Účetní závěrka ve stavební firmě

Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Účetní závěrka ve stavební firmě Bakalářská práce Vedoucí práce Ing. Milena Otavová, Ph.D. Hana Fridrichová Brno 2009

Poděkování Tímto chci poděkovat vedoucí mé bakalářské práce Ing. Mileně Otavové, Ph.D. za její trpělivost a odborné rady při vedení bakalářské práce.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem svoji bakalářskou práci na téma Účetní závěrka ve stavební firmě vypracovala samostatně pod vedením Ing. Mileny Otavové, Ph.D. s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 10. prosince 2009...

Abstrakt FRIDRICHOVÁ, H. Účetní závěrka ve stavební firmě. Bakalářská práce. Brno, 2009. Bakalářská práce se zabývá sestavením účetní závěrky vybrané společnosti a porovnání výsledků vycházející z jednotlivých výkazů, jež jsou součástí účetní závěrky, s jinou firmou v oblasti stavebnictví. Teoretická část se zabývá vymezením pojmů účetní závěrky a uzávěrky. Dále pak také nastíněním jednotlivých bodů tohoto procesu. V praktické části je popsaná samotná účetní uzávěrka a následně sestavena účetní závěrka ve vybrané společnosti podnikající v oboru stavebnictví. Následně jsou srovnány některé údaje z účetních výkazů, jež jsou součástí právě sestavené účetní závěrky s jinou společností podnikající ve stejném oboru. Srovnání bylo provedeno prostřednictvím finanční analýzy vybraných ukazatelů. Výsledky byly vyhodnoceny a následně byla stanovena doporučení, která by v budoucnu mohla být pro firmu významná. Klíčová slova: účetní závěrka, účetní uzávěrka, stavebnictví, inventarizace, inventura, účetní výkazy, rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha Abstract FRIDRICHOVÁ, H. Final accounts in a building company. Bachelor's thesis. Brno, 2009. The Bacheor's thesis focuses on setting together of the final accounts of a chosen company and comparing the results which are based on the particular records that are part of the final accounts, with another company in the area of buildings. The theoretical part focuses on the defining of the conceptions of the final accounts and the closing of book. It also focuses on the outline of the particular items in this process. In the practical part, the closing of book is described, and then are the final accounts in the chosen company carrying business in the area of buildings. Subsequently, some data from the account sheets are compared, which is part of the set final accounts with another company carrying business in the same field. The comparison was carried by means of a financial analysis based on the chosen indicators. The results were evaluated and then the references were determined that could be significant for the company in the future. Key words: final accounts, closing of book, building industrie, stocktaking, stocking, account sheet, balance-sheet, record of profit and loss, suplement

Obsah 1 Úvod... 7 2 Cíl práce a metodika... 9 3 Literární přehled... 10 3.1 Základní právní předpisy... 10 3.2 Harmonizace účetnictví a smlouvy o zhotovení... 11 3.3 Účetní závěrka... 14 3.3.1 Vymezení pojmu... 14 3.3.2 Druhy účetní závěrky... 15 3.3.3 Rozsah a způsob sestavení účetní závěrky... 16 3.3.4 Audit účetní závěrky... 16 3.3.5 Základní etapy postupu... 17 3.4 Finanční analýza... 33 3.4.1 Extenzivní ukazatele... 33 3.4.2 Intenzivní ukazatele... 33 4 Praktická část... 37 4.1 Charakteristika vybrané společnosti... 37 4.1.1 Historie podniku... 37 4.2 Předmět podnikání... 38 4.3 Organizační struktura:... 39 4.4 Účetní uzávěrka... 40 4.4.1 Vedení účetnictví... 40 4.4.2 Postup uzávěrkových prací... 40 4.5 Účetní závěrka... 52 4.6 Finanční analýza... 54 4.6.1 Ukazatelé likvidity:... 55 4.6.2 Ukazatele zadluženosti... 56 4.6.3 Rentabilita (ziskovost, výnosnost)... 56 4.6.4 Ukazatele aktivity obratovosti, vázanosti kapitálu... 57 5 Závěr... 58 6 Literatura... 60 7 Seznam tabulek... 62 8 Přílohy... 63 6

1 Úvod Stavebnictví představuje důležitou součást celého národního hospodářství. Působí zde velké množství podniků, od velkých akciových společností, které se zabývají výstavbou silnic, dálnic, velkých obchodních center i velkých průmyslových a bytových aglomerací až po střední a malé podniky, které svoji činnost zaměřují především na drobnou výstavbu a opravy hlavně regionálního charakteru. Nesmíme zapomenout ani na drobné živnostníky, kteří hrají nezastupitelnou úlohu hlavně při drobné údržbě a opravách domů a nemovitostí. Stavebnictví má mnoho zvláštností, které ho odlišují od jiných průmyslových odvětví. K těmto zvláštním znakům patří zejména: trvalá nepohyblivost stavby, jež nutí ke stálému přemisťování pracovníků a výrobních prostředků i ke zřizování nových výroben a zároveň i jejich rušení; vzájemná odlišnost jednotlivých objektů a staveb; každá stavba má svůj charakter, vyžaduje samostatnou plánovací, projektovou a výrobní přípravu; typové budovy se musí také individuálně přizpůsobit okolí a terénu; podstatná závislost na venkovních podmínkách způsobená tím, že práce v tomto oboru probíhají převážně na otevřených staveništích, s tím souvisí i sezónnost prací, v zimním období je zaznamenán podstatný útlum stavební výroby; dlouhá doba provádění určitého objektu a stavby; spolupráce s mnoha pracovními obory; velké množství a velká váha materiálu, konstrukcí, dílců, která klade vysoké nároky na dopravu. Služby prováděné v tomto odvětví jsou velmi komplikované. Práce jsou vázány na místo, kde stavba bude stát. Stavba je se zemí spojena pevným základem, a proto je nutné, aby všichni pracovníci, kteří se budou podílet na jejím vybudování nebo opravě docházeli či dojížděli na dané stanovisko. Je nutné také zabezpečit, aby na pracovišti byly všechny potřebné materiály a stroje, které budou na tuto práci potřeba. Všechny tyto vlastnosti kladou vysoké nároky na organizační a řídící práci vedení společnosti. Práce musí být koordinovány, aby zbytečně nedocházelo k prostojům a tím i hospodářským ztrátám. 7

Povinnost sestavovat účetní závěrku mají obchodní společnosti. Účetní závěrka je vyvrcholením účetních prací každé účetní jednotky za běžné účetní období. Výsledkem účetní závěrky je vypracování výkazů, tj. rozvahy, výkazu zisku a ztráty, přílohy k účetní závěrce, ve které jsou rozvedeny skutečnosti, jež mají důležitý vliv pro hodnocení podniku a dále popř. výkazu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu. Údaje obsažené v účetní závěrce slouží k hodnocení finanční situace podniku, k posouzení jeho hospodaření. Jsou důležitým zdrojem informací pro rozhodování manažerů podniku při řešení jejich krátkodobých rozhodovacích úloh i pro strategické řízení a prognózování. Jsou zdrojem informací pro akcionáře, společníky, banky, pro případné investory a také pro stát. 8

