II/3 Přezkoumání hospodaření obcí a krajů II/3 Přezkoumání hospodaření obcí a krajů Cíl kapitoly Cílem kapitoly je seznámit vedoucí úředníky územně samosprávných celků s problematikou přezkoumání hospodaření jako povinností územně samosprávných celků. Přezkoumání hospodaření obcí a krajů svým charakterem náleží do ekvivalentní množiny finančních, resp. statutárních auditů. Finanční audit je nejstarším typem auditu a je standardním kontrolním nástrojem subjektů tržního (ziskového) sektoru. Je vnějším typem auditu, i když v relevantních zákonech se takto přímo nedefinuje. 3.1 Právní úprava přezkoumání hospodaření Přezkoumání hospodaření obcí a krajů je specifickou aplikací či modifikací finančního auditu. Místo a funkce přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků v rozpočtovém procesu obcí a krajů jsou legislativně vymezeny v zákoně č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení), v zákoně č. 129/2000 Sb., o krajích (krajské zřízení), v zákoně č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, a hlavně v zákoně č. 420/2004 Sb., o přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí. V zákoně o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů je kodifikována povinnost územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí nechat si přezkoumat své hospodaření za uplynulý rok 1. Předmětem přezkoumání je hospodaření podle rozpočtu, hospodaření s ostatními finančními prostředky a nakládání s majetkem. Zpráva o výsledcích přezkoumání je součástí závěrečného účtu při jeho projednávání v orgánech územního samosprávného celku a DSO. Dle zákona o přezkoumání hospodaření je stanoveno, že obce a dobrovolné svazky obcí požádají o přezkoumání krajský úřad, a to do 30. června každého kalendářního roku, anebo v této lhůtě příslušnému úřadu oznámí, že se rozhodly zadat přezkoumání auditorovi nebo auditorské společnosti. Přezkoumání u krajů a hlavního města Prahy 2 vykonává Ministerstvo financí. Nesplnění povinnosti požádat o přezkoumání krajský úřad (Ministerstvo financí) anebo je zadat auditorovi oznámí příslušný úřad zastupitelstvu příslušnému ÚSC nebo svazku obcí do 28. února následujícího roku a přezkoumání vykoná. Přezkoumání hospodaření se vykonává jako: a) dílčí přezkoumání a to v průběhu roku za předchozí část kalendářního roku a potom po skončení kalendářního roku za zbývající část předchozího kalendářního roku, b) jednorázové přezkoumání za celý předchozí kalendářní rok. Toto jednorázové přezkoumání může uskutečnit krajský úřad u obcí, které nevykonávají hospodářskou činnost a mají počet obyvatel menší než 800 osob. V ostatních ÚSC se uskutečňují dílčí přezkoumání. Rozhodující pro stanovení počtu obyvatel v obci, pro potřeby přezkoumání obce, je počet obyvatel obce k 1. lednu roku, za který se provádí přezkoumání hospodaření obce. 1 Viz zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů. 2 Přezkoumání hospodaření hlavního města Prahy, jakož i městských částí je upraveno zvláštním právním předpisem. Vykoná ho Ministerstvo financí nebo si ho město nebo městské části zadají auditorovi. 89
II Oblast finanční a kontrolní Rozhodne-li se obec, dobrovolný svazek obcí (včetně hlavního města Prahy nebo městská část města Prahy) zadat přezkoumání auditorovi, uzavře s ním písemnou smlouvu o poskytnutí auditorské služby, a to podle zákona č. 254/2000 Sb., o auditorech. O uzavření této smlouvy je potřeba informovat Ministerstvo financí nejpozději do 31. ledna následujícího roku. 3.2 Předmět přezkoumání hospodaření Předmětem přezkoumání jsou údaje, které jsou součástí závěrečného účtu, tj.: údaje o plnění příjmů a výdajů rozpočtu a o ostatních peněžních operacích včetně