Oceňování zásob v zemědělském podniku

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Oceňování zásob v zemědělském podniku Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Lucie Bartůňková Autor práce: Pavel Novotný Brno 2011

Na tomto místě chci poděkovat vedoucí své bakalářské práce Ing. Lucii Bartůňkové za odborné vedení, rady, cenné připomínky a náměty, které mi poskytla během zpracování bakalářské práce. Poděkování patří také zaměstnancům Zemědělské společnosti Drnovice, a. s., zejména Ing. Pavlu Chaloupkovi za poskytnutí informací, materiálů, odborné spolupráce a čas strávený při osobních konzultacích.

Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci na téma Oceňování zásob v zemědělském podniku vypracoval samostatně s použitím literatury uvedené v seznamu. V Brně dne 26. května 2011

Abstract Novotný P. Appraisement of stocks in agriculture company. Bachelor thesis. Brno: Mendel University in Brno, 2011. In this bachelor thesis is described an accounting and calculation in agriculture company. In the theoretical part are listed types of stocks, methods of their appraisement and methods of accounting. This part deals also with calculation and stocktaking of stocks. The practical part includes characteristic of company, their productive activities. It is focused to appraisement of stocks and calculation of costs in agriculture production. Keywords Stock, appraisement of stocks, accounting, agricultural company, calculation of costs. Abstrakt Novotný P. Oceňování zásob v zemědělském podniku. Bakalářská práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2011. V této práci je popsáno účetnictví zásob a kalkulací v zemědělském podniku. V teoretické části práce jsou vyjmenovány druhy zásob, metody jejich oceňování a způsoby účtování. Tato část se také zabývá kalkulacemi a inventarizací zásob. Praktická část obsahuje informace o společnosti a jejích výrobních aktivitách, je zaměřena i na oceňování zásob a kalkulace nákladů v zemědělské výrobě. Klíčová slova Zásoby, oceňování zásob, účetnictví, zemědělský podnik, kalkulace nákladů.

Obsah 6 Obsah 1 Úvod 8 2 Cíl práce a metodika 10 2.1 Cíl práce... 10 2.2 Metodika... 10 3 Literární rešerše 11 3.1 Charakteristika zásob... 11 3.2 Postavení zásob v účetní osnově... 12 3.3 Oceňování zásob... 12 3.3.1 Oceňování zásob při pořízení... 12 3.3.2 Oceňování skladovaných zásob... 13 3.4 Způsoby účtování zásob... 14 3.4.1 Účtování zásob způsobem A... 14 3.4.2 Účtování zásob způsobem B... 18 3.5 Inventarizace zásob... 20 3.5.1 Druhy inventarizací... 20 3.5.2 Inventarizační rozdíly... 21 3.5.3 Opravné položky... 23 3.6 Kalkulace nákladů... 24 3.6.1 Členění nákladů... 24 3.6.2 Kalkulační metody... 25 3.6.3 Obecný kalkulační vzorec... 26 3.7 Účtování vlastní zemědělské výroby... 27 3.7.1 Nedokončená výroba... 27 3.7.2 Výrobky... 28 3.7.3 Mladá chovná zvířata a zvířata ve výkrmu... 29 4 Vlastní práce 31 4.1 Charakteristika společnosti... 31

Obsah 7 4.2 Předmět činnosti... 31 4.3 Obecná ustanovení společnosti... 32 4.3.1 Programové vybavení... 32 4.3.2 Aktiva společnosti... 33 4.3.3 Pasiva společnosti... 34 4.3.4 Hospodářský výsledek... 34 4.4 Zásoby a jejich oceňování... 34 4.4.1 Zásoby... 34 4.4.2 Oceňování zásob... 36 4.5 Výrobní činnost...37 4.5.1 Rostlinná výroba...37 4.5.2 Živočišná výroba... 38 4.5.3 Účtování zemědělské produkce... 39 4.6 Kalkulace nákladů... 41 4.6.1 Kalkulace v rostlinné výrobě... 42 4.6.2 Kalkulace v živočišné výrobě... 45 4.7 Inventarizace zásob... 48 5 Závěr 49 6 Literatura 50 7 Seznam obrázků 52 8 Seznam tabulek 53 9 Seznam použitých zkratek 54

Úvod 8 1 Úvod Zemědělství ovlivňuje život lidí i zvířat po mnoho tisíciletí. Na zemědělství mají po celou dobu vývoje vliv klimatické podmínky. Ty se výraznou měrou podílejí na tom, zda úroda bude či nebude úspěšná. Vliv na zemědělství má také ekonomika. Jak ekonomika samotného zemědělského podniku, tak i ekonomika státu. Stát může na svých úrovních veřejné správy, od nejnižších územních jednotek až po vládu, využívat různých forem podpory nebo restrikcí vůči zemědělství, které je součástí národního hospodářství. Zemědělství na českém území bylo po několik desetiletí minulého století zcela řízeno státní mocí. Centrální politika určovala celý vývoj zemědělského sektoru. Začátkem 90. let minulého století proběhly změny na politické scéně. Tyto změny otevřely nové možnosti i v systému podnikání. Někdejší státní statky a jednotná zemědělská družstva se měnily v akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným. Česká legislativa určená pro zemědělství se v té době přetvářela i podle legislativy Evropské unie, a to pro případ vstupu České republiky do tohoto společenství. Česká republika do Evropské unie vstoupila 1. května 2004, což mělo dopad i na tuzemské zemědělství. To již nebylo ovlivňováno pouze centrální vládou země, ale do jisté míry i Evropskou unií. Na druhou stranu se zemědělcům otevřela možnost čerpat dotace z fondu Evropské unie. Čeští zemědělci se také začali potýkat se změnou tržního systému, vstupem do Evropské unie a volným trhem s okolními státy. Ocitli se tak tváří v tvář tvrdému konkurenčnímu boji v obchodu se zemědělskými komoditami. Existenci mnoha tuzemských zemědělců ohrožují nízké výkupní ceny zemědělských komodit, snižované dovozními cenami. Tyto ceny většinou nestačí pokrýt náklady zemědělců na produkci, z čehož pramení existenční problémy řady z nich. Majitelé společností, případně vrcholový management, se těmito problémy musí zabývat a najít nejvhodnější východisko z dané situace. Nezbytným podkladem k řešení problémů jsou údaje získané z účetnictví. Tyto údaje o aktivech, pasivech, nákladech a výnosech mohou posloužit při výpočtech ukazatelů ekonomické efektivnosti podniku, tvorbě kalkulací, ale i ke zjištění výsledku hospodaření. Vhodné je analyzovat strukturu a objem aktiv a pasiv. Zejména u majetku pak zjistit, zda v něm není uložena vysoká suma finančních prostředků, která může být využita efektivněji v rámci ekonomické činnosti podniku. Vázání velkého počtu finančních prostředků se týká především zásob. Jejich přeměnou v konečný výrobek a jeho následným prodejem může podnik získat peněžní prostředky pro svoji další činnost. S ohledem na skutečnost, že výše zásob ovlivňuje plynulost výroby a schopnost včas řešit poptávku po výrobcích, je důležité najít optimální výši jednotlivých druhů zásob.