2 Cíl práce a metodika Cílem bakalářské práce je rozbor procesu tvorby účetní závěrky a její praktická aplikace v malé společnost s ručením omezeným Res, s.r.o., která podniká v oboru stavebnictví a následná komparace s jednou z největších společností podnikající ve stejném oboru v České republice, Metrostav, a.s. Vlastnímu zpracování práce předchází seznámení se s řadou účetních předpisů, obchodním zákoníkem, řadou daňových předpisů a vnitropodnikovými směrnicemi firmy. Informace jsou čerpány také z odborné literatury, z internetu a z osobních rozhovorů s pracovníky ekonomického úseku firmy Res, s.r.o. Základní snahou práce je zhodnotit sestavení účetní závěrky, odhalení nedostatků a popř. navrhnout opatření k jejich odstranění. Součástí práce je výpočet ukazatelů finanční analýzy. Pro výpočet jsou použity ukazatele stavové (extenzivní) a ukazatel tokové (intenzivní). Vlastní práce je rozdělena na část teoretickou a praktickou. V teoretické části jsou vymezeny obecné pojmy týkajících se vybraného tématu. Především účetní závěrky, účetní uzávěrky, popisem účetních operací a účetními výkazy. Je zde také zmínka o specifikách ve stavebnictví, kterými jsou smlouvy o zhotovení. V části finanční analýza jsou uvedeny vybrané finanční ukazatele, které slouží v další části ke srovnání dvou společností. Praktická část obsahuje konkrétní způsob tvorby účetní uzávěrky a závěrky v malé stavební společnosti Res, s.r.o. k 31. 12. 2008. tato společnost nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem a splňuje podmínky pro sestavení závěrky ve zjednodušeném rozsahu, proto jsou údaje o auditu zmíněny jen obecně. Závěrka společnosti je analyzována prostřednictvím finančních ukazatelů a je porovnána se společností Metrostav a.s. Údaje této společnosti jsou zveřejněny na jejích internetových stránkách ve výroční zprávě za rok 2008. Na závěr práce jsou zhodnoceny odhalené nedostatky, jsou navržena doporučení pro jejich odstranění a je vyhodnoceno srovnání obou společností. 9

3 Literární přehled 3.1 Základní právní předpisy Dnešní doba klade velké nároky na účetnictví. Bez kvalitních účetních výkazů nemůže správně fungovat tuzemský ani světový kapitálový trh. Při vedení účetnictví a sestavování účetní závěrky musí účetní jednotka vycházet z platné legislativy. Právní základ českého účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli a účtují v soustavě účetnictví, tvoří: zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů; vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě účetnictví; České účetní standardy pro podnikatele; Mezinárodní účetní standardy. Kromě výše uvedených předpisů je nutné zmínit také: zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), ve znění pozdějších předpisů; zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů; zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů; vnitropodnikové směrnice účetní jednotky; zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (DPH). Ministerstvo financí vydalo pro účetní jednotky účtující podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., v platném znění České účetní standardy pro podnikatele. Tyto standardy byly zveřejněny ve Finančním zpravodaji č. 11-12/2003. Jejich cílem je zajistit soulad při používání účetních metod účetními jednotkami. Standardy obsahují popis účetních metod nebo postupy účtování a obsah standardů nesmí být v rozporu s ustanoveními zákona o účetnictví či jiných právních předpisů. Pokud účetní jednotka bude postupovat podle standardů, předpokládá se současně, že plní ustanovení o účetních metodách podle zákona o účetnictví. 10

V příloze č. 4 vyhlášky 500/2002 Sb. je uvedena směrná účtová osnova, která stanovuje účtování v účetních skupinách. Účtová osnova známá z dřívějších předpisů byla zrušena. 3.2 Harmonizace účetnictví a smlouvy o zhotovení Dle Bohušové (2008) je významným charakteristickým rysem vývoje světové ekonomiky globalizace, která spočívá v obrovském nárůstu přeshraničních aktivit v podobě pohybu zboží, kapitálu i pracovních sil. Roste počet firem, které operují na mezinárodních trzích, investoři investují mnohem více na trzích vzdálených. Zejména pro tyto investory jsou významné ekonomické informace, na základě kterých se mohou racionálně rozhodovat. Základním zdrojem ekonomických informací jsou výstupy z účetnictví v podobě účetních výkazů a rozsáhlých komentářů. Systém účetnictví a účetního výkaznictví založený pouze na národní legislativě příslušného státu nemůže v žádném případě poskytovat kvalitní informace všem uživatelům, zejména zahraničním investorům. Na účetnictví jsou kladeny nové úkoly. Mezi nimi stojí na předním místě požadavek, aby se obecná účetní pravidla, zásady a postupy používané v různých státech světa přibližovaly tzn. aby se harmonizovaly. Harmonizací se tedy rozumí přibližování účetních pravidel a účetních výkazů různých zemí do té míry, aby předpokládané účetní výkazy byly patřičně vzdělanému uživateli srozumitelné. Existují dva proudy harmonizace: 1. užší proud harmonizace, který se projevuje v rámci určitého politickyhospodářského společenství. Pro naši zemi jako člena Evropské Unie (EU) to má za následek, že české účetnictví musí harmonizovat s evropským účetním kodexem, reprezentovaným zejména čtvrtou a sedmou směrnicí EU. Nejvýznamnější z nich je podle Kovanicové (2006) čtvrtá směrnice, která se týká sestavování ročních účetních závěrek velkých a středních kapitálových společností nekótovaných na burzách EU. 2. světový proud harmonizace světový kapitálový trh vyžaduje, aby účetní závěrky podniků, které jsou kótované na burzách, byly vyhotoveny podle jednoho ze dvou světově uznávaných souborů standardů, kterými jsou: a) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) využívány zejména evropskými podniky a evropskými trhy cenných papírů. b) Americky uznávané účetní zásady (US GAAP) využívány na finančních trzích ve Spojených státech amerických. 11