údajů o tvorbě a použití peněžních fondů, údaje o nákladech a výnosech podnikatelské činnosti, údaje o peněžních operacích týkajících se cizích prostředků, údaje o peněžních operacích týkajících se sdružených prostředků. Předmětem přezkoumání je rovněž nakládání s majetkem ve vlastnictví územních samosprávných celků včetně majetku vloženého do dobrovolného svazku obcí. Přezkoumání spočívá v ověření dodržování povinností uložených zákonem a dalšími právními předpisy upravujícími finanční hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí, souladu vedení účetnictví územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí se zákonem o účetnictví a právními předpisy vydanými k jeho provedení a souladu hospodaření s finančními prostředky ve srovnání s rozpočtem. Při přezkoumání se využívají úplné a pravdivé informace a doklady o hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí. Přezkoumání se provádí za takových podmínek, aby nebylo ohroženo jeho včasné provedení a řádný průběh. Přezkoumání je prováděno výběrovým způsobem a s ohledem na významnost jednotlivých skutečností podle předmětu a obsahu přezkoumání. Objedná-li si územní samosprávný celek nebo dobrovolný svazek obcí přezkoumání svého hospodaření auditorem, sjedná ve smlouvě s ním předmět, obsah a podmínky přezkoumání podle této vyhlášky. Při použití forem a metod přezkoumání postupuje auditor v souladu se zvláštním zákonem č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb. 3.3 Zpráva o přezkoumání O přezkoumání se vyhotovuje Zpráva o výsledcích přezkoumání hospodaření, která je zpracována na základě výsledků jednorázového přezkoumání, anebo na základě zápisů z dílčích přezkoumání. Tato zpráva musí obsahovat identifikační údaje, jimiž jsou název územního celku, jména funkce kontrolorů zúčastněných na přezkoumání a přebraných osob, místo kde se přezkoumání uskutečňovalo, období v němž probíhalo, dále rok, za který bylo přezkoumání vykonáno, a datum vyhotovení zprávy, dále pak popis zjištěných chyb a nedostatků včetně uvedení povinností, stanovených zvláštními právními předpisy, nebo jiných hledisek přezkoumání, které nebyly dodrženy, označení dokladů a jiných materiálů, ze kterých vychází zjištění uvedená ve vyjádření této zprávy. V závěru zprávy musí být vyjádřeno, že při přezkoumání: a) nebyly zjištěny nedostatky, nebo b) byly zjištěny nedostatky, ale nebylo zjištěno porušení rozpočtové kázně ani neúplnost, neprůkaznost nebo nesprávnost vedení účetnictví, nebo c) byl zjištěn některý z těchto nedostatků: porušení rozpočtové kázně, 90
II/3 Přezkoumání hospodaření obcí a krajů neúplnost, nesprávnost nebo neprůkaznost vedení účetnictví, pozměňování záznamů a dokladů v rozporu s právním předpisem, porušení pravomocí a povinností orgánů územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí stanovených zvláštními právními předpisy, nebyly odstraněny nedostatky zjištěné při předchozím přezkoumání, nebyly vytvořeny podmínky pro přezkoumání a rozsah uskutečněného přezkoumání proto neumožnil řádné ověření všech požadavků stanovených vyhláškou. Vzhledem ke skutečnosti, že si obce a dobrovolné svazky obcí případně mohou zajistit provedení přezkumu hospodaření za uplynulý rozpočtový rok prostřednictvím auditorů nebo auditorských společností, je pro realizaci tohoto procesu důležitá i legislativa a vnitřní směrnice komory auditorů. 