitelů, které jsou pro konkrétní podnikatele důležité. Pro řadu podnikatelů je důležitá jednoduchost založení právních forem, výhody a nevýhody, které s sebou konkrétní formy podnikání přinášejí, jejich finanční náročnost, která se u forem podnikání liší a také účetní a daňové aspekty, které doprovází konkrétní formu podnikání po celou dobu její životnosti. Není to ještě tak dávno, co musel začínající podnikatel obcházet k vyřízení zahájení svojí podnikatelské činnosti řadu úřadů, konkrétně živnostenský úřad k vyřízení povolení podnikání, finanční úřad, správu sociálního zabezpečení a příslušnou zdravotní pojišťovnou k nahlášení zahájení podnikání a případně úřad práce k zrušení své evidence, pokud v ní byl zařazen. V současné době však existuje Jednotný registrační formulář, jehož pomocí může začínající podnikatel ohlásit začátek svého podnikání na všechny zmíněné úřady. Tento registrační formulář usnadňuje zahájení podnikání pro začínající podnikatele a šetří čas, který by vyřizování na odlišných institucích zabralo. Rozhodným faktorem úspěšnosti podnikatelské činnosti je dosahování zisku. Rozhodování o právní formě závisí mimo jiného, jak bylo uvedeno, i na účetních a daňových aspektech především na dani z příjmů. Jak již řekl Albert Einstein před mnoha lety: Nejtěžší věcí na pochopení na světě je daň z příjmu. Pro mnoho podnikatelů je daň z příjmů rozhodujícím faktorem, který zvažuje při volbě právní formy. U zmiňovaných právních forem, které jsou potenciálně přípustné pro začínajícího malého podnikatele, se zdaňování liší. Co se týče účetních aspektů provázejících podnikatelskou činnost po celou dobu jejího trvání, tak i tento aspekt se diferencuje dle právních forem. U některých forem podnikání si může potenciální podnikatel vybrat mezi vedením daňové evidence k snadnějšímu zjištění daně z příjmů

Úvod a cíl práce 9 a vedením účetnictví, zatímco u některých právních forem je vedení účetnictví striktně dané. Je zjevné, že výběr vhodné právní formy podnikání závisí na mnoha činitelích, jehož nejstěžejnějším faktorem je individuální podnikatel. Pro každého podnikatele jsou důležité jiné faktory, jelikož každý člověk je samostatnou osobou s osobitými preferencemi a požadavky. Pro někoho může být stěžejním finanční náročnost založení, pro někoho náročnost odvodů na příslušné orgány. V tomto opravdu závisí na konkrétním podnikateli, jaké preferenční aspekty si nadefinuje pro volbu své formy podnikatelské činnosti. 1.2 Cíl práce Cílem diplomové práce je doporučit vhodnou formu podnikatelské činnosti pro nadefinované podnikatele, kteří zvažují společné podnikání, na základě komparační analýzy daňového zatížení poplatníků při různých formách podnikání se zaměřením na zdanění příjmů. Zhodnocena bude právní forma fyzické osoby jako individuálního podnikatele podnikajícího na základě živnostenského oprávnění bez účasti další osoby, účastníka sdružení bez právní subjektivity, společníka veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti. Diplomová práce bude doplněna ještě o zhodnocení daňového zatížení společníka společnosti s ručením omezeným bez zaměstnaneckého poměru a bude srovnána s ostatními formami podnikatelské činnosti uvedenými v zadání diplomové práce. Bude provedena analýza společníka společnosti s ručením omezeným, kdy společník získává po konci zdaňovacího období podíl na zisku, který je zdaňován srážkovou daní. Právní forma společnosti s ručením omezeným byla přidána vzhledem ke svému současnému hojnému zastoupení v České republice a její oblíbenosti mezi podnikateli vzhledem k výhodě omezeného ručení za závazky. Doporučení vhodné právní formy bude provedeno na dvou párech fiktivních podnikatelů, kteří se rozhodly společně začít podnikat a rozhodují se, jaká právní forma bude nejadekvátnější vzhledem k celkovému zatížení odvody. Dílčím cílem je identifikovat dané právní formy adekvátní pro začínající malé podnikatele s ohledem na faktory, které jsou pro rozhodování důležité. Dále zhodnotit výhody a nevýhody těchto právních forem a uvést jejich finanční náročnost vzniku. Dalším parciálním cílem je komparace daňového zatížení u vybraného základu daně zkoumaných podnikatelů, odvodu příspěvku na sociální zabezpečení a zdravotního pojištění v letech 2007 až 2010. Důvodem je reformní změna, kterou daň z příjmů fyzických osob prošla za poslední čtyři roky. Pro aktuální porovnání bude vypočtena i daň z příjmů fyzických osob zkoumaných podnikatelů u příslušného základu daně za rok 2011. K porovnání sledovaných roků 2007 až 2010 bude přihlíženo i z pohledu veřejných financí, jelikož daň z příjmů fyzických osob je významným příjmem státního rozpočtu. Dílčím cílem je vyhodnotit, zda legislativní změny v rámci daně z příjmů fyzických osob uskutečněných v těchto letech, měly vliv na inkaso daně z příjmů fyzických osob podávajících daňové přiznání. V případě zjištění, že tyto změny vliv neměly, zhodnotit faktory, které ovlivňují inkaso a které mají vliv na změnu inkasované daně z příjmů do státního rozpočtu v příslušném roce.