Pro účetní jednotky v České republice se stalo významné datum 1. 1. 2005. Od tohoto data byla novelou č. 437/2003 Sb. zákona o účetnictví a v souladu s nařízením Evropského parlamentu č. 1606/2002 ustanovena povinnost pro účetní jednotky, které jsou obchodní společností a jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech EU, účtovat a sestavovat účetní závěrku v souladu Mezinárodními účetními standardy a s Mezinárodními standardy účetních výkaznictví (IAS)/IFRS. Ostatní účetní jednotky účtují a sestavují individuální účetní závěrky podle českých účetních předpisů pro podnikatele (ČR GAAP), které bylo Ministerstvo financí povinné uvést do souladu s požadavky 4. a 7. směrnice EU. Jestliže je podnik zároveň konsolidující účetní jednotkou může vyhotovit konsolidovanou účetní závěrku a výroční zprávu buď podle ČR GAAP nebo podle IAS/IFRS. IAS 11 Smlouvy o zhotovení České účetní předpisy neřeší zvláštnosti mezi jednotlivými odvětvími průmyslu, např. zemědělství, stavebnictví, automobilový průmysl, atd. Podle Bohušové (2008) odlišně od české legislativy jsou v Mezinárodních účetních standardech uvedeny IAS 11 smlouvy o zhotovení. Dříve byl standard označován jako Účtování stavebních smluv. Uvedený standard je zaměřen na správnou alokaci nákladů a výnosu u smluv, u kterých datum zahájení činnosti a datum, kdy je činnost dokončena spadají do různých účetních období. V praxi se může jednat nejen o zachycení nákladů a výnosů při stavební činnosti, ale i o smlouvy v oblasti výroby software na zakázku apod. Standard je aplikován pro vykazování výnosů na straně zhotovitele, je v něm přesně definována smlouva o zhotovení a její dva typy - smlouva za pevnou cenu, nebo smlouva typu náklad plus přirážka. Smlouva o zhotovení je vymezena jako smlouva sjednaná za účelem výstavby aktiva nebo takového souboru aktiv, který je vzájemně propojen nebo je závislý z hlediska návrhu technologie a funkce či jeho konečného účelu nebo použití. Smlouva za pevnou cenu představuje smlouvu o zhotovení, ve které dodavatel souhlasí s pevnou smluvní cenou nebo pevnou sazbou za jednotku výkonu. Smlouva typu náklady plus přirážka představuje smlouvu, podle které jsou dodavateli uhrazeny dohodnuté nebo jinak definované náklady a navíc ještě pevné procento těchto nákladů nebo pevný poplatek. Náklady Standard vymezuje náklady, které jsou součástí nákladů na konkrétní smlouvu: 12

Náklady, které se přímo vztahují ke konkrétní smlouvě mzdy stavebních dělníků, stavební dozor, spotřebovaný materiál, odpisy budov a zařízení, která jsou používána v souvislosti se smlouvou, přeprava materiálů, nájemné za budovy a zařízení, náklady na projekt a technickou pomoc atd. Náklady, které lze obecně přiřadit ke smlouvě pojištění, stavební režie. Náklady, které jsou samostatně zúčtovatelné zákazníkovi podle podmínek smlouvy. IAS 11 jednoznačně vymezuje náklady, které nelze ke smlouvě přiřadit. Jedná se např. o všeobecné administrativní náklady, odbytové náklady, odpisy budov a zařízení, které nejsou pro smlouvu používány, náklady na výzkum a vývoj, které se smlouvy netýkají. Výnosy Výnos zahrnuje původní sumu výnosů dohodnutou ve smlouvě a korekce o vzniklé rozdíly, které jsou důsledkem určitých nejistot existujících v době uzavření smlouvy. Korekce tvoří odchylky ve smluvní práci, tj. pokyn zákazníka který mění rozsah práce, právní nároky a stimulační platby. Právní nároky mohou být např. prodlení ze strany zákazníka, chyby ze strany zákazníka apod. Stimulační platby jsou ve smlouvě zakotvené částky, jejichž uznání do výnosu je vázáno na dodržení určitých podmínek (např. dokončení v termínu). Existují dva základní metodické postupy pro zachycení výnosů ze smlouvy: 1. metoda procenta rozpracovanosti (dokončení) 2. metoda nulového zisku 1. metoda procenta rozpracovanosti je jednoznačně preferována. Může být použita v případech, že výsledek smlouvy lze spolehlivě odhadnout. Uznává výnosy postupně již v průběhu výstavby. Pro vykázání výnosů je nutné určit stupeň rozpracovanosti. Lze použít následující metody: výnosy jsou vyjádřeny v návaznosti na podíl vynaložených nákladů ve vztahu k předpokládaným nákladům; odborné posouzení stupně dokončení prací na smlouvě; dokončení určitého objemu smluvní práce. 2. metoda nulového zisku se používá v případech, že nelze výsledek stavební smlouvy spolehlivě odhadnout: výnos musí být uznán jenom v rozsahu vynaložených smluvních nákladů; 13

smluvní náklady se uznávají v období, v němž vzniknou. Při použití této metody není v průběhu výstavby vykazován žádný zisk, ve výkazu zisku a ztráty jsou výnosy vykazovány ve výši vynaložených nákladů, u nichž je předpoklad jejich návratnosti. Standard podrobně stanoví požadavky na informace, které mají být zveřejněny: částku výnosů ze smlouvy vykázanou jako výnos období; metody použité k určení výnosu ze smlouvy v daném období; metody použité pro určení stupně rozpracovanosti nedokončené smlouvy. Pro nedokončené smlouvy účetní jednotka zveřejní: souhrnnou částku dosud vynaložený nákladů a vykázaných zisků (minus vykázané ztráty) k datu účetní závěrky; částku obdržených záloh a částku zádržného. 3.3 Účetní závěrka 3.3.1 Vymezení pojmu Účetní závěrka je dle Ryneše (2007) klíčovým a vrcholovým dokumentem, kterým vrcholí účetní práce v účetní jednotce za celé účetní období. Musí poskytnout uživatelům, tj. státu (daňovým orgánům), resp. společníkům, bankám, burzám, věřitelům a veřejnosti širokou škálu informací o majetkové, finanční a důchodové situaci podniku. Dále musí vytvořit komplexní a plastický obraz podniku o jeho hospodaření v minulém účetním období. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka, sestavená na jeho základě, podávala věrný a poctivý obraz o předmětu účetnictví a finanční situaci každé jednotky, tj. věrný a poctivý obraz o majetku (aktivech), závazcích, vlastním kapitálu, o nákladech a výnosech, výsledku hospodaření jako rozdílů mezi výnosy a náklady. Zobrazení v účetní závěrce se považuje za věrné a poctivé, pokud obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu v souladu se způsoby oceňování, odpisování, s tvorbou a použitím opravných položek, rezerv a dalšími účetními postupy účtování pro podnikatele, popř. vyhláškami, přičemž tyto účetní metody a postupy účtování jsou použity způsobem, který vede k reálnosti při vykázání a nezastírají skutečný stav. 14