Úvod 9 Se zásobami jsou spojeny další problémy. Podnik má na výběr ze dvou možností způsobů účtování. Možnosti oceňování zásob na skladě, ať už nakoupených nebo vyrobených vlastní činností, staví vedení podniků před rozhodnutí vybrat vhodnou variantu, jenž bude mít pozitivní vliv na hospodaření podniku. Ve velmi úzkém spojení s oceňováním zásob jsou kalkulace. Podkladové informace pro tvorbu kalkulací jsou informace z účetnictví. Náklady a další údaje získané z kalkulací tvoří nezastupitelnou pomoc při řízení výkonů a činností během výrobních procesů.

Cíl práce a metodika 10 2 Cíl práce a metodika 2.1 Cíl práce V teoretické části je cílem popsat problematiku zásob a vymezit jednotlivé druhy zásob, způsoby oceňování, evidence a účtování zásob. V souvislosti se zásobami je také dobré zmínit problematiku kalkulací vlastních výrobků a inventarizaci zásob. Cílem praktické části práce je posouzení a případné stanovení optimálního způsobu oceňování v účetní jednotce zabývající se zemědělstvím. Předmětem zkoumání je především výroba vlastních výrobků. Práce je také zaměřena na evidenci a specifika účtování zvířat a produkce zemědělských výrobků. Práce vyústí ve zhodnocení a doplnění vnitropodnikových směrnic, které jsou v současnosti používány v zemědělské společnosti. Cíl práce není kladen na shrnutí celé problematiky zásob, jelikož je příliš obsáhlá a složitá, ale pouze na hlavní případy v souvislosti se zásobami. 2.2 Metodika Práce je rozdělena do dvou částí, první se věnuje teoretickým poznatkům z oblasti zásob v podniku. Druhá část je praktická, s využitím informací vybraného zemědělského podniku. Teoretická část práce se zaměřuje na problematiku zásob v účetnictví. K vypracování této části bylo využito poznatků z odborné literatury a vědomostí získaných během studia. Jsou v ní vysvětleny základní pojmy, jež souvisí se zásobami. Další část se zabývá oceňováním zásob při pořízení nákupem i vytvořených vlastní činností, používanými způsoby účtování zásob. Součástí teoretické části jsou také kalkulace, jejich přínosy pro podniky a procesy k jejich vytvoření. Závěr teoretické části se věnuje zvláštnostem účtování zásob v zemědělském podniku. Poznatky získané v teoretické části práce jsou využity v praktické části. Praktická část je vytvořena na základě informací získaných z osobní konzultace se zaměstnanci zemědělské společnosti a podkladových materiálů z manažerského a finančního účetnictví. Během rozhovorů se zaměstnanci jsem se dozvěděl plno užitečných informací o zmíněné společnosti. Důležité byly i informace o programovém vybavení, které slouží k vedení účetnictví, jež hraje velmi důležitou roli v práci účetních. V úvodu praktické části se věnuji obecným informacím o podniku, používaném programovém vybavení a rozvaze podniku. V následujících kapitolách se zabývám zásobami, jejich oceňováním a postavením v rozvaze, výrobním činnostem a inventarizaci uvnitř společnosti. Zjištěné problémy a návrhy k jejich řešení jsou uvedeny v závěru této práce.

Literární rešerše 11 3 Literární rešerše Každý podnik ve svém účetnictví zachycuje svůj majetek (aktiva) a zdroje, ze kterých byl tento majetek pořízen (pasiva). Nejinak tomu je v případě zemědělského podniku. Tomu se mohou v účetnictví na straně aktiv objevit i zvířata. Ta se v účetnictví vyskytují jako hmotný majetek v případě základního stáda 1 a v zásobách jako mladá chovná zvířata a zvířata ve výkrmu. Další zvláštnosti se týkají rostlinné výroby, kdy některé pěstované plodiny mohou vstoupit v rámci jednoho procesu pěstování do více účetních období. 3.1 Charakteristika zásob Zásoby jsou součástí oběžného majetku podniku, který má na rozdíl od dlouhodobého majetku kratší dobu při vázání kapitálu. Charakteristickým znakem při koloběhu oběžného majetku je, že se jednorázově spotřebovává nebo se z příslušné činnosti získává a přeměňuje se v jiné složky majetku. Valder (2008, s. 40-41) uvádí, že zásoby jsou ve své podstatě příliš široký pojem a je možné je dále dělit podle svého charakteru na: a) materiál, což je zásoba, kterou podnik ve své další činnosti spotřebovává. Jedná se především o suroviny, pomocné látky, provozovací látky, paliva, pohonné hmoty, náhradní díly, obaly. V zemědělském podniku jsou materiálem osiva, sadba, hnojiva, steliva, krmiva, případně i drobné ruční předměty pro živočišnou i rostlinnou výrobu, které nejsou dle vnitřní účetní směrnice dlouhodobým majetkem a pokusná zvířata. Do zásob můžeme zařadit i věci movité, které mají dobu použitelnosti kratší jak 1 rok, bez ohledu na cenu, b) nedokončenou výrobu a polotovary, které jsou zásobou, jež prošla částí výrobního procesu, ale stále není hotovým výrobkem. V případě zemědělské výroby se jedná o nedokončenou rostlinnou výrobu, nedokončené líhnutí drůbeže v živočišné výrobě, c) výrobky, účet 123, jsou zásoba vytvořená vlastní činnosti, která je určena k další spotřebě uvnitř podniku nebo mimo podnik, d) mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny, účet 124, je zásobou, která může být nakoupená, ale může být i z vlastní produkce, netýká se zvířat zařazených v dlouhodobém majetku a zvířat, jež jsou materiálem a zbožím. Jedná se o ryby, včelstva, mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu, hejna hus, slepic, e) zboží, představuje movité věci, včetně zvířat, které podnik vlastní za účelem dalšího prodeje, jestliže s nimi podnik obchoduje, výrobky vlastní výroby, jenž byly aktivovány a předány do vlastních prodejen, 1 Za základní stádo se podle Březiny a Valdera (2003) považují chovná dospělá zvířata, která zajišťují reprodukci chovu.

Literární rešerše 12 dospělá zvířata z vlastního chovu, která byla aktivována a určena k prodeji mimo jatečných zvířat. 3.2 Postavení zásob v účetní osnově Směrnou účtovou osnovu pro podnikatele, podle níž účtují účetní jednotky, stanovuje příloha č. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen vyhláška č. 500/2002 Sb.). V účetní osnově je pro zásoby vyhrazena účtová třída 1, která obsahuje pět účetních skupin, 11 Materiál, 12 Zásoby vlastní výroby, 13 Zboží, 15 - Poskytnuté zálohy na zásoby, 19 Opravné položky k zásobám. Podle Matějky (1999) účetní jednotky využívají při účtování syntetické účty, mohou využít také analytickou evidenci. Syntetické účty zachycují stav a pohyb na jednotlivých účtech pouze souhrnně, bez bližších podrobností. Účtuje se na nich jen v peněžních jednotkách. Například účet 123 Výrobky obsahuje evidenci o přírůstcích a úbytcích výrobků účetní jednotky. Analytické účty poskytují účetní jednotce bližší informace než účty syntetické. Nemusí být vedeny u každého syntetického účtu, je ale možné je použít u těch účtů, jejichž podrobnější evidence může vést k větší přehlednosti z hlediska řízení a kontroly. Jednou ze skupin, kde lze vést analytickou evidenci, jsou zásoby, jejichž analytická evidence může zpřehlednit stavy a změny v rámci skladů, jednotlivých druhů materiálu, zboží, výrobků. Zápisy se na analytické účty provádějí v peněžních jednotkách nebo současně i v jednotkách hmotných, většinou jde o zápis jednoduchý bez souvztažností. Součty počátečních stavů a konečných zůstatků analytických účtů musí souhlasit s počátečním stavem a konečným zůstatkem příslušného syntetického účtu. Shodné musí být i obraty účtů. 3.3 Oceňování zásob Oceňování zásob je řešeno podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 015 Zásoby, bod 3, jenž upřesňuje 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a 49 vyhlášky 500/2002 Sb. Zásoby se oceňují v době jejich pořízení a v době jejich vyskladňování. 3.3.1 Oceňování zásob při pořízení 2 Zásoby nakoupené, včetně zvířat, jsou oceňovány pořizovací cenou, což představuje sumu nákladů související s nákupem daných zásob a cenu nakupovaných zásob. V případě nákladů jde zejména o pojistné, dopravu, clo a provize, 2 Zpracováno podle Louši (2007, s. 14-15)

