Mezinárodní a vnitrostátní aspekty dvojího zdanění

Právnická fakulta Univerzity Karlovy v Praze Katedra finančního práva a finanční vědy Mezinárodní a vnitrostátní aspekty dvojího zdanění diplomová práce autor: Marianna Ferková vedoucí práce: JUDr. Petr Novotný, Ph.D. březen 2012

Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci na téma Mezinárodní a vnitrostátní aspekty dvojího zdanění vypracovala samostatně, všechny použité prameny a literatura byly řádně citovány a práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu. V Praze dne 19. března 2012... Marianna Ferková

Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucímu mé diplomové práce JUDr. Petru Novotnému, Ph.D., za cenné rady a připomínky a dále svoji rodině za podporu během celé doby studia.

Abstrakt Tato diplomová práce se zabývá různými aspekty mezinárodního a vnitrostátního dvojího zdanění. U mezinárodního dvojího zdanění je po krátkém pojednání o zdejší vnitrostátní právní úpravě týkající se dvojího zdanění větší prostor věnován mezinárodním smlouvám o zamezení dvojího zdanění jakožto nejúčinnějšímu instrumentu k jeho vyloučení. Popsán je způsob jejich sjednávání Českou republikou a jejich místo v českém právním řádu. Část diplomové práce patří vymezení role, kterou v této oblasti sehrává Evropská unie. Následuje pasáž o určování osobní daňové příslušnosti fyzických a právnických osob v případě existence mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, i pro případ její absence. Dále jsou rozebrána jednostranná, mnohostranná a především bilaterální opatření přijímaná státy k vyloučení dvojího zdanění. Na příkladu použití dvou podob metody zápočtu je poukázáno na to, jak státy sjednaná metoda může ovlivnit výši tuzemské daňové povinnosti. Na závěr části o mezinárodním dvojím zdanění je na konkrétním druhu příjmu (dividendy) vysvětlen postup vedoucí k zamezení jejich dvojího zdanění, a to se zohledněním některých specifik zdaňování pasivních příjmů. Vymezení jevu vnitrostátního dvojího zdanění obecně i jeho zachycení ve stávající české právní úpravě a v budoucnosti je věnovaná poslední část diplomové práce. Klíčová slova: mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, rezident, metoda zápočtu, metoda vynětí, zdanění dividend, ekonomické dvojí zdanění zisku Abstract This diploma thesis deals with different aspects of international and domestic double taxation. Within international double taxation short treatise about national legislation related to double taxation is followed by the longer part dedicated on the tax conventions on income and capital which are the most effective instrument in the field of double taxation elimination. Then is desribed the negotiation process and their place in czech domestic legislation. One part focuses on the role played by European union in direct tax adjustment. Part about residence determinig (both individuals and companies) in case of existence of the tax convention and in case of its absence follows. Unilateral, multilateral and bilateral measures especially are desribed. As the example to illustrate the impact of different methods used to eliminate double taxation on tax is given practical calculation. Double taxation elimination procedure is explained on the concrete kind of income (dividends) at the end of the international double taxation charter. Within domestic double taxation its causes and kinds are desribed. Finally, last part looks at current and forthcoming czech legislation related to economical domestic double taxation. Key words: tax conventions on income and capital, resident, credit method, exemption method, taxation of dividends, economical domestic double taxation

Obsah Úvod... 7 1. Dvojí zdanění... 10 2. Mezinárodní dvojí zdanění... 12 2.1. Příčiny vzniku, druhy a důsledky mezinárodního dvojího zdanění... 12 2.2. Právní rámec mezinárodního dvojího zdanění... 15 2.2.1. Vnitrostátní prameny dvojího zdanění v České republice... 15 2.2.2 Prameny mezinárodního práva veřejného v oblasti zamezení dvojího zdanění.. 20 2.2.2.1. Mezinárodní smlouvy v oblasti zamezení dvojího zdanění obecně... 20 2.2.2.2. Postavení mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění v právním... 23 řádu České republiky... 23 2.2.2.3. Česká republika jako smluvní strana MSZDZ. Modelové smlouvy OSN.. 26 a OECD... 26 2.2.3. Role evropského práva v zamezování dvojího zdanění... 33 2.3. Osobní daňová příslušnost... 37 2.3.1. Určení daňové příslušnosti fyzických osob podle ZDP... 39 2.3.2. Určení daňové příslušnosti fyzických osob podle MSZDZ... 41 2.3.3. Určení daňové příslušnosti právnických osob podle ZDP... 43 2.3.4. Určení daňové příslušnosti právnických osob podle MSZDZ... 44 2.4. Vyloučení dvojího zdanění... 45 2.4.1. Mnohostranná opatření... 45 2.4.2. Jednostranná opatření... 45 2.4.3. Dvoustranná opatření... 47 2.4.3.1. Metoda zápočtu... 48 2.4.3.2. Metoda vynětí... 51 2.5. Zdanění dividend podle MSZDZ... 52 2.5.1. Vymezení pojmu dividenda... 52 2.5.2. Dělený daňový výnos... 54 2.5.3. Způsob zdanění dividend vyplácených českým rezidentem do zahraničí... 54 2.5.4. Směrnice Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států... 55 3. Vnitrostátní dvojí zdanění... 58 3.1. Pojem, vznik a druhy vnitrostátního dvojího zdanění... 58 3.2. Dvojí ekonomické zdanění příjmu v současné a budoucí české právní úpravě... 59 Závěr... 62

Seznam použité literatury a zdrojů... 65 Seznam příloh... 69 Příloha č. 1... 70 Příloha č. 2... 71 Resumé... 75

Úvod Ve vyspělých zemích představují daně včetně sociálních příspěvků až 90 % celkového objemu veřejných příjmů. Daně z příjmů fyzických a právnických osob pak mají na tomto množství svůj podíl přibližně ve výši 40 %. Zájem států na vybírání tohoto druhu daní je proto zřejmý. V období mezi lety 2000-2011 však bylo v členských státech Evropské unie, a to zejména u daně z příjmů právnických osob, možno zaznamenat tendenci ke snižování daňových sazeb 1. Vysoké daňové zatížení totiž nemusí pro stát automaticky znamenat i vyšší příjem do státního rozpočtu. Přestože je právo určovat výši daňové povinnosti daňovým subjektům na svém území suverénním právem každého státu, je ovlivněno řadou vnějších hospodářských faktorů. Celosvětově aktuální odstraňování překážek přeshraničního pohybu osob, zboží a kapitálu sebou přináší mimo jiné i sílící daňovou konkurenci. Ta vyvíjí na jednotlivé státy tlak nabídnout zahraničním investorům takovou daňovou jurisdikci, která by je co nejméně odrazovala od umístění kapitálu právě na jejich území. Státy také mnohdy upouští od nároku na zdanění příjmů dosažených jejich rezidenty ze zahraničních zdrojů. V opačném případě by mohlo dojít ke vzniku vícerého zdanění jednoho příjmu téhož subjektu v různých státech. Jak nepřizpůsobení se mezistátní daňové konkurenci, tak nepřijetí opatření k zamezení situacím, ve kterých se stejný příjem zdaňuje vícekrát než jednou, vedou k témuž výsledku. K množství daňových poplatníků hledajících způsoby jak snížit daňové břemeno v lepším případě bez porušení zákona. Příjmová stránka státního rozpočtu tak nemusí narůstat přímo úměrně daňové zátěži. V diplomové práci, která se Vám dostává do rukou, se zabývám právě dvojím zdaněním, jeho mezinárodními, ale i vnitrostátními aspekty, a to ve dvou samostatných částech. Každá část je členěna na několik kapitol, v nichž bude pojednáno o jednotlivých aspektech nejprve mezinárodního, a pak také vnitrostátního dvojího zdanění. Důraz je kladen na zachycení reflexe obou druhů dvojího zdanění v české národní právní úpravě. 1 Srov. http://europa.eu/rapid/pressreleasesaction.do?reference=stat/11/100&format=html&aged=0&language=e n&guilanguage=en 7