Základní kvalitativní požadavky na informace uváděné v účetní závěrce: a) spolehlivost účetní závěrka musí podávat věrný a pravdivý obraz o předmětu účetnictví a reálně zobrazit finanční, majetkovou a důchodovou situaci účetní jednotky. Informace zde uváděné musí být úplné a včasné z hlediska uživatele výkazů; b) srovnatelnost údaje v účetní závěrce musí být vykázány, sestaveny a zveřejněny způsobem, který umožní jejich srovnatelnost s předchozími účetními obdobími a popř. i s jinými účetními jednotkami, tj. zejména dodržování stálosti metod, bilanční kontinuity, přičemž všechny podstatné změny a odchylky mezi jednotlivými obdobími musí být popsány v příloze se zdůvodněním a vykázáním vlivu na rozvahové položky a výsledek hospodaření; c) srozumitelnost údaje v účetní závěrce musí být sestaveny, vykázány a zveřejněny způsobem, který umožní při znalosti použitých účetních metod poučenému uživateli účetní závěrky, aby si učinil ve všech souvislostech komplexní představu o majetkové, důchodové a finanční situaci účetní jednotky; d) významnost účetní závěrka musí obsahovat všechny významné údaje a souvislosti, přičemž významné údaje nesmí být vyloučeny z účetní závěrky pouze z důvodů, že budou nesrozumitelné pro uživatele; významnost a nevýznamnost údaje se posuzuje zejména u informací podávaných v příloze k účetní závěrce. 3.3.2 Druhy účetní závěrky Zákon o účetnictví vymezuje tyto druhy účetních závěrek: a) řádná účetní závěrka Účetní závěrka sestavovaná k poslednímu dni běžného účetního období je řádnou účetní závěrkou. b) mimořádná účetní závěrka Účetní závěrka, která není řádnou účetní závěrkou a je sestavovaná v dalších případech zejména podle 17 a 19 zákona o účetnictví, je mimořádnou účetní závěrkou. Za mimořádnou účetní závěrku se považuje také konečná účetní závěrka podle obchodního zákoníku. c) mezitímní účetní závěrka Zvláštním typem účetní závěrky je mezitímní účetní závěrka, kterou jako pojem používají příslušná ustanovení obchodního zákoníku. Mezitímní 15

účetní závěrkou se pro účely obchodního zákoníku a účetnictví rozumí účetní závěrka sestavovaná v průběhu účetního období i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne. Při sestavování mezitímní účetní závěrky účetní jednotky neuzavírají účetní knihy a provádějí inventarizaci jen pro účely vyjádření ocenění, jinak nemusí inventarizace provádět. Další postupy, které se týkají obecně účetní závěrky řádné a mimořádné, platí pro mezitímní účetní závěrku obdobně. Rozvahový den je den, k němuž se sestavují roční účetní výkazy (tzn. den rozhodující pro zjištění konečných stavů účtů, které se pak převezmou do účetních výkazů). 3.3.3 Rozsah a způsob sestavení účetní závěrky Rozsah a způsob sestavení účetní závěrky je řešen v 18 zákona o účetnictví a v 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Účetní závěrka účetních jednotek představuje rozvahu (bilanci), výkaz zisku a ztráty, přílohu dále může zahrnout přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Účetní jednotky sestavují účetní závěrku v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavovat a zveřejňovat účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem podle 20 zákona o účetnictví s výjimkou akciových společností, jež sestavují závěrku vždy v plném rozsahu. 3.3.4 Audit účetní závěrky Auditorské ověření je podle Ryneše (2007) nezávislým posouzením účetní závěrky a výroční zprávy. Povinnost ověření účetní závěrky a výroční zprávy auditorem se vztahuje jen na některé účetní jednotky. Pro dobrovolný audit se však může rozhodnout každá účetní jednotka. Ověření účetní závěrky a výroční zprávy auditorem zvyšuje jejich důvěryhodnost. Na závěr uvede auditor svá zjištění v auditorské zprávě. Cílem auditu je zvýšení věrohodnosti účetní závěrky i dalších informací účetní jednotky o její hospodářské činnosti a výsledku hospodaření. Akciové společností mají povinnost ověřit účetní závěrku auditorem pokud ke konci rozvahového dne a účetního období bezprostředně předcházejícího překročí alespoň jedno ze tří kritérií: a) brutto aktiva dle výkazu rozvahy, tj. aktiva neupravená o upravené položky a oprávky překročí 40 mil. Kč; 16

b) čistý obrat činí více než 80 mil. Kč; obratem se podle výkladu Ministerstva financí rozumí všechny výnosy účtované v třídě 6 - Výnosy; c) průměrný přepočtený stav zaměstnanců, včetně pracovního vztahu člena družstva k družstvu, činí v průběhu účetního období více než 50, zjištěný podle zákona č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů. Ostatní obchodní společnosti (veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost s ručením omezeným) družstva, podnikající zahraniční osoby a fyzické osoby, podnikatelé účtující v soustavě účetnictví podléhají auditu vždy, pokud ke konci rozvahového dne za účetní období, za které se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího (dvě účetní období) překročily nebo dosáhly dvou ze tří stanovených kritérií uvedených výše. 3.3.5 Základní etapy postupu Postup prací zakončených stanovením účetní závěrky můžeme uspořádat do několika na sebe navazujících etap, které jsou zařazeny do kapitol: I. Přípravné práce před uzavřením účetních knih zaúčtování veškerých účetních případů souvisejících s daným účetním obdobím a provedení inventarizace, aby byla zajištěna správnost a úplnost účetnictví. II. III. IV. Výpočet daně z příjmů a její zaúčtování před uzavřením účetních knih účetní jednotka zjistí základ daně z příjmů, vypočte daň z příjmů a zaúčtuje ji. Účetní uzávěrka proces, při kterém dochází k uzavření účetních knih, účetní jednotka zjistí obraty a stavy jednotlivých účtů k rozvahovému dni a provede účetní zápisy prostřednictvím uzávěrkových účtů 702 Konečný účet rozvažný a 710 Účet zisků a ztrát. Sestavení účetní závěrky účetní jednotka po uzavření účetních knih sestaví rozvahu, výkaz zisku a ztráty, v příloze popíše doplňující informace a případně sestaví přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. V. Následné povinnosti spojené s účetní závěrkou - například vyhotovení výroční zprávy v souladu s 21 zákona o účetnictví, povinnost nechat ověřit sestavenou účetní závěrku auditorem 17