Literární rešerše 13 součástí pořizovací ceny nemohou být úroky z úvěrů a půjček, smluvní pokuty a jiné sankce související s dodávkou a kursové rozdíly. O vlastních nákladech, kterými se oceňují zásoby včetně zvířat a příchovků vytvořené vlastní činností, pojednává 25, odst. 5 písm. c zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Jedná se především o náklady přímé, jenž mohou být zvýšeny o náklady nepřímé. Co jsou přímé náklady, není nikde právně ukotveno, lze tedy vycházet pouze z teoretických poznatků. Přímé náklady tvoří zejména přímý materiál a mzdy včetně zdravotního a sociálního pojištění. Mezi nepřímé náklady mohou být zahrnovány náklady na odpisy, spotřebu energie, mzdy na řídících pozicích a opravy. U nepřímých nákladů záleží na účetní jednotce, jestli budou či nebudou zahrnuty do ocenění zásob vlastní výroby. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví v 25, odst. 5 písm. b upravuje také reprodukční pořizovací cenu. V oblasti účetnictví jde o cenu, která je zaplacena za daný předmět, s ohledem na jeho stav, v době získání. V žádném účetním předpisu není stanoven způsob určení ceny, za kterou byl majetek pořízen. Lze přepokládat, že je možné vycházet ze znaleckého posudku nebo odborného odhadu, jestliže jsou náklady na znalecký posudek vysoké. Reprodukční pořizovací cenu je třeba zvýšit o případné náklady na dopravu nebo montáž. Reprodukční pořizovací cenu je možné uplatnit v případě darovaných zásob nebo jiného bezúplatného nabytí zásob. Lze ji také uplatnit v případě zásob z vlastní činnosti, u kterých není možné vyčíslit náklady na jejich vytvoření. Jiným bezúplatným nabytím je například inventurní přebytek. Jedná-li se o nepoužitý majetek, ocení se v cenách platných na trhu v době zjištění. V případě použitého majetku se využije cena, za kterou se majetek prodává v době zjištění přebytku, v závislosti na jeho stavu. 3.3.2 Oceňování skladovaných zásob 3 Při dodávkách zboží může docházet k situacím, kdy je stejný druh zásoby nakupován od jiných dodavatelů nebo stejného dodavatele s odlišnými cenovými podmínkami. Vznikají tak cenové nesoulady, což může mít za důsledek vznik komplikací při výdeji ze skladu. Aby těmto komplikacím účetní jednotka předcházela, může při oceňování skladovaných zásob využívat metody: váženého aritmetického (proměnlivého) průměru, kdy účetní jednotka při každém pořízení skladované položky přepočítá její průměrnou cenu na měrnou jednotku. Vypočtená průměrná cena se používá při výdeji ze skladu až do okamžiku dalšího příjmu stejného druhu zásoby na sklad, kdy se vypočítá nová průměrná cena zásoby. Je možné použít také zjednodušenou metodu váženého aritmetického průměru, též zvaného periodického. Zde se průměr nepočítá při každém přírůstku skladované položky, ale pouze jednou za měsíc a vypočítaná průměrná cena se používá do doby, než je vypočítána nová průměrná cena. 3 Zpracováno podle Louši (2007, s. 17-20)

Literární rešerše 14 Dojde-li k nákupu zásoby, která nikdy předtím nebyla skladována nebo její hodnota na skladu je nula, nebude se průměrná cena počítat a využije se pořizovací cena dodávky, FIFO je zkratkou anglických slov first in, first out, tedy první do skladu, první ze skladu. Při vyskladňování je zásoba oceněna cenou nejstarší skladované zásoby. Při používání této metody je třeba dbát na pečlivé zaznamenávání pořadí a ceny jednotlivých dodávek, pevné ceny, kdy účetní jednotka obvykle vychází z předpokládaných pořizovacích cen nebo z cen známých v době stanovování skladovacích cen, protože v právních předpisech není jasně stanovený postup k určení ceny. Je vhodné, aby účetní jednotka měla ve vnitřních předpisech ošetřený způsob změny ceny v průběhu roku, dojde-li například k odchylce cen pořizovaných zásob o určité procento od pevné ceny. Pro oceňování skladovaných zásob existují i jiné metody, ty však nejsou právními předpisy České republiky povoleny. Jednou z nich je metoda LIFO, která je taktéž zkratkou anglických slov, v tomto případě last in, first out, neboli poslední do skladu, první ze skladu. 3.4 Způsoby účtování zásob Český účetní standard č. 015 Zásoby umožňuje účtovat o zásobách dvěma způsoby označenými jako A a B. Při využívání způsobu A se každá změna zásob, ať už prodej, spotřeba nebo nákup, účtuje na příslušných majetkových účtech. Způsob B nevyužívá při účtování v průběhu roku příslušné majetkové účty. Účetní jednotka smí využívat při svém účtování způsob A i způsob B. Při analytickém účtování podle míst uskladnění může účetní jednotka uplatňovat pouze jeden způsob účtování zásob. 3.4.1 Účtování zásob způsobem A Jak již bylo zmíněno výše, u způsobu A se využívají především majetkové účty, ty se nachází především v účtových skupinách 11, 12, 13. Zásoby se na těchto účtech soustřeďují od svého vstupu do podniku, případně začátku výroby výrobku, až do jejich vyskladnění. Účtování pořízení zásob nákupem Účtování pořízení zásob způsobem A je schematicky znázorněno v obrázku č. 1, který předpokládá, že oba obchodní partneři jsou plátci DPH a dodavatel zajišťuje i dopravu a další dodatečné služby. Dodavatel odešle fakturu a dodávku, kterou obdrží odběratel, který ji zaúčtuje jako pořízení materiálu nebo zboží, součástí faktury je i výše DPH. Na základě příjemky jsou zásoby převzaty na sklad v pořizovací ceně, tj. cena pořízení vč. pořizovacích nákladů. V případě, že odběratel není plátcem DPH, vstoupuje daň z přidané hodnoty do pořizovací ceny zásob. V případě nákupu z jiného členského státu má od-