V první části bude obecně vymezen jev dvojího zdanění a předmět daně, u něhož ke dvojímu zdanění dochází. V úvodní kapitole druhé části předestřu čtenáři příčiny vedoucí ke vzniku mezinárodního dvojího zdanění, jeho třídění na jednotlivé druhy a negativní důsledky, které plynou z jeho existence. Ve druhé kapitole části věnované mezinárodnímu dvojímu zdanění se pokusím o komplexní shrnutí pramenů práva předmětné problematiky a o popis jejich místa v právním řádu České republiky. Po pramenech vnitrostátních bude větší prostor patřit mezinárodním smlouvám o zamezení dvojího zdanění, jakožto nejefektivnějšímu instrumentu k vyloučení tohoto typu dvojího zdanění. Úloze, kterou sehrává evropské právo ve snahách členských státu Evropské unie zamezit mezinárodnímu dvojímu zdanění, je věnována třetí podkapitola. V rámci mezinárodního dvojího zdanění bude následovat kapitola o správné aplikaci příslušných právních předpisů při určování osobní daňové příslušnosti fyzických a právnických osob jak pro případ, že mezi dotčenými státy mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená je, tak i pro případ, že taková smlouva mezi nimi uzavřená není. Ve čtvrté kapitole druhé části bude pojednáno o způsobech zamezení mezinárodního dvojího zdanění. Konkrétní metody a jejich druhy užívané státy vedené tímto záměrem budou jednak teoreticky popsány a jednak doplněn o názorné příklady. V páté kapitole využiji zdaňování podílů na zisku, jakožto věcné pojítko mezi mezinárodním a vnitrostátním dvojím zdaněním tak jak jej známe z naší právní úpravy, pro ukázku postupu při vylučování mezinárodního dvojího zdanění u konkrétního druhu příjmů v praxi. Poukázáno bude na určitá specifika, které vykazuje vyloučení dvojího zdanění tzv. pasivních příjmů podle mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění oproti jiným druhům příjmům. Třetí část je, jak už bylo zmíněno výše, věnována vnitrostátnímu dvojímu zdanění, stávající i budoucí právní úpravě v České republice. V první kapitole bude obecně vymezen pojem vnitrostátního dvojího zdanění, jeho vznik a důsledky. Jev ekonomického dvojího zdanění zisku vyplývající ze současné české právní úpravy bude popsán ve druhé kapitole. Stejně tak budou rozebrány důsledky novely 8

zákona o daních z příjmů, která u nás nabude účinnosti 1. ledna 2013, pro vnitrostátní dvojí zdanění v České republice. Hlavním smyslem diplomové práce je poskytnout co nejsrozumitelněji teoretický základ pro nejdůležitější aspekty dvojího zdanění, kdy základními metodami takového postupu jsou deskripce a syntéza. Nebylo by reálně dosažitelným cílem obsáhnout v této práci úplným způsobem veškeré aspekty dvojího zdanění. Vlastní text je proto častěji doplněn poznámkami pod čarou. Přeji si, aby moje diplomová práce posloužila jako výchozí teoretická základna pro řešení specifických konkrétních případů, které sebou život v čím dále více ekonomicky propojenější společnosti přináší. Vzhledem k rychlému tempu, kterým dochází v právní úpravě ke změnám, je nutno zmínit, že tato diplomová práce byla zpracována podle právního stavu účinnému ke dni 1. ledna 2012. 9

1. Dvojí zdanění Dvojí zdanění a jeho dopad na daňového poplatníka je bezesporu negativním jevem. Ke vzniku takovéto situace dochází vždy, když je stejné nebo alespoň podobné dani podroben tentýž předmět daně dvakrát nebo i vícekrát 2. Podmínka totožného druhu daně ani podmínka totožnosti předmětu daně tudíž není splněna u úplatného převodu nemovitosti v České republice, kdy ten je zatížen daní z převodu nemovitostí u nabyvatele a následně podléhá dani z příjmů příjem z něj dosažený prodávajícím. Předmětem daně, se kterým se můžeme v praxi nejčastěji setkat v souvislosti s dvojím zdaněním, je obecná hospodářská skutečnost, tzn. příjmy neboli výnosy z činnosti fyzických a právnických osob, a příjmy těchto osob z nakládání s jejich majetkem. Tomu zodpovídají dvě ze šesti hlavních skupin daní podle klasifikace zavedené Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj 3 (dále také OECD, angl. Organisation for Economic Co-operation and Development), a to konkrétně skupina 1000 - daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů a skupina 3000 - daně z mezd a pracovních sil 4. Podle nejčastěji používaného třídění daní u nás z hlediska vazby daně na důchod jejího subjektu se jedná o daně přímé, a to důchodového typu, které ten, jenž je nese, hradí na úkor svého majetku a nemůže je přenést 2 Srov. BAKEŠ M. KARFÍKOVÁ M. KOTÁB P. MARKOVÁ H. a kolektiv. Finanční právo. 5. vydání. Praha: C.H.BECK, 2009. ISBN: 978-80-7400-801-6. str. 277 3 OECD je mezivládní organizace se sídlem v Paříži, která v současnosti sdružuje 34 demokratických států s tržní ekonomikou. Loni si připomenula již 50. výročí od svého založení (1961). Jejím předchůdcem byla Organizace pro evropskou hospodářskou spolupráci (OEEC), která měla sloužit hospodářské obnově po 2. světové válce. Česká republika je členem OECD od roku 1995. Hlavním smyslem OECD je poskytnout vládám členským států prostor pro koordinaci spolupráce, výměnu zkušeností a hledání řešení v mnoha společných oblastech zájmu (ekonomika, nezaměstnanost, životní prostředí, mezinárodní obchod a investice, daně, vzdělávání), a tím přispívat k ekonomickému rozvoji. Odborná činnost probíhá na úrovni přibližně 250 specializovaných výborů, pracovních a expertních skupin. Rozhodnutí jsou přijímána Radou OECD. Pro řešení daňových otázek mají stěžejní význam výsledky práce Výboru pro fiskální záležitosti (angl. The Committee on Fiscal Affairs, CFA), především přijetí a pravidelné revize Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění a přijetí směrnice pro nadnárodní podniky o převodních cenách, a dále práce Centra pro daňovou politiku a administrativu (angl. The Centre for Tax Policy and Administration, CTPA), které každoročně přináší srovnání hlavních parametrů daňových systémů jednotlivých členských států a vede daňovou databázi. 4 Srov. http://www.oecd.org/daf/mai/pdf/eg2/eg2963e.pdf. 10