Metodika 10 2 Metodika Závěrečná práce je rozčleněna do dvou stěžejních částí, a to konkrétně na literární rešerši a praktickou část, která zahrnuje vlastní práci autora. Pro naplnění vymezeného cíle předkládané práce byly nadefinovány dva páry fiktivních podnikatelů, kteří se rozhodují o nejvhodnější právní formě vzhledem ke svému oboru podnikatelské činnosti a také různým úrovním uvažovaných základů daně. Při psaní předkládané závěrečné práce byly využity standardní metody, které se vyskytují u běžných závěrečných, vědeckých či odborných prací. Jedná se zejména o metody dedukce, indukce, syntézy, analýzy a také o metody typu deskripce, komparace, abstrakce, standardních matematických metod a metody zjišťování. Metoda deskripce, znamenající popis jednotlivých částí, byla využita především v teoretické části diplomové práce. Díky této metodě byly definovány základní pojmy týkající se konkrétní identifikace právních forem, účetních a daňových aspektů založení daných forem podnikatelské činnosti. Při této metodě je vycházeno z odborné literatury uvedené v přehledu literatury, konkrétně z knižních publikací týkající se dané problematiky, platných legislativních norem České republiky a dostupných internetových zdrojů institucí řešící danou problematiku. Důležitou úlohu v diplomové práci zabírá metoda analýzy. Analýza znamená svědomité zkoumání detailů a podrobností v očekávání, že se mezi nimi najde pomůcka k lepšímu porozumění problematiky. Metoda analýzy byla provedena jak v části teoretické, tak i v části praktické. V teoretické části se tato metoda aplikovala na zhodnocení účetních aspektů založení podnikatelské činnosti u různých forem podnikání a také na zhodnocení daňového zatížení různých forem. Praktická část byla rozčleněna na jednotlivé části dle právních forem podnikatelské činnosti a u těchto činností byla aplikace metody použita u zjištění výhodnějších alternativ jednotlivých právních forem. Příkladem je analýza daňového zatížení individuálního podnikatele při uplatňování a využití výhod výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů a výdajů vyjádřených procentem z příjmů. V praktické části překládané diplomové práce byla použita i metoda zjišťování, která dopomohla k lepší orientaci v dané problematice, také k nadefinování základních předpokladů zkoumaných podnikatelů vycházejících z reálné praxe a jejich předpokládaných příjmů a výdajů. Tyto předpokládané příjmy a výdaje vychází z praktických údajů poskytnutých daňovou kanceláří. Ve vlastní práci byly využity i ustálené matematické metody, které dopomohly k zjištění celkového zatížení - zatížení daňového, které podléhá odvodům na finanční úřad, zatížení pojistného na sociální a zdravotní pojištění podléhající odvodům na správu sociálního zabezpečení a také příslušnou zdravotní pojišťovnu. Matematické metody byly využity k zjištění celkového zatížení jako součtu uvedených odvodů a procentuelní vyjádření k uvedeným základům daně. Toto procentuelní vyjádření odvodů k základu daně bude sloužit k přehlednějšímu srovnání a vyvození výsledků. Výsledky využitých matematických metod jsou vyobrazeny v jednotlivých tabulkách. V rámci dané práce byly využity dva typy tabulek tabulky rozsáhlejšího charakteru s celkovým výpočtem pro snadnější porozumění v počátcích kapitol a při opakování výpočtu u dalších podnikatelů jsou využity zkrácené tabulky pouze s nezbytnými údaji. K těmto zkráceným

Metodika 11 tabulkám jsou tabulky s celkovým výpočtem uvedeny v přílohách. U každé tabulky uvedené v příloze je odkaz na číslo zkrácené tabulky v rámci zpracovávané vlastní práce. Metoda komparace je stěžejní metodou využívanou v této diplomové práci. Bez této metody by nebylo možno dojít k závěru ani k splnění nadefinovaného cíle. Komparace je využita v praktické části v každé podkapitole u jednotlivých právních forem při posouzení nejvýhodnější alternativy u daných právních forem. Následně je komparační analýza provedena u kapitoly Analýza výsledků, jejíž výsledkem je zodpovězení stěžejní otázky, která právní forma je nejvhodnější pro nadefinované čtyři podnikatele. Metoda dedukce je procesem usuzování, ve kterém se od základních nadefinovaných předpokladů dospívá k vytouženému závěru. S touto metodou úzce souvisí metoda indukce, která znamená zobecnění platných závěrů. Tyto uvedené metody byly využity v závěru diplomové práce, kdy je z nadefinovaných předpokladů čtyř podnikatelů vyvozena nejvýhodnější právní forma podnikání. Metoda indukce je použita opět v závěru práce, kdy jsou závěry, které byly vydedukovány z vypočtených hodnot u jednotlivých podnikatelů zobecněny na všeobecnou úroveň. V závěru předkládané diplomové práce je také použita metoda syntézy, prostřednictvím níž jsou dílčí závěry a poznatky zjištěny v celé práci sloučeny do komplexního vyjádření a komplexního výsledku diplomové práce. Informace ke zpracování teoretické části byly čerpány z dostupných zdrojů, jako jsou knižní publikace, odborné články a internetové stránky institucí zabývající se danou problematikou. Informace ke zpracování praktické části byly poskytnuty daňovou poradkyní ze Žďáru nad Sázavou vedenou v Komoře daňových poradců. Tyto informace byly poskytnuty z interních zdrojů jejích klientů. Při zpracování diplomové práce bylo vycházeno z poznatků a vědomostí získaných bakalářským i navazujícím studiem na Mendlově univerzitě v Brně a praxe u dané daňové poradkyně. Při zpracování záměru diplomové práce v dubnu roku 2010, na jehož podkladě bylo vypracováno zadání vedoucím diplomové práce v květnu 2010, byl nadefinován harmonogram vypracování diplomové práce, který byl při vypracování předkládané práce splněn.