Literární rešerše 15 běratel nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, což se účetně provede zápisem MD 343/D 343. Případnou dopravu si může odběratel zajistit sám, v tomto případě se doprava účtuje jako aktivace vnitropodnikových služeb MD 111/D 622. 321 Závazky z obchodních vztahů 111 Pořízení materiálu 131 Pořízení zboží 112 Materiál na skladě 132 Zboží na skladě a v prodejnách Faktura Převod na sklad 343 Daň z přidané hodnoty DPH Obr. 1 Pořízení zásob nákupem Účtování spotřeby materiálu Spotřeba při výrobním procesu je nejčastějším úbytkem materiálu. V tomto případě dochází ke snížení stavu majetku a ke zvýšení nákladů účetní jednotky. 112 Materiál na skladě 501 Spotřeba materiálu Obr. 2 Spotřeba materiálu Účtování prodeje materiálu a zboží Nachází-li se v podniku nepotřebný materiál, ať už z důvodů nadbytečné zásoby nebo změny výrobního programu, je jednou z možností jeho prodej. Jestliže se podnik zaměřuje na obchodní činnost, může také dojít k prodeji zboží. V obou výše uvedených případech dochází ke snížení stavu majetku, souvztažně je zapsán jako nárůst nákladů. Jelikož se jedná o prodej, musí také dojít k zápisu ve prospěch výnosů a aktiv, a to zvýšením stavu pokladny nebo pohledávek.

Literární rešerše 16 112 Materiál na skladě 132 Zboží na skladě a v prodejnách 542 Prodaný materiál 504 Prodané zboží 604 Tržby za zboží 642 Tržby z prodeje materiálu 211 Pokladna 311 Pohledávky z obchodních vztahů 343 Daň z přidané hodnoty Obr. 3 Prodej materiálu a zboží Účtování pořízení zásob vlastní činností Zásoby vlastní výroby mají v účtové osnově vlastní účtovou skupinu 12 a k jejich aktivaci slouží účtová skupina 61. Účtů v těchto skupinách si využívá při průběžných přírůstcích zásob vlastní výroby i při průběžných úbytcích. Může se také stát, že si bude podnik vyrábět svůj vlastní materiál, jestliže pro něj není výhodné využívat dodávek od dodavatelů. Během výrobního procesu je nezbytné účtovat i vynaložené náklady, které souvisí s výrobou, jde především o použitý materiál a mzdy. Účtování živočišné výroby je věnována jedna z následujících kapitol této práce.

Literární rešerše 17 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti 621 Aktivace materiálu a zboží 12 Zásoby vlastní výroby 112 Materiál na skladě přírůstek úbytek Obr. 4 Pořízení zásob vlastní činností Účtování darování zásob a zásob použitých k reprezentaci Účetní jednotka se může rozhodnout, že bude své zásoby darovat jiným osobám nebo subjektům. Stejně tak může využít své zásoby pro reprezentaci svého podniku. Je-li účetní jednotka plátcem daně z přidané hodnoty, je nutné tuto daň, z darovaných zásob nebo zásob použitých k reprezentaci, zaúčtovat do nákladů na příslušný účet, jelikož se nejedná o daňově uznatelný náklad. 112 Materiál na skladě 12 Zásoby vlastní výroby 132 Zboží na skladě a v prodejnách 513 Náklady na reprezentaci 543 - Dary 343 Daň z přidané hodnoty Obr. 5 Darování zásob, použití zásob k reprezentaci Účtování zásob na konci účetního období Na konci účetního období je třeba na základě inventarizace srovnat stavy zásob v účetnictví podle skutečnosti (viz dále). Další možná situace na konci roku nastává v případě přijaté faktury od dodavatele, ovšem fakturované zboží není dodáno do konce účetního období. Pořizovací účty 111 a 131 nesmí vykazovat na konci účetního období konečný zůstatek, je tedy nutné tyto částky převést na účty 119 Materiál na cestě a 139 Zboží na cestě. Jakmile v dalším účetní ob-

Literární rešerše 18 dobí přijde dodávka fakturovaných zásob, zaúčtuje se jako příjem zásob a sníží se částka na účtech 119 a 139. 211 - Pokladna 321 Závazky z obchodních vztahů 111 Pořízení materiálu 131 Pořízení zboží 119 Materiál na cestě 139 Zboží na cestě 112 Materiál na skladě 132 Zboží na skladě a v prodejnách Obr. 6 Účtování zásob na cestě Je možné se také setkat se zcela opačnou situací, kdy byla převzata dodávka, do konce účetního období ovšem nebyla zaslána faktura za dodané zboží. 111 Pořízení materiálu 131 Pořízení zboží 112 Materiál na skladě 132 Zboží na skladě a v prodejnách 211 - Pokladna 321 Závazky z obchodních vztahů 389 Dohadné účty pasivní Obr. 7 Účtování nevyfakturované dodávky 3.4.2 Účtování zásob způsobem B Již výše bylo zmíněno, že při účtování zásob způsobem B se v průběhu roku nevyužívá účtů zásob na skladě, účty pořízení zásob se nevyužívají vůbec. Během

Literární rešerše 19 celého účetního období se na majetkových účtech nakupovaných zásob vyskytují pouze počáteční stavy. Dodávky zásob se účtují na stranu MD příslušných nákladových účtů. Přímo do nákladů se účtují rovněž aktivace materiálu, služeb a zboží, souvztažně s výnosovými účty účtové skupiny 62 Aktivace. Účtování zásob tímto způsobem s sebou přináší také několik problémů. Účetní jednotka nemá dostatečný přehled o tom, jakým způsobem byly zásoby využity. V době nákupu nemůže být účetní jednotce zcela jasno, je-li to materiál přímý, režijní, pro jakou zakázku byl použit nebo které středisko ho využilo. Stejně tak u zboží nemůže být jednoznačně dané, kolik a jaké zboží bude dodáno do té které prodejny. Jiné problémy mohou nastat v případě poškození a zničení materiálu či zboží nebo jejich použití pro reprezentační účely a dary, kdy je nutné přeúčtovat původní účetní zápis na jiný patřičný nákladový účet. Problémem je také to, že se neúčtuje o skladovaných zásobách v průběhu roku a tudíž není možné vyjádřit časový rozdíl mezi okamžikem splnění dodávky a zúčtováním odpovídajícího závazku. Účetní jednotka se tak musí rozhodnout, kdy bude účtovat o nákladech, zda v případě přijetí faktury nebo v okamžiku doručení zásob. Nemůže však být porušena povinnost zaúčtovat případy do období, do kterého časově i věcně patří. Tento způsob účtování zásob měl přinést účetním jednotkám zjednodušení účetnictví, avšak z výše uvedeného výčtu problémů je tomu naopak. Tento způsob je vhodné aplikovat u účetních jednotek s jednoduchou činností, u jednotek, u nichž jsou náklady na spotřebu materiálu zanedbatelné, a také u maloobchodních jednotek, které nevedou skladovou evidenci, ale zásoby sledují podle odpovědných osob nebo místa uložení. Je také třeba vzít v úvahu skutečnost, že je v průběhu roku zkreslován hospodářský výsledek, neboť zásoby vstupují do nákladů v okamžiku jeho pořízení, nikoli v momentě spotřeby. Účtování zásob v průběhu roku 211 Pokladna 321 Závazky z obchodních vztahů 62 - Aktivace 501 Spotřeba materiálu 504 Prodané zboží Obr. 8 Účtování v průběhu roku Účtování zásob na konci roku Na konci roku se převede počáteční stav materiálu a zboží do spotřeby. Stav materiálu a zboží, zjištěný na základě aktuální inventarizace, se převede z nákladového účtu spotřeby na účty materiálu a zboží na skladě. Stejně jako u způsobu A se mohou vyskytnout situace, kdy na konci účetního období nebylo dodáno zboží, ale faktura ano nebo nebyla zaslána faktura, ale zboží bylo naskladněno.