na jiný subjekt. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění obsahují většinou i samostatný oddíl věnovaný způsobu zamezení dvojího zdanění movitého či nemovitého majetku 5. V tomto případě jde rovněž o přímou daň, ale majetkového typu. Z pohledu klasifikace daní OECD se jedná o skupinu 4000 daně z majetku. V mezinárodních daňových vztazích mezi Českou republikou a Slovenskou republikou je doposud navíc v účinnosti i smlouva o zamezení dvojího zdanění v oblasti daně darovací a dědické 6. Obdobu dvojího zdanění je možné vidět i u daní nepřímých, jsou-li některé výrobky zatěžovány jak všeobecnou spotřební daní z přidané hodnoty, tak některou ze selektivních daní ze spotřeby, nicméně o dvojí zdanění ve výše uvedeném smyslu se nejedná. Obecně lze rozlišovat dva druhy dvojího zdanění, a to dvojí zdanění na úrovni mezinárodní a vnitrostátní. Dochází-li ke dvojímu zdanění zásadně na základě vnitřních právních předpisů a uvnitř jednoho státu, nazývá se vnitrostátní. Přiblížení tohoto druhu dvojího zdanění a možnostem jeho zabránění je věnována třetí část moje diplomové práce. V následující druhé části se teď budu podrobněji zabývat dvojím zdaněním mezinárodním. 5 V ČR je takovou daní zatížen pouze nemovitý majetek (stavby a pozemky). Právní úprava je obsažena v zákoně č. 388/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. 6 Sdělení č. 253/1993 Sb., že dne 23. 11. 1992 byla v Bratislavě podepsána Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daně dědické a darovací. 11

2. Mezinárodní dvojí zdanění 2.1. Příčiny vzniku, druhy a důsledky mezinárodního dvojího zdanění Mezinárodní hospodářské vztahy se neustále rozvíjejí a neustále proto početně narůstají daňové vztahy k zahraničí. Dvojí zdanění svým škodlivým vlivem na pohyb kapitálu či osob však klade překážku rozvoji hospodářských vztahů mezi státy. Nelze od jednotlivých osob očekávat motivaci k přeshraničnímu pohybu, či už ve formě investic nebo v podobě výkonu práce v cizině, když hrozí, že příjem jimi dosažený z těchto aktivit může být zdaněn i vícekrát. Vznik mezinárodního dvojího zdanění je přirozeným důsledkem suverénního práva států určovat svoji daňovou legislativu. Využitím tohoto práva dochází nejčastěji ke dvěma následkům, v nichž lze spatřovat původ dvojího zdanění s mezinárodním prvkem. Obě situace představují kolizi daňověprávních úprav dvou nebo i více států. Za prvé se jedná o stav, kdy použitím vnitrostátních pravidel je na určitou osobu vícerými státy nahlíženo jako na daňového rezidenta s celosvětově zdanitelnými příjmy. Za druhé jde o případ, kdy fyzická nebo právnická osoba je rezidentem jednoho státu a pobírá příjmy ze zdrojů v jiném státě, který je považuje za zdanitelné podle jeho právních předpisů. Dochází tak ke střetu státu zdroje příjmu a státu, v němž je jeho příjemce považován za rezidenta. Státem zdroje příjmu je přitom myšlen stát, ve kterém je vykonávaná závislá činnost, poskytovány služby nebo u pasivních příjmů stát, ve kterém je společnost, která tyto příjmy vyplácí, rezidentem. Ke vzniku mezinárodního dvojího zdanění může dojít i v důsledku nesrovnalostí používáním obsahově rozdílných definic pro to, co si jednotlivé státy představují pod pojmy daňový rezident, daňový domicil, příjem, nebo i jiných pro daňové právo zásadních termínů. Mezinárodní dvojí zdanění se vyskytuje ve dvou podobách, a to jako mezinárodní dvojí zdanění ekonomické a mezinárodní dvojí zdanění právní. Ke vzniku ekonomického dvojího zdanění dochází tehdy, když dva různé státy zdaňují tentýž předmět daně, tentýž příjem, u dvou rozdílných subjektů. K tomuto dvojímu zdanění nemusí dojít v jednom zdaňovacím období, podstatné 12

je zdanění stejného příjmu dosaženého jedním subjektem ve státě, kde byl příjem dosažen a podruhé u příjemce, který je rezidentem v jiném státě. Výsledný zisk po zdaněních je pak daleko nižší, než by byl, kdyby se dvojímu zdanění stejného příjmu podařilo zamezit. Mezinárodní právní dvojí zdanění definuje OECD 7 jako vymáhání druhově srovnatelných daní ze stejného předmětu zdanění ve stejném zdaňovacím období dvěma nebo vícerými státy od jednoho daňového subjektu. V takové situaci dochází ke dvojímu zdanění v případě, kdy stát, který považuje příjemce za svého rezidenta, nevylučuje ze zdanění příjem dosažený ze zdrojů v zahraničí ani neumožňuje zápočet již jednou v zahraničí zaplacené daně oproti dani, kterou sám požaduje. Významný rozdíl mezi těmito dvěma podobami mezinárodního dvojího zdanění je vidět i na výsledku aplikace mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, kdy u právního dvojího zdanění je takový postup velice účinný, neboť vede k jeho úplnému vyloučení, kdežto u ekonomického dvojího zdanění tyto smlouvy pouze umožňují započítat daň zaplacenou v zahraničí do základu daně v domácí zemi a dvojí zdanění se následně pouze zmírňuje. S dvojím zdaněním narůstá daňové zatížení poplatníků a odrazuje je od ekonomických aktivit mimo stát jejich rezidence. Jednoznačně nevýhodné je i pro stát rezidentů, neboť v důsledku nezájmu zahraničních investorů může vést u dotčených států k hospodářské izolaci. Velice častým důsledkem dvojího zdanění je i vyhýbání se splnění daňové povinnosti a podnikání různých kroků ke snížení daňového břemena, které ještě právní řády umožňují. Lze hovořit o obcházení zákonů na hranici legálnosti. Za touto hranicí se nachází tzv. daňové úniky a obecně se tímto spojením označuje neplacení daní v rozporu se zákonem 8. V právních úpravách různých států se pak setkáváme s možností uložit za takové jednání buď správní sankci, nebo je takovéto jednání kriminalizováno a pachateli se přičítá spáchání trestného činu. Opačným rovněž nepříznivým důsledkem nesouladu mezi právními předpisy v oblasti daňového práva jednotlivých států a neochoty vzájemně spolupracovat 7 Srov. http://www.oecd.org/document/15/0,3746,en_2649_33753_36156239_1_1_1_1,00.html. 8 Srov. RYLOVÁ Z., Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vydání. Praha: ANAG, 2009. ISBN: 978-80-7273-511-5. str. 14n. 13