3.4 Auditorská směrnice č. 52 V roce 1997 ustavila Komora auditorů ČR pracovní skupinu při výboru pro auditorské směrnice, která zpracovala ve spolupráci a po konzultacích s Ministerstvem vnitra a Ministerstvem financí projekt směrnice pro audit veřejného sektoru. Po připomínkách byl tento návrh schválen jako Auditorská směrnice č. 52 Audit obcí a organizací veřejného sektoru 3. Dnem 1. září 2002 vstoupila v platnost novelizace této směrnice pod názvem Audit územních samosprávných celků. Auditorská směrnice č. 52 určuje základní principy přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků, auditu územních samosprávných celků (finančního auditu) a výkonnostního auditu územních samosprávných celků. Obsah směrnice lze přiměřeně využít i pro audit příspěvkových organizací zřízených obcemi a kraji. Směrnice přitom vychází z příslušné legislativy, tj. ze zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ze zákona o obcích, ze zákona o krajích a ze zákona o hlavním městě Praze, dále pak ze zákona o přezkoumávání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí. Výsledkem přezkoumání hospodaření obcí a krajů podle dané legislativy je zpráva o výsledcích přezkoumání, která není zprávou ve smyslu auditorské směrnice č. 3 (Zpráva a výrok auditora). Finanční audit, jehož výsledkem je auditorská zpráva, je pojímán nad rámec uvedených zákonů. Je chápan jako prodloužení přezkoumání hospodaření v tom, že je navíc zaměřen na ověření věrného zobrazení stavu majetku a závazků, finanční situace, výsledků hospodaření a účetnictví. V tomto smyslu finanční audit se opírá i o další procedury vyplývající ze zákona o auditorech. Výkonnostní audit, tj. audit peněžně vyjádřených činností, se orientuje na ukazatele, které v podnikatelské oblasti měří zisk, tedy hospodárnost, účelnost a efektivitu a jde rovněž nad hranici zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů. Cílem tohoto typu auditu je porovnání vybraných ukazatelů se standardy nebo posouzení, zda vybrané ukazatele, tedy posuzované hodnoty, navazují na účetnictví vedené v souladu s příslušnými předpisy České republiky a ve všech ohledech zobrazují skutečnost. Uvedené posouzení lze provádět i samostatně, zejména v případech, kdy posuzované hodnoty jsou základem pro stanovení cen, účelových příspěvků a dotací. Realizuje se tehdy, přeje-li si územní samosprávný celek demonstrovat občanům adekvátní využívání veřejných prostředků. 3 S auditorskou směrnicí č. 52 korespondoval Metodický pokyn MF ČR k provedení přezkoumání hospodaření obcí okresními úřady a auditory rozeslaný v prosinci 1998 všem přednostům tehdejších okresních úřadů. Metodický pokyn byl plně kompatibilní s uvedenou směrnicí a také shodně vymezoval tři typy auditních činností: přezkoumání hospodaření obcí, audit obcí (finanční audit) a výkonnostní audit. 91
II Oblast finanční a kontrolní Srovnání se při výkonnostním auditu provádí na základě existujících měřítek nebo kritérií výkonnosti. Hodnocení bez odpovídajících měřítek či kritérií se uskutečňuje jen ve výjimečných případech, kdy sám auditor má dostatečné znalosti k provedení tohoto hodnocení. Předmětem přezkoumání hospodaření a finančního auditu jsou informace zobrazené v účetní závěrce definované obecně závaznými předpisy. Předmětem výkonnostního auditu mohou být jakékoliv finanční a nefinanční informace předložené k auditu ve sjednané formě zobrazení (např. detailní rozpis čerpání jedné nebo více účelových dotací, porovnání dvou kulturních zařízení na základě předem definovaných měřítek apod.). Finanční audit může být dojednán takovým způsobem, že obsahuje také přezkoumání dodržování jiných než účetních obecně závazných předpisů definovaných zákonem nebo dohodou s objednavatelem. Přezkoumání hospodaření i finanční audit se vždy zabývá zobrazením skutečnosti v účetnictví v souladu s českými účetními předpisy, finanční audit se navíc zabývá věrným obrazem skutečnosti v účetní závěrce. V případě finančního auditu auditor