Literární rešerše 20 112 Materiál na skladě 132 Zboží na skladě a v prodejnách 501 Spotřeba materiálu 504 Prodané zboží Převod počátečního stavu Převod konečného stavu 389 Dohadné účty pasivní Nevyfakturovaná dodávka 119 Materiál na cestě 139 Zboží na cestě Materiál, zboží na cestě Obr. 9 Účtování na konci roku 3.5 Inventarizace zásob Jednou ze zásad účetnictví je věrné a poctivé zobrazení skutečnosti. Cíl, jak toho dosáhnout souvisí i s věrným a poctivým zobrazením stavu majetku a závazků. Fyzický stav majetku se musí shodovat se stavem, který je uveden v dokladech. Stav v pokladně pak odpovídá stavu v záznamech o pokladním zůstatku, stav zásob na skladu se shoduje s údaji ve skladních kartách. Není však neobvyklé, že se jednotlivé stavy vzájemně liší. Existuje mnoho příčin těchto nesouladů. Rozdíl může vzniknout neúmyslně, jako důsledek početní chyby, nepochopení výkladu právních a účetních předpisů, zatouláním dokladu. Za nejvážnější se dá považovat úmyslný rozdíl, jehož vznik má posloužit k zakrytí nekalostí, jako např. nelegální činnost, krádeže, daňový únik. V některých případech se projevuje nesoulad mezi skutečným a účetním stavem samotnou povahou majetku, který se mění na základě svých přirozených vlastností, např. vysychá, vlhne. Rovněž při manipulaci se zásobami dochází ke vzniku rozdílů, neboť zde hrozí rozbití, rozprášení. (Munzar, 2000, s. 53) 3.5.1 Druhy inventarizací Účetní jednotka podle Munzara (2000, s. 53-54) přistupuje k inventarizacím v různých rozsahových i časových hlediscích.

Literární rešerše 21 Z hlediska rozsahu inventarizace nemusí být vždy stejné. Záleží na účetní jednotce, jaké části majetku a závazků podrobí inventarizaci, podle toho je možné je rozdělit na inventarizace: úplné, které zahrnují veškerý majetek a závazky v účetní jednotce, dílčí neboli částečné, protože se zaměřují pouze na určitou část majetku nebo závazků (např. inventarizace skladu zásob). Podle míry opakovatelnosti inventarizace je možné je rozdělit na základě časového hlediska na periodické, které se ještě dělí na: řádné, které jsou prováděny ke dni řádné účetní závěrky, což je obvykle k 31. 12., mimořádné, prováděné ke dni mimořádné účetní závěrky, která se sestavuje při vzniku, sloučení, splynutí, rozdělení nebo zániku účetní jednotky. Případně dochází k této inventarizaci při mimořádných okolnostech, jako je změna odpovědné osoby, vloupání se do objektu nebo při živelné pohromě, a průběžné, které lze provádět u zásob, jenž jsou účtovány podle druhů, podle míst uložení a hmotně odpovědných osob a majetku, který nemá stálé místo určení a je v neustálém pohybu. V tomto případě si účetní jednotka stanoví termín inventarizace sama. Každý druh zásob a majetku však musí být zkontrolován minimálně v účetním období. 3.5.2 Inventarizační rozdíly Účetní jednotka v rámci inventarizace porovná údaje z účetnictví s údaji, které odpovídají skutečnosti, zjištěné během inventury. Údaje se mohou rovnat, častěji však dochází k rozdílům mezi účetním a skutečným stavem. První možná situace vzniká v případě, že je účetní stav vyšší než stav skutečný, dochází tak k manku. V případě manka je ještě nutné rozlišit příčinu vzniku rozdílu, tj. zda se jedná o manko do výše přirozených úbytků zásob (výše přirozených úbytků je stanovena ve vnitřní účetní směrnici účetní jednotky), manko nad normu přirozených úbytků nebo manko zaviněné.

Literární rešerše 22 112 Materiál na skladě 132 Zboží na skladě a v prodejnách 501 Spotřeba materiálu 504 Prodané zboží Manko do výše přirozených úbytků 549 Manka a škody v provozní oblasti Manko nad normu přirozených úbytků a manko zaviněné Obr. 10 Účtování manka na zásobách Manko může vzniknout také na výrobcích a nedokončené výrobě. Jestliže se jedná o manko do výše přirozených úbytků, účtuje se zápisem MD 613 / D 123 u výrobků, respektive MD 611 / D 121 u nedokončené výroby. Je-li manko nad normu, dochází k účetnímu zápisu MD 549 / D 121, 123. Jestliže je nalezena odpovědná osoba nebo viník, může dojít k předepsání náhrady škody. 648 Jiné provozní výnosy 335 Pohledávky za zaměstnanci Obr. 11 Účtování předepsané náhrady Opačná situace, kdy je vyšší skutečný stav, než stav uvedený v účetnictví se nazývá se přebytek.

Literární rešerše 23 648 Jiné provozní výnosy 611 Změna stavu nedokončené výroby 613 Změna stavu výrobků 112 Materiál na skladě 132 Zboží na skladě a v prodejnách 121 Nedokončená výroba 123 Výrobky Obr. 12 Účtování přebytku zásob 3.5.3 Opravné položky Během inventarizace se také ověřuje správnost ocenění zásob. Zjistí-li se, že cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví je vyšší, než cena prodejní snížená o náklady spojené s prodejem, je třeba posoudit, zda se jedná o snížení trvalé nebo přechodné. V případě trvalého snížení se jedná o provozní náklad, jedná-li se o snížení přechodného charakteru, vyjádří se opravnou položkou. Pominou-li důvody této úpravy, opravné položky se zruší. V situaci, kdy je hodnota v účetnictví nižší než hodnota skutečná, se o rozdílu účtovat nebude. Vznikne tzv. tichá či skrytá rezerva, která se projeví při účtování do nákladů a výnosů. Účelem tvorby opravných položek je, aby hodnota majetku v rozvaze odpovídala reálné skutečnosti. Na příslušných majetkových účtech musí být ponecháno ocenění v pořizovacích cenách nebo ve vlastních nákladech. Pro opravné položky existují samostatné účty, na nichž má zůstatek pasivní charakter a účtuje se na straně aktiv ve sloupci korekce se znaménkem minus. Tvorba opravných položek k zásobám se účtuje na vrub nákladového účtu 559 a souvztažně na účet opravných položek z účtové skupiny 19. Rozpuštění a snížení opravné položky se účtuje na vrub účtu z účtové skupiny 19 a souvztažně na nákladový účet 559. Jestliže dojde k úbytku zásob, například z důvodu prodeje, vytvořená opravná položka se rovněž rozpustí.