v této sféře než dvojí zdanění může být tzv. dvojí nezdanění, byť i ze strany poplatníků neúmyslné. V takovém případě nebude z dosaženého příjmu vůbec odvedena daň, a to ani v jednom ze zainteresovaných států. Ztrátu na daních pociťují státy i v důsledku chování poplatníků, kteří využívají rozdílů v jednotlivých národních daňových legislativách a snaží se minimalizovat svoje daňové zatížení (a tím maximalizovat svůj zisk) postupem nazvaným mezinárodní daňové plánování neboli daňová optimalizace. Týká se to především nadnárodních společností, provozujících hospodářskou činnost prostřednictvím svých podniků v různých zemích a plánovaně se snažících o vykázání zisku v zemi, která nabízí pokud možno nejnižší daňovou sazbu nebo přímo osvobození od daně. Z tohoto pohledu jsou pro ně nejzajímavější lokality známy pod označením daňové ráje. Koordinace mezi státy užívaná především k zamezení dvojího zdanění potom představuje i síť k zachycení tohoto poměrně složitého přeshraničního toku zdanitelných příjmů. Za nadnárodní společnosti jsou přitom považovány společnosti s kapitálovými investicemi v zahraničí navzájem propojené tím, že kapitálové podíly podniků tvořících tuto skupinu jsou zcela nebo z velké části vlastněny přímo nebo nepřímo mateřskou společností celé skupiny. Základním určujícím znakem nadnárodní společnosti je její jednotné řízení jako celku ze strany mateřské společnosti a existence právní subjektivity všech sdružených podniků, resp. každého z nich samostatně,, nad nimiž vykonává mateřská společnost kontrolní vliv. 9 V mezinárodním daňovém právu je v této souvislosti prostor věnován úpravě tzv. převodních cen, jakožto cen, za které je mezi jednotlivými podniky, které jsou považovány za sdružené 10, převáděn hmotný a nehmotný majetek nebo poskytovány služby. Manipulace výši těchto cen ovlivňuje výši zdanitelného zisku a může rovněž vést k daňovým únikům. 9 Cit. RYLOVÁ Z., Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vydání. Praha: ANAG, 2009. ISBN: 978-80-7273-511-5, str. 32 10 Srov. definici sdružených podniků pro účely mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění jejich zisku obsaženou v článku 9 těchto smluv. 14

2.2. Právní rámec mezinárodního dvojího zdanění 2.2.1. Vnitrostátní prameny dvojího zdanění v České republice Ústava České republiky přijata Českou národní radou dne 16. prosince 1992 jako ústavní zákon a publikována ve Sbírce zákonů pod č. 1/1993 Sb. (dále také Ústava ) představuje právní předpis s nejvyšší právní sílou. Je především organickým zákonem, vymezuje vzájemné vztahy mezi mocí zákonodárnou, výkonnou a soudní a určuje základní atributy práva územních samosprávných celků na samosprávu. Text samotné Ústavy neobsahuje ustanovení přímo se dotýkající daní. Součástí ústavního pořádku je u nás kromě Ústavy a dalších ústavních zákonů i Listina základních práv a svobod (dále také LZPS ) 11, která ve svém článku 11 odst. 5 stanoví, že Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Tímto je na ústavněprávní úrovni založen právní mechanismus, podle něhož lze fyzickým a právnickým osobám uložit povinnost platit daně a poplatky pouze na základě zákona. Všechny daňové povinnosti musí proto mít svůj základ v právní normě alespoň se sílou zákona. Na toto je nutné pamatovat i při aplikaci mezinárodních smluv sjednaných za účelem zamezení dvojího zdanění, neboť ani mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nemůže daňovým poplatníkům stanovit povinnost platit takovou daň z příjmu nebo z majetku, která již není založena národním právním předpisem. Národní zákonnou normou musí být určeny alespoň základní atributy daňověprávní konstrukce (subjekt, základ a sazba daně). Na tomto místě nelze opomenout ustanovení článku 3 (zejména jeho odst. 1) 12 a článku 42 (zejména jeho odst. 2) 13 LZPS, které představují ústavněprávní základ pro zaručení rovného zacházení cizincům 11 Usnesení předsednictva České národní rady ze dne 16. prosince 1992 č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součástí ústavního pořádku České republiky. 12 Článek 3 odst. 1 LZPS zní: Základní práva a svobody se zaručují všem bez rozdílu pohlaví, rasy, barvy pleti, jazyka, víry a náboženství, politického či jiného smýšlení, národního nebo sociálního původu, příslušnosti k národnostní nebo etnické menšině, majetku, rodu nebo jiného postavení. 13 Článek 42 odst. 2 LZPS zní: Cizinci požívají v České a Slovenské Federativní Republice lidských práv a základních svobod zaručených Listinou, pokud nejsou přiznána výslovně občanům. 15