Literární rešerše 12 3 Literární rešerše Před zahájením podnikatelské činnosti je nutné, aby začínající podnikatel zvolil vhodný typ právní formy svého podnikání s ohledem na zvolená kritéria, která jsou pro něho důležitá. Právo podnikat a provozovat ekonomickou činnost je zakotveno již v Listině základních práv a svobod. 3.1 Osoba samostatně výdělečně činná 1 Jedná se o jednu z nejjednodušších forem podnikání, které je možno založit v České republice. Tato forma je v současné době velice hojně zastoupenou a také velice oblíbenou podobou podnikatelské činnosti. Vývoj počtu platných živnostenských oprávnění od roku 2006 do roku 2009 vykresluje graf č. 1. Graf č. 1: Vývoj počtu platných živnostenských oprávnění v období Počet oprávnění 3 000 000 2 500 000 2 000 000 1 500 000 1 000 000 500 000 0 2006 2007 2008 2009 2010 Sledované roky Zdroj: Živnostenský rejstřík statistické údaje + upraveno autorem. Jak je zřejmé z výše uvedeného grafu vývoj počtu platných živnostenských oprávnění je velký, ale v posledních dvou sledovaných letech poklesl. V roce 2008 dokonce pokles oproti roku 2007 činí 1 145 670 kusů registrovaných živnostenských oprávnění. Tento pokles byl zapříčiněn výrazným snížením volných ohlašovacích živností, což mohlo být důsledkem zavedení jedné volné živnosti (s asi osmdesáti oborů činností). Dalším důvodem snížení celkového počtu živnostenských oprávnění může být současný stav ekonomiky České republiky z důvodu stále doznívající hospodářské recese, která se však v roce 2008 projevila ve značném rozsahu a mohla postihnout platební schopnosti živnostníků a také obory jejich podnikání. Tato recese postihla některá odvětví podnikatelské činnosti v takovém rozměru, že mohla mít vliv na malé podnikatele podnikající na základě živnostenského oprávnění. 1 Za osobu samostatně výdělečně činnou je pro účely této práce považována osoba podnikající samostatně a na vlastní účet, tj. osoba, která podniká na základě živnostenského oprávnění samostatně bez jakékoli účasti či spolupráci jiné další osoby - podnikatele.

Literární rešerše 13 3.1.1 Identifikace právní formy Osoba samostatně výdělečně činná je osoba, která se rozhodla podnikat a má příjmy z podnikání či jiné samostatné výdělečné činnosti. Fyzická osoba rozhodnuta podnikat musí získat živnostenské či jiné oprávnění k provozování podnikatelské činnosti. Živností je dle Živnostenského zákona soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených právě živnostenským zákonem. (Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání) Podnikatel musí splňovat podmínky pro získání živnostenského podnikání, které jsou dány živnostenským zákonem. Tyto podmínky se dělí do dvou kategorií a to na všeobecné podmínky a podmínky zvláštní. Mezi všeobecné podmínky patří dosažení věku minimálně 18 let, způsobilost k právním úkonům a bezúhonnost. Mezi zvláštní podmínky patří odborná či jiná způsobilost potřebná k provozování konkrétního druhu živností. Živnosti se dělí na ohlašovací a koncesované dle požadavků na odbornou způsobilost a dle vzniku oprávnění k dané podnikatelské činnosti. Ohlašovací živnosti vznikají a jsou provozovány na základě ohlášení na živnostenském úřadě, který si podnikatel vybere k vyřizování svých záležitostí. Tyto živnosti jsou osvědčeny vydáním výpisu ze živnostenského rejstříku. Ohlašovací živnosti se dělí na živnosti řemeslné, vázané a volné. Dalším typem živností jsou živnosti koncesované. Tyto živnosti vznikají a jsou provozovány na základě správního rozhodnutí a jsou osvědčeny také výpisem ze živnostenského rejstříku. Avšak kromě splnění odborné způsobilosti je podmínkou získání živnosti (nebo-li koncese) i kladné vyjádření příslušného orgánu státní správy. (Srpová, Řehoř, 2010) Tato forma podnikání má řadu výhod oproti jiným složitějším formám podnikatelské činnosti. Mezi hlavní výhody patří: o minimum formálních i právních povinností, o velmi nízké správní výlohy nutné k založení, o zahájení ihned po ohlášení ohlašovací živnosti (žádné zbytečné časové průtahy), o není nutný počáteční kapitál, o podnikatel je samostatný a má volnost při rozhodování, o lze zvolit mezi vedením daňové evidence či účetnictvím (pokud není podnikatel zapsán v obchodním rejstříku), o možnost uplatnění výdajů pro zjištění dílčího základu daně z podnikání procentem z příjmů, je-li to pro podnikatele výhodnější, o u zjišťování daňové povinnosti lze uplatnit nezdanitelné částky základu daně a také odčitatelné položky, o případné změny probíhají poměrně rychle, jednoduché přerušení či ukončení činnosti, o lze přizvat osobu žijící ve společné domácnosti s podnikatelem jako spolupracující osobu a přerozdělit na ni část svých příjmů a výdajů z podnikání a využít tak možnost daňové úspory.