tedy zváží, zda uplatňované postupy účtování mají za následek zkreslení věrného obrazu skutečnosti v účetnictví a finanční situace. V případě zkreslení auditor zváží významnost tohoto zkreslení a nutnost informovat vhodným způsobem uživatele účetní závěrky o tomto zkreslení. Rozsah přezkoumání nebo auditu může být sjednán buď jen na vlastní územní samosprávný celek, nebo územní samosprávný celek včetně vybraných nebo všech zřízených a založených subjektů. Je-li dojednán široký rozsah přezkoumání včetně těchto organizací a některé subjekty jsou podrobeny auditu jiným auditorem, auditor by měl zvážit, zda se může spolehnout na práci jiného auditora. Je-li dohovořeno přezkoumání nebo audit jen obce či kraje, auditor ověří s přihlédnutím k hledisku významnosti, zda byly vyúčtovány poskytnuté dotace a příspěvky v souladu s podmínkami jejich přidělení. Auditor ověří závěrečný účet v rozsahu, aby se ujistil, že údaje v závěrečném účtu odpovídají finančním informacím podrobeným přezkoumání nebo auditu. V případě, že se údaje v závěrečném účtu významně liší od finančních informací podrobených přezkoumání nebo auditu, auditor zváží důsledek nesrovnalosti na zprávu o přezkoumání hospodaření nebo auditorský výrok. V případě, že zpráva nebo výrok již byly vydány, auditor zváží další postup včetně vyhledání právní pomoci. Co se týče vztahu auditorských směrnic pro územní samosprávné celky a obecných auditorských směrnic, tak je auditoři plně využívají. Obecné auditorské směrnice obsahují všeobecně přijaté standardy, které představují základní profesní standardy pro auditory při jejich práci směřující k vyjádření auditorského výroku o účetní závěrce. Všeobecné auditorské standardy zahrnuté v obecných auditorských směrnicích se použijí přiměřeně i v případech, kdy předmětem přezkoumání nebo auditu je dodržování jiných než účetních předpisů. Auditorská směrnice č. 52 doplňuje obecné auditorské směrnice, neboť audit územních samosprávných celků a organizací ve veřejném sektoru má svá specifika. Auditorská zpráva a vyjádření případné nejistoty jsou předmětem auditorské směrnice č. 3, která se uplatní i při auditu územních samosprávných celků. Pro zprávu o výsledcích přezkoumání hospodaření se využije auditorská směrnice č. 14 Zpráva auditora pro zvláštní účely. Obecně platí, že zpráva identifikuje účetní výkazy podrobené přezkoumání hospodaření nebo auditu a rozliší odpovědnosti auditora a statutárních orgánů územního samosprávného celku. Zpráva popíše rozsah a obsah přezkoumání nebo auditorských prací. Zpráva obsahuje výsledek přezkoumání nebo auditorský výrok, případně odmítnutí výroku (v tom případě popíše 92
II/3 Přezkoumání hospodaření obcí a krajů příčiny odmítnutí). Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření musí být formulována tak, aby nemohla být považována za auditorskou zprávu a aby její výrok nemohl být považován za auditorský výrok. Pokud je vydán výrok, tento výrok naznačí, zda účetní výkazy jsou v souladu ve všech významných ohledech se zákonem o účetnictví a s platnými předpisy České republiky, případně dalšími předpisy, jejichž dodržování bylo předmětem ověřování. Dále výrok uvede, zda účetní výkazy věrně zobrazují ve všech významných ohledech stav majetku a závazků, finanční situaci a výsledky hospodaření. Auditorská zpráva obsahuje odstavec s prohlášením, že spolu s ověřením účetní závěrky bylo přezkoumáno hospodaření ve smyslu požadavků obecně závazných předpisů, pokud tato skutečnost není již uvedena v části popisující rozsah auditu. Rozsah výkonnostního auditu musí být dostatečný k opodstatnění závěrů auditu. Auditor se soustředí na použitá měřítka výkonnosti, zvláště v