a zákaz jakékoli diskriminace. Zásada nediskriminace v mezinárodních daňových vztazích je zdůrazněna v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění (dále také jen MSZDZ ), které podle vzoru Modelové smlouvy OECD i OSN obsahují shodně samostatný článek 24 Zásada rovného nakládání (Non-discrimination). Při dodržování tohoto ustanovení není možné vystavovat státní příslušníky 14 druhého smluvního státu tíživějšímu zdanění a méně příznivějšímu nakládání, pokud se nacházejí ve stejné daňověprávní situaci. Uplatněním kritéria státní příslušnosti je prolomen a rozšířen osobní rozsah MSZDZ vymezený kritériem rezidentství v článku 1 Modelové smlouvy OECD (a opět shodně i OSN) - Osoby, na které se smlouva vztahuje (Persons covered neboli Personal Scope), a tato výjimka bývá někdy uváděná i přímo v jednotlivých mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění v poslední větě odstavce 1 článku 24. Další odstavce článku 24 se zabývají například zárukami stejného zdanění stálých provozoven a ostatních podniků na území smluvního státu, na kterém se tyto stále provozovny nacházejí, nebo zárukami stejné odčitatelnosti úroků, licenčních poplatků a podobných výloh od daňového základu bez ohledu na to, zda jsou vypláceny rezidentovi jednoho nebo druhého smluvního státu. Státní příslušníci ostatních států se postupu podle těchto smluv domáhat nemohou, ale státním příslušníkům členských států Evropské unie mimoto zaručuje navíc rovné zacházení článek 18 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále také jen SFEU ), který uvádí, že V rámci použití Smluv 15 aniž jsou dotčena jejich zvláštní ustanovení, je zakázána jakákoliv diskriminace na základě státní příslušnosti. Evropský parlament a Rada mohou řádným legislativním postupem přijímat předpisy zakazující takovou diskriminaci. Tento článek představuje subsidiární ustanovení k dalším článkům SFEU, které upravují specifické oblasti volného trhu, 14 Kdo (FO) a co (PO, osobní obchodní společnosti, aj.) je pro účely jednotlivé MSZDZ považováno za státního příslušníka bývá vymezeno v článku 3 Všeobecné definice (General Definitions) předmětné smlouvy. Definice dalších termínů lze nalézt i v jiných článcích SZDZ, např. definice pojmů dividendy, úroky či nemovitý majetek se nacházejí v článcích věnovaných zdanění těchto konkrétních druhů příjmů. 15 SFEU zavádí legislativní zkratku Smlouvy ve svém článku 1 odst. 2 pro sebe samotnou a dále pro Smlouvu o Evropské unii, jakožto pro dvě smlouvy se stejnou právní sílou, na nichž je Evropská unie založena; obě dostupné z http://eur-lex.europa.eu/. 16

v nichž je diskriminace primárním právem Evropské unie zakázána 16. Odbočení od vnitrostátního práva k právu mezinárodnímu a evropskému bylo podle mého názoru účelně využito k úplnému vysvětlení způsobu jakým je naše ústavněprávní zásada rovného zacházení s cizinci podrobněji rozvedena v současné mezinárodní daňověprávní úpravě vůbec. Veškerá daňová problematika je u nás na národní úrovni primárně obsažena v zákonných právních normách. Zdanění příjmů fyzických a právnických osob, které je předmětem našeho zájmu, je v ČR komplexně upraveno zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen ZDP ). ZDP dává zadost ústavní zásadě, podle které je možné daně ukládat jen na základě zákona a vymezuje ve dvou samostatných částech poplatníky daně z příjmů fyzických a právnických osob (subjekty daně), dále příjmy, které jsou předmětem těchto daní a které jsou od nich osvobozeny a určuje postup pro určení základu daně a stanovuje sazbu daně. Pro oblast mezinárodního dvojího zdanění je podstatné rozdělení poplatníků pro případy použití ZDP při určování daňové povinnosti na poplatníky mající daňovou povinnost, která se vztahuje na jejich celosvětové příjmy ( 2 odst. 2, 17 odst. 3) a poplatníky s daňovou povinností vztahující se na jejich příjmy ze zdrojů na území ČR ( 2 odst. 3, 17 odst. 4), dále definice pojmů stálá provozovna ( 22 odst. 2), mateřská společnost ( 19 odst. 3 písm. b)), dceřiná společnost ( 19 odst. 3 písm. c)), třetí stát ( 19 odst. 3 písm. d)), skutečný vlastník ( 19 odst. 6), licenční poplatek ( 19 odst. 7) a další. Mezinárodního dvojího zdanění se dotýkají dále například i ustanovení o samostatném základu daně ( 20b), vymezení příjmů považovaných za příjmy ze zdrojů na území České republiky ( 22 odst. 1) a následně ustanovení o jejich zdanění zvláštní sazbou daně ( 36). Z dalších vnitrostátních zákonů, které mají souvislost s mezinárodním dvojím zdaněním je nutno zmínit zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen ObchZ ), a to především II. hlavu jeho první části, a zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění 16 Srov. zejm. čl. 45 odst. 2 SFEU (zákaz diskriminace mezi pracovníky členských států na základě státní příslušnosti), čl. 49 (zákaz omezování svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území jiného členského státu), čl. 63 odst. 1 a 2 (zákaz všech omezení pohybu kapitálu a plateb mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi). Viz tamtéž. 17

pozdějších předpisů, které upravují podnikání zahraničních osob na území ČR. Pro úplnost uvádím i zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, neboť daně a účetnictví jsou navzájem úzce provázány, když účetnictví je nezbytným podkladem pro stanovení daňové povinnosti a díky mezinárodním standardům účetního výkaznictví i mezistátně srovnatelným. S účinností od 1. ledna 2011 je postup správců daně při zjišťování a stanovení všech druhů daní a při zabezpečení jejich úhrady upraven zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen DŘ ). Speciálně pro správu daní s mezinárodním prvkem jsou důležitá jeho ustanovení zakládající registrační povinnost i poplatníkům s omezenou daňovou povinností majících příjem ze zdrojů na území ČR ( 125 odst. 4 DŘ) a 256 DŘ, který zmocňuje Ministerstvo financí ČR fakultativně činit ve vztahu k zahraničí opatření k zajištění vzájemnosti nebo odvetná opatření za účelem vzájemného vyrovnání zdanění. Ochranu veřejným subjektivním právům fyzických a právnických osob před rozhodnutími vydanými správními orgány v daňovém řízení poskytují v souladu se zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, soudy ve správním soudnictví, a to od 1. ledna 2003. Je třeba vyzvednout zejména význam judikatury Nejvyššího správního soudu (dále také jen NSS ) 17, který jako vrcholný soudní orgán ve věcech patřících do pravomoci soudů ve správním soudnictví zajišťuje jednotu a zákonnost rozhodování jak krajských soudů v daňových věcech, tak i finančních orgánů. V této diplomové práci budou dále zmíněná některá Městského soudu v Praze týkající se mezinárodního dvojího zdanění. V oblasti daní není u nás moc četný výskyt sekundárních právních předpisů 18, oblast mezinárodního dvojího zdanění nevyjímaje. Zvláštním pramenem práva typickým právě pro daňovou oblast jsou naproti tomu tzv. pokyny řady D. Nejedná se o podzákonné právní předpisy vydané na základě zmocnění 39 odst. 4 17 Srov. rozsudek NSS o významu judikatury NSS ze dne 11. prosince 2008, č.j. 8 As 31/2008-72, dostupné z www.nsssoud.cz. 18 Článek 79 Ústavy stanovuje, že ministerstva, jiné správní úřady a územní samosprávné celky mohou na základě a v mezích zákona a pokud jsou k tomu zákonem výslovně zmocněny vydávat právní předpisy. V oblasti daňového práva se jedná hlavně o vyhlášky Ministerstva financí. 18