Literární rešerše 14 Jako každá právní forma má i forma podnikání osoby samostatně výdělečné činné své nevýhody. Mezi základní patří: o neomezené ručení celým svým majetkem podnikatele a z toho vyplývající vysoké riziko, o finanční problémy v podnikání mohou ovlivnit celou rodinnou situaci podnikatele, o kladení vysokých požadavků na odborné i ekonomické znalosti podnikatele (zabývá se většinou jak vlastní podnikatelskou činností, tak i administrativou spojenou s podnikáním), o v některých případech může mít omezený přístup k úvěrům, o v obchodních kontraktech může působit jako méněcenný partner, o čistý zisk z podnikání snižuje i odvod na sociální a zdravotní pojištění podnikatele. Podnikání na základě živnostenského oprávnění (neboli osoby samostatně výdělečně činné) je vhodná právní forma pro začínající podnikatele, kteří ještě nemají tolik zkušeností s podnikatelskou činností. (Veber, Srpová, 2008) 3.1.2 Účetní aspekty Podnikatel podnikající na základě živnostenského oprávnění si na rozdíl do obchodních společností může vybrat, zda bude vést daňovou evidenci, která je charakteristická pro individuální podnikatele nebo zda bude účtovat v účetnictví, které používají obchodní společnosti. 1. Daňová evidence podnikatelů Cílem daňové evidence je poskytnout potřebné údaje ke zjištění základu daně z příjmů fyzických osob. Je určena pro subjekty, které nejsou účetními jednotkami ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Daňová evidence je vedena dle 7b zákona č. 582/1992 Sb., o dani z příjmů. Daňová evidence dle zásady jednoduchosti zachycuje pouze peněžní toky, které bezprostředně souvisejí s podnikáním a stav majetku a závazků podnikatele na konci zdaňovacího období. Zákonem není předepsána forma daňové evidence pouze je uložena povinnost uchovávat daňovou evidenci za všechny zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro jejich vyměření stanovená zákonem o daních z příjmů či zvláštním předpisem. Hlavní součástí daňové evidence je evidence příjmů a výdajů. (Sedláček, 2009) 2. Účetnictví individuálního podnikatele Fyzická osoba, která podniká na základě živnostenského oprávnění, může vést účetnictví dle svého uvážení. Fyzické osoby musí vést účetnictví dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pokud jsou zapsáni v obchodním rejstříku, kdy jejich obrat za předcházející kalendářní rok přesáhne částku 25 000 000 Kč, ostatní fyzické osoby, které jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity dle občanského zákoníku, pokud jeden z účastníků sdružení je účetní jednotkou a ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vést účetnictví ukládá zvláštní předpis. (Macháček, 2010)

Literární rešerše 15 Dle vkladu podnikatele je závislá struktura jeho zahajovací rozvahy, kde vložený majetek je uvedený v aktivech a v pasívech je kryt účtem 491 Účet individuálního podnikatele představující výši vlastního jmění společníka. Pokud podnikatel zahajuje podnikání s úvěrem či dluhem budou tyto prostředky vedeny v pasívech jako cizí zdroj. Individuální podnikatel převážně účtuje na skupinových účtech a v účetnictví účtuje náklady spojené s jeho podnikatelskou činností na účet 500 - Spotřebované nákupy a realizované výnosy během účetního období realizuje na účet 600 Tržby za vlastní výkony a zboží. Dalšími hojně používanými účty v souvislosti s účetnictvím individuálního podnikatele je účet 336 Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění v souvztažném zápise s účtem 221 Bankovní účty. Tento souvztažný zápis představuje odvod záloh na sociální a zdravotní pojištění, které je povinen podnikatel za určitých podmínek realizovat. Vyúčtování na konci účetního období se zaúčtuje zápisem 526 Sociální náklady individuálního podnikatele na straně Má Dáti a na účtu 336 Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění na straně Dal. Tímto zápisem se zjistí doplatek či přeplatek u těchto institucí. (Müllerová, Vomáčková, Jindrová, 1994) 3.1.3 Daňové aspekty Nedílnou součástí rozhodování o vhodné právní formě jsou i daňové aspekty a aspekty odvodů souvisejících s podnikatelskou činností, konkrétně odvodů na sociální a zdravotní pojištění. 1. Daň z příjmů fyzických osob Osoba samostatně výdělečně činná spadá dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, do zdaňování daní z příjmů fyzických osob z podnikání či jiné samostatné výdělečné činnosti. Příjmy z podnikání jsou příjmy z takových činností, které provádí daný podnikatel vlastním jménem a na vlastní účet. Příjmy z podnikání se rozumí příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství dosahované podnikatelem, příjmy ze živnosti (příjmy fyzických osob podnikajících dle živnostenského zákona), příjmy z jiného podnikání (např. lékařů, advokátů, auditorů, daňových poradců a dalších) a další činnosti vymezené v 7 zákona o dani z příjmů. (Vančurová, Láchová, 2008) Pro kalkulaci a následné odvedení daně z příjmů fyzických osob OSVČ je důležité stejně jako u ostatních činností podléhajících zákonu o dani z příjmů zjištění základu daně. Základ daně OSVČ se zjistí jako příjmy z podnikatelské činnosti snížené o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, respektive výnosy snížené o náklady v případě vedení účetnictví. Uplatňování výdajů podnikatelské činnosti OSVČ je dvojího druhu. Podnikatel si může vybrat tu formu uplatňování výdajů, která je pro něho výhodnější. Prvním druhem výdajů mohou být výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jinak také skutečné výdaje, které podnikatel vynaložil na dosažení svých příjmů. Druhým typem, stále více používaným, jsou výdaje uplatňované procentem z příjmů. V následující tabulce č. 1 jsou uvedeny procentuelní částky výdajů dle jednotlivých příjmů a jejich vývoj od roku 2006 až do 2010.