Literární rešerše 24 19x Opravné položky k zásobám 559 Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní oblasti Tvorba OP Rozpouštění a snižování OP Obr. 13 Tvorba opravných položek 3.6 Kalkulace nákladů 4 Kalkulace nákladů slouží účetní jednotce ke zjištění nákladů na kalkulační jednici, což může účetní jednotce posloužit při tvorbě rozpočtů, stanovení vnitropodnikových cen, zpětné kontrole. Kalkulační jednicí může být kilogram, litr, kus aj. V účetní jednotce se provádí kalkulace předběžná a kalkulace výsledná. Předpokládaná kalkulace se vytváří na základě předpovědi nákladů vynaložených na produkci. Kalkulace výsledná se vytváří po skončení účetního období na základě skutečných údajů z účetnictví. Ve výsledné kalkulaci běžného roku existuje problém v rostlinné výrobě, kdy je nutné přičíst náklady minulého roku vztahující se k produkci běžného roku a naopak odečíst náklady běžného roku, které se vztahují k produkci roku následujícího. 3.6.1 Členění nákladů Aby bylo možné účinně řídit náklady, je dobré je podrobněji rozčlenit. Má se tak dít účelně a s určitým vztahem k danému problému. Druhové členění nákladů Náklady se dělí podle hlediska jejich zobrazení v podniku na prvotní a druhotné. Prvotní náklady se předmětem zobrazení stávají hned při vstupu do podniku, jedná se například o spotřebu nakoupeného materiálu, spotřebu energie, mzdové náklady. Druhotné náklady pramení z vnitropodnikových vztahů, jde zejména o spotřebu zásob vlastní výroby. Kalkulační členění nákladů Pomocí tohoto členění je možné zjistit výši nákladů vynaložených na jednotlivý výkon. Rozlišují se náklady přímé a nepřímé. Přímé náklady je možné bez rozpočítávání přiřadit určitému výkonu, např. spotřeba materiálu, mzdy. Náklady nepřímé se musí rozpočítat, aby je bylo možné přiřadit určitému výkonu, jedná se například o energie, mzdy řídících pracovníků, nájemné. 4 Zpracováno podle Poláčkové (2010)

Literární rešerše 25 Členění nákladů v závislosti na objemu produkce Různé nákladové položky reagují na změnu objemu produkce odlišně, ty je možné rozdělit na variabilní a fixní náklady. Variabilní náklady se změnou objemu produkce mění, někdy jsou označovány jako závislé, naopak náklady fixní změnou objemu produkce zůstávají stejné, mohou nazývat nezávislé. Uvedené členění nákladů vychází z potřeb účetnictví, náklady lze také sledovat z pohledu manažerského. Náklady zde představují účelně vynaložené činitele na určitou činnost, jejímž výsledkem jsou ekonomické vstupy. 3.6.2 Kalkulační metody Ke stanovení vlastních nákladů lze vycházet z různých způsobů a postupů. Všechny tyto způsoby se vyznačují zjišťováním nákladů na kalkulační jednici, mají odlišnou stavbu kalkulačního vzorce, jiný přístup k přičítání nákladů. Žádný právní předpis nijak nepředepisuje způsob kalkulace, je tak jen na podniku, jaký způsob si zvolí. Kalkulační metodou se chápe způsob, jakým jsou zjišťovány náklady na kalkulační jednici. Do vzájemného vztahu se staví množství vyrobené produkce a náklady vynaložené na produkci. Tyto náklady se rozdělí na stanovené kalkulační jednice. Kalkulační metoda se zvolí také na základě toho, zda se jedná o sdruženou výrobu nebo výrobu nesdruženou. Ve sdružené výrobě vzniká více výkonů jedním výrobním procesem, kdežto u nesdružené výroby jedním procesem vzniká jeden výkon nebo výkony stejného druhu. Kalkulační metody používané v zemědělství podle Poláčkové (2010): Tab. 1 Kalkulační metody ve výrobě sdružené ve výrobě nesdružené metoda odečítací (zůstatková) - metoda rozčítací metoda rozčítací kombinace metody odečítací a rozčítací - - metoda dělením - metoda zakázková Zdroj: Poláčková (2010, s. 10) Základním principem metody odečítací ve sdružené výrobě, kde se sledují veškeré náklady souhrnně, je označení jednoho hlavního výkonu a zbytku, jenž je označen jako vedlejší. Vedlejší výkon se ocení vnitropodnikovými cenami. Při kalkulaci se od celkových nákladů odečte celková cena vedlejších výkonů a zbývající část připadá na výkon hlavní. Ke zjištění nákladů na kalkulační jednici hlavního výkonu se zbývající část vydělí počtem kalkulačních jednic. Metoda rozčítací nerozlišuje mezi hlavním a vedlejším výkonem, ale považuje je za rovnocenné. Sdružené náklady se mezi jednotlivé výkony rozdělují pomocí rozčítacích základen. S jejichž pomocí se rozdělí souhrnné náklady mezi jednotlivé výkony. Mezi nejčastější rozčítací základny patří: a) poměrová čísla,

Literární rešerše 26 b) procentní podíly, c) pomocná kalkulační jednice. Další metodou ve sdružené výrobě je kombinace metody odečítací a rozčítací. Při jejím použití se stanoví jeden nebo více hlavních výkonů a zbytek jako výkony vedlejší. Vedlejší výkony se ocení vnitropodnikovými cenami a odečtou se od souhrnných nákladů. Zjištěná hodnota nákladů na hlavní výkony se dále rozvrhne pomocí rozčítacích základen. Metoda dělením se využívá v případě, kdy účetní jednotka produkuje pouze jeden druh výrobku. Náklady na kalkulační jednici se vypočítají vydělením celkových nákladů počtem kalkulačních jednic. Jedná se o výpočetně nejjednodušší metodu. Jestliže je výsledkem výrobního procesu pouze jedna jednotka výkonu neboli předmět kalkulace, je zároveň kalkulační jednicí. Využívá se při kalkulaci metody zakázkové. 3.6.3 Obecný kalkulační vzorec Obecný kalkulační vzorec je základním informačním zdrojem pro hodnocení jednotlivých nákladových položek u výrobků. Do roku 1993 byl kalkulační vzorec pro zemědělství dán předpisem Federálního ministerstva financí z roku 1976, ovšem zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, tento předpis zrušil a v současné době není určena žádná metodika, která obsahuje nákladové kalkulace. Účinné řízení nákladů žádá podrobnější rozčlenění, jež odpovídá danému účelu. Pro potřeby v zemědělství je podle Poláčkové (2010) doporučován obecný kalkulační vzorec: Položky obecného vzorce pro kalkulaci nákladů v zemědělství 1 nakoupený materiál 2 vstupy vlastní výroby 3 4 5 ostatní přímé náklady a služby pracovní náklady celkem odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 6 odpisy zvířat účetní odpisy zvířat osiva, sadba, krmiva, steliva, hnojiva, prostředky ochrany rostlin, léčiva a ostatní přímý materiál osiva, sadba, krmiva, steliva, hnojiva a ostatní vlastní výrobky externí služby, energie, pohonné hmoty, pojistné, nájemné, daň z pozemku aj. mzdové a ostatní osobní náklady, vč. příspěvků na zdravotní a sociální pojištění účetní odpisy DNHM kalkulované přímo jednotlivým výkonům