ZDP daného Ministerstvu financí ČR (dále také jen MF ČR ), nýbrž o vnitřní instrukce, a nejsou tedy obecně závazné. Slouží ke sjednocování výkladu daňových zákonů či mezinárodních smluv. Jsou často užitečným a praktickým vodítkem i pro širokou veřejnost, či už odbornou nebo i laickou. Stejné postavení v našem právním řádu mají od 1. ledna 2011 pokyny Generálního finančního ředitelství (dále také jen GFŘ ) 19. Pokyny řady D jsou uveřejňovány ve Finančním zpravodaji Ministerstva financí ČR (dále také jen FZ ) a i v oblasti mezinárodního dvojího zdanění bude v budoucnu v praxi hojně využíván zejména pokyn GFŘ č. D 6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 20. Pokyn GFŘ č. D-6 byl uveřejněn teprve dne 30. listopadu 2011 ve Finančním zpravodaji číslo 7/2011 a lze jej použít pro zdaňovací období započaté v roce 2011. Z hlediska svého obsahu nahrazuje do té doby od zdaňovacího období roku 2006 používaný pokyn č. D-300 (včetně jeho oprav) a pokyn č. D-324, a přejímá Sdělení č. 25 k pokynu č. D-300. 19 Generální finanční ředitelství bylo zřízeno zákonem č. 199/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, například i zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen ZÚFO ). S účinností od 1. ledna 2011 tak doplňuje soustavu územních finančních orgánů a je mu mimo jiné svěřeno podílet se v oboru své působnosti na zajišťování úkolů souvisejících se sjednáváním mezinárodních smluv, s rozvojem mezistátních styků a mezinárodní spolupráce, jakož i úkolů, které vyplývají pro Českou republiku z mezinárodních smluv a z členství v mezinárodních organizacích ( 4a písm. b) ZÚFO) a na základě pověření ministerstva zajišťovat úkoly ústředního kontaktního orgánu pro vzájemnou mezinárodní administrativní spolupráci se státními orgány jiných států a mezinárodními organizacemi v oblasti své působnosti, včetně mezinárodní koordinace řešení zjištěných případů daňových úniků, a z pověření ministerstva poskytovat mezinárodní pomoc při správě daní a při vymáhání některých finančních, tudíž i daňových pohledávek. Do budoucna lze proto očekávat pokyny GFŘ i v oblasti mezinárodního dvojího zdanění. 20 Dostupný z http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/pokyn GFR_c_D_6.pdf. 19

2.2.2 Prameny mezinárodního práva veřejného v oblasti zamezení dvojího zdanění 2.2.2.1. Mezinárodní smlouvy v oblasti zamezení dvojího zdanění obecně Ze všech forem, ve kterých jsou právně závazně vyjádřeny normy, jimiž se ve svých vztazích řídí subjekty mezinárodního práva, jsou za nejvýznamnější obecně považovány mezinárodní smlouvy. Mezinárodní smlouvu lze definovat jako ujednání dvou nebo více subjektů mezinárodního práva, která má z vůle těchto subjektů mezinárodněprávní účinky a řídí se mezinárodním právem. 21 Pro uspokojivé fungování vzájemných vztahů mezi suverénními státy je nalezení konsensuálního řešení nutností. Dosažený souhlasný projev stran je pak základem závaznosti a předpokladem dodržování jejich ujednání. Není tomu jinak ani u smluv majících za úkol zamezit dvojímu zdanění. Mezinárodní smlouvy jsou účinným právním prostředkem k zohlednění konkrétních rysů daňové legislativy obou dotčených států a konkrétních okolností jejich vzájemných hospodářských vztahů. Povaze vztahu mezi dvěma státy totiž nejlépe odpovídá úprava jejich společných zájmů dvoustrannou úmluvou. Česká republika v současnosti není signatářem žádné vícestranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění 22 a i celosvětově jsou v této oblasti úpravy spíše výjimkou. Příkladem může být mnohostranná smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřena mezi karibskými státy, která vstoupila v platnost v listopadu 1994 (angl. Agreement Among The Member States of The CARICOM for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention 21 ČEPELKA Č. ŠTURMA P., Mezinárodní právo veřejné. 1. vydání. Praha: C. H. BECK, 2008. ISBN: 80-86432-57-2 22 Dvě mnohostranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění byly v minulosti uzavřeny mezi státy Rady vzájemné hospodářské pomoci (dále jen RVHP ). Publikovány byly pod č. 30/1979 Sb. a č. 49/1979 Sb. jako vyhlášky ministra zahraničních věcí o smlouvách o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku fyzických osob (resp. právnických osob) mezi Československou socialistickou republikou, Bulharskou lidovou republikou, Maďarskou lidovou republikou, Mongolskou lidovou republikou, Německou demokratickou republikou, Polskou lidovou republikou, Rumunskou socialistickou republikou a Svazem sovětských socialistických republik (dále jen SSSR ). Po rozpadu SSSR a RVHP v letech 1990 a 1991 byly s dotčenými státy Českou republikou postupně uzavírány dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Dodnes však taková smlouva nebyla uzavřena s Turkmenistánem a Kyrgyzstánem a tyto dva státy se navíc nepovažují býti vázány předchozí mnohostrannou smlouvou, což vnáší do jejich mezinárodních daňových vztahů s ČR nejistotu. 20

of Fiscal Evasion) 23. Hlavním důvodem sjednávání mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění je stanovení závazných postupů vedoucích k zamezení dvojímu zdanění prostřednictvím určení objektivních kritérií, které se uplatní při rozdělování výnosů z daní mezi smluvní státy. Mezi cíle, které mají být jejich následnou aplikací dosaženy, patří: - eliminovat mezinárodní dvojí zdanění a vznikne-li, řešit jeho důsledky - bránit vzniku daňových úniků - znemožňovat existenci daňových podvodů mezinárodních rozměrů - zavést přímou spolupráci příslušných orgánů smluvních států při výměně informací nebo při řešení sporů o výklad při aplikaci smlouvy - přispět k udržení uspokojivých hospodářských vztahů mezi smluvními státy - dodržovat zásadu nediskriminace osob, na které se smlouva vztahuje - zaručit daňovým poplatníkům právní jistotu v podobě splnění jejich legitimních očekávání co se týče jejich daňové povinnosti. Z hlediska rozsahu příjmů, které jsou předmětem MSZDZ, můžeme tyto smlouvy třídit na smlouvy komplexní, které v jednom smluvním dokumentu určují stát mající oprávnění zdanit příjmy nebo majetek u veškerých druhů příjmů nebo majetku, a na smlouvy omezené, které se týkají jenom některých specifických druhů příjmů nebo majetku 24. Základní zásady pro uzavírání mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění jsou stejně jako i pro ostatní mezinárodní smlouvy obsaženy v kodifikaci smluvního práva mezinárodního, a to ve Vídeňské úmluvě o smluvním právu přijaté v roce 1969 (dále také jen VÚSP ), která pro Českou republiku vstoupila 23 Dostupná z: http://www.caricomlaw.org/details.aspx?entryid=140. 24 Nejedná se o vždy o mezinárodní smlouvy, kterých primárním cílem je zamezení dvojího zdanění. Některé bývají zaměřeny hlavně na úpravu provozování konkrétních forem mezistátní dopravy (např. letecké nebo silniční) a ustanovení o daních z příjmů v této specifické oblasti jsou pak jejich součásti, srov. např. čl. 9 Dohody mezi vládou České republiky a vládou Arménské republiky o letecké dopravě uveřejněné pod č. 62/2011 Sb. m. s. 21