Literární rešerše 16 Tab. 1 Paušální výdaje u příjmů z podnikání a jiné SVČ v letech 2006 2010 Druh činnosti 2006 2007 2008 2009 2010 Příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství 80% 80% 80% 80% 80% Příjmy z řemeslných živností 60% 60% 60% 80% 80% Příjmy z ostatních živností 50% 50% 50% 60% 60% Příjmy z jiného podnikání 40% 40% 40% 60% 40% Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů + upraveno autorem Možnost paušalizace výdajů (výdaje uznávané procentem z příjmů) je privilegiem pouze fyzických osob. Výdaje uplatňované procentem z příjmů zahrnují veškeré výdaje včetně mezd a odpisů majetku, což znamená, že jsou to veškeré výdaje, které lze uplatnit oproti příjmům ze samostatné výdělečné činnosti. V případě uplatňování výdajů procentem z příjmů je nutné vést pouze evidenci peněžních i nepeněžních příjmů, které podnikatel obdržel od 1. 1. do 31. 12. zdaňovacího období a také je třeba vést evidenci pohledávek související s podnikáním a jinou samostatně výdělečnou činností. (http://www.jak podnikat.cz/pausalni-vydaje-procentem.php) Pro zjištění daňové povinnosti poplatníka jsou důležité i jiné aspekty upravující vypočtený základ daně. Schéma výpočtu daně z příjmů fyzických osob je uvedeno ve schématu č. 1. Schéma č. 1: Schéma výpočtu daňové povinnosti OSVČ Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů + upraveno autorem. Celkovou daňovou povinnost musí daňový subjekt vyčíslit v daňovém přiznání za zdaňovací období. Daňové přiznání se podává do konce 3. měsíce po skončení zdaňovacího období či v případě podání a zpracování daňového přiznání daňovým poradcem zapsaným v Komoře daňových poradců je možné si zákonnou lhůtu pro jeho podání prodloužit o další tři měsíce. V případě zpracovávání a podání daňového přiznání daňovým poradcem je však nutno nejpozději do základní lhůty pro podání daňového přiznání (tj. do 1. 4. následujícího zdaňovacího období) podat na místně příslušný finanční úřad Plnou moc, ve které daňový poplatník zmocňuje daňového poradce k podání daňového přiznání. Osoba samostatně výdělečně činná může ke své daňové optimalizaci využít i institut spolupracující osoby. Což znamená, že část svého základu daně může převést na manželku či osoby žijící s daňovým subjektem v jedné domácnosti. Podíl na spolupracujícího manžela však nesmí přesáhnout více než 50 % základu daně. Pokud OSVČ nevyužije institut spolupracujícího manžela, může uplatnit institut ostatních osob žijících s poplatníkem

Literární rešerše 17 v jedné domácnosti, kdy podíl připadající na tyto osoby nesmí překročit 30 % základu daně. Instituty vyplývající z 13 zákona o dani z příjmů nelze využít souběžně. Dle zákona o dani z příjmů jsou určeny i limity v Kč, které nemůže OSVČ přesáhnout při své optimalizaci základu daně. Konkrétně pro rok 2010 to znamená, že na spolupracující manželku, pokud spolupracuje s podnikatelem celé zdaňovací období, nesmí základ daně převýšit 540 000 Kč a u ostatních osob nesmí překročit 180 000 Kč. (Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) 2. Odvody na sociální a zdravotní pojištění OSVČ Výpočtem daně z příjmů fyzických osob však daňová povinnost osoby samostatně výdělečně činné nekončí. Dalšími povinnostmi, které se váží ke konci zdaňovacího období, jsou výpočty přeplatků či nedoplatků na sociální a zdravotní pojištění za zdaňovací období. Příspěvky na sociální zabezpečení placené podnikajícími osobami mají ekonomický charakter osobních důchodových daní, i když jsou upraveny jinými zákony než zákonem o dani z příjmů. (Kubátová, 2006) Vyměřovací základ, ze kterého se kalkuluje odvod sociálního i zdravotního pojištění, lze stanovit opět až po uplynutí rozhodného období (zdaňovací období). Stejně jako u daňové povinnosti, kde jsou subjekty povinni podávat daňová přiznání, u pojistného podávají osoby samostatně výdělečně činné Přehled o příjmech a výdajích a platbách na pojistné. Schéma kalkulace výpočtu pojistného na sociální pojištění je znázorněno ve schématu č. 2. Schéma č. 2: Kalkulace povinnosti sociálního pojištění OSVČ Zdroj: Česká správa sociálního zabezpečení + upraveno autorem. Přehled o příjmech a výdajích ze SVČ a úhrnu záloh na pojistné je poplatník povinen podat do jednoho měsíce po posledním dni lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Pokud by bylo pojistné placeno v době podání Přehledu byl by tok prostředků značně opožděný a nerovnoměrný, proto většina plátců má povinnost platit měsíčně zálohy na pojistné. Zdravotní pojištění osoby OSVČ se vypočítá obdobně jako sociální pojištění. Po vypočtený vyměřovací základ ze samostatné výdělečné činnosti je postup zcela stejný, jiná je až sazba pojistného, kdy sazba pojistného na zdravotní pojištění činí 13,5 % z vypočteného vyměřovacího základu. Od takto vypočtené povinnosti platby na zdravotní pojištění se opět odečtou zaplacené zálohy za období. Výsledná povinnost platby na zdravotní pojištění se uvede v Přehledu o příjmech a výdajích pro účely zdravotního pojištění příslušné zdravotní pojišťovny, u které je hlášena příslušná OSVČ.