v souladu s 20 zákona o účetnictví, povinnost zveřejnit účetní závěrku, popřípadě také výroční zprávu podle 21a zákona o účetnictví atd. VI. Otevírání účetních knih - v následujícím účetním období a začátek účtování v novém účetním období. Účetní jednotka je povinna dodržovat bilanční kontinuitu uvedenou v 19 odst. 4 zákona o účetnictví. Otevření účetních knih se provede účetními zápisy prostřednictvím účtu 701- Počáteční účet rozvažný. Ad I. Přípravné práce před uzavřením účetních knih Sestavení vlastní účetní závěrky (výkazů a přílohy) předchází dle Kovanicové (2006) řada účetních operací, postupů a činností, které je třeba provést. K rozvahovému dni se při řádné účetní závěrce podniku ukládá zejména: zajistit, aby náklady a výnosy byly časově rozlišené, výše odpisů odpovídala jejich účetnímu pojetí; provést inventarizaci, vypořádat inventarizační rozdíly a (přechodně) snížit ocenění aktiv v případě, že jejich očekávaný ekonomický prospěch se jeví nižší než kolik činí jejich současná účetní hodnota; posoudit, popř. upravit výši vytvořených opravných položek a rezerv. Vytvořit nové opravné položky a rezervy, jestliže nastaly k tomu vedoucí okolnosti; ocenit aktiva a závazky ve shodě se zákonem, zejména aktiva a závazky vyjádřené v cizí měně přepočíst kurzem vyhlášeným Českou národní bankou (ČNB) k rozvahovému dni. Při provádění účetní uzávěrky a sestavení účetní závěrky je vždy třeba vycházet ze základních předpokladů vedení účetnictví. Dle Kovanicové (2006) se jedná zejména o: a) Předpoklad trvání podniku vedení účetnictví musí vycházet z předpokladu, že účetní jednotka bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti v dohledné budoucnosti. Z tohoto předpokladu vyplývá zásada opatrnosti, která patří k nejstarším zásadám. Zakládá se na zkušenosti, že budoucí hospodářská prosperita je vždy spojena s určitou nejistotou, proto je potřeba za dané období vykázat zisky jen skutečně dosažené (realizované). Je potřeba vzít do úvahy předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají ocenění majetku a závazků. K tomuto má 18

k dispozici dva základní nástroje ocenění aktiv na principu nižší z obou hodnot (snížení hodnoty je vždy přechodné povahy) a tvorbu rezerv, které zvyšují pasiva v části cizích zdrojů, snižují výsledek hospodaření a zadržují částky potřebné pro výdaje v budoucnu. b) Předpoklad akruální báze jedná se princip přiřazování nákladů a výnosů k účetnímu období, se kterým věcně a časově souvisí. c) Předpoklad věrného a poctivého zobrazení skutečnosti tento předpoklad je splněn provedením inventarizace Časové rozlišení nákladů a výnosů Účetní jednotka má dle Ryneše (2007) povinnost účtovat o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví do období, se kterým časově a věcně souvisí. Tato zásada se zajišťuje prostřednictvím účtů časového rozlišení, dalších přechodných účtů a rezerv. Účty časového rozlišení stojí z pohledu rozvahy v páru (aktivní, pasivní). Výjimku tvoří rezervy, jež nemají v aktivech protipoložku, v souladu s dodržováním zásady opatrnosti. Časovým rozlišením rozumíme účetní případy účtované na účtech 381 až 385, u kterých je znám: a) účel (titul) vynaložené částky; b) částka; c) období, ke kterému se částka vztahuje. Tyto tři podmínky musí být splněný současně. Aktivní účty: Pasivní účty: - Náklady příštích období 381 - Výdaje příštích období 383 - Komplexní náklady příštích období 382 - Výnosy příštích období 384 - Příjmy příštích období 385 Náklady příštích období obsahují výdaje běžného období týkající se nákladově příštích účetních období. Komplexní náklady příštích období obsahují položky týkající se nákladů příštích účetních období a souhrnně se vztahují k danému účelu. Příjmy příštích období obsahují částky účetní jednotkou nepřijaté časově a věcně související s výnosy běžného účetního období Výdaje příštích období obsahují náklady související s běžným účetním obdobím, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. 19

Výnosy příštích období obsahuje příjmy, které věcně patřící do výnosů v příštích účetních obdobích. Účtování dohadných položek aktivních a pasivních K zaúčtování všech účetních případů do období, se kterým časově a věcně souvisejí, slouží dále účtování skutečností pomocí dohadných položek aktivních nebo dohadných položek pasivních. Hlediskem pro účtování je, že je znám účel a období, ale není známa přesná výše dané pohledávky či závazku. Nelze použít účtování prostřednictví účtů časového rozlišení, protože jedna z podmínek pro časového rozlišení splněna není. Dohadné účty aktivní 388 Dohadné účty pasivní 389 Inventarizace majetku a závazků Postup provádění inventarizace Věcnou správnost účetnictví dle Kovanicové (2006) je jeho shoda se skutečným stavem jednotlivých druhů majetku (aktiv) a se skutečnými závazky napomáhá zajistit inventarizace, jíž se obecně rozumí: přesné zjištění skutečného stavu aktiv a závazků, které jsou předmětem inventarizace (tato etapa prací se nazývá inventura a zaznamenává se do inventurních soupisů, které podepisuje osoba odpovědná za provedení inventarizace); porovnávání skutečných stavů se stavy vykazovanými v účetnictví; zjištění případných rozdílů mezi skutečností a stavy na příslušných účtech; jde o inventarizační rozdíly, které mohou představovat buď přebytek prostředků (skutečný stav zjištěný inventurou je vyšší než účetní) nebo naopak manko, resp. ztrátu v rámci norem přirozených úbytků; prošetření a objasnění každého rozdílu s cílem správně určit jeho příčinu; vypořádání inventarizačních rozdílů, tj. provedení takových účetních zápisů, jimiž se uvede stav na účtech do shody se stavem skutečným, a to podle povahy a příčiny rozdílů (ty musí být vyúčtovány do účetního období, za něž byly zjištěny); 20

návrhy na opatření vedoucí k tomu, aby k rozdílům docházelo co nejméně (ne vždy jim lze zabránit, protože mohou vznikat i v důsledku přirozených vlastností určitého druhu majetku). Nelze zaměňovat pojem inventarizace a inventura. Inventurou se rozumí zjištění skutečného stavu majetku a závazků např. přepočítáním, vážením, měřením, atd. Pojem inventarizace zahrnuje širší soubor prací. Inventura je pouze částí inventarizace, ale na jejím provedení závisí celý výsledek inventarizace. Druhy inventury Podle povahy aktiv a pasiv se rozlišuje a) Fyzická inventura Fyzická inventura se zajišťuje přepočítáváním, převážením, přeměřením, popř. odborným odhadem. Provádí se především u majetku hmotné povahy, např. zásoby, dlouhodobý hmotný majetek, ceniny, hotovost. b) Dokladová inventura Týká se především aktiv a pasiv, které svojí povahou vylučují provedení fyzické inventury, zejména nehmotných rozvahových položek, tedy pohledávek, závazků, účtů u finančních ústavů, včetně rezerv a časového rozlišení. Ověřuje se existence příslušného aktiva,pasiva nebo oprávnění k existenci (rezervy a časové rozlišení). Podstata spočívá v tom, že se skutečný stav zjišťuje prostřednictvím různých písemností (odsouhlasené pohledávky s odběrateli, závazky s dodavateli, rozhodnutí soudů, správců daně atd.). Průkazným účetním záznamem o provedení inventury je inventurní soupis, který vyhotovují inventarizační komise. Inventarizační rozdíly nejsou: technologické a technické ztráty vznikající např. rozplachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím nebo odbytovém procesu; účetní chyby; neúmyslné záměny zásob. Při účetním vypořádáním inventarizačních rozdílů podle Ryneše (2007) je nutné odlišit manka (zaviněná a nezaviněná, např. ztratné v obchodních podnicích) a přirozené úbytky majetku (např. přirozené sesychání materiálu). Tomuto členění odpovídá také způsob účtování. Zaviněná manka a ztráty se účtují na zvláštní účet 549 Manka a škody. 21