v platnost 28. srpna 1987 25. VÚSP obsahuje podrobnou úpravu uzavírání mezinárodních smluv a jejich vstupu v platnost, úpravu výhrad ke smlouvám a námitek proti výhradám, úpravu dodržování, provádění a výkladu smluv, úpravu závazků a práv států, které nejsou stranami smlouvy, dále obsahuje pravidla pro změny a úpravy smluv, úpravu neplatnosti, zániku a přerušení provádění smluv, aj. Vedle VÚSP a jednotlivých smluv o zamezení dvojího zdanění se v mezinárodním právu týkajícím se dvojího zdanění objevují ještě dvě úmluvy, které mohou ovlivňovat zdanění příjmů některých specifických poplatníků, a to Vídeňská úmluva o diplomatických stycích (vyhláška ministra zahraničních věcí č. 157/1964 Sb.) a Vídeňská úmluva o konzulárních stycích (vyhláška ministra zahraničních věcí č. 32/1969 Sb.) 26. Zvláštní postavení členů diplomatických a konzulárních úřadů, které jím je těmito dvěma mezinárodními smlouvami přiznáno, je zohledněno i v konkrétních MSZDZ. V MSZDZ uzavřených jak podle vzorové smlouvy OECD (článek 28), tak i podle vzorové smlouvy OSN (článek 27), je zdůrazněno, že ustanovení těchto jednotlivých smluv se nijakým způsobem nedotýkají daňových výsad členů diplomatických a konzulárních úřadů, které jsou jim přiznány základními pravidly obecného mezinárodního práva. Vídeňská úmluva o diplomatických stycích a Vídeňská úmluva o konzulárních stycích jím tedy zaručují minimální rozsah práv i v daňové oblasti. Jinou zvláštní skupinu mezinárodních smluv v oblasti zamezení dvojího zdanění představují smlouvy, k jejichž uzavření byly členské státy Evropské unie zavázány článkem 17 odst. 2 (ii) Směrnice Rady 2003/48/ES ze dne 3. června 2003 o zdaňování příjmů z úspor v podobě úrokových plateb, jako jedné z podmínek jejího provádění. V souladu s touto směrnicí bylo Českou republikou uzavřeno patnáct mezinárodních smluv s pěti nečlenskými zeměmi a deseti závislými nebo přidruženými územími Spojeného království Velké Británie a Severního Irska a Nizozemí. Mezinárodní smlouvy zajišťují, že všechna příslušná závislá 25 Vyhláška Ministra zahraničních věcí ze dne 4. září 1987 o Vídeňské úmluvě o smluvním právu č. 15/1988 Sb.; dostupná z http://www.psp.cz/eknih/1986fs/tisky/t0021_02.htm. 26 Srov. například článek 34 Vídeňské úmluvy o diplomatických stycích o osvobození diplomatických zástupců od některých druhů daní. Dostupná z http://www.mzv.cz/jnp/cz/o_ministerstvu/videnska_umluva_o_diplomatickych_stycich.html. 22

nebo přidružená území uplatňují vzájemnou automatickou výměnu informací anebo srážkovou daň na příjem z úspor za stejných podmínek jako členské státy Evropské unie a od stejného data, tj. od 1. července 2005. Výměna informací v daňových záležitostech, které umožňují kontrolu v zamezování dvojího zdanění či nezdanění, je předmětem i jiných mezinárodních smluv, resp. dohod, které Česká republika dojednala zejména se zeměmi známými pro svoje výhodné daňové legislativy jako tzv. daňové ráje neboli oázy 27. 2.2.2.2. Postavení mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění v právním řádu České republiky Obecně přijímané pravidlo smluvního práva pacta sunt servanda platí i pro smlouvy mezinárodní a výslovně je pro ně zakotveno v článku 26 VÚSP: Každá platná smlouva zavazuje smluvní strany a musí být plněna v dobré víře. Užitím ustanovení vnitrostátního práva, které není v souladu s platnou mezinárodní smlouvou, nemůže být ospravedlňováno nedodržení takové smlouvy. Tento mezinárodněprávní závazek České republiky k řádnému dodržování mezinárodních smluv je s účinností od 1. června 2002 28 doplněn ve vnitrostátním právu ČR zařazením nového článku 10 do Ústavy. Článek 10 Ústavy svým zněním stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva představuje generální inkorporační klauzuli zaručující všeobecnou aplikační přednost před zákony vyhlášeným mezinárodním smlouvám, k jejichž ratifikaci dal parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána (zároveň je prohlašuje za součást právního řádu ČR). Smlouvy o zamezení dvojího zdanění, 27 Dne 29. 2. 2012 byla podepsána již osmá takováto dohoda, a to s Bahamským společenstvím. Další jsou sjednány s Republikou San Marino, s ostrovy Man, Guernsey, Jersey, Bermudy, Britskými Panenskými ostrovy a Kajmanskými ostrovy. 28 Tímto dnem nabyla účinnosti tzv. euronovela Ústavy, ústavní zákon č. 395/2001 Sb., ze dne 18. října 2001, kterým se mění ústavní zákon České národní rady č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů. Tato novela zásadně změnila řešení vztahu mezinárodního a vnitrostátního práva, neboť do té doby byla aplikační přednost přiznána pouze mezinárodním smlouvám o lidských právech. 23