Literární rešerše 18 3.2 Sdružení fyzických osob bez právní subjektivity Sdružení fyzických osob bez právní subjektivity je v současné době využívaným typem právní formy. Tato právní forma je považována za nejjednodušší a nejdostupnější formu spolupráce. Je však velice specifická a právní formou by snad ani nazývaná být neměla. Sdružení se znamená uzavření smlouvy o vzájemných právech a závazcích účastníků mezi sebou, ne však formální vznik jakéhokoli subjektu. Sdružení totiž nemá právní subjektivitu, nemůže být účetní jednotkou a nemůže být plátcem ani poplatníkem daní ve smyslu 20 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. (Jindrová, 2008) 3.2.1 Charakteristika sdružení bez právní subjektivity Sdružení bez právní subjektivity je založeno na základě smlouvy o sdružení. Smlouva o sdružení je velice specifickým a problematickým institutem. Při řešení jakéhokoli problému ve sdružení je nutné mít stále na paměti, že sepsáním smlouvy i nadále existují samostatné fyzické či právnické osoby. Práva a povinnosti sdružení vznikají jednotlivým účastníkům sdružení nikoli sdružení jako celku. Členové sdružení by měli navenek jednat vlastním jménem či jako zmocněnci ostatních účastníků, jejich ručení za závazky vzniklé z činnosti však zůstává neomezené. (Veber. Srpová, 2008) Nejdůležitějším aspektem této formy podnikání je sepsání smlouvy o sdružení dle 829 a následujících paragrafů občanského zákoníku. Tuto smlouvu sepisuje několik osob, které se rozhodly se sdružit, aby se společně přičinily o dosažení sjednaného účelu. Každý z účastníků je povinen vyvíjet činnost k dosažení účelu způsobem stanoveným v podepsané smlouvě o sdružení. Účastníci sdružení jsou povinni dle této smlouvy poskytnout pro účely sdružení peníze či jiné věci. Pokud není ve smlouvě stanovena výše, musí účastníci poskytnout stejné hodnoty. Poskytnuté peníze či jiné věci jsou ve spoluvlastnictví všech účastníků v poměru k jejich výši. Majetek, který účastníci získají při výkonu společné výdělečné činnosti, se stává spoluvlastnictvím všech účastníků sdružení. Podíly na tomto majetku získaném společnou činností jsou stejné (pokud není ve smlouvě stanoveno jinak). Při rozpuštění sdružení mají účastníci nárok na vrácení hodnot poskytnutých k účelu sdružení a vypořádají se mezi sebou o majetek získaný výkonem společné činnosti sdružení způsobem stanoveným ve smlouvě nebo rovným dílem. (Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů) V každém sdružení je nutné v evidenci zachytit a pro účely zákona o daních z příjmů prokázat, jaký majetek byl účastníky sdružení poskytnut při založení sdružení, jaký majetek byl získán při společné činnosti sdružení, jak hospodařilo sdružení v průběhu zdaňovacího i účetního roku, jak hospodařilo a jaký má majetek v okamžiku rozhodnutí účastníků sdružení rozpustit nebo zániku sdružení z důvodu nesplnění daného účelu. Jako každá forma podnikání má i podnikání ve formě sdružení bez právní subjektivity své světlé a stinné stránky. Podnikání fyzických osob na základě živnostenského oprávnění lze vhodně kombinovat s výhodami sdružení fyzických osob bez právní subjektivity. Mezi hlavní výhody této právní formy patří: o jednoduchost vzniku pro smlouvu o sdružení není zákonem definovaná žádná forma (nemusí být písemná, ale lze ji vřele doporučit), o nezapisuje se do obchodního rejstříku,

Literární rešerše 19 o využití efektu společného působení skupiny, o zpravidla rovnoprávné postavení členů, o jednoduché vystoupení člena nemusí nic ohlašovat, o sdružování finančních prostředků a podnikatelských zkušeností, o možné úspory režijních nákladů (nájemné, vybavení apod.), o příjmy a výdaje z podnikání lze na účastníky sdružení přerozdělovat v dohodnutém poměru. I tato právní forma má však svoje nevýhody a v některých výjimečných případech mohou tyto nevýhody přinést podnikateli značné problémy definované autory Veberem a Srpovou (2008): o problematické vlastnické vztahy u vkladů a společně nabytého majetku, o mohou vznikat neshody při změnách osob účastníků nebo při vypořádání v souvislosti s ukončením smlouvy o sdružení, o založeno na velké důvěře a solidaritě mezi účastníky, o možný střet se zákonem na ochranu hospodářské soutěže, o snadné překročení limitu pro povinnost platit a odvádět daně z přidané hodnoty (sčítá se obrat všech členů sdružení). Nelze opomenout ani nevýhody sdružení bez právní subjektivity s ohledem na daňovou kontrolu místně příslušným finančním úřadem. Tyto nevýhody jsou rozebrány dále v daňových aspektech sdružení bez právní subjektivity. 3.2.2 Účetní aspekty založení Stejně jako individuální podnikatelé i účastníci sdružení mají výběr mezi účetnictvím a daňovou evidencí. Účastníci sdružení jsou však povinni vést účetnictví, pokud je některý z účastníků právnickou osobou, či fyzickou osobou zapsanou v obchodním rejstříku, fyzickou osobou, jejíž obrat dle zákona o DPH přesáhl 25 mil. Kč za předchozí kalendářní rok či fyzickou osobou, která vede účetnictví dobrovolně. Účetní jednotkou nemůže být sdružení jako celek, protože sdružením nevzniká žádný nový subjekt. Účetními jednotkami stejně jako plátci a poplatníky daní musí být jednotliví účastníci sdružení. Všichni účastníci se tak musí dohodnout a postupovat stejně. Vzhledem k přehlednosti a menší pracnosti je možné vést za celé sdružení jednu evidenci souhrnně za všechny účastníky sdružení. A teprve při zjišťování údajů pro další účely je možné souhrnné údaje rozdělit (převést) na jednotlivé účastníky dle jejich podílů stanovených ve smlouvě či rovným dílem. (Jindrová, 2008) 1. Daňová evidence Účastníci sdružení raději vedou jen daňovou evidenci, protože předpokládají, že tato evidence není náročná a mohou si ji vést i sami. Podnikatelé ji považují za výhodnější především proto, že základem pro výpočet základu daně z příjmů fyzických osob je rozdíl mezi příjmy a výdaji, což znamená skutečně přijatými a vydanými peněžními prostředky, a ne rozdíl mezi výnosy a náklady, jak je tomu v účetnictví. Všichni účastníci sdružení si musí v průběhu nebo nejpozději na konci zdaňovacího období sdělit, zda se někdo z účastníků sdružení nestal v průběhu zdaňovacího období