Přirozené úbytky majetku se na druhé straně účtují na účet 501 Spotřeba materiálu nebo v případě ztratného v obchodních podnicích se účtují na účet 504 Prodané zboží. Hranici, kdy se jedná o úbytek účtovaný na účet 549 nebo o jiný provozní náklad, rozhoduje především druh majetku a vlastní vnitropodniková norma, která určuje výši úbytku majetku. Ten se, vzhledem ke svým vlastnostem, považuje za přirozený Škody mimořádného charakteru, které nemají žádný zjevný vztah k běžné činnosti, např. škody ze živelných pohrom, škody způsobené v cizině válečnými či teroristickými akcemi se účtují na účet 582 Škody. Škody finančního charakteru se účtují na účet 569 Manka a škody na finančním majetku Přebytky zjištěné při inventarizaci se účtují podle povahy na účty 648 Ostatní provozní výnosy, 668 Ostatní finanční výnosy a 688 Mimořádné výnosy. Důležitým úkolem inventarizace je posouzení výše ocenění položek majetku a závazků. Na základě toho se rozhoduje o tvorbě, snížení nebo zrušení opravných položek k aktivům, o odpisu nedobytných nebo promlčených pohledávek, o tvorbě nebo zrušení rezerv. Inventarizace aktiv a závazků se provádí v zásadě jednou ročně, k rozvahovému dni, jedná se o inventarizaci periodickou. Účetní jednotky mohou provádět i inventarizaci průběžnou v průběhu účetního období, a to u zásob, které účtují podle druhů nebo míst uložení nebo hmotně odpovědných osob a u dlouhodobého hmotného movitého majetku, který je díky své funkci v soustavném pohybu a nemá stálé místo. Termín průběžné inventarizace je na rozhodnutí účetní jednotky. Podle zákona o účetnictví musí být tento majetek inventarizován alespoň jednou za příslušné účetní období. Opravné položky a rezervy Tvorba opravných položek k aktivům je jedním z nástrojů k dodržení zásady opatrnosti. Účetní jednotka účtuje o tvorbě, snížení nebo zrušení opravných položek podle 55 vyhlášky, podrobné postupy účtování jsou uvedeny v Českých účetních standardech (ČÚS) 005 Opravné položky a 019 Náklady a výnosy. Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku, a to za účelem snížení jeho ocenění. Ocenění není trvalého charakteru, ale pouze přechodného. Opravné položky se tvoří k následujícím složkám majetku: Opravné položky k dlouhodobému nehmotnému a hmotnému majetku; Opravné položky k zásobám; 22

Opravné položky k finančnímu majetku; Opravné položky k pohledávkám. Tvorba opravných položek se provádí na vrub účtové skupiny 55, jedná se o daňově neuznatelný náklad s výjimkou tvorby podle zákona o rezervách č. 593/1992 Sb. Mezi nejčastěji používané opravné položky patří Opravné položky k zásobám a pohledávkám. Opravné položky k zásobám U zásob dochází k tomu, že jsou neprodejné, zastaralé nebo tzv. nízkoobrátkové. V 26 odst. 1 zákona o účetnictví se uvádí: Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou. Pro tvorbu opravných položek se používá účtová skupina 19 se souvztažným zápisem na účet 559 Tvorba, čerpání a rozpuštění opravných položek. Opravné položky k pohledávkám Tvorba opravných položek k pohledávkám, jejich snížení popřípadě zrušení se účtuje v účtové skupině 39 se souvztažným zápisem na vrub účtu 558 Tvorba, čerpání a rozpuštění zákonných opravných položek nebo 559 v závislosti na tom, zda se jedná o opravnou položku vytvořenou v souladu se zákonem o rezervách nebo opravnou položku pouze účetní. Podle zákona o rezervách může účetní jednotka tvořit opravnou položku k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 a k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení. Daňově uznatelné jsou pohledávky splňující podmínky dané v tomto zákoně. Rezervy Rezervy jsou považovány za dlouhodobé cizí zdroje. Účelem tvorby rezerv je pokrýt budoucí výdaje a rizika vyplývající z nepřetržité činnosti účetní jednotky. Tvoří se na vrub nákladů, čímž snižují výsledek hospodaření běžného účetního období ve prospěch budoucího období, kdy určitá hospodářská operace nastane nebo je očekávána. Současně plní i funkci časového rozlišení nákladů a pomocí nich se uplatňuje zásada opatrnosti v účetnictví. Rezervy můžeme chápat jako specifický typ závazků, pro něž jsou charakteristické dva rysy: neurčité časové určení a neurčitá výše závazků Rezervami se rozumí: a) účetní rezervy dle zákona o účetnictví, jejichž tvorba na vrub nákladů se nepovažuje za daňově uznatelný náklad, jejich tvorbu upravuje účetní jednotka ve své vnitřní směrnici 23

rezervy na rizika a ztráty; rezervu na daň z příjmů; rezervu na důchody a podobné závazky; rezervu na restrukturalizaci. b) zákonné rezervy jiné rezervy tvořené podle zvláštních právních předpisů., např. zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu, tyto jsou daňově uznatelné. Mezi nejčastěji používané zákonné rezervy podle Ryneše (2007) patří rezerva na opravu hmotného majetku. O tvorbě a čerpání rezerv je možné účtovat v průběhu účetního období nebo až při uzavírání účetních knih a postupy účtování o rezervách by měly být upraveny vnitřním předpisem podniku, popř. zákonnými předpisy, pokud se jedná o rezervy zákonné. Rezervy se evidují na inventárních kartách rezerv, kde se stanoví tvorba a čerpání, přílohou je vždy předběžný rozpočet. Způsob tvorby za zdaňovací období a výše rezerv musí být prokazatelné a opodstatněné. Rezervy jsou zařazeny do účtové skupiny 45. Jejich tvorba se účtuje na vrub nákladů v závislosti na tom, zda se týkají provozních nákladů (účtová skupina 55), finančních nákladů (účtová skupina 57), mimořádných nákladů (účtová skupina 58) nebo daně z příjmů (účtová skupina 59). Čerpání, zrušení a snížení rezerv se provádí na stejných účtech jako jejich tvorba, ale tentokrát v jejich prospěch. Kursové rozdíly Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně je účetní jednotka povinna ke konci rozvahového dne přepočítat aktuálním kursem devizového trhu vyhlášeným ČNB. Při přepočtu měny, jež není obsažena v kursech devizového trhu, které vyhlašuje ČNB, se pro přepočet této měny na českou měnu použije oficiální střední kurs centrální banky příslušné země nebo aktuální kurs mezibankovního trhu k americkému dolaru nebo euru. Základní postupy o účtování kursových rozdílů jsou uvedeny v ČÚS č. 006 Kursové rozdíly. Kursové rozdíly se účtují na vrub účtů finančních nákladů v případě kursové ztráty nebo ve prospěch účtů finančních výnosů v případě kursového zisku. Výjimkou, při účtování kursových rozdílů, je ocenění cenných papírů a podílů. Kursové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění 24