jimiž je ČR vázána 29, jsou vesměs smlouvy prezidentské 30 a v souladu s článkem 49 Ústavy 31 je k jejich platnosti tedy vždy vyžadován souhlas jak Poslanecké Sněmovny Parlamentu ČR, tak Senátu Parlamentu ČR. Většina mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění byla Českou republikou uzavřena před datem 1. června 2002, proto je důležité upozornit na skutečnost, že toto nové právní postavení mezinárodních smluv se vztahuje i na všechny mezinárodní smlouvy splňující podmínky uvedené v novém čl. 10, k jejichž ratifikaci dal v minulosti souhlas Parlament ČR, stejně ovšem i jakýkoli jeho předchůdce, tj. i Parlamentem ČSR, pokud jsou takové smlouvy dosud platné 32. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění se však vymykají z tohoto obecného pojetí postavení mezinárodních smluv v našem vnitrostátním právním řádu, neboť jejich nadřazenost zákonům, v tomto případě ZDP, je navíc upravena i v speciální inkorporační normě, a to přímo v jeho 37, který stanoví, že Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. Ustanovení 37 ZDP je součástí právního řádu již od 1. ledna 1993, subsidiární použití ZDP vůči SZDZ tak bylo u nás zakotveno již před tzv. euronovelou Ústavy. Touto problematikou se zabýval i Městský soud v Praze, který v odůvodnění svého rozsudku ze dne 22. dubna 2005, č.j. 10 Ca 39/2004-97, vyslovil závěr, že 37 zákona o daních z příjmů jednoznačně stanoví (a stanovil tak i před zmíněnou tzv. euronovelou Ústavy České republiky), že ustanovení zákona o daních z příjmů se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika 29 Ke dni 1. ledna 2012 je ČR signatářem 77 platných bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění. V průběhu roku 2011 byly poprvé podepsány SZDZ s Barbadosem, Hongkongem a Královstvím Bahrajn, které zatím nenabyli platnosti. 30 Dělení mezinárodních smluv na prezidentské, vládní a resortní je v ČR oficiálně uznáváno a lze jej dovodit z rozhodnutí prezidenta č. 144/1993 Sb., ze dne 28. dubna 1993 o sjednávání mezinárodních smluv. Tímto rozhodnutím delegoval prezident ČR svoji pravomoc sjednávat některé mezinárodní smlouvy přiznanou mu čl. 63 odst. 1a věta první Ústavy na vládu a jednotlivé resortní ministerstva. Dostupné z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/1993-144. 31 Článek 49 Ústavy zní: K ratifikaci mezinárodních smluv a) upravujících práva a povinnosti osob, b) spojeneckých, mírových a jiných politických, c) z nichž vzniká členství České republiky v mezinárodní organizaci, d) hospodářských, jež jsou všeobecné povahy, e) o dalších věcech, jejichž úprava je vyhrazena zákonu, je třeba souhlasu obou komor Parlamentu. 32 Cit. ČEPELKA Č. ŠTURMA P., Mezinárodní právo veřejné. 1. vydání. Praha: C. H. BECK, 2008. ISBN: 80-86432-57-2, str. 207 24

vázána, nestanoví jinak. Závazek postupovat podle mezinárodních smluv, které jsou součástí právního řádu, platí i pro správce daně při správě daní s mezinárodním prvkem a tato zásada je obecně vyjádřena v 5 odst. 1DŘ 33. Podobnou nadřazenost MSZDZ zákonům lze dovodit i z národních právních řádů jiných evropských států (např. Francie, Slovensko). Naproti tomu ve Spojených státech amerických platí obecně i ve vztazích zákonů k mezinárodním smlouvám, potažmo k MSZDZ, zásada lex posterior derogat priori 34. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou od 1. ledna 2000 (od nabytí účinnosti zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv) vyhlašovány ve Sbírce mezinárodních smluv (při citaci se užívá zkratky Sb. m. s. ) ve formě sdělení ministerstva zahraničních věcí uveřejněním jejich plného znění. Do 31. prosince 1999 byly všechny mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění publikovány ve Sbírce zákonů (při citaci se užívá zkratky Sb. ). K některým MSZDZ jsou uzavřeny navíc i protokoly, které umožňují reagovat na změny nastalé ve vztazích mezi smluvními státy a doplnit smlouvu o nová ustanovení, popřípadě pozměnit či upřesnit znění těchto MSZDZ. Protokoly podléhají stejnému režimu přijímání a vyhlašování jako příslušné SZDZ, jsou považovány za jejich nedílnou součást a mají stejnou právní sílu 35. K upřesnění způsobu, jakým mají být SZDZ uplatňovány, vydává MF ČR, resp. GFŘ, výše zmiňované pokyny řady D následované někdy sděleními k jejich praktické aplikace (zejména s cílem zamezit interpretačním potížím) nebo i samostatná sdělení (s cílem upozornit na případná specifika v národních daňových legislativách smlouvou dotčených států nebo na jejich změny a dopad 33 5 odst. 1 DŘ zní: Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy (dále jen právní předpis ). Zákonem se pro účely tohoto zákona rozumí též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu. 34 Srov. VYŠKOVSKÁ M., Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseild Etat (Francie). 1. vydání. Praha: WoltersKluwer ČR, 2010. ISBN: 978-80-7357-550-2, str. 22 a 23 35 Viz např. Sdělení ministra zahraničních věcí o sjednání Protokolu ke Smlouvě mezi Českou republikou a Moldavskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku č. 97/2005 Sb. m. s.; dostupné z: http://aplikace.mvcr.cz/archiv2008/sbirka/2005/sb045-05m.pdf. 25

na zamezování dvojího zdanění), které jsou rovněž uveřejňovány ve Finančním zpravodaji MF ČR 36. 2.2.2.3. Česká republika jako smluvní strana MSZDZ. Modelové smlouvy OSN a OECD Ústředním orgánem státní správy pro daně je v České republice Ministerstvo financí ČR, nicméně působnost podílet se v oboru daní na zajišťování úkolů souvisejících se sjednáváním mezinárodních smluv, s rozvojem mezistátních styků a mezinárodní spolupráce, jakož i úkolů, které vyplývají pro Českou republiku z mezinárodních smluv a z členství v mezinárodních organizacích, je v České republice od 1. ledna 2011 svěřena Generálnímu finančnímu ředitelství ČR. Při sjednávání obsahu mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění jsou státy, Českou republiku nevyjímaje, používány modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění. První modelová smlouva byla publikována Ligou národů (předchůdkyní OSN) v roce 1928. Po několika revizích 37 a následném poklesu aktivit OSN v této oblasti v 50. letech minulého století se její název i zaměření ustálili po přijetí znění publikovaného v roce 1980 pod názvem Modelová smlouva OSN o zamezení dvojího zdanění mezi rozvinutými a rozvojovými zeměmi (angl. The United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries). Modelová smlouva OSN vystihuje specifikum hospodářské situace rozvojových zemí, když jim umožňuje přiznat širší oprávnění při zdaňování příjmu dosaženého cizím investorem v této zemi jako 36 Viz např. Pokyn D 326 k uplatňování Smlouvy mezi Českou republikou a Novým Zélandem o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (Sbírka mezinárodních smluv č. 75/2008) a Sdělení k uplatňování Smlouvy mezi Českou republikou a Republikou Kazachstán o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (Sbírka mezinárodních smluv č. 3/2000), které byly oba uveřejněny ve Finančním zpravodaji číslo 4/2009; dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/financni_zpravodaj_49952.html?year=2009. 37 Např. tzv. mexický model bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a o vzájemné administrativní spolupráci při vyměřování a výběru přímých daní z roku 1940 nebo tzv. londýnský model přinášející změnu způsobu zdaňování úroků, licenčních poplatků a důchodů v roku 1946. 26