případech, kdy měřítka vyvinulo samo vedení organizace podrobené výkonnostnímu auditu. Měřítka nebo kritéria pro hodnocení předmětu auditu musí existovat před zahájením auditu a auditor zváží za daných okolností jejich vhodnost. Pokud kritéria nebo měřítka neexistují nebo nejsou dostatečně spolehlivá, navrhne auditor zúžení výkonnostního auditu na ověření, zda posuzované hodnoty navazují na účetnictví vedené v souladu s příslušnými předpisy České republiky a ve všech významných ohledech zobrazují skutečnost, případně zda mohou být základem pro stanovení cen, účelových příspěvků a dotací. Ve zprávě o provedení výkonnostního auditu se uvádějí cíle a rozsah auditu včetně všech omezení. Zpráva má obsahovat odkaz na obecné standardy nebo kritéria, popis měřítek či kritérií a způsob jejich stanovení. Zpráva samozřejmě musí obsahovat stručný popis zjištění nebo závěrů auditora. Uživateli finančních a nefinančních informací zjištěných některým z výše uvedených auditních nástrojů jsou zastupitelstva, rady a další orgány územních samosprávných celků. Dále pak státní orgány, banky a finanční instituce, investoři, veřejnost a další uživatelé. Zastupitelstva a orgány krajů a obcí, jakož i státní orgány používají zprávu o přezkoumání hospodaření pro zjištění, zda územní samosprávný celek hospodařil v souladu s platnými zákony a schváleným rozpočtem. Banky, ostatní finanční instituce a investoři využívají zprávu auditora jako jeden z podkladů pro posouzení, jak je územní samosprávný celek schopen nést případné zatížení dluhem. Jejich potřebám vyhovuje audit, který zohledňuje i některé jiné okolnosti. V mnoha případech auditor dospěje k závěru, že uživatelé by měli být upozorněni na významné rozdíly mezi účetní a tržní hodnotou majetku a závazků (např. rozdíl mezi jmenovitou a tržní hodnotou cenných papírů nebo účetní a realizovatelnou hodnotou pohledávek). V rámci auditu, jehož výsledky použijí tito uživatelé, auditor vezme tyto rozdíly v úvahu. Lze-li odchylky v ocenění vyvolané specifikou účetních předpisů pro územní samosprávné celky považovat za významné, zdůrazní tuto skutečnost v závěru zprávy po uvedení výroku. Veřejnost má zájem na tom, aby prostředky daňových poplatníků spravované územními samosprávnými celky byly používány co nejhospodárněji, nejúčelněji a nejefektivněji. Protože běžné auditorské postupy nevedou ke zhodnocení těchto stránek hospodaření v případech, kdy auditor je požádán o výrok na hospodárné, účelné a efektivní hospodaření, jsou nutné specifické 93
II Oblast finanční a kontrolní postupy. K těmto aspektům hospodaření se auditor vyjádří pouze tehdy, jestliže klient zavedl výkonnostní měřítka a předloží auditorovi dostatečné a vhodné důkazní informace o jejich zavedení a sestavení nebo výpočtu. Kontrolní otázky 1. Co je předmětem přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků? 2. Co je obsahem zprávy o přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků? 3. Liší se přezkoumání hospodaření v případě, že ho uskutečňuje krajský úřad, od případu, kdy ho provádí auditor? Pokud ano, v čem je rozdíl? 4. Vymezte kategorii výkonnostního auditu. 5. Existují odlišnosti v přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí? Použitá a doporučená literatura Auditorská směrnice č. 52 Audit územních samosprávných celků. REKTOŘÍK, J., ŠELEŠOVSKÝ, J a kol. Kontrolní systémy veřejné správy a veřejného sektoru. Praha: Ekopress, 2003. Zákon č. 420/2004 Sb., o přezkoumávání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí. Zákon č. 128/2000 Sb., o obcích (obecních zřízeních). Zákon č. 129/2000 Sb., o krajích (krajské zřízení). Zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě. 94