ke konci rozvahové dne neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí. Ad II. Výpočet daně z příjmů a její zaúčtování Postup výpočtu Než účetní jednotka bude moci uzavřít účetní knihy a začít se sestavováním účetní závěrky, musí určitým způsobem vyjádřit závazek za státem v podobě povinnosti platit daň z příjmů v případě kladného daňového základu, tj. provést výpočet a účtovat o splatné dani z příjmů. Činnost zjišťování základu daně z příjmů a výpočet splatné daně z příjmů není bezprostřední součástí účetnictví. Tato činnost vyplývá z příslušných ustanovení zákona o dani z příjmů. Naše současné účetnictví se ve vztahu k daním vyznačuje těmito základními rysy: a) Daň z příjmů je nákladem běžného účetního období. Svým charakterem je určitou úhradou, kterou podnik platí státu, za jím zabezpečovaný právní rámec podnikání, za tržní prostředí atd. b) Účetnictví podniku poskytuje údaje potřebné pro výpočet daňového základu. Toho se dosáhne vhodnou soustavou analytických účtů u těch nákladů a výnosů, u nichž se liší účetní a daňová hlediska. c) Při zjištění základu daně se vychází z účetního výsledku hospodaření (zákon o dani z příjmů 23 odst. 2a). Pro potřeby výpočtu daně z příjmů se daňový základ dle Kovanicové (2006) zjišťuje mimo systém účetnictví k tomuto účelu se vypočte výsledek hospodaření před zdaněním z údajů třídy 5 a třídy 6, aniž se tyto účty uzavírají a převádějí do závěrkového účtu. Tento výsledek se zjistí v členění na: výsledek hospodaření za běžnou (provozní a finanční) činnost; výsledek hospodaření za mimořádnou činnost. Každá z těchto dílčích složek výsledku hospodaření se pak transformuje na základ daně z příjmů. Toho se dosáhne úpravou vypočtených dílčích výsledků hospodaření zejména: o částky, které nelze podle zákona o daních z příjmů uznat za náklad (výdaj) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů; o částky, které jsou do nákladů zahrnuty v nesprávné výši; 25

o veškeré částky neoprávněně zkracující výnosy; o příjmy zdaněné již u plátce (srážková daň) aj. Po těchto úpravách může dále provést odpočet položek, které lze v souladu s příslušnými ustanoveními zákona o dani z příjmu odečíst od základu daně (např. podle 34 daňovou ztrátu za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje). U právnických osob se základ daně může dále snížit o hodnotu poskytnutých darů podle podmínek zákona. Po provedení všech úprav základu daně se základ zaokrouhlí na celé stokoruny dolů a daň se vypočte procentem stanoveném v 21 ZDP. Závěrem se vypočtená daň může ještě snížit o tzv. slevy na dani (např. 35 ZDP na zaměstnance se zdravotním postižením). Účtování zjištěné daně z příjmů se provádí podle ČÚS 017 Zúčtovací vztahy a 019 Náklady a výnosy. Směrná účtová osnova má pro účtování o dani z příjmů vyhrazenu účtovou skupinu 59 Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daně z příjmů. Souvztažný zápis se provádí na účtovou skupinu 34 Zúčtování daní a dotací. Používají se účty: 591 - Daň z příjmů z běžné činnosti splatná 593 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti splatná 341 - Daně z příjmů Při účtování o splatné dani se dle Ryneše (2007) respektují tyto požadavky: Odložená daň Součet zaúčtovaných položek na účtu 591 a účtu 593 vyjadřuje závazek účetní jednotky vůči finančnímu orgánu z titulu daně z příjmů, tj. daň zjištěnou na tiskopisu přiznání k dani z příjmů. O nulové daňové povinnosti z titulu daně z příjmů se neúčtuje (vykázaná daňová ztráta). Toto platí i v případech, že je v účetnictví vykázán celkový účetní zisk, nebo běžná, popř. mimořádná činnost vykazuje kladný účetní hospodářský výsledek a celkový účetní hospodářský výsledek za účetní období je ztráta. Odložená daň se zjišťuje u účetních jednotek, které tvoří konsolidační celek. Dále také u všech účetních jednotek, na které se vztahuje povinnost ověření účetní závěrky auditorem. U ostatních účetních jednotek se rozhodnutí o účtování a vykazování odložené daně ponechává v jejich kompetenci. 26

Ad III. Účetní uzávěrka Proces uzavření účetních knih se obecně označuje jako účetní uzávěrka. Subjekty uzavírající účetní knihy Účetní jednotky provádí účetní uzávěrku v případech, kdy mají podle 17 zákona odst. 2 zákona o účetnictví uzavírat účetní knihy k určitým okamžikům, např.: a) k poslednímu dni účetního období, v případě řádné účetní závěrky, b) ke dni zrušení bez likvidace, s výjimkou přeměn společností nebo družstva, c) ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace, d) ke dni zpracování návrh na rozdělení likvidačního zůstatku, předchází-li zániku účetní jednotky zrušení s likvidací, e) ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení konkurzu, f) ke dni, kdy bylo pravomocně rozhodnuto o zrušení konkurzu, g) v dalších případech, ve kterých sestavují podle zvláštních předpisů mimořádnou účetní závěrku atd. Na toto ustanovení navazuje ČÚS 002 Otevírání a uzavírání účetních knih. Při uzavírání účetních knih účetní jednotka používá účty skupin 70 - Účty rozvažné a 71 - Účet zisků a ztrát. Čísla účtů používaná pro proces uzavírání účetních knih: účet 702 - Konečný účet rozvažný účet 710 - Účet zisků a ztrát Postup uzavírání účetních knih Při uzavírání účetních knih postupuje účetní jednotka následovně: zjistí obraty stran MD a D jednotlivých syntetických účtů; zjistí základ daně z příjmů, v případě, že vzniká účetní jednotce daňová povinnost, zaúčtuje daňovou povinnost splatnou, popřípadě odloženou za účetní období, případně účtuje o rezervě na daň z příjmů; konečné stavy účtů nákladů přeúčtuje na vrub příslušného účtu v účtové skupině 71; 27