Literární rešerše 27 7 náklady pomocných činností 8 výrobní režie 9 správní režie 10 náklady celkem položky 1 až 9 náklady vlastních mechanizačních prostředků, opravy a udržování např. odpisy DNHM, nájemné, náhradní díly a materiál na opravy a další položky společné pro RV, respektive ŽV např. elektrická energie, výkony spojů, odpisy DNHM, nájemné, úroky a další položky společné pro celý podnik Pro rostlinnou a živočišnou výrobu je kalkulační vzorec používán s mírnými změnami. 3.7 Účtování vlastní zemědělské výroby Zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují vynaloženými vlastními náklady, mezi ně zahrnujeme vynaložené přímé náklady, případně i část nepřímých nákladů, které se vztahují k dané operaci. K ocenění je možné využít skutečně vynaloženou výši nákladů nebo výši nákladů získanou z plánovaných kalkulací. Nakoupená zvířata se v zemědělském podniku oceňují v pořizovacích cenách, zvířata vlastní výroby se oceňují na úrovni vlastních nákladů nebo reprodukční pořizovací cenou. Vlastními náklady se oceňují také přírůstky živé váhy zvířat. Zvířata ve výkrmu a mladá chovná zvířata by se měla ze své podstaty účtovat jako nedokončená výroba, aby se zjednodušilo účetnictví. O nedokončené výrobě se však tak neúčtuje, s výjimkou nedokončeného líhnutí drůbeže, kdy je na účtu nedokončené výroby uvedena hodnota násadových vajec. 3.7.1 Nedokončená výroba Účet 121 Nedokončená výroba zachycuje v zemědělském podniku stavy a změny stavů nedokončené rostlinné výroby, nedokončeného líhnutí drůbeže z živočišné výroby a nedokončené výroby pomocných činností. Podle Valdera (2008) se nedokončená výroba oceňuje narůstajícím způsobem ve výši skutečných nákladů vynaložených na její rozpracovanost, a to v položkách: a) přímý materiál, b) přímé mzdy, c) ostatní přímé náklady. Tento způsob oceňování odráží klimatické a přírodní podmínky, v nichž podnik hospodaří. Přírodní a klimatické podmínky ovlivňují výši vynaložených nákladů jak na nedokončenou výrobu, tak i na výrobky. V případě výroby biologického charakteru není přímá závislost mezi vynaloženými náklady a dosaženou pro-

Literární rešerše 28 dukcí. Ocenění skutečnými cenami neodpovídá realizačním cenám prodávaných výrobků, které mohou být s ohledem na jejich poptávku po prodávaných výrobcích v rozporu s oceněním v účetnictví. Meziprodukt také ovlivňuje náklady z roku na rok a tím také výsledek hospodaření v následujícím roce. Uvedené skutečnosti mají kladný i záporný vliv na velikost výsledku hospodaření zemědělského podniku. Vykazování případných ztrát v rostlinné výrobě má vzhledem k oceňování skutečným cenami vliv až po skončení výrobního procesu, jestliže jsou skutečně vynaložené náklady nižší, než je tržní cena prodávaných výrobků. Ke vzniku ztráty v rostlinné výrobě však dochází až v době, kdy je nemožné tyto náklady ovlivnit. Nedokončenou rostlinnou výrobu může postihnout částečné nebo úplné poškození polních kultur. Částečným poškozením je myšleno takové poškození, kdy bude jeho následkem snížení výnosů sklizně, naopak úplné poškození znamená zničení či likvidaci polních kultur a ke sklizni vůbec nedojde. Došlo-li na určitých pozemcích k úplnému zničení části polních kultur, vzniklá škoda se vyúčtuje jako částka vynaložených nákladů připadající na zničené plochy do okamžiku vzniku škody. Totéž platí i v případě vyúčtování škody, došlo-li ke znehodnocení vykonané přípravy půdy. 3.7.2 Výrobky Tohoto účtu 123 Výrobky se využívá pro zachycení stavů a změn stavů výrobků vlastní výroby. Jde o výrobky rostlinné a živočišné výroby, nezemědělské výroby, pomocných činností a zpracovaných zemědělských výrobků vlastní výroby, jako jsou krmné směsi, siláže, komposty a hnoje určené pro vlastní potřebu v podniku nebo k prodeji. Analytická evidence je vedena podle odpovědných osob a podle jednotlivých druhů výrobků. Manka v rámci norem přirozených úbytků jsou součástí interních nákladů. Jde o takové úbytky výrobků, které jsou důsledkem fyzikálně-chemických vlastností výrobků a technické stránky výroby. Svojí hmotnou podstatou sice dále nezasahují do výrobků, jsou však spojeny s naturální stránkou vstupů do výrobního procesu, jde tedy i o součást nákladů na tento proces. Jsou považovány za výrobní spotřebu a jsou tak také účtovány. Nezaviněná manka nad stanovené normy přirozených úbytků, zaviněná manka a škody na výrobcích je možné považovat za položku snižující interní výnosy. Takové výrobky ve výrobním procesu nesplnily svou úlohu a jsou vyřazeny z vnitropodnikového obratu. Dojde-li k nucené porážce zvířat včetně konfiskátu 5, je o této skutečnosti účtováno jako o prodeji. 5 Konfiskát je odpad živočišného původu vznikající na jatkách, výrobnách, masnách a také uhynulá zvířata.

Literární rešerše 29 3.7.3 Mladá chovná zvířata a zvířata ve výkrmu K zachycení stavů mladých zvířat, zvířat ve výkrmu, chovu drůbeže užitkové i plemenné, ostatních chovů drobných zvířat (včelstva, ryby, kožešinová zvířata), mimo skupin zvířat, jež jsou zařazená účetní jednotkou do dlouhodobého majetku, slouží účet 124 Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny. Účtují se zde zvířata nakoupená i zvířata z vlastního chovu. Oceňování mladých chovných zvířat a zvířat ve výkrmu Příchovky zvířat se oceňují na úrovni vlastních nákladů, především u narozených mláďat, nově vzniklých včelstev a jednodenních kuřat. Jestliže není možné zjistit vlastní náklady, ocení se reprodukčními cenami na úrovni tržní ceny odstaveného mláděte. U telat může být polovina ceny účtována při narození, druhá polovina bude doúčtována při odstavu. Selata jsou po narození zvážena a oceněna cenou za 1 kg živé váhy selete. Jestliže se vrh neváží, je možné sele ocenit cenou 1 kg odstaveného selete. Při následném odstavu se vrh zváží a porovná se se stavem při narození. Vzniklý rozdíl se ocení cenou za 1 kg živé váhy odstaveného selete a doúčtuje se. Váha selat, která se na konci roku neváží z důvodu neodstavení, se vzhledem ke správnému kalkulačnímu postupu stanoví odhadem. Za předpokladu, že se zvířata váží, přírůstek hmotnosti se oceňuje vnitropodnikovou cenou stanovenou na úrovni vlastních nákladů, podloženou kalkulačním propočtem s podkladem minimálně jednoho účetního období, případně na základě operativní kalkulace. U zvířat, která se neváží, se určuje vzrůstový přírůstek a vyjadřuje se v krmných dnech. Na jeden krmný den u určité chované skupiny se stanoví vlastní náklady. Tento způsob se používá například u březích jalovic, hříbat a kožešinových zvířat. K účtování příchovků, přírůstků hmotnosti a vzrůstových přírůstků dochází na základě vážních listin, případně protokolů o narození. Při přeřazování mezi chovnými a vzrůstovými kategoriemi se předpokládá doúčtování hmotnosti nebo vzrůstového přírůstku ke dni přeřazení, děje se tak na základě protokolu o přeřazení.

Literární rešerše 30 614 Změna stavu zvířat 124 Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny přírůstek úbytek Obr. 14 Účtování změny stavu zvířat Přírůstky hmotnosti se zjišťují na základě výpočtu, při němž se vychází ze zjištěné celkové živé hmotnosti zvířat na konci roku a veškerých změn, které nastaly od začátku daného období. Postupuje se podle vzorce: skutečná hmotnost určité kategorie zvířat na konci období + výdaje hmotnosti z této kategorie zvířat během období (úhyn, prodej, převod do jiné kategorie) - příjmy hmotnosti do této kategorie zvířat během období (nákup, převod z jiné kategorie aj.) - skutečná hmotnost této kategorie zvířat na počátku období = přírůstek živé hmotnosti dané kategorie zvířat ve sledovaném období U skotu, jenž se chová na pastvě, se přírůstek hmotnosti určuje namátkovým vážením zvířat. Na konci roku se zjistí skutečná hmotnost zvířat. Porovnáním skutečnosti s odhadem je zjištěn rozdíl, který se doúčtuje. U běžných užitkových chovů je přepokládaná skupinová evidence zvířat. Případně úbytky v určité skupině se u vážených druhů ocení průměrnými cenami na 1 kg živé váhy, u zvířat nevážených se oceňují průměrnou cenou na 1 kus. Slepice, které produkují vejce, jsou po snáškovém období vyřazeny k jatečním účelům. Tento jev je v účetnictví veden jako ztrátový prodej. Neplechová (2007) uvádí, že nezaviněný úhyn a úhyn do normy přirozených úbytků se účtuje zápisem MD 614/D 124. Nezaviněný úhyn však musí být doložen. Zaviněný úhyn a úhyn nad normu přirozených úbytků se účtuje do nákladů jako škoda účetním zápisem MD 549/D 124.

Vlastní práce 31 4 Vlastní práce 4.1 Charakteristika společnosti Zemědělská společnost Drnovice, a. s., byla založena na ustavující valné hromadě dne 24. února 1998. Do obchodního rejstříku vedeného Krajským soudem v Brně oddíl B, vložka 2586 byla zapsána dne 28. května 1998. Zakladatelem bylo Zemědělské obchodní družstvo Drnovice. Bylo upsáno 100 % akcií ve výši 52.300.000 Kč. Jednalo se o zaknihované akcie na jméno, přičemž 7.300 akcií mělo nominální hodnotu 1.000 Kč a 4.500 akcií mělo nominální hodnotu 10.000 Kč. Celé základní jmění bylo splaceno nepeněžitým vkladem. V roce 2000 došlo k navýšení základního kapitálu na hodnotu 58.300.000 Kč. Zvýšily se také počty akcií, a to u akcií v nominální hodnotě 1.000 Kč na 8.000 kusů a u akcií v nominální hodnotě 10.000 Kč na 5.030 kusů. Současné byly akcie převedeny ze zaknihované formy do formy listinné. Nejvyšším orgánem společnosti je valná hromada. Statutárním orgánem je představenstvo, jehož předsedou byl zvolen Ing. František Pátek a místopředsedkyní paní Blažena Zouharová. Představenstvo má ještě dalších pět členů. Jménem společnosti jedná vždy předseda nebo místopředseda představenstva. Podepisování za společnost se děje tak, že k obchodnímu jménu společnosti připojí svůj podpis společně dva členové představenstva, z nichž jeden musí být předseda nebo místopředseda. Dozorčí rada společnosti má tři členy, funkci předsedy zastává Ing. Jan Pavlák a místopředsedou je pan Jan Dvořák. Centrální středisko je v Drnovicích, další provoz zajišťují střediska v Račicích a Kašparově. Středisko v Račicích, vzdálené 6 kilometrů od sídla společnosti, je plně vybaveno k chovu skotu. V blízkosti střediska jsou pastviny určené ke spásání chovanými stády skotu. Středisko Kašparov se nachází v místní části Drnovic. V tomto středisku má společnost umístěný chov vepřového dobytka a také sýpku. 4.2 Předmět činnosti Hlavním předmětem činnosti společnosti je zemědělství, včetně prodeje nezpracovaných zemědělských výrobků za účelem dalšího zpracování nebo dalšího prodeje. Společnost se zaměřuje jak na rostlinnou výrobu, tak i na výrobu živočišnou. V činnosti převažuje rostlinná výroba. K dalším předmětům podnikání patří opravy silničních vozidel, ostatních dopravních prostředků a pracovních strojů, provozování silniční motorové dopravy do 3,5 t a nad 3,5 t.

Vlastní práce 32 4.3 Obecná ustanovení společnosti Společnost při účtování využívá soustavy podvojného účetnictví. Účetní období společnosti začíná 1. 1. a končí 31. 12. Společnost je plátcem daně z přidané hodnoty. 4.3.1 Programové vybavení Společnost zpracovává své účetnictví prostřednictvím programového vybavení ZEIS Zaručené Efektivní Informační Systém, vyvíjeného firmou PROFEX AM, s. r. o. Jako součást programového vybavení společnost používá: modul finance, který je možné používat jako samostatný program nebo jako součást soustavy ZEIS. Tímto modulem je možné zpracovat přijaté i vystavené faktury, dodací listy a objednávky, správu bankovních účtů a pokladny, správu daně z přidané hodnoty, evidenci a tvorbu kalkulačních listů, základní skladovou a majetkovou evidenci, tvorbu výkazů a příloh k účetní závěrce, modul mzdy, který umožňuje výpočet mezd pojistného i daní, včetně tvorby převodních příkazů. V modulu je možné vytvářet šablony pro okruhy pracovníků s definováním jednotlivých složek mzdy. Automaticky se provádí také odvod peněžních prostředků ze mzdy, jako jsou půjčky, spoření, v neposlední řadě i výpočet průměrné mzdy pro nemocenské dávky. Modul poskytuje kompletní mzdové listy včetně personálních údajů, nemocenských dávek, ročního zúčtování daně a sestav pro kontrolní orgány finančního úřadu, zdravotní pojišťovny a správy sociálního zabezpečení, modul majetek, sloužící k evidenci investičního majetku, drobného investičního majetku a drobného majetku. Program vypočítává účetní (volitelně) i daňové odpisy, lze provádět fyzickou inventuru pomocí zařízení čárového kódu, tisknout kartu majetku, protokoly o zařazení nebo vyřazení majetku i vedení evidence a zpracování dat pro výpočet silniční daně, modul zvířata, pomocí kterého může účetní jednotka sledovat stav a přírůstky zvířat, podle sledované jednotky (stáj, středisko, druh zvířat nebo závod). V programu se dají sledovat dva druhy zvířat, mladá zvířata a zvířata základního stáda a tažná zvířata. Automaticky se vypočítávají krmné dny, vzrůstový přírůstek, odpisy, modul půda, který je možné využít pro evidenci používaných pozemků a jejich vlastníků včetně tvorby nájemní smlouvy, evidenci parcel pozemkového katastru a katastru nemovitostí. V modulu je na výběr tvorba tiskových sestav, grafů a přehledů. Lze také provádět i výpočty nájmů na dané období a výpočty příslušné daně. Jednotlivé moduly jsou napojeny na hlavní modul účetnictví spojovacími větami měsíčního zpracování. Účtování probíhá automaticky. Prostřednictvím hlavního modulu lze vytisknout všechny účetní sestavy stanovené zákonem.