Literární rešerše 20 účetní jednotkou, protože by museli začít vést účetnictví všichni účastníci sdružení, a to od prvního dne následujícího účetního období. Prvotním úkolem daňové evidence je poskytnutí údajů potřebných k zjištění základu daně z příjmů. Je-li evidence vedena průběžně, poskytuje podnikateli přehled o stavu a pohybu jeho majetku a závazků. Dalším úkolem je sledování výše obratu podnikatele pro potřeby zákona o dani z přidané hodnoty dle 6 zákona o DPH. Z daňové evidence je nutno zjistit výši obratu za 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců a jako osoba povinná k dani podat přihlášku k registraci v případě, že součet obratu všech účastníků sdružení přesáhne částku 1 000 000 Kč. Tuto přihlášku k registraci musí podat i účastníci sdružení v případě, že vykonávají i další podnikatelské činnosti nesouvisející se sdružením a jejich individuální obrat přesáhne částku 1 000 000 Kč, musí se opět zaregistrovat k DPH. Daňová evidence musí být také podkladem pro účely zjištění ostatních daňových povinností například z titulu daně silniční, daně z nemovitostí, daně darovací a dalších. Problémem při založení sdružení se může stát poskytnutí majetkových hodnot pro účely sdružení. Věci určené dle druhu (peníze, zásoby, dlouhodobý hmotný majetek) se stávají jejich poskytnutím do sdružení podílovým spoluvlastnictvím každého jednotlivého účastníka sdružení v poměru, v jakém byly jednotlivými účastníky poskytnuty. Na rozdíl od peněžních prostředků, které jsou oceněny v nominální hodnotě, u věcí hmotných určených druhově se musí účastníci sdružení dohodnout na ocenění. Může se jednat o ocenění účetní vycházející z účetnictví či daňové evidence účastníka či lze použít i reálnou hodnotu. U věcí určených individuálně jako je dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek poskytnutých pro účely sdružení zůstává zachováno vlastnictví toho účastníka, který majetek poskytl. 2. Účetnictví Pokud se společníci sdružení dohodnou, že povedou účetnictví dobrovolně nebo zda splňují podmínky pro povinnost vést účetnictví, stávají se účetní jednotkou. Jako za každou jinou účetní jednotku a především na konci účetního období budou využity účty spojené s podnikáním ve sdružení bez právní subjektivity v účtových osnovách 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva, 36 Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva a 39 Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování. Pro účetní jednotky je závazná jen směrná účtová osnova, která končí na úrovni účtových skupin. Každá účetní jednotka v každé právní formě podnikání je povinna sestavit si účtový rozvrh, v němž uvede potřebné účty k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky. Dle všeobecně známého a používaného rozvrhu se používají především při vzniku sdružení a na konci každého účetního období účty: 358 - Pohledávky za účastníky sdružení, 368 Závazky k účastníkům sdružení a 398 Spojovací účet ve sdružení. Schéma možného založení sdružení poukazuje schéma č. 3.

Literární rešerše 21 Schéma č. 3: Možnost účtování při založení sdružení bez právní subjektivity Zdroj: Jindrová, 2008 + upraveno autorem. Účetní operace, které se vyskytnou při založení sdružení, se projeví jak na straně účetnictví samotného sdružení bez právní subjektivity, tak i na straně samotných účastníků sdružení, kteří sami vedou účetnictví. Zachycené operace v účetnictví fyzických osob jsou uvedeny v následujícím schématu č. 4. Schéma č. 4: Schéma účetnictví účastníka sdružení při založení sdružení Zdroj: Jindrová, 2008 + upraveno autorem. Jak je zřejmé z výše uvedených schémat všechny operace při založení sdružení se promítnou jak v účetnictví celého sdružení, tak i v účetnictví samotných účastníků sdružení, s výjimkou věcí individuálně určených, které se promítnou pouze v účetnictví vlastníka těchto věcí, tzn. v našem případě jednoho účastníka sdružení. Stejně jako u vedení daňové evidence jsou specifické účetní úkony i u účetnictví v případě vystoupení či vyloučení člena se sdružení. Účastník sdružení, které vede účetnictví má stejná práva jako účastník, kdy sdružení vede daňovou evidenci, což konkrétně znamená, že má právo na vrácení věcí individuálně poskytnutých pro účely sdružení, má právo na vypořádání podílu na věcech druhově určených a má právo na výplatu spoluvlastnického podílu na majetku získaném z činnosti sdružení. Vystoupení či vyloučení účastníka má z hlediska účetnictví několik kroků - k datu vystoupení

Literární rešerše 22 či vyloučení účastníka musí být sestavena řádná či mimořádná účetní závěrka, účastník pověřený vedením účetnictví musí rozdělit zvláštním účetním dokladem v poměru dohodnutém smlouvou výnosy a náklady, také se musí vypořádat majetek poskytnutý do sdružení a také se musí vypočíst podíl končícího účastníka na majetku získaném společnou činností. (Jindrová, 2008) 3.2.3 Daňové aspekty Sdružení bez právní subjektivity respektive jeho účastníci spadají opět stejně jako osoba samostatně výdělečně činná dle daňových aspektů do zdaňování daní z příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti. Podniká-li více poplatníků společně na základě smlouvy o sdružení, pak se společné příjmy a společné výdaje (v případě vedení účetnictví výnosy a náklady) rozdělí dle poměru sjednaném ve smlouvě o sdružení. Z hlediska řádného vypořádání daní je proto vhodné, aby smlouva o sdružení měla písemnou podobu. Není-li poměr smluvně dohodnut, pak se společné příjmy a výdaje připadající na sdružení rozdělí na všechny účastníky rovnoměrně, což znamená stejným dílem. (Pražák, 2005) Podniká-li poplatník na základě smlouvy o sdružení a nejsou-li příjmy a výdaje rozděleny mezi účastníky tohoto sdružení stejným procentem příjmů a výdajů, smí si výdaje připadající na celé sdružení uplatnit pouze v prokázané výši. Uplatní-li však tyto skutečné výdaje nemůže již u svých jiných případných činností dle 7 ZDP uplatňovat výdaje procentem z příjmů, ale opět pouze skutečně prokázané. V případě, že je ve smlouvě o sdružení sepsáno rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem, pak mají opět účastníci možnost si vybrat mezi uplatňováním výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů a výdaji uplatňovanými procentem z příjmů, jak bylo blíže rozebráno u daňových aspektů OSVČ. Rozdělování příjmů ze společného podnikání na základě smlouvy o sdružení lze uplatnit pouze v rámci příjmů z podnikání a jiné výdělečné činnosti, tedy pouze v rámci 7 zákona o dani z příjmů. (Fiala, 1995) Postup výpočtu odvodů na důchodové pojištění a státní politiku zaměstnanosti a na zdravotní pojištění je stejný jako u osoby samostatně výdělečně činné. Jak již bylo zmíněno výše, sdružení bez právní subjektivity má značné nevýhody i z daňového hlediska. Co se týče finančních úřadů dá se říci, že sdružení je nejméně oblíbenou formou z pohledu daňových kontrol, protože s sebou přináší mnoho specifických problémů. Jeden specifický problém s sebou může sdružení bez právní subjektivity přinášet v případě, že jeho účastníci jsou plátci daně z přidané hodnoty. Problematika uplatňování DPH ve sdružení bez právní subjektivity není v zákoně o DPH, s výjimkou registrace a vedení daňové evidence speciálně řešena, při uplatňování daně se vychází z jednotlivých ustanovení zákona o DPH ve vazbě na příslušná ustanovení občanského zákoníku, která tuto problematiku z obecného právního hlediska upravují. První problém může vznikat již při registraci plátců k dani z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že sdružení nemá právní subjektivitu, tudíž není právnickou osobou a tedy ani daňovým subjektem, nemůže se stát plátcem daně. Daňovými subjekty jsou jednotliví účastníci sdružení, kterým vzniká registrační povinnost. Účastníci sdružení, kteří

Literární rešerše 23 jsou osobami podléhajícími dani, se mohou stát plátci, pokud obrat účastníků a to jak v rámci sdružení i mimo něj překročí stanovený limit obratu 1 000 000 Kč, či pokud osoba podléhající dani, která není plátcem daně, uzavře smlouvu o sdružení s osobou, která je plátcem daně či v případě, kdy se jeden z účastníků sdružení stane dobrovolně plátcem daně, tak i ostatní účastníci sdružení se stávají plátci daně. Další problém, kteří pracovníci kontrolních oddělení finančních úřadů musí řešit, souvisí s odpočtem daně z přidané hodnoty. V případě plátců, kteří podnikají společně na základě smlouvy o sdružení, by měl nárok na odpočet daně uplatňovat ve svém daňovém přiznání účastník, který je pověřen vedením účetní a daňové evidence za sdružení. Na tohoto účastníka by měli být také vystavovány daňové doklady. V případě daňového dokladu, který je vystaven na účastníka, který nevede účetní a daňovou evidenci, by měl nárok na odpočet daně uplatnit účastník, na něhož byl vystaven daňový doklad. Účastník, který vede účetní a daňovou evidenci by měl podávat daňové přiznání za zdanitelná plnění i přijatá a uskutečněná sdružením. Ostatní účastníci sdružení v tomto případě podávají, tak jak jim ukládá 37 zákona o DPH negativní daňová přiznání. A zde nastává problém, protože v tomto případě by měl účastník vedoucí daňovou evidenci a podávající daňové přiznání k DPH zaúčtovat všechny doklady související se sdružením do svého účetnictví, kdy tyto doklady by měli být napsány na tohoto účastníka sdružení. Pokud je vystaven doklad na druhého z účastníků sdružení, který by měl podávat negativní daňové přiznání, a v účetnictví ho zaúčtuje účastník vedoucí daňovou evidenci, pak v rámci daňové kontroly musí oprávněnost nároku na odpočet prokazovat ve smyslu 19 odstavce 2 zákona o DPH v rámci dokazování. Dalším problémem v rámci daně z přidané hodnoty může být vypořádání daně při rozpuštění sdružení, vystoupení či vyloučení účastníka sdružení. Při rozpuštění sdružení nastává nejmenší problém, protože při rozpuštění sdružení se účastníkům vrátí věci vnesené do sdružení a vyplatí se jim v penězích podíl na majetku získaném společnou činností. Toto vypořádání není zdanitelným plněním, protože jde o účetní operaci, při které se převede příslušná část majetku do účetnictví jednotlivých členů sdružení. Vystoupení či vyloučení účastníka sdružení má pro uplatňování DPH stejné důsledky jako rozpuštění. Vystupujícímu či vyloučenému účastníkovi jsou vráceny věci vnesené do sdružení a je mu vyplacen podíl. Také toto vypořádání se nepovažuje dle zákona o DPH za zdanitelné plnění, nelze ho tedy považovat za vydání vypořádacího podílu jako zdanitelného plnění dle 7 odstavce 4 zákona o DPH, protože tento odstavec se týká pouze obchodních společností. Složitější situace při vypořádání daně nastává v případě, že by vystupující účastník přenechal vnesené věci či svůj podíl na majetku ostatním účastníkům. Přenechání vnesených věcí je dodáním zboží, to znamená zdanitelným plněním dle paragrafu 2 odstavce 1 písmene a) zákona o DPH a přenechání podílu na majetku získaném společnou činností převodem práv to je zdanitelným plněním dle 2 odstavce 1 písmene b) zákona o DPH. Povinností, které vyplývají osobám podnikajícím společně na základě smlouvy o sdružení ze zákona o DPH, by si měly být subjekty vědomy, protože sankce za porušení zákona mohou být velmi vysoké. Dalším problémem týkajících se daní může být zjištění daně z příjmů fyzických osob. Příjmy a výdaje se v rámci sdružení rozdělují mezi účastníky sdružení rovným dílem, pokud není ve smlouvě stanoveno jinak, což znamená, že u každého účastníka je podíl příjmů