konečné stavy účtů výnosů přeúčtuje ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 71; následně pohledem na stav účtu v účtové skupině 71 zjistí účetní výsledek hospodaření za účetní období, tj. poměřením vynaložených nákladů a dosažených výnosů určí, zda bylo za dané účetní období dosaženo zisku, nebo zda vznikla ztráta; konečné zůstatky účtů aktiv přeúčtuje na vrub účtu v účtové skupině 70; konečné zůstatky účtů pasiv přeúčtuje ve prospěch účtu v účtové skupině 70; nyní přeúčtuje výsledný zůstatek účtu v účtové skupině 71; na vrub účtu v účtové skupině 70 bude zaúčtována na účetní období vzniklá ztráta; ve prospěch účtu v účtové skupině 70 bude zaúčtován zisk účetní jednotky dosažený za příslušné účetní období. Dle Kosinové (5/2007) účetní zápis zůstatku účtu v účtové skupině 71 na vrub či ve prospěch účtu v účtové skupině 70 byl posledním účetním zápisem daného účetního období. Tím je dosaženo rovnosti stran Má dáti (MD) a Dal (D) a účetní jednotka tímto uzavřela účetnictví daného účetního období. Na podkladě údajů účtu v účtové skupině 70 a účtu v účtové skupině 71 účetní jednotka sestaví účetní závěrku. Účet v účtové skupině 70 slouží jako podklad pro sestavení rozvahy a informování o stavu aktiv a pasiv účetní jednotky dosaženého výsledku hospodaření. Účet v účtové skupině 71 slouží jako podklad pro sestavení výkazu zisku a ztráty a informuje o stavu nákladů a výnosů a o dosaženém výsledku hospodaření. Ad IV. Sestavení účetní závěrky Dle Ryneše (2007) povinnost sestavit účetní závěrku vyplývá účetní jednotce z 6 odst. 4 zákona o účetnictví. Účetní závěrka je nedílný celek, který tvoří: a) rozvaha (bilance); b) výkaz zisku a ztráty; c) příloha, která vysvětluje a doplňuje další informace. 28

Součástí přílohy mohou být: Přehled o peněžních tocích, který vysvětluje rozdíl mezi počátečním a konečným stavem peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů. Přehled o změnách vlastního kapitálu, jehož účelem je vysvětlit zvýšení nebo snížení, k němuž došlo u jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny. Podle zákona o účetnictví 18 odst. 2 účetní závěrka musí obsahovat: a) obchodní firmu nebo jiný název účetní jednotky; u účetních jednotek podle 1 odst. 2 písm. a) až c) sídlo nebo u účetních jednotek podle 1 odst. 2 písm. d) bydliště a místo podnikání, liší-li se od bydliště; b) identifikační číslo, pokud má účetní jednotka přiděleno; c) právní formu účetní jednotky; d) předmět podnikání nebo jiné činnosti, případně účel, pro který byla zřízeny; e) rozvahový den nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje; f) okamžik sestavení účetní závěrky. Musí k ní být připojen předpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky podle 1 odst. 2 písm. a) až c) nebo podpisový záznam účetní jednotky 1 odst. 2 písm. d); připojením uvedeného předpisového záznamu se považuje účetní závěrka za sestavenou podle písmene f). Prováděcím předpisem pro vypracování účetní závěrky je vyhláška č. 500/2002 Sb., která upravuje rozsah a způsob sestavování účetní závěrky, uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, nákladů, výnosů a výsledků hospodaření, doplňujících informací v příloze, položek konsolidované účetní závěrky, metody konsolidace účetních závěrek. Dále upravuje uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu, směrnou účtovou osnovu, účetní metody. Účetní závěrka se sestavuje v české měně a položky se zaokrouhlují na celé tisíce. Závěrka musí být sestavena také v souladu s ČSÚ 001 až 023. Rozvaha V rozvaze jsou uspořádány položky majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv. Uspořádání a označování položek rozvahy se stanoví v příloze č. 1 k této vyhlášce. V bilanci za běžné období se uvádí výše aktiv podle jednotlivých 29

položek neupravená o opravné položky a oprávky (brutto), výše opravných položek a oprávek k nim se vážících (korekce) a výše aktiv snížená o opravné položky a oprávky (netto). Výše aktiv za minulé období se uvádí v netto. Musí platit základní pravidlo, že výše aktiv v netto = výše pasiv. Výkaz zisku a ztráty Ve výkazu zisku a ztráty jsou uspořádány položky nákladů a výnosů a výsledku hospodaření. Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty se stanoví v přílohách č. 2 (druhové členění) a č. 3 (účelové členění) k této vyhlášce. Záleží na rozhodnutí účetní jednotky, zda bude součástí účetní závěrky výkaz zisku a ztráty sestavený v druhovém členění nebo účelovém členění. Členění výkazu zisku a ztráty je rozdílné pouze u provozního výsledku hospodaření, u dalších dvou výsledků hospodaření (finanční a mimořádný) je struktura výkaz zisku a ztráty shodná. V případě, že se účetní jednotka rozhodne sestavovat výkaz zisku a ztráty v účelovém členění, nesmí zapomenout na povinnost jí stanovenou v 39 odst. 8 vyhlášky tj. uvést v příloze náklady a výnosy provozního výsledku hospodaření v druhovém členění, ve zjednodušeném rozsahu. Příloha Příloha dle Ryneše (2007) vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Je nepostradatelnou součástí účetní závěrky podnikatelů. Informuje o všech detailech a podrobnostech a o finanční a majetkové situaci vykazujícího podniku v případech, ve kterých informaci není možno vyčíst nebo ji odvodit z rozvahy či výkazu zisku a ztráty. Základním požadavkem na údaje obsažené v příloze je jejich významnost a užitečnost pro uživatele. Údaje jsou užitečné a významné, pokud neposuzují jednotlivé události jednostranně a je možno na jejich základě dělat příslušná ekonomická rozhodnutí. Předpis pro sestavení a obsah přílohy k účetní závěrce podnikatelů neukládá vykazujícímu podniku povinnou formu a závaznou strukturu, nýbrž předpokládá, že podnik sestaví přílohu popisným způsobem nebo ve formě tabulkové, eventuálně jejich kombinací. Základní charakteristikou údajů poskytovaných v příloze k účetní závěrce musí být jejich snadná srozumitelnost pro uživatele, u kterého se předpokládají odpovídající účetní a ekonomické znalosti. Přehled o peněžních tocích Přehled o peněžních tocích je rozpisem vybraných položek majetku a podává informaci o přírůstcích a úbytcích peněžních prostředků a